Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 22-10-2010, BP3644, 09/00108

Uitspraak op het hoger beroep van

tegen de schriftelijke uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 13 januari 2009, nummer AWB 07/2988, in het geding tussen

belanghebbende,

en

betreffende na te noemen naheffingsaanslag omzetbelasting.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 29 augustus 2006 over het tijdvak 1 mei 2006 tot en met 31 mei 2006 onder nummer 0000.00.000.F.01.6501 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting ten bedrage van € 501.048 opgelegd (hierna: de naheffingsaanslag). Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 22 juni 2007 heeft de Inspecteur - na belanghebbende op 23 maart 2007, overeenkomstig haar verzoek, telefonisch over haar bezwaar te hebben gehoord - de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 285. Bij schriftelijke uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

1.3. Tegen deze laatste uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 433. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Met toepassing van het bepaalde in artikel 8:58, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting bij brief van 3 maart 2010, bij het Hof ingekomen op 4 maart 2010, nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de Inspecteur.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 16 maart 2010 te ‘s Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

1.7. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is gezonden.

2. Feiten

De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:

2.1. Belanghebbende is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna, in de voor het jaar 2006 geldende tekst, aan te duiden als: de Wet OB 1968). Zij heeft op 16 december 2002 overeenstemming bereikt over de koop en ontwikkeling van het kantoorgebouw A (hierna: het A-gebouw) te B. Op deze datum is de grond met de daarop in aanbouw zijnde opstal geleverd aan belanghebbende. De koopprijs bedroeg € 120.082.594,13 vermeerderd met € 22.815.692,88 omzetbelasting. Deze omzetbelasting heeft belanghebbende geheel als voorbelasting in aftrek gebracht. Belanghebbende heeft het A-gebouw laten afbouwen.

2.2. Op 1 juni 2005 is het A-gebouw opgeleverd. Het gebouw was voor verhuur bestemd. De totale verhuurbare oppervlakte was 34.702,57 m2. Nog in het jaar 2005 is ongeveer 57,48% van de totale oppervlakte verhuurd. Hierbij is geopteerd voor belaste verhuur in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, onder 5°, van de Wet OB 1968 (hierna: belaste verhuur).

2.3. Per 1 mei 2006 is belanghebbende een gedeelte groot 1.628 m2 gaan verhuren met vrijstelling van omzetbelasting.

2.4. Belanghebbende heeft naar aanleiding van deze laatste verhuur contact gezocht met de Inspecteur om de gevolgen voor de omzetbelasting te bespreken. Aangezien partijen hierover van mening bleven verschillen, heeft belanghebbende uiteindelijk verzocht om het opleggen van een naheffingsaanslag zonder boete.

2.5. Belanghebbende heeft over het tijdvak mei 2006 in de aangifte omzetbelasting een verzoek gedaan om teruggaaf van een bedrag van € 569.303. De Inspecteur heeft een naheffingsaanslag opgelegd van € 501.048. Het verschil ad € 1.070.351 (1.628/34.702,57 x € 22.815.692,88) betreft de omzetbelasting welke volgens de Inspecteur verschuldigd is ter zake van de vrijgestelde verhuur. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. Hij heeft het verzoek om teruggaaf van omzetbelasting aangehouden in afwachting van de beslissing over de naheffingsaanslag.

In aanvulling op de door de Rechtbank vastgestelde feiten stelt het Hof op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting voor het Hof nog de volgende feiten en omstandigheden vast (waarbij het Hof de nummering van de Rechtbank vervolgt):

2.6. Het A-gebouw heeft een hoofdingang, bevat een centrale ontvangsthal op de begane grond met een centrale receptie waar alle bezoekers zich moeten melden, een gemeenschappelijke parkeergarage en een aantal gemeenschappelijke voorzieningen, waaronder een centrale opgang, een centrale lift, centrale verwarming en dergelijke technische voorzieningen/ installaties. Er zijn, naast de begane grond, 23 verdiepingen waarvan de verhuurbare oppervlakte flexibel is in te delen. Door de bouwwijze kan een huurder een ruimte huren van elke gewenste omvang. Zonder ingrijpende bouwkundige voorzieningen kan een ruimte op eenvoudige wijze groter of kleiner worden gemaakt. Naar behoefte van de huurder wordt de ruimte gecreëerd van de door hem gewenste omvang, desgewenst op meerdere verdiepingen. Het huurcontract dat met de huurder wordt opgesteld omvat de in totaal aan de huurder verhuurde oppervlakte.

2.7. Het A-gebouw is door belanghebbende van meet af aan bestemd om te worden verhuurd met toepassing van de mogelijkheid om ter zake te opteren voor belaste verhuur.

2.8. De onder 2.3 vermelde verhuur betreft:

Deze oppervlakten tezamen vormen 4,69% van de totale verhuurbare oppervlakte van het A-gebouw.

2.9. Het boekjaar van belanghebbende loopt van 1 april tot en met 31 maart.

2.10. Het bedrag van de naheffingsaanslag is als zodanig niet in geschil.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

Belanghebbende beantwoordt deze beide vragen ontkennend. De Inspecteur is met betrekking tot beide vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting het door hem ingestelde incidentele beroep, gelet op het feit dat hij daar geen belang bij heeft omdat hij in dat beroep eveneens concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, ingetrokken. Hij heeft daarbij opgemerkt dat hij al hetgeen hij in het kader van dat beroep heeft aangevoerd, handhaaft als onderdeel van zijn verweer tegen het door belanghebbende ingestelde hoger beroep.

3.2. Partijen doen hun vorenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep en tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar alsmede van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

Vraag I

4.1. De Inspecteur heeft voor de beantwoording van de in de omschrijving van het geschil onder I vermelde vraag het standpunt ingenomen dat uitgegaan moet worden van, zoals hij dat noemt, de unit-theorie. De Inspecteur is van mening dat het A-gebouw kan worden onderscheiden in functioneel zelfstandige delen en dat door belanghebbende over het A-gebouw partieel en gefaseerd wordt beschikt voor bedrijfsdoeleinden als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB 1968. Hij verbindt daaraan de conclusie dat de door belanghebbende bij de aanschaf van dat gebouw in aftrek gebrachte voorbelasting in het tijdvak mei 2006 moet worden gecorrigeerd voor zover deze voorbelasting kan worden toegerekend aan het per 1 mei 2006 vrijgesteld verhuurde gedeelte van dit gebouw.

4.2. Belanghebbende heeft, kort weergegeven, daartegen betoogd dat een kantoortoren niet kan worden afgebakend op basis van functionele zelfstandigheid. Omdat alle gebruikers van het A-gebouw gebruik maken van de gezamenlijke entree, de liften en het trappenhuis en, veelal, ook van de ondergelegen parkeerfaciliteit, is geen sprake van verscheidene functioneel zelfstandige ruimten binnen dit gebouw. Belanghebbende betoogt dat het afbakenen van (gedeelten van) het A-gebouw op basis van het aantal bij de verhuurovereenkomsten verhuurde vierkante meters geen goed criterium is voor de beoordeling van de vraag of sprake is van één goed. Belanghebbende stelt dat zij over het gehele A-gebouw heeft beschikt voor bedrijfsdoeleinden bij het eerste gebruik, overeenkomstig de bestemming, van dit gebouw in 2005.

4.3. Vaststaat dat het A-gebouw flexibel is in te delen en dat de te verhuren gedeelten worden afgestemd op de (wisselende) wensen van huurders. Voorts staat vast dat de huurders gebruik maken van een centrale ontvangsthal op de begane grond met een centrale receptie waar alle bezoekers zich moeten melden, een gemeenschappelijke parkeergarage en een aantal gemeenschappelijke voorzieningen, waaronder een centrale opgang, een centrale lift, centrale verwarming en dergelijke technische voorzieningen/installaties. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat het A-gebouw als één goed in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet OB 1968 dient te worden aangemerkt. Gelet op de omstandigheid dat een huurder een ruimte kan huren van elke gewenste omvang en dat een ruimte zonder ingrijpende bouwkundige voorzieningen op eenvoudige wijze groter of kleiner kan worden gemaakt, is van (vaste) units geen sprake. Belanghebbende heeft bij de eerste verhuur in 2005 voor bedrijfsdoeleinden beschikt over het gehele A-gebouw. Uit het vorenstaande volgt dat in mei 2006 geen sprake kan zijn van het beschikken voor bedrijfsdoeleinden over een gedeelte van dit gebouw.

4.4. Uit het vorenoverwogene volgt dat vraag I ontkennend moet worden beantwoord.

Vraag II

4.5. De Inspecteur stelt, kort weergegeven, dat indien ervan uit moet worden gegaan dat belanghebbende in 2005 voor bedrijfsdoeleinden heeft beschikt over het gehele A-gebouw, bij het daadwerkelijk gaan verhuren van de afzonderlijk voor zelfstandige verhuur vatbare gedeelten, sprake is van gaan bezigen als bedoeld in artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB 1968, als gevolg waarvan de in aftrek gebrachte voorbelasting, telkens voor een deel evenredig aan de verhuurde oppervlakte, moet worden herzien.

4.6. Belanghebbende stelt, kort weergegeven, dat zij in juni 2005 het gehele A-gebouw in gebruik heeft genomen en aldus is gaan bezigen. Zij stelt dat de in artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB 1968 bedoelde herziening van de aftrek van voorbelasting plaats dient te vinden in het tijdvak juni 2005 en dat zij, beoordeeld naar de feiten en omstandigheden in dat tijdvak, terecht de in aftrek gebrachte voorbelasting niet in dat tijdvak heeft herzien. Voorts stelt zij dat herziening van de in aftrek gebrachte voorbelasting dan alleen nog kan plaatsvinden in het laatste tijdvak van het boekjaar 1 april 2006 tot en met 31 maart 2007, op de voet van het bepaalde in artikel 15, zesde lid, van de Wet OB 1968 in samenhang met artikel 13, tweede lid, laatste volzin, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna, in de voor het jaar 2006 geldende tekst, aan te duiden als: de Uitvoeringsbeschikking). Hieruit volgt naar de mening van belanghebbende niet alleen dat in het tijdvak mei 2006 de in aftrek gebrachte voorbelasting niet behoeft te worden herzien, maar tevens dat, gelet op de in artikel 13, vierde lid, van de Uitvoeringsbeschikking opgenomen marge, zij ook op basis van die marge de in aftrek gebrachte voorbelasting niet (in maart 2007) behoeft te herzien. Voorts heeft belanghebbende in haar onder 1.4 vermelde brief van 3 maart 2010 betoogd dat uit het arrest van de Hoge Raad van 4 december 2009, nr 07/13230, LJN BG4109, volgt dat de herzieningsperiode aanvangt op het tijdstip van ingebruikneming. Hieruit volgt naar het oordeel van belanghebbende dat herziening van de in aftrek gebrachte voorbelasting na de ingebruikneming alleen nog kan plaatsvinden op de voet van het zesde lid van artikel 15 van de Wet OB 1968 en niet op de voet van het vierde lid van dat artikel.

4.7. De Hoge Raad heeft in zijn evenvermelde arrest van 4 december 2009 het volgende, voor zover te dezen van belang, overwogen:

4.8. Gelet op de onder 4.7 aangehaalde overwegingen van de Hoge Raad dient onder het begrip gaan bezigen als bedoeld in artikel 15, vierde lid, tweede volzin, van de Wet OB 1968 te worden verstaan in gebruik nemen. Belanghebbende heeft het A-gebouw in 2005 in gebruik genomen. Zoals het Hof onder 4.3 heeft overwogen, is het Hof van oordeel dat het A-gebouw één goed is. Het Hof leidt uit het onder 4.7 bedoelde arrest af dat artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 zo dient te worden uitgelegd dat herziening van de in aftrek gebrachte voorbelasting op de voet van dit artikellid alleen aan de orde is bij de ingebruikneming, oftewel het gaan bezigen, van het goed. Uit dit arrest valt niet af te leiden dat onder ingebruikneming kan worden verstaan het gedeeltelijk in fases in gebruik nemen van één goed, zodanig dat bij elke ingebruikneming van een gedeelte van een goed, daargelaten of die gedeelten hier kunnen worden onderscheiden, de in aftrek gebrachte voorbelasting op de voet van artikel 15, vierde lid, van de Wet OB 1968 zou moeten worden herzien. Deze uitleg vloeit, naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is, ook niet voort uit artikel 20, tweede lid, vierde volzin, van de Zesde Richtlijn. Het Hof is van oordeel dat na de ingebruikneming van een goed de in aftrek gebrachte voorbelasting slechts kan worden herzien op de voet van artikel 15, zesde lid, van de Wet OB 1968, welke bepaling, zoals de Hoge Raad in het onder 4.7 vermelde arrest heeft overwogen, in overeenstemming is met artikel 20, tweede lid, vierde volzin, van de Zesde Richtlijn en welke bepaling de herziening regelt van de aftrek van voorbelasting bij voortdurend gebruik na ingebruikneming.

4.9. Hetgeen onder 4.8 is overwogen strookt voorts met hetgeen de wetgever voor ogen heeft gestaan. In Tweede Kamer, 1977/78, 14 887, nrs. 1-3, blz. 25 is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:

‘Het recht op aftrek ontstaat op het tijdstip waarop de belasting ter zake van de betrokken goederen aan de ondernemer in rekening wordt gebracht (c.q. door hem wordt verschuldigd). Op dat tijdstip kan de ondernemer dus zijn aftrekrecht realiseren. De omvang van het aftrekrecht is evenwel afhankelijk van de vraag in hoever de goederen worden gebruikt in het kader van de onderneming voor prestaties welke niet van de belasting zijn vrijgesteld. Betreft het goederen welke terstond na de aanschaffing in gebruik worden genomen, dan is die vraag gemakkelijk te beantwoorden. Met name bij de aanschaffing van onroerend goed, waarvan de bouw soms lange tijd kan vergen, is het echter dikwijls nog onzeker waarvoor het goed feitelijk zal gaan dienen, bijv. voor de verkoop of voor van omzetbelasting vrijgestelde verhuur. In die gevallen zal men de omvang van het aftrekrecht aanvankelijk dienen te beoordelen aan de hand van de (vermoedelijke) bestemming. Wordt het goed gebouwd voor de verkoop, dan mag men beginnen met alle voorbelasting af te trekken; is men voornemens het goed na voltooiing te gaan verhuren, dan komt niets voor aftrek in aanmerking. Blijkt op het tijdstip van aanvang van het eerste feitelijke gebruik van het goed, dat dit gebruik afwijkt van hetgeen indertijd werd verondersteld, zodat het leidt tot een geringere of grotere aftrek dan is toegepast, dan wordt de ondernemer de te veel afgetrokken belasting opnieuw verschuldigd casu quo kan hij de te weinig afgetrokken belasting terugvragen. Op dat aanvangstijdstip treedt tevens de in de Uitvoeringsbeschikking geregelde herzieningstermijn voor investeringen in; voor die periodieke herziening van de aftrek dient te worden uitgegaan van de per saldo respectievelijk in totaal afgetrokken belasting.’.

4.11. Mede gelet op het bepaalde in artikel 13, tweede lid, eerste en laatste volzin, van de Uitvoeringsbeschikking volgt uit het feit dat het A-gebouw in 2005 in gebruik is genomen dat de in aftrek gebrachte voorbelasting niet in het onderhavige tijdvak behoeft te worden herzien.

4.12. Uit al het vorenoverwogene volgt dat vraag II ontkennend moet worden beantwoord.

Slotsom

4.13. Gelet op het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende gegrond. Voor dat geval is niet in geschil dat de naheffingsaanslag moet worden vernietigd.

Ten aanzien van de proceskosten

4.14. Nu de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur worden vernietigd, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt de vergoeding voor de kosten van het beroep, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op € 322 (waarde per punt) x 2 (punten) x 1 (gewicht van de zaak) = € 644.

Het Hof stelt de vergoeding voor de kosten van het hoger beroep, eveneens mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op € 322 (waarde per punt) x 2,5 (punten) x 1,5 (gewicht van de zaak) = € 1.207,50.

Ten aanzien van het griffierecht

4.15. Nu de uitspraak van de Rechtbank en die van de Inspecteur worden vernietigd, dient aan belanghebbende het door haar ter zake van de behandeling van het beroep bij de Rechtbank en van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 285 respectievelijk € 433 te worden vergoed.

5. Beslissing

Aldus gedaan op: 22 oktober 2010 door P. Fortuin, voorzitter, N. van Beelen en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van J.W.J. van der Heijden, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel