Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 11-03-2011, BQ4607, 08-00326

GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH

Uitspraak op het hoger beroep van

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 26 februari 2008, nummer AWB 06/5716, in het geding tussen

belanghebbende,

en

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Oost-Brabant van de rijksbelastingdienst, hierna: de Inspecteur,

betreffende na te melden beschikkingen.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende geen griffierecht geheven. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.

1.3. Tegen deze laatste uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende geen griffierecht geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Naar aanleiding van een verzoek van het Hof heeft belanghebbende bij brief van 11 maart 2009 aan het Hof en aan de Inspecteur fotokopieën doen toekomen van haar jaarverslagen over 1994/1995 tot en met 2004.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 19 maart 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar is toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.6. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de Inspecteur. Het Hof rekent deze pleitnota tot de stukken van het geding.

1.7. Aan het eind van deze zitting heeft het Hof het onderzoek gesloten. De voorzitter heeft vervolgens medegedeeld wanneer uitspraak zal worden gedaan.

1.8. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1. In de tot de stukken van het geding behorende uitspraak van dit Hof van 16 oktober 2003, nr. 99/30059, LJN AO0675, heeft het Hof geoordeeld over het door belanghebbende bij haar aangifte voor de omzetbelasting over het tijdvak 1 november 1994 tot en met 31 december 1994 gedane verzoek om teruggaaf. In deze uitspraak is onder de vaststaande feiten het volgende, voor zover te dezen van belang, vermeld:

" 2.1. In 1994 is door de gemeente A (hierna: de gemeente) het voorontwerp voor het bestemmingsplan 'B' opgesteld. Het bestemmingsplan 'B' (hierna: het bestemmingsplan) is op 26 oktober 1995 door de gemeenteraad vastgesteld. Het betreft een gebied van ca. 2 km lang en gemiddeld 300 m breed ten noorden en noordwesten van de binnenstad van de gemeente, doorsneden door de rivier C. Blijkens de bij het bestemmingsplan behorende toelichting werd de directe aanleiding voor het bestemmingsplan gevormd door de noodzaak om op korte termijn een gedeelte van de hoofdinfrastructuur - dat wil zeggen een samenhangend stelsel van wijkontsluitingswegen met daarbij behorende voorzieningen - te realiseren. Het bestemmingsplan voorziet dan ook in de aanleg en reconstructie van wijkontsluitingswegen in het plangebied en in de aanleg van een extra brug over C.

2.3. Ter uitvoering van onderdeel (a) van het onder 2.2 genoemde Besluit hebben de gemeente en D B.V. op 8 november 1994 de publiek-private samenwerkingsovereenkomst P.P.S. 'E' gesloten (...).

2.4. Eveneens op 8 november 1994 hebben de gemeente en de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid F B.V. te Y (hierna: F) de belanghebbende opgericht. Als commanditaire vennoot treedt de gemeente op; F is de enig beherend vennoot van de belanghebbende. De belanghebbende stelt zich ten doel het ontwikkelen van het gebied B en het aangaan van overeenkomsten teneinde tot feitelijke realisering van het doel te komen. ".

2.2. In de onder 2.1 bedoelde uitspraak heeft het Hof het aldaar aan de orde zijnde verzoek om teruggaaf gehonoreerd, omdat - kort samengevat - belanghebbende in het desbetreffende tijdvak als ondernemer was aan te merken, zij voornemens was de goederen en diensten waarop de haar in rekening gebrachte omzetbelasting drukte, te gaan bezigen voor belaste activiteiten en dat de omstandigheid dat belanghebbende haar werkzaamheden verrichtte ten behoeve van de gemeente, niet aan aftrek van deze belasting in de weg staat.

2.3. In de eveneens tot de stukken van het geding behorende uitspraak van dit Hof van 16 oktober 2003, nr. 99/02463, LJN AO1248, heeft het Hof geoordeeld over het verzoek van belanghebbende en de gemeente aan de Inspecteur om de verhuur door belanghebbende aan de gemeente van de G-weg - een in het bestemmingsplan " B " (hierna: het bestemmingsplan) gelegen, door belanghebbende gerealiseerd infrastructureel werk - per 1 mei 1995 uit te zonderen van de voor deze verhuur geldende vrijstelling. In deze uitspraak heeft het Hof - kort samengevat - geoordeeld dat er geen sprake is van verhuur nu de gemeente eigenaar is en was van (de ondergrond van) deze weg en de gemeente deze ondergrond niet eerst aan belanghebbende had verhuurd en dat derhalve de Inspecteur het verzoek terecht heeft afgewezen.

2.4. De Inspecteur heeft bij belanghebbende een onderzoek doen instellen naar de aanvaardbaarheid van haar aangiften voor de omzetbelasting over de jaren 1995 tot en met 1999. In het van dit onderzoek opgemaakte rapport van 12 december 2000 is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:

" 1.3 Activiteiten X

1.4 Ondernemerschap omzetbelasting X

1.5 Correctie

Nu X niet wordt aangemerkt als ondernemer voor de omzetbelasting in de zin van artikel 7 Wet op de omzetbelasting 1968 zullen de aangehouden aangiften niet verleend worden. De reeds verleende terruggaven zullen worden nageheven. (...). ".

2.6. Op 16 december 1996 heeft de gemeente aan V B.V. een in het bestemmingsplan gelegen perceel grond verkocht. V B.V. heeft zich daarbij verplicht op dit perceel door belanghebbende vòòr 1 januari 1998 een parkeerterrein te laten aanleggen en ter zake hiervan aan belanghebbende een bedrag van fl. 30.000,= te betalen. De feitelijke realisering van dit parkeerterrein is door belanghebbende uitbesteed aan D1 B.V..

2.8. In 1999 heeft de gemeente het onder 2.5 vermelde plan om in het bestemmingsplan een brandweerkazerne c.a. te realiseren op het (voormalige) terrein van de S-vestiging aan de R-straat, ter hand genomen. Blijkens het faseverslag van het desbetreffende projectteam van 13 december 1999 fungeert belanghebbende als opdrachtgever voor de bouw van deze kazerne c.a., zal D1 B.V. als aannemer optreden en zal de directie worden gevoerd door BB B.V.. Volgens dit verslag was het bestek op evengenoemde datum in concept gereed, was de startdatum van de bouw op die datum voorzien in februari/maart 2000 en werd op dat moment oplevering van de kazerne c.a. voor eind 2000 realiseerbaar geacht.

2.9. In een voorstel van het college van burgemeester en wethouders van de gemeente aan de raad van de gemeente van 19 januari 2000 is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:

" Onderwerp: Krediet bouw brandweerkazerne

(...)

(...)

(...)

De raad van de gemeente heeft in zijn vergadering van 27 januari 2000 met het voornoemde voorstel ingestemd.

2.10. Bij overeenkomst van 20 maart 2000 heeft belanghebbende aan D1 B.V. opdracht gegeven tot de bouw van de brandweerkazerne c.a. voor een aanneemsom van fl. 6.200.000,=. De bouw van de kazerne c.a. is volgens belanghebbende aangevangen op 5 juni 2000 en de oplevering heeft plaatsgevonden op 30 maart 2001.

2.11. Een ambtelijk advies aan het college van burgemeester en wethouders van de gemeente luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

" BTW-besparingsmodel nieuwe Brandweerkazerne

1. Het BTW-besparingsmodel

Op 19 december 2000 heeft u ingestemd met het zogeheten BTW-besparingsmodel nieuwe brandweerkazerne. Een en ander is gebaseerd op adviezen van twee externe deskundigen. De aanleiding van het BTW-besparingsmodel is het BTW-compensatiefonds waarbij er fiscale voordelen kunnen worden behaald. Het kabinet heeft recentelijk voorgesteld om de invoering van het BTW-compensatiefonds op 1 januari 2003 in te laten gaan.

Volgens het BTW-besparingsmodel verhuurt de C.V. de brandweerkazerne aan de gemeente A. De gemeente A is eigenaar van de grond waarop de brandweerkazerne staat. De gemeente A verhuurt daarom de grond aan de C.V. De levering van de brandweerkazerne van de C.V. aan de gemeente zal na de invoering van het BTW-compensatiefonds geschieden, dus tussen 1 januari 2003 en 1 april 2003.

Met het oog op de invoering van het BTW-compensatiefonds per 1 januari 2003 is een grote financiële besparing op de investering te bewerkstelligen. Uitgaande van een investering in de brandweerkazerne van ruim ƒ 10 miljoen, loopt de besparing op tot circa ƒ 1,5 miljoen. A kan namelijk in 2003 de BTW declareren bij het BTW-compensatiefonds.

2. De huurovereenkomsten

In de huurovereenkomst kantoorruimte wordt ondermeer ingegaan op de bestemming, de voorwaarden, de duur, de betalingsverplichting en bijzondere bepalingen van het gebouw. De huurprijs van het gebouw bedraagt op jaarbasis ƒ 614.486 waarbij jaarlijks indexering plaatsvindt. Tegenover de huur die de gemeente A betaalt aan de C.V., staat de jaarlijkse rentevergoeding die A van de C.V. ontvangt op basis van een af te sluiten geldlening (zie paragraaf 3).

Uit fiscale en juridische overwegingen is hiernaast een huurovereenkomst inzake de grond, waarop de brandweerkazerne is gebouwd, opgesteld. De gemeente A verhuurt als eigenaar de grond aan de C.V. De huurprijs van de grond bedraagt f 1.000 per jaar. In de huurovereenkomst wordt verder stilgestaan bij de verplichtingen van de C.V. als huurder.

3. De overeenkomst geldlening

De interne werkgroep heeft zich ook gebogen over de overeenkomst geldlening die u bij dit advies aantreft. De overeenkomst is opgesteld omdat in het BTW-besparingsmodel ervan uitgegaan wordt dat de gemeente A ten behoeve van de bouw van de brandweerkazerne aan de C.V. een geldlening van ƒ 10.698.000 zal verlenen. De C.V. betaalt hiervoor een rentevergoeding. De betaling van de rente zal in twee halfjaarlijkse van elk f 320.940 geschieden. Het raadsvoorstel inzake de overeenkomst geldlening treft u hierbij aan.

4. Levering van de brandweerkazerne

Er van uitgaande dat het BTW-compensatiefonds op 1 januari 2003 in werking treedt, zal in het najaar van 2002 de levering van de brandweerkazerne van de C.V. aan de gemeente A moeten worden voorbereid. De levering moet tussen 1 januari en 1 april 2003 plaatsvinden, anders vervalt de besparing van ƒ 1,5 miljoen. ".

In zijn vergadering van 21 maart 2001 is voornoemd college met dit advies akkoord gegaan.

2.12. In zijn vergadering van 29 maart 2001 heeft de raad van de gemeente overeenkomstig het voorstel van het college van burgemeester en wethouders besloten met belanghebbende een overeenkomst van geldlening aan te gaan als bedoeld in punt 3 van het onder 2.11 weergegeven advies, zulks tegen een rente van 6% per jaar en lopende van 1 april 2001 tot uiterlijk 1 april 2003. Deze overeenkomst is op 1 april 2001 tot stand gekomen. Een gedeelte ad in totaal fl. 9.050.000,= van het bedrag van deze geldlening had de gemeente reeds in het jaar 2000 ten behoeve van de bouw van de brandweerkazerne c.a. aan belanghebbende ter beschikking gesteld.

2.13. Bij overeenkomst van 14 maart 2001 heeft belanghebbende een gedeelte van de brandweerkazerne c.a. voor een bedrag van fl. 153.394,= per jaar (prijspeil 14 juli 1997) aan de GGD verhuurd.

2.14. Bij overeenkomst van 1 april 2001 heeft de gemeente de ondergrond van de brandweerkazerne c.a. tegen een bedrag van fl. 1.000,= per jaar (prijspeil 2001) voor onbepaalde tijd aan belanghebbende verhuurd. Volgens deze overeenkomst wordt de huur geacht te zijn ingegaan op 15 maart 2000 en is het gehuurde bestemd voor de realisering van een brandweerkazerne.

2.15. Bij overeenkomst van eveneens 1 april 2001 heeft belanghebbende de brandweerkazerne in engere zin voor een bedrag van in totaal fl. 614.486,= per jaar (prijspeil 1 april 2001) aan de gemeente verhuurd voor een periode van 10 jaar. Na ommekomst van deze periode kan de huur telkens voor 5 jaar worden verlengd. Ingevolge deze overeenkomst heeft de gemeente gedurende de looptijd van de overeenkomst het recht de brandweerkazerne c.a. (derhalve inclusief het door belanghebbende aan de GGD verhuurde gedeelte) te kopen voor een prijs gelijk aan de stichtingskosten, zo nodig gecorrigeerd met de zogeheten herzienings-BTW. Indien de waarde in het economische verkeer hoger is dan de stichtingskosten zal de koopprijs worden bepaald op de waarde in het economische verkeer.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

Belanghebbende beantwoordt de onder I vermelde vraag bevestigend en de onder II vermelde vraag ontkennend. De Inspecteur is met betrekking tot beide vragen de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.2. Partijen doen hun evenvermelde standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Belanghebbende heeft tijdens het onderzoek ter zitting uitdrukkelijk verklaard het door haar op pagina 2, derde tekstblok, van de motivering d.d. 16 mei 2008 van haar hoger beroep gedane aanbod van getuigenbewijs, in te trekken. Voor hetgeen partijen overigens te dezer zitting hebben aangevoerd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingestelde beroep, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en tot wijziging van de beschikkingen overeenkomstig de verzoeken bij de aangiften als vermeld onder 1.1. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Vraag I

4.1. Uit overwegingen van proceseconomie zal het Hof vooronderstellenderwijs met belanghebbende vraag I bevestigend beantwoorden.

Vraag II

4.2. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen te Luxemburg (nu: het Hof van Justitie van de Europese Unie; hierna: het HvJ EU) moet de Zesde richtlijn inzake belasting over de toegevoegde waarde aldus worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen het recht van een belastingplichtige om de voorbelasting af te trekken indien de transacties waarop dit recht is gebaseerd een misbruik vormen. Om te kunnen vaststellen dat sprake is van misbruik, is volgens deze jurisprudentie ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend (hierna: het eerste criterium). Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen (hierna: het tweede criterium).

4.3. De Inspecteur heeft tijdens het onderzoek ter zitting gesteld dat de gemeente de ter zake van de werkzaamheden met betrekking tot de infrastructurele werken in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek zou hebben kunnen brengen, indien deze werkzaamheden rechtstreeks voor rekening en risico van de gemeente zouden hebben plaatsgevonden en dat alsdan ook met betrekking tot de bouw van de brandweerkazerne c.a. (per saldo) geen aftrek van voorbelasting mogelijk zou zijn geweest. Belanghebbende heeft te dezer zitting deze stelling als juist erkend voor wat betreft de infrastructurele werken - zulks naar het oordeel van het Hof terecht -, doch heeft deze stelling weersproken voor wat betreft de brandweerkazerne c.a.. Het Hof vermag belanghebbende in dit laatste niet te volgen, nu de gemeente, indien zij ten aanzien van de brandweerkazerne in engere zin niet als ondernemer zou zijn aan te merken, voor wat betreft de op dat gedeelte betrekking hebbende voorbelasting in het geheel geen recht op aftrek zou hebben gehad en de gemeente, indien zij ook ten aanzien van dat gedeelte als ondernemer zou zijn aan te merken, weliswaar de gehele op de brandweerkazerne c.a. betrekking hebbende voorbelasting in aftrek had kunnen brengen, doch er vervolgens bij de gemeente niet slechts ten aanzien van het aan de GGD verhuurde gedeelte, maar ten aanzien van de gehele brandweerkazerne c.a. een heffing ex artikel 3, eerste lid, onderdeel h, van de Wet zou hebben plaatsgevonden, met betrekking tot welke heffing geen herziening had kunnen plaatsvinden, ook niet ten aanzien van het aan de GGD verhuurde gedeelte, nu niet in geschil is dat met betrekking tot dat gedeelte niet is geopteerd voor belaste verhuur.

4.4. Gelet op hetgeen onder 4.3 is overwogen, is het Hof van oordeel dat met betrekking tot de aanleg van de infrastructurele werken en de bouw van de brandweerkazerne c.a. aan het eerste criterium is voldaan, nu belanghebbende in beginsel in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek kan brengen waar de gemeente dat niet zou hebben kunnen doen.

4.5. Naar het oordeel van het Hof is met betrekking tot de aanleg van deze werken en de bouw van deze kazerne c.a. ook aan het tweede criterium voldaan, nu indien een gemeente een bestemmingsplan met bijbehorende openbare voorzieningen wil realiseren, de normale en gebruikelijke gang van zaken deze is dat de gemeente daartoe een of meer contracten met een of meer aannemers sluit en dat het als volstrekt gekunsteld en kunstmatig moet worden aangemerkt indien een gemeente daartoe met de uitverkozen aannemer (in casu D1 B.V.) een commanditaire vennootschap opricht waarin de aannemer als beherend vennoot slechts een betrekkelijk geringe beheersvergoeding ontvangt en waarin de gemeente als enige commanditaire vennoot niet onaanzienlijke bedragen stort en gerechtigd is tot alle winsten en verliezen, nu het, economisch gezien, niet mogelijk is in zichzelf te investeren of te beleggen.

4.6. Gelet op hetgeen onder 4.4 en 4.5 is overwogen, is het Hof van oordeel dat met betrekking tot het aanleggen van de infrastructurele werken en het bouwen van de brandweerkazerne c.a. belanghebbende uitsluitend tussen de gemeente en D1 B.V. is geschoven met het oog op het behalen van belastingvoordelen waarvan het toekennen in strijd zou zijn met een of meerdere doelen van de Zesde richtlijn en de Wet.

4.7. Bij vorenstaand oordeel neemt het Hof mede in aanmerking dat de gemeente ten behoeve van het aanleggen van deze werken en het bouwen van deze kazerne c.a. nimmer enige onroerende zaak in belanghebbende heeft ingebracht, dat belanghebbende het daadwerkelijk aanleggen en bouwen niet zelf heeft verricht, doch heeft uitbesteed, dat de gemeente door natrekking reeds civielrechtelijk eigenaar was van de brandweerkazerne c.a. zodat de onder 2.13 en 2.15 vermelde huurovereenkomsten realiteit ontberen, dat belanghebbende de brandweerkazerne c.a. welke haar € 4.234.181,= had gekost, voor slechts € 45.377,= aan de gemeente heeft overgedragen en dat belanghebbende daarbij is blijven zitten met de ten behoeve van de bouw van die kazerne c.a. door de gemeente aan haar verstrekte geldlening van € 4.854.541,=. Een en ander valt alleen te verklaren door de banden tussen belanghebbende en de gemeente. (In dit verband wijst het Hof op het arrest van het HvJ EU van 21 februari 2008, C 425/06, Part Service Srl.)

4.8. Uit het vorenoverwogene volgt dat de door belanghebbende gevraagde aftrek van omzetbelasting misbruik van recht oplevert. Alsdan moeten ingevolge vaste jurisprudentie van het HvJ EU de in het kader daarvan verrichte transacties zo worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. In het onderhavige geval dient dan geabstraheerd te worden van het bestaan van belanghebbende en dient hetgeen aan belanghebbende is toegerekend, te worden toegerekend aan de gemeente, waardoor aftrek bij belanghebbende van de ter zake van het aanleggen van de infrastructurele werken en het bouwen van de brandweerkazerne c.a. in rekening gebrachte omzetbelasting niet mogelijk is.

4.9. Uit het vorenoverwogene volgt dat de onderhavige, door belanghebbende verzochte teruggaven van omzetbelasting in ieder geval voor zover daarin voorbelasting als evenbedoeld is begrepen, dienen te worden geweigerd. Nu belanghebbende, die om teruggaaf verzoekt en op wie derhalve in redelijkheid de bewijslast rust, niets heeft gesteld met betrekking tot de berekening van de bedragen van deze teruggaven en de samenstelling (specificatie) van de daarbij door haar in aanmerking genomen bedragen aan voorbelasting - en omtrent dit een en ander ook anderszins niets is gebleken - moet worden geoordeeld dat de Inspecteur deze verzoeken terecht in hun geheel heeft afgewezen.

Slotsom

4.10. Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur en is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond. De uitspraak van de Rechtbank dient mitsdien te worden bevestigd. De in de omschrijving van het geschil onder I vermelde vraag behoeft geen beantwoording.

Ten aanzien van de proceskosten

4.11. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Ten aanzien van het griffierecht

4.12. Het Hof is van oordeel dat er geen redenen aanwezig zijn om te gelasten dat de Staat aan belanghebbende het door haar ter zake van het hoger beroep betaalde griffierecht geheel of gedeeltelijk vergoedt.

5. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Aldus gedaan op: 11 maart 2011 door G.J. van Muijen, voorzitter, P. Fortuin en J.A. Meijer, in tegenwoordigheid van A.A. van Wendel de Joode, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel