Hoge Raad, 16-10-2015, ECLI:NL:HR:2015:3022, 14/04751

Voor zover belanghebbende hiermee klaagt over schending van artikel 26 IVBPR, artikel 14 EVRM in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM, dient het volgende te worden vooropgesteld. De genoemde verdragsbepalingen verbieden niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, maar alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel die het onderscheid maakt en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel (zie EHRM 29 april 2008, no. 13378/05, Burden tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2008:0429JUD001337805, paragraaf 60). Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. onder meer EHRM 22 juni 1999, no. 46757/99, Della Ciaja en anderen tegen Italië, ECLI:CE:ECHR:1999:0622DEC004675799 en het genoemde arrest van het EHRM in de zaak Burden, paragraaf 60). Indien het - zoals in het onderhavige geval - niet gaat om onderscheid op basis van aangeboren kenmerken van een persoon, zoals geslacht, ras en etnische afkomst, dient het oordeel van de wetgever daarbij te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is (vgl. onder meer EHRM 12 april 2006, no. 65731/01, Stec en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2006:0412JUD006573101, paragraaf 52, en EHRM 4 november 2008, no. 42184/05, Carson en anderen tegen het Verenigd Koninkrijk, ECLI:CE:ECHR:2010:0316JUD004218405, paragrafen 73 en 80). Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is (“manifestly without reasonable foundation”, zie EHRM 7 juli 2011, no. 37452/02, Stummer tegen Oostenrijk, ECLI:CE:ECHR:2011:0707JUD003745202, paragraaf 89, met verdere verwijzingen).

Hoewel artikel 6.30 van de Wet IB 2001 onderscheid maakt naar leeftijd, berust dit op een hierna in onderdeel 3.5.7 nader toegelichte keuze van de fiscale wetgever waarvan niet kan worden gezegd dat zij evident van redelijke grond is ontbloot. De wetgever heeft daarom met de faciliteit de grenzen van de hem ingevolge artikel 26 IVBPR, artikel 14 EVRM in samenhang met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM en artikel 1 van het Twaalfde Protocol bij het EVRM toekomende ruime beoordelingsvrijheid niet overschreden. De klacht faalt in zoverre op de gronden vermeld in onderdeel 5.15 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.

Voor zover met de eerste klacht wordt betoogd dat artikel 6.30 van de Wet IB 2001 in strijd is met Richtlijn 2000/78/EG van de Raad van 27 november 2000 tot instelling van een algemeen kader voor gelijke behandeling in arbeid en beroep (Pb. 2000, nr. L 303/16)(hierna: de Richtlijn) moet allereerst de vraag worden beantwoord of artikel 6.30 van de Wet IB 2001 onder de werkingssfeer van deze richtlijn valt.

Artikel 6.30 van de Wet IB 2001 bevat een regeling op grond waarvan scholingskosten onder bepaalde voorwaarden in aanmerking komen voor aftrek op het genoten belastbare inkomen waarover inkomstenbelasting wordt geheven. Aangezien volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie bij de huidige stand van het recht van de Europese Unie directe belastingen tot de bevoegdheidssfeer van de lidstaten behoren (HvJ 14 februari 1995, Schumacker, C-279/93, ECLI:EU:C:1995:31, punt 21, BNB 1995/187; HvJ 25 februari 2010, X Holding, C-337/08, ECLI:EU:C:2010:89, punt 16, BNB 2010/166; en HvJ 11 juni 2015, Berlington Hungary Tanácsadό és Szolgáltatό kft, C-98/14, ECLI:EU:C:2015:386, punt 34) kan gelet op artikel 3, lid 1, aanhef, van de Richtlijn worden betoogd dat de in artikel 6.30 van de Wet IB 2001 voorziene fiscale faciliteit om deze reden niet onder de werkingssfeer van de Richtlijn valt.

Twijfel over de toepasselijkheid van de Richtlijn op een regeling die de fiscale behandeling van studiekosten betreft, kan ook worden gebaseerd op de bewoordingen van artikel 3, lid 1, van de Richtlijn. Een dergelijke regeling betreft immers niet (rechtstreeks) de toegang tot arbeid in loondienst of als zelfstandige en tot een beroep noch de toegang tot alle vormen en alle niveaus van beroepskeuzevoorlichting, beroepsopleiding, voortgezette beroepsopleiding en omscholing met inbegrip van praktijkervaring.

Hoewel de regeling van artikel 6.30 van de Wet IB 2001 in strikte zin niet een uitkering betreft, zou ook aan artikel 3, lid 3, van de Richtlijn een argument kunnen worden ontleend om de Richtlijn niet toepasselijk te achten. Economisch gezien brengt de faciliteit namelijk mee dat de scholingskosten gedeeltelijk ten laste van de overheid komen en aldus, net zoals uitkeringen waarop artikel 3, lid 3, van de Richtlijn ziet, op de begroting van de overheid drukken.

Twijfel of de Richtlijn van toepassing is op een faciliteit als de onderhavige, kan ook worden ontleend aan artikel 16, aanhef en sub b, van de Richtlijn. Uit deze bepaling zou kunnen worden afgeleid dat de Richtlijn slechts betrekking heeft op bepalingen in individuele of collectieve contracten of regelingen en de daarop betrekking hebbende wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen. In dat geval zou de Richtlijn de onderhavige fiscale faciliteit niet regarderen omdat deze zodanige individuele of collectieve contracten of regelingen niet reguleert. In dit verband zou van belang kunnen zijn dat uit artikel 1 van de Richtlijn blijkt dat daarmee is beoogd een algemeen kader te creëren zodat in (en niet: door) de lidstaten het beginsel van gelijke behandeling kan worden toegepast. Ook de bepalingen in Hoofdstuk II van de Richtlijn zouden hierop kunnen wijzen. Dit neemt evenwel niet weg dat een dergelijke afgrenzing niet blijkt uit artikel 16, aanhef en sub a, van de Richtlijn.

Er zijn ook diverse argumenten aan te voeren voor een bevestigend antwoord op de vraag of artikel 3, lid 1, van de Richtlijn aldus moet worden geïnterpreteerd dat de Richtlijn van toepassing is op de fiscale behandeling van studiekosten.

Daartoe zou in de eerste plaats kunnen worden betoogd dat de faciliteit zonder twijfel van belang is voor de feitelijke toegankelijkheid van opleidingen als de onderhavige voor personen als belanghebbende, en daarmee voor de toegang tot arbeid, en aldus een bijdrage aan het volledig deelnemen van burgers aan het economische, culturele en sociale leven alsook aan de persoonlijke ontplooiing levert (vgl. overweging 9 preambule van de Richtlijn).

Voor een bevestigend antwoord op de hiervoor in 3.4.7 bedoelde vraag kan voorts worden aangevoerd dat de bewoordingen van de Richtlijn de toepasselijkheid op algemeen geldende overheidsmaatregelen niet lijken uit te sluiten. De in artikel 16, aanhef en sub a, van de Richtlijn opgenomen verplichting voor de lidstaten om er zorg voor te dragen dat alle wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen die met het beginsel van gelijke behandeling in strijd zijn, worden afgeschaft, zou kunnen worden gelezen als argument dat een wettelijke regeling als is neergelegd in artikel 6.30 van de Wet IB 2001 en die niet de tenuitvoerlegging van het beginsel van gelijke behandeling door particulieren betreft, binnen de werkingssfeer van de Richtlijn valt. Ook overigens blijkt uit de bewoordingen van de Richtlijn niet zonder twijfel dat toepassing van de Richtlijn is uitgesloten op overheidsregelgeving indien deze regelgeving geen betrekking heeft op bepalingen die in individuele of collectieve overeenkomsten met werkgevers of onderwijsinstellingen zijn neergelegd.

Het fundamentele karakter van het verbod op discriminatie naar leeftijd, zoals dat blijkt uit artikel 21 van het Handvest van de grondrechten van de EU, zou ook als argument kunnen worden gehanteerd om artikel 3 van de Richtlijn ruim uit te leggen.

In het bijzonder wat betreft de regeling van artikel 6.30 van de Wet IB 2001 zou tot slot kunnen worden betoogd dat de in deze bepaling voorziene persoonsgebonden aftrek betrekking heeft op kosten die worden gemaakt met het oog op een (voortgezette) beroepsopleiding en om die reden zou kunnen worden begrepen onder artikel 3, lid 1, aanhef en onder b, van de Richtlijn.

Aangezien de interpretatie van artikel 3 van de Richtlijn niet buiten redelijke twijfel is, zal de Hoge Raad ter zake een prejudiciële beslissing aan het Hof van Justitie verzoeken.

Indien uit het antwoord op de vraag naar de werkingssfeer van de Richtlijn voortvloeit dat deze niet van toepassing is op een regeling als die van artikel 6.30 van de Wet IB 2001, komt de vraag aan de orde of in dit geval toepassing kan worden gegeven aan het beginsel van non-discriminatie op grond van leeftijd, dat moet worden beschouwd als een algemeen beginsel van het recht van de Unie (HvJ 22 november 2005, Werner Mangold, C-144/04, ECLI:EU:C:2005:709, punt 75 en HvJ 19 januari 2010, Kücükdeveci, C-555/07, ECLI:EU:C:2010:21, punt 21).

Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat de nationale rechter de volle werking van het algemene beginsel van non-discriminatie op grond van leeftijd moet verzekeren door elke strijdige bepaling van nationaal recht buiten toepassing te laten, ook wanneer de termijn van omzetting van de Richtlijn nog niet is verstreken (HvJ 22 november 2005, Werner Mangold, C-144/04, ECLI:EU:C:2014:709, punt 78). Uit deze verplichting van de nationale rechter zou kunnen worden afgeleid dat het algemene beginsel van non-discriminatie zelfstandig en onafhankelijk van de Richtlijn door de nationale rechter moet worden toegepast. De Hoge Raad acht de omvang van deze verplichting evenwel niet buiten redelijke twijfel. Anders dan in de aangehaalde zaak Mangold gaat het in het onderhavige geval niet om een in de temporele werkingssfeer van de Richtlijn gelegen belemmering voor rechtstreekse toepasselijkheid, maar om de materiële werkingssfeer van de Richtlijn. Dit zou een argument kunnen zijn om deze interpretatie in het onderhavige geval niet toe te passen. Toepassing van het algemene beginsel van non-discriminatie op grond van leeftijd, zelfstandig en onafhankelijk van de Richtlijn, lijkt bovendien niet buiten redelijke twijfel omdat zij zou meebrengen dat de beperkingen in de materiële werkingssfeer van de Richtlijn geen praktische betekenis zouden hebben. Bovendien zou de werkingssfeer van het beginsel van non-discriminatie in een geval waarin ook overigens geen sprake is van het tenuitvoerleggen van het recht van de Unie zoals bedoeld in artikel 6, lid 3, VEU, verschillen van de werkingssfeer van de rechten, vrijheden en beginselen die zijn vastgesteld in het Handvest van de grondrechten van de Unie als bedoeld in artikel 6, lid 1, VEU. Uit onder meer de arresten van het Hof van Justitie van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C-617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15, en van 30 april 2014, Pfleger e.a., C-390/12, ECLI:EU:C:2014:281, kan worden afgeleid dat een dergelijke divergentie in de werkingssfeer van de bedoelde beginselen niet is beoogd.

Om die reden zal de Hoge Raad een prejudiciële beslissing verzoeken over de vraag of de nationale rechter de volle werking van het algemene beginsel van non-discriminatie op grond van leeftijd moet verzekeren door daarmee strijdige nationale bepalingen buiten toepassing te laten, ook wanneer deze nationale bepalingen buiten de materiële werkingssfeer van de Richtlijn vallen en het nationale recht geen betrekking heeft op het ten uitvoer brengen van het recht van de Unie.

Indien het antwoord op de hiervoor in 3.4.12 en 3.5.3 bedoelde vragen meebrengt dat de Richtlijn en/of het Europeesrechtelijke beginsel van non-discriminatie van toepassing is op een regeling als die van artikel 6.30 van de Wet IB 2001, moet worden onderzocht of het onderscheid naar leeftijd dat die regeling maakt, kan worden gerechtvaardigd.

a. a) het creëren van bijzondere voorwaarden voor toegang tot arbeid en beroepsopleiding, van bijzondere arbeidsvoorwaarden en -omstandigheden, met inbegrip van voorwaarden voor ontslag en beloning voor jongeren, oudere werknemers en werknemers met personen ten laste, teneinde hun opneming in het arbeidsproces te bevorderen, en hun bescherming te verzekeren;

b) de vaststelling van minimumvoorwaarden met betrekking tot leeftijd, beroepservaring of -anciënniteit in een functie voor toegang tot de arbeid of bepaalde daaraan verbonden voordelen;

c) de vaststelling van een maximumleeftijd voor aanwerving, gebaseerd op de opleidingseisen voor de betrokken functie of op de noodzaak van een aan pensionering voorafgaand redelijk aantal arbeidsjaren.

Vervolgens dient te worden beoordeeld of in dit geval voldaan is aan de voorwaarden voor een rechtvaardiging van het onderscheid naar leeftijd.

De in artikel 6.30 van de Wet IB 2001 opgenomen regeling laat scholingskosten die voor eigen rekening komen in aftrek toe vanwege het bijzondere belang van scholing (Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz. 53). De regeling beoogt een vangnet te bieden voor normale scholingsuitgaven waarvoor geen andere tegemoetkoming wordt geboden (Kamerstukken II, 1999/2000, 26 727, nr. 17, blz. 198). Voor zover in een jaar scholingskosten hoger dan € 5.500 (ƒ 12.120) worden gemaakt vielen zij buiten het bereik van de aanvankelijk voorgestelde regeling. Nadien is de regeling versoepeld in die zin dat de maximering van de aftrek van scholingsuitgaven is vervallen voor een standaardstudieperiode van maximaal vier jaar waarin de voor werkzaamheden beschikbare tijd van de student na het bereiken van de leeftijd van 18 jaar grotendeels in beslag wordt genomen door een opleiding (Kamerstukken II 2000/2001, 27 466, nr. 6, blz. 16-17). Aanvankelijk betrof de voorgestelde faciliteit alleen een eerste opleiding. Deze beperking werd in een aantal gevallen bezwaarlijk gevonden. Daarom werd de onderhavige regeling tot stand gebracht, waarin de student zelf een periode van maximaal 16 kalenderkwartalen vóór het bereiken van de leeftijd van 30 jaar kan kiezen waarin het maximumbedrag voor de aftrek van scholingsuitgaven kan worden overschreden. Specifiek met betrekking tot de leeftijdsgrens van 30 jaar is door de Minister van Onderwijs opgemerkt dat het stelsel een jongerenstelsel is, gericht op initieel onderwijs waarbij ten minste een startkwalificatie kan worden verworven. Iemand van 30 jaar of ouder die geen startkwalificatie heeft gehaald mag wel blijven rekenen op steun op het gebied van sociale en fiscale voorzieningen, zoals fiscale aftrek en studeren met behoud van bijstand (Kamerstukken I 1999/2000, 26 873, 209c, blz. 5; Handelingen I 1999/2000, 33, blz. 1583 en Handelingen II 1999/2000, 59, blz. 4134 en 4135). In het geval iemand een hogere opleiding heeft voltooid en een tweede studie wil doen, ligt de verantwoordelijkheid niet meer bij de overheid maar bij de student (Handelingen II 1999/2000, 59, blz. 4134 en 4135).

Het uitgangspunt dat de verantwoordelijkheid van de overheid zich moet beperken tot het faciliteren van een initiële opleiding en het verkrijgen van een startkwalificatie is naar het oordeel van de Hoge Raad een legitieme doelstelling.

De Hoge Raad acht echter niet buiten redelijke twijfel dat de leeftijdsgrens van 30 jaar in artikel 6.30 van de Wet IB 2001 op basis van deze doelstelling kan worden gerechtvaardigd. De rechtvaardiging van de leeftijdsgrens betreft namelijk slechts een deel van het werkingsgebied van de regeling van artikel 6.30 van de Wet IB 2001. De toepassing van de standaardstudieperiode is immers niet gekoppeld aan het volgen van een initiële opleiding. Uit de tekst van artikel 6.30 van de Wet IB 2001 blijkt niet van een beperking tot een initiële opleiding. Uit de Nota naar aanleiding van het verslag blijkt dat de wetgever bij het tot stand komen van de bepaling de toepassing van deze periode ook heeft voorzien in gevallen waarin voorafgaand aan het volgen van een opleiding tot verkeersvlieger een andere hoger beroepsopleiding is gevolgd. De faciliteit van artikel 6.30 van de Wet IB 2001 gedurende de standaardstudieperiode omvat daardoor ook tweede studies, mits de standaardstudieperiode is aangevangen (na het bereiken van de leeftijd van 18 jaar en) voor het bereiken van de leeftijd van 30 jaar. Een eerste studie die pas na het bereiken van laatstgenoemde leeftijd wordt begonnen, kan daarentegen niet leiden tot toepassing van deze faciliteit.

Voorts rijst de vraag of de opvatting van de wetgever dat boven een bepaalde leeftijd (30 jaar) sprake is van een eigen verantwoordelijkheid, kan worden aangemerkt als een legitiem doel dat het gemaakte onderscheid kan rechtvaardigen.

Gezien het onder 3.5 overwogene bestaat ook twijfel over het antwoord op de vraag of sprake is van een rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling die volgt uit het door artikel 6.30 van de Wet IB 2001 gemaakte onderscheid naar leeftijd.