Hoge Raad, 21-04-2017, ECLI:NL:HR:2017:711, 15/02004

In de periode 1 januari 2011 tot en met 30 juni 2011 was ter zake van het privégebruik van een auto het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (tekst tot 1 juli 2011; hierna: het BUA) van toepassing. De in deze periode op grond van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA van aftrek uitgesloten omzetbelasting heeft belanghebbende bij de aangifte over het onderhavige tijdvak voldaan met gebruikmaking van de regeling die is neergelegd in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M, Stcrt. 2009, 29 (ingetrokken per 1 juli 2011; hierna: het Besluit 2009). Op grond van het Besluit 2009 kan een ondernemer voor het bepalen van de aftrekcorrectie ter zake van het privégebruik van een auto die hij aan zijn werknemer ter beschikking heeft gesteld, aansluiten bij de forfaitaire bijtelling die voor de heffing van inkomstenbelasting en loonbelasting geldt.

Ingevolge het Besluit 2009 is in het laatste belastingtijdvak van het jaar ter zake van het privégebruik in de eerste zes maanden van 2011 omzetbelasting verschuldigd tot een bedrag van 12 percent van (in beginsel) 25 percent van de catalogusprijs inclusief omzetbelasting en belasting van personenauto’s en motorrijwielen - hierna: catalogusprijs – van de desbetreffende auto (hierna: de forfaitaire regeling 2009).

Uitgaande van de voor de auto geldende catalogusprijs heeft belanghebbende ter zake van het privégebruik van de auto gedurende de eerste zes maanden van 2011 een bedrag van € 920 aan omzetbelasting op aangifte voldaan, berekend als volgt: 6/12 x 12 percent x 25 percent x € 61.350.

Met betrekking tot het privégebruik gedurende de laatste zes maanden van 2011 heeft belanghebbende voor de berekening van het aan omzetbelasting verschuldigde bedrag gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling die was neergelegd in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M, Stcrt. 2011, 23123 (hierna: het Besluit 2011), welk besluit het besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, Stcrt. 2011, 11754, met ingang van 1 juli 2011 aanvulde en verving. In het Besluit 2011 is goedgekeurd dat ondernemers de omzetbelasting die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, lid 2, van de Wet naar tijdsgelang vaststellen op 2,7 percent van de catalogusprijs van de desbetreffende auto (hierna: de forfaitaire regeling 2011).

Uitgaande van de voor de auto geldende catalogusprijs heeft belanghebbende ter zake van het privégebruik gedurende de laatste zes maanden van 2011 een bedrag van € 828 aan omzetbelasting op aangifte voldaan, berekend als volgt: 6/12 x 2,7 percent x € 61.350.

Met betrekking tot het privégebruik van de auto gedurende het tweede halfjaar van 2011 heeft het Hof het standpunt van belanghebbende verworpen dat de verschuldigde omzetbelasting ter zake van het werkelijke privégebruik van de auto voldoende nauwkeurig kan worden berekend. Belanghebbende heeft voor haar standpunt aangevoerd dat zij het totale aantal met de auto gereden kilometers heeft kunnen afleiden uit de in de jaarrekening verwerkte brandstofkosten. Belanghebbende heeft na berekening van het aantal kilometers dat verband houdt met het dagelijkse verkeer tussen het kantooradres van belanghebbende en de vestigingsadressen van haar deelnemingen en een op de ervaring van de directeur gebaseerd aantal bezoeken aan overige zakelijke relaties, het resterende geraamde aantal kilometers toegerekend aan gebruik voor privédoeleinden.

Bij zijn vorenbedoelde oordeel heeft het Hof vooropgesteld - onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 12 juli 2013, nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, BNB 2013/212, rechtsoverweging 5.2.1, en van 15 maart 2000, nr. 35208, ECLI:NL:HR:2000:AA5138, BNB 2000/241, rechtsoverweging 3.4 - dat op de Inspecteur de last rust aannemelijk te maken dat en in hoeverre de auto voor privédoeleinden van de werknemer wordt gebruikt. Uit rechtsoverweging 2.4 van het arrest van de Hoge Raad van 30 november 2012, nr. 08/01579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581, BNB 2013/52 (hierna: het arrest BNB 2013/52), heeft het Hof afgeleid dat het aan belanghebbende is de benodigde gegevens te verstrekken voor de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto gedane uitgaven. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof – bij gebreke van een kilometeradministratie - met de wijze waarop zij de gedane uitgaven aan het privégebruik heeft toegerekend geen concrete gegevens verstrekt aan de hand waarvan kan worden vastgesteld welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van de auto. Ook statistische gegevens over het gemiddelde privégebruik van een auto van de zaak zijn daarvoor naar het oordeel van het Hof niet voldoende.

Met betrekking tot het tweede middel wordt het volgende vooropgesteld.

2.4.2.1. Ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet, met welke bepaling uitvoering is gegeven aan artikel 26, lid 1, letter a, van BTW-richtlijn 2006, wordt het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, wanneer voor die auto recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. De maatstaf van heffing voor deze belaste handeling wordt ingevolge artikel 8, lid 7, van de Wet – conform het bepaalde in artikel 75 van BTW-richtlijn 2006 - gesteld op de door de ondernemer met het oog op dat gebruik voor de auto gemaakte uitgaven.

2.4.2.2. Met ingang van 1 juli 2011 geschiedt de heffing van omzetbelasting ter zake van het privégebruik van een auto die door de ondernemer of zijn personeel zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden wordt gebezigd, op basis van de hiervoor in 2.4.2.1 weergegeven regels. Bij het Besluit 2011 is - met ingang van 1 juli 2011 - evenwel goedgekeurd dat de wegens privégebruik verschuldigde omzetbelasting wordt vastgesteld op 2,7 percent van de catalogusprijs van de desbetreffende auto. De ondernemer die van deze goedkeuring gebruik maakt, dient het aldus berekende bedrag eenmaal per jaar, en wel in het laatste belastingtijdvak van het kalenderjaar, aan te geven en te voldoen. Aangezien de regeling pas met ingang van 1 juli 2011 van kracht is geworden mag, aldus het Besluit 2011, over het jaar 2011 het forfait naar tijdsgelang worden toegepast.

2.4.2.3. Indien een uitvoeringsbepaling in strijd is met het Unierecht heeft dit – zo heeft de Hoge Raad in het arrest BNB 2013/52, rechtsoverweging 2.3.3 overwogen - alleen gevolgen voor de toepassing van de desbetreffende bepaling in de gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting wordt geheven dan volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is. In een dergelijk geval is omzetbelasting verschuldigd voor zover dat volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is.

Hetzelfde heeft te gelden voor het geval een ondernemer bij de voldoening op aangifte is uitgegaan van een buitenwettelijke regeling zoals het Besluit 2011. Het voorgaande betekent dat belanghebbende geen recht op terugbetaling heeft van het door haar op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting indien met die voldoening niet meer omzetbelasting is geheven dan over de voor het privégebruik van de auto gedane uitgaven.

2.4.2.4. In zijn arrest van 16 februari 2012, T.G. van Laarhoven, C‑594/10, ECLI:EU:C:2012:92, BNB 2012/200 (hierna: het arrest Van Laarhoven), punt 33, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie overwogen dat de lidstaten ter zake van de beginselen voor de bepaling van het bedrag van de uitgaven ter zake van privégebruik een zekere beoordelingsvrijheid hebben en in het kader van die vrijheid tot op zekere hoogte ook een forfaitaire berekeningsmethode mogen hanteren, maar dat gewaarborgd moet zijn dat bij de heffing ter zake van het privégebruik aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan, in die zin dat een dergelijke forfaitaire bepaling noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de omvang van het privégebruik van het betrokken goed.

Uit deze overweging leidt de Hoge Raad af dat de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, niet naar willekeur mag worden vastgesteld doch in beginsel moet berusten op de werkelijke verhouding tussen beide categorieën van gebruik, en dat bij gebreke van concrete gegevens omtrent de werkelijke verhouding tussen beide categorieën, de vaststelling van de omvang van het privégebruik dient plaats te vinden op basis van een redelijke schatting met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Bij het maken van een redelijke schatting kunnen (mede) statistische gegevens als richtsnoer worden gebruikt maar noodzakelijk of doorslaggevend zijn dergelijke gegevens niet.

Belanghebbende heeft bij de voldoening op aangifte van het ter zake van het privégebruik van de auto verschuldigde bedrag aan omzetbelasting gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling 2011. Uit ’s Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat de Inspecteur hetgeen belanghebbende nader heeft gesteld met betrekking tot de werkelijk voor de auto gedane uitgaven, heeft weersproken.

Als het Hof bij zijn hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen ervan is uitgegaan dat de omvang van het privégebruik uitsluitend is vast te stellen aan de hand van een kilometeradministratie getuigt dat oordeel van een onjuiste rechtsopvatting, in het licht van hetgeen hiervoor in 2.4.2.4 is overwogen.

Ingeval de administratie van een ondernemer geen gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre een goed voor privédoeleinden is gebruikt, moet de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid worden bepaald. Bij deze beoordeling moeten omstandigheden in aanmerking worden genomen zoals de aard van de onderneming, de zakelijke doeleinden waarvoor het aangeschafte goed binnen die onderneming bruikbaar is, alsmede de positie en de werkzaamheden binnen de onderneming van degene die het goed gebruikt, en voorts hetgeen bekend is omtrent de wijze waarop het goed voor privédoeleinden mag worden gebruikt of is gebruikt zoals bijvoorbeeld voor woon‑werkverkeer. Wanneer een beroep wordt gedaan op statistische gegevens, dient aan de hand van omstandigheden als hiervoor vermeld aannemelijk te worden gemaakt dat deze gegevens in het desbetreffende geval bruikbaar zijn.

Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, behoefden de hiervoor in 2.2.3 weergegeven oordelen, gelet op hetgeen belanghebbende met betrekking tot de omvang van het privégebruik heeft gesteld, nadere motivering, die ontbreekt.

Het tweede middel slaagt voor het overige.