Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 17-02-2015, ECLI:NL:GHSHE:2015:481, 20-003744-13

geboren te [geboorteplaats] op [een datum in het jaar] 1959,

wonende te [woonplaats], [adres].

Hoger beroep

Bij vonnis waarvan beroep is - kort gezegd - bewezen verklaard dat de verdachte, samen met een ander, in de periode van 29 april 2009 tot en met 31 december 2010, meermalen, een bij de belastingwet voorziene aangifte onjuist of onvolledig heeft gedaan, terwijl het feit ertoe strekt dat te weinig belasting wordt geheven. De verdachte is daarvoor veroordeeld tot een geldboete van € 24.000,--, subsidiair 155 dagen vervangende hechtenis, met bepaling dat de geldboete in 24 termijnen mag worden voldaan.

De verdachte heeft tegen het vonnis hoger beroep ingesteld.

Onderzoek van de zaak

Dit arrest is gewezen naar aanleiding van het onderzoek op de terechtzitting in hoger beroep, alsmede het onderzoek op de terechtzitting in eerste aanleg.

Het hof heeft kennisgenomen van de vordering van de advocaat-generaal en van hetgeen door de raadsvrouw van de verdachte naar voren is gebracht.

De advocaat-generaal heeft gevorderd dat het hof het vonnis waarvan beroep zal vernietigen en, opnieuw rechtdoende, het ten laste gelegde bewezen zal verklaren en de verdachte (overeenkomstig de beslissing van de rechtbank) zal veroordelen tot een geldboete van € 24.000,--, subsidiair 155 dagen vervangende hechtenis, met bepaling dat de geldboete in 24 termijnen mag worden voldaan.

De raadsvrouw heeft bepleit dat het vonnis waarvan beroep zal worden vernietigd en dat het openbaar ministerie niet-ontvankelijk zal worden verklaard in de strafvervolging van de verdachte.

Vonnis waarvan beroep

Het vonnis waarvan zal worden vernietigd, nu het niet te verenigen is met de hierna te geven beslissing.

Tenlastelegging

Aan de verdachte is ten laste gelegd dat:

hij in of omstreeks de periode van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2010 op één of meerdere tijdstip(pen) te Goes en/of Apeldoorn, althans in Nederland, samen en in vereniging met anderen of een ander, althans alleen, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, te weten (een) aangifte(n) voor de omzetbelasting over de maand/maanden:

- maart 2009 (D-003) en/of april 2009 (D-004) en/of mei 2009 (D-005 en/of juni 2009 (D-006) en/of juli 2009 (D-007) en/of september 2009 (D-009) en/of oktober 2009 (D-010) en/of november 2009 (D-011) en/of december 2009 (D-012) (pagina 144 tot en met 163 proces-verbaal)en/of over de maand/maanden:

- februari 2010 (D-014) en/of maart 2010 (D-015) en/of april 2010 (D-016) en/of mei 2010 (D-017) en/of juni 2010 (D-018) en/of augustus 2010 (D-020) en/of september 2010 (D-021) en/of oktober 2010 (D-022) en/of november 2010 (D-023) (pagina 166 tot en met 185 proces-verbaal),

onjuist en/of onvolledig heeft gedaan, immers heeft hij, verdachte, en/of (één of meer van) zijn medeverdachte(n) (telkens) opzettelijk op de bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst te Goes en/of Apeldoorn, in elk geval bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst ingeleverde aangifte(n) over

Voor zover in de tenlastelegging taal- en/of schrijffouten of omissies voorkomen, zijn deze verbeterd. De verdachte is daardoor niet geschaad in de verdediging.

Ontvankelijkheid van het openbaar ministerie

Het hof stelt vast dat uit het dossier blijkt dat de verdachte, binnenvaartschipper van beroep, eigenaar van een eenmanszaak die zich bezighoudt met de exploitatie van het binnenvaartschip “[naam van het schip]” in de jaren 2009 en 2010, samen met zijn administratiekantoor, onjuiste of onvolledige aangiften heeft gedaan voor de omzetbelasting, door (in bijna alle gevallen) nihilaangiften te doen. Hij heeft verklaard dat hij dit heeft gedaan, omdat hij niet in staat was de omzetbelasting te betalen. Door de crisis was de verdachte, zo heeft hij gesteld, in financiële problemen geraakt.

Nadat bij de rijksbelastingdienst was gesignaleerd dat er een verandering in aangiftepatroon was opgetreden en navraag gedaan was bij de adviseur van de verdachte, is een verdenking gerezen van het opzettelijk onjuist doen van de aangiften omzetbelasting en is in het tripartiete overleg van 9 juni 2011 besloten om een strafrechtelijk onderzoek in te stellen tegen de verdachte en zijn adviseur. Het onderzoek ter terechtzitting in eerste aanleg is aangevangen op 6 augustus 2013. Op die zitting is, naar aanleiding van een verweer van de verdediging, opdracht gegeven nader onderzoek te laten doen naar de aan de verdachte opgelegde naheffingsaanslagen, heffingen en eventuele boetes.

Uit een aanvullend proces-verbaal blijkt dat aan de verdachte met dagtekening 21 december 2012 een naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2009 is opgelegd alsmede, in één geschrift verenigd met de naheffingsaanslag, een heffingsrentebeschikking en een boetebeschikking ter zake van een vergrijpboete ex artikel 67f Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) van 50% wegens niet (tijdig) betalen van omzetbelasting over 2009.

Op 29 maart 2013 zijn de naheffingsaanslag over 2009 alsmede de heffingsrente en de boete verminderd tot nihil.

Op 25 maart 2013 is een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over de jaren 2009 en 2010 alsmede, in één geschrift verenigd met de naheffingsaanslag, een heffingsrentebeschikking. Deze naheffingsaanslag is zonder boete opgelegd.

Op 27 juni 2013 is aan de verdachte een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over 2010, alsmede, in één geschrift verenigd met de naheffingsaanslag, een heffingsrentebeschikking en een boetebeschikking ter zake van een vergrijpboete van 50% gebaseerd op artikel 67f AWR. Deze naheffingsaanslag betrof echter een fout jaar en had betrekking moeten hebben op 2011. Deze naheffingsaanslag over 2010, de heffingsrente en de boete zijn op 16 augustus 2013 verminderd tot nihil.

De rechtbank heeft in het bestreden vonnis onder meer het volgende overwogen:

“Het una via-beginsel was tot 1 juli 2009 neergelegd in het artikel 69a AWR dat luidde: “Het recht tot strafvervolging op de voet van artikel 69 met betrekking tot een vergrijp als bedoeld in artikel 67d of 67e vervalt, indien de inspecteur aan een belastingplichtige ter zake reeds een boete heeft opgelegd.”

De artikelen 67d en 67e AWR hebben, gelet op de tekst van die artikelen, betrekking op een belasting welke bij wege van een aanslag wordt geheven. Nu de omzetbelasting een zogenaamde belasting op aangifte is, staat naar het oordeel van de rechtbank een in de sfeer van de omzetbelasting opgelegde vergrijpboete ex artikel 67f AWR niet aan strafrechtelijke vervolging in de weg. De vergrijpboetes zijn voorts opgelegd voor een ander feit dan het feit waarvoor verdachte strafrechtelijk wordt vervolgd. Er is naar het oordeel van de rechtbank bij deze feiten sprake van verschillende gedragingen, nu er niet een zodanig verband met betrekking tot de gelijktijdigheid van de gedragingen en de wezenlijke samenhang in het handelen en de schuld van de dader blijkt dat zij als hetzelfde feit zijn aan te merken. Er is immers sprake van schending van twee normen, te weten de plicht tot het doen van een juiste belastingaangifte en de plicht tot betaling van belasting. (…)

Met ingang van 1 juli 2009 wordt het una via-beginsel geregeld door artikel 5:44 van de Algemene Wet Bestuursrecht (AWB) en artikel 243 van het Wetboek van Strafvordering (Sv). Artikel 5:44 AWB bepaalt dat geen bestuurlijke boete wordt opgelegd indien tegen de overtreder wegens dezelfde gedraging een strafvervolging is ingesteld en het onderzoek ter terechtzitting is begonnen. Artikel 243, tweede lid, Sv bepaalt dat indien ter zake van het feit aan de verdachte een bestuurlijke boete is opgelegd, dit dezelfde rechtsgevolgen heeft als een kennisgeving van niet verdere vervolging. Ook hier geldt dat sprake moet zijn van hetzelfde feit. De rechtbank is van oordeel dat in casu sprake is van twee verschillende feiten.”

Namens de verdachte is in hoger beroep de juistheid van deze opvatting betwist. Door de verdediging is aangevoerd dat, nu aan de verdachte voor het niet voldoen van de omzetbelasting bestuurlijke vergrijpboetes zijn opgelegd, strafvervolging ex artikel 69 AWR is uitgesloten.

De advocaat-generaal heeft, evenals de rechtbank, zich op het standpunt gesteld dat de vergrijpboetes niet zijn opgelegd voor hetzelfde feit als waarvoor de verdachte wordt vervolgd: het niet, niet volledig of niet tijdig betalen van de omzetbelasting is in de ogen van de advocaat-generaal een ander feit dan het doen van onjuiste of onvolledige aangiften voor de omzetbelasting.

De vraag die aan het hof voorligt is of de bestuurlijke vergrijpboetes die aan de verdachte wegens het niet, niet volledig of niet tijdig betalen van de omzetbelasting - die op aangifte moet worden voldaan - zijn opgelegd (art. 67f van de AWR), een beletsel vormen voor de door het openbaar ministerie ingestelde strafvervolging, gelet op het una via-beginsel.

Het hof overweegt het volgende.

Vooropgesteld wordt dat bij de beoordeling van de vraag of er sprake is van “hetzelfde feit” aansluiting wordt gezocht bij artikel 68 van het Wetboek van Strafrecht en gekeken dient te worden naar de juridische aard van de feiten en de gedragingen van de verdachte. Vuistregel is dat een aanzienlijk verschil in de juridische aard van de feiten en/of in de gedragingen van de verdachte tot de slotsom kan leiden dat geen sprake is van hetzelfde feit als hiervoor bedoeld (HR 1 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BM9102). De gebezigde woorden “aanzienlijk verschil” duiden erop dat de maatstaf niet eng moet worden uitgelegd.

In de zaak Zolutukhin tegen Rusland heeft het Europese Hof voor de Rechten van de Mens eveneens voor een ruime benadering gekozen: het moet gaan om dezelfde of wezenlijk dezelfde feiten (EHRM 10 februari 2009, NJ 2010/36).

Het hof overweegt dat het heffingssysteem voor de omzetbelasting hierdoor wordt gekenmerkt dat de aangifte in een rechtstreeks verband staat tot de betalingsverplichting van de belastingplichtige. De omzetbelasting moet ingevolge hoofdstuk IV van de AWR juncto artikel 14 van de Wet op de omzetbelasting 1968 door de belastingplichtige op aangifte worden voldaan. In wetsgeschiedenis is hierover opgemerkt (Tweede Kamer, 1955/56, 4080, nr. 5, p. 9):

“Wel degelijk is de betekenis van de aangifte hier dus méér essentieel dan bij de belastingheffing bij wege van aanslag, hetgeen naar voren komt, indien men zich realiseert, dat bij geschillen slechts met betrekking tot in een aangifte opgenomen bedragen de belastingrechter en met betrekking tot hetgeen daarboven is voldaan of afgedragen de burgerlijke rechter tot oordelen is geroepen.”

Met betrekking tot de vraag of het bedrag aan (materieel verschuldigde) omzetbelasting dat op aangifte moet worden voldaan, maar niet is aangegeven ook - spontaan - door de belastingplichtige moet worden betaald overweegt het hof als volgt.

Alhoewel het wettelijk systeem van heffing door middel van voldoening of afdracht op aangifte een betaling bovenop het bedrag van de aangifte niet uitsluit (HR 22 februari 1984, nr 21 979, BNB 1984/233 en HR 22 februari 1984, nr 22 238, BNB 1984/234), volgt uit dit wettelijke systeem niet dat de belanghebbende tot een dergelijke - niet in de aangifte aangegeven - betaling verplicht is (Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 21 november 2007, 06/0325, ECLI:NL:GHSHE:2007:BC3164 en Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 10 oktober 2008, 07/00257, ECLI:NL:GHSHE:2008:BG9625).

In de brief van de staatssecretaris van Financiën van 23 april 2007, nr. DGB2007-1221, Kamerstukken II 2006/2007, Aanhangsel 1325, onder meer gepubliceerd in V-N 2007/21.4 naar aanleiding van kamervragen over een uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 11 augustus 2006, nr. 03/01205, ECLI:NL:GHSHE:2006:AZ8216, is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:

“(...) Hoe dient een belastingplichtige te handelen, indien hij na de voldoening of afdracht van belasting op aangifte constateert dat hij daarbij te weinig belasting heeft betaald? Dient hij het te weinig betaalde dan uit eigen beweging alsnog te betalen? Zo ja, moet daarbij dan niet een (aangifte) worden gedaan, gegeven het feit dat de belastingwet hem verplicht om de verschuldigde belasting "op aangifte" te betalen?

Kernpunt daarbij is dat een suppletieaangifte geen aangifte is in juridische zin, maar dat - zonder dat daarbij strijd ontstaat met het door de wetgever in de AWR gekozen stelsel - sprake is van hetzij een verzoek om een naheffingsaanslag (bij te weinig betaalde belasting), hetzij een bezwaar tegen de eigen aangifte (bij te veel betaalde belasting). Ingeval een belastingplichtige te weinig belasting heeft betaald, is hij in verzuim en kan hij op grond van de AWR niet opnieuw een gewone aangifte doen. Alleen een naheffingsaanslag biedt dan de mogelijkheid om de juiste belasting te betalen, waarbij deze aanslag alleen wordt opgelegd zonder verzuimboete indien aan bepaalde voorwaarden is voldaan. (...).”

Voorts wijst het hof op het gelijkluidende antwoord van de staatssecretaris van Financiën, 25 augustus 2008, nr. DGB 2008-03325, op vragen van kamerleden over - onder meer - het standpunt van de staatssecretaris naar aanleiding van de uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 21 november 2007, nr. 06/00325, ECLI:NL:GHSHE:2007:BC3164 in V-N 2008/25.7. Zie voorts de toelichting in dezelfde zin in NTFR 2009/185 van de staatssecretaris van Financiën om geen beroep in cassatie in te stellen tegen de bovengenoemde uitspraak van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 10 oktober 2008, nr. 07/00257.

Uit hetgeen hiervoor is overwogen, volgt dat de aangifte en het bedrag aan omzetbelasting dat moet worden betaald (voldaan) onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. De aangifte en de betaling vinden in de regel tegelijkertijd plaats op hetzelfde moment, namelijk in de regel binnen een maand na het einde van het tijdvak (artikel 10, lid 2 en artikel 19 van de AWR). Alleen het bedrag dat is aangegeven moet worden betaald. Het bedrag dat - zoals in casu: ten onrechte - niet is aangegeven behoeft niet te worden betaald.

Terzijde merkt het hof overigens op dat de besluitgever met ingang van 1 januari 2012 in artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 een regeling heeft getroffen om in gevallen waarin onjuist of onvolledig aangifte is gedaan waardoor te weinig omzetbelasting is betaald [cursivering van het hof] de belastingplichtige verplicht is om alsnog de juiste inlichtingen en gegevens te verstrekken, zodat de Inspecteur een naheffingsaanslag kan opleggen. Indien opzettelijk of grof schuldig niet aan deze verplichting wordt voldaan kan ter zake een vergrijpboete worden opgelegd (artikel 10a van de AWR).

De aangifte werkt als het ware als een geleideformulier voor de betaling: de betalingsverplichting wordt in beginsel louter aan de hand van de aangifte bepaald en aan die verplichting moet ook direct gevolg worden gegeven. Dat betekent dat het niet of niet volledig aangeven van de omzetbelasting, zodat minder wordt aangegeven dan materieel wel verschuldigd is, onlosmakelijk is verbonden met het niet of niet volledig voldoen van de omzetbelasting, die materieel is verschuldigd. De strekking van beide feiten verschilt dan ook niet wezenlijk, terwijl aan die feiten bovendien dezelfde gedraging van de verdachte ten grondslag ligt.

Gelet daarop is het hof met de verdediging van oordeel dat in dit geval het niet voldoen van de (materieel wel verschuldigde) omzetbelasting en het onjuist of onvolledig invullen van de belastingaangifte zodanig met elkaar in verband staan dat met betrekking tot de gelijktijdigheid van de gedragingen van de verdachte en met betrekking tot de wezenlijke samenhang in handelen en schuld, er sprake is van hetzelfde feit.

Van belang is vervolgens dat de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen met vergrijpboetes over de jaren 2009 en 2010 zijn opgelegd aan de verdachte vóórdat het onderzoek ter terechtzitting is aangevangen. Niet van belang is dat later is gebleken dat de naheffingsaanslag en de boetebeschikking voor het jaar 2010 in feite waren bedoeld voor 2011. Die boetebeschikking heeft de verdachte naar vorm en inhoud mogen opvatten als een boeteoplegging voor het jaar 2010 en dat heeft hij ook gedaan. Evenmin is van belang dat de boetebeschikkingen nadien door de rijksbelastingdienst zijn vernietigd.

Het hof concludeert daarom dat aan de verdachte ter zake van het ten laste gelegde feit bestuurlijke boetes zijn opgelegd. Artikel 243, tweede lid, Sv, schrijft voor dat die omstandigheid dezelfde rechtsgevolgen met zich brengt als een kennisgeving van niet verdere vervolging. Een belangrijk rechtsgevolg (zie artikel 246 Sv) is dat door de kennisgeving van niet verdere vervolging de zaak eindigt.

Het openbaar ministerie kan daarom niet worden ontvangen in de strafvervolging van verdachte.

Het verweer slaagt.

Het hof zal het openbaar ministerie dan ook niet-ontvankelijk verklaren in de strafvervolging van de verdachte.