Parket bij de Hoge Raad, 08-03-2016, ECLI:NL:PHR:2016:83, 15/02004

Het beroep in cassatie

De eerste klacht

Ter toelichting op deze klacht merkt belanghebbende op:

Het in het laatste tijdvak van 2011 aangeven van de btw voor het privégebruik gedurende het eerste halfjaar, is gebaseerd op de goedkeuring van de staatssecretaris van Financiën in onderdeel 2.2 van zijn besluit van 9 februari 2009 (CPP 2009/109M). De staatssecretaris heeft dit besluit per 1 juli 2011 ingetrokken. Zie de onderdelen 4 en 5 van zijn besluit van 29 juni 2011, nummer BLKB 2011/1233M. De staatssecretaris heeft bij die intrekking geen voorwaarden gesteld. Hij heeft daarmee dus ook de verplichting tot het aangeven van btw voor privégebruik auto over het eerste halfjaar 2011 in het laatste belastingtijdvak van 2011, laten vervallen.

Belanghebbende meent dat geen andere (wettelijke) basis bestaat voor het verschuldigd worden van omzetbelasting over het privégebruik. Dit laat zich als volgt toelichten.

Zij deelt niet de mening van het Gerechtshof dat “de aan belanghebbende ter zake van het privégebruik van de auto in rekening gebrachte omzetbelasting was derhalve in beginsel reeds in het eerste halfjaar 2011 van aftrek uitgesloten” (onderdeel 4.1 uitspraak), omdat een dergelijke uitsluiting van aftrek naar haar mening in strijd is met de btw-richtlijn 2006/112.

In onderdeel 2.2 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 9 februari 2009 wordt namelijk opgemerkt: "Dit betekent voor auto's die mede voor privé-gebruik aan werknemers ter beschikking worden gesteld het volgende:

a) Een aftrekgerechtigde ondernemer brengt alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;

b) De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het jaar btw aangeven voor het privé-gebruik auto.”

In overweging 49 van het arrest ‘Metropol Treuhand en Stadler’ van hef Hof van Justitie (zaak C-409/99 d.d. 8 januari 2002) wordt een bestuurspraktijk van een overheidsinstantie voor de toepassing van artikel 17, lid 6, tweede alinea van de Zesde richtlijn gelijkgesteld met wetgevende handelingen in eigenlijke zin. Een besluit van de staatssecretaris van Financiën is dus gelijk te stellen met een koninklijk besluit en zelfs met de Wet op de omzetbelasting (hierna: Wet OB).

Het besluit van de staatssecretaris is op grond van het hiervoor bedoelde arrest (maar ook op grond van het neutraliteitsbeginsel) qua rechtskracht gelijk te stellen met de regeling in artikel 15 Uitvoeringbeschikking omzetbelasting 1968. Bovendien leiden het besluit van de staatssecretaris en de uitvoeringsbeschikking feitelijk tot dezelfde uitwerking.

De geldigheid en werking van de uitvoeringsbeschikking is aan de orde geweest in het arrest ‘T.G. van Laarhoven’ van het Hof van Justitie (zaak C-594/10 d.d. 16 februari 2012). In de overwegingen 20 tot en met 27 werd beslist dat de regeling in de uitvoeringsbeschikking feitelijk geen uitsluiting van aftrek inhoudt maar een volledige aftrek gevolgd door een heffing over een belastbare dienst bestaande uit het privégebruik auto.

Belanghebbende beschouwt rechtsoverweging 54 van het arrest ‘EON Aset Menidjmunt’ van het Hof van Justitie (zaak C-118/11 d.d. 16 februari 2012) als een bevestiging van laatst genoemd arrest.

Vanwege de arresten ‘T.G. van Laarhoven’ en ‘EON Aset Menidjmunt’ kan belanghebbende zich niet verenigen met de mening van het Gerechtshof dat in beginsel al sprake was van uitgesloten aftrek. Deze mening van het Gerechtshof is derhalve naar de mening van belanghebbende in strijd met btw-richtlijn 2006/112.

Naar de mening van belanghebbende bestaat echter evenmin de mogelijkheid om het privégebruik auto gedurende het eerste halfjaar 2011 aan de omzetbelasting te onderwerpen via een dienst. Een dergelijke dienst was weliswaar al ruim vóór 1 januari 2011 opgenomen in artikel 4, lid 2 Wet OB, maar feitelijk niet van toepassing door de werking van artikel 16a Wet OB. Laatstbedoeld wetsartikel brengt in combinatie met een aanpassing van het BUA met zich dat artikel 4, lid 2 Wet OB weliswaar medio 2011 van toepassing is geworden op privégebruik auto, maar dit geldt pas met ingang van 1 juli 2011 en zonder terugwerkende kracht. Zie het besluit van 23 juni 2011 tot wijziging van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, zoals geplaatst in het Staatsblad 2011, 321.

Belanghebbende concludeert uit het voorgaande dat de staatssecretaris van Financiën met het ongeclausuleerd intrekken van het besluit van 9 februari 2009 en het niet opnemen van terugwerkende kracht in de aanpassing van het BUA door de wetgever, feitelijk heeft goedgekeurd dat de heffing van omzetbelasting over het privégebruik van de auto in het eerste halfjaar 2011 achterwege kan blijven. Met andere woorden: door middel van een niet voldoende zorgvuldig ‘wetgevingsproces’ hebben de Nederlandse belastingautoriteiten samen een heffingsvacuüm over het eerste halfjaar van 2011 gecreëerd.

Dit heeft naar de mening van belanghebbende tot gevolg dat zij de omzetbelasting over het privégebruik auto gedurende het eerste halfjaar 2011 ad € 920, onverschuldigd heeft voldaan.

De tweede klacht

De beslissing van het Gerechtshof dat belanghebbende de btw-correctie voor privégebruik auto gedurende het tweede halfjaar 2011 niet mag beperken tot het zelf berekende aandeel privégebruik van de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht - wat minder is dan de door de staatssecretaris van Financiën toegestane forfaitaire berekening - acht belanghebbende niet correct en overigens niet geheel begrijpelijk.

In onderdeel 4.4 van de uitspraak merkt het Gerechtshof op dat de last om aannemelijk te maken in hoeverre de auto voor privédoeleinden van de werknemer wordt benut, op de inspecteur rust. Daarbij wordt verwezen naar uw arrest van 12 juli 2013. Dit staat naar de mening van belanghebbende haaks op de opmerking in onderdeel 4.5 van de uitspraak van het Hof dat het de belanghebbende is die de benodigde gegeven[s] voor de vaststelling van het privégebruik dient te verstrekken. In zoverre acht belanghebbende de uitspraak van het Gerechtshof niet begrijpelijk.

Zelfs indien het de belanghebbende zou zijn, die de benodigde gegevens voor de vaststelling van het privégebruik dient te verstrekken, dan nog meent belanghebbende dat het Gerechtshof niet tot bovenvermelde beslissing had kunnen komen.

Artikel 242 van de btw-richtlijn bevat de term ‘voldoende gegevens’, wat naar de mening van belanghebbende ruimte biedt voor een berekeningswijze van het aandeel privégebruik zoals in onderdeel 4.5 van de uitspraak is beschreven. Hetzelfde geldt naar haar mening voor de zinsnede ‘aantekening te houden’ in artikel 34 Wet OB. Naar de mening van belanghebbende legt het Gerechtshof beide artikelen dus te beperkt uit en schendt het Hof daarmee het recht.

Indien u van mening bent dat artikel 242 btw-richtlijn en artikel 34 Wet OB een dergelijke ruimte niet bieden, meent belanghebbende (anders dan het Gerechtshof) dat de btw- correctie nog kan worden gebaseerd op statistische gegevens over het gemiddelde privégebruik en de daadwerkelijk aan belanghebbende in rekening gebrachte kosten waarop omzetbelasting heeft gedrukt.

Dit laatste standpunt baseert belanghebbende allereerst op onderdeel 4 van uw arrest d.d. 8 juli 1998 (ECLI:NL:HR:1998:AA2338; ook gepubliceerd als BNB 1998/325). Weliswaar is dit arrest gewezen voor een situatie van vóór 1 juli 2011, maar ook daar was er feitelijk sprake van een volledige aftrek, gevolgd door een heffing over een belastbare dienst bestaande uit het privégebruik auto. Belanghebbende verwijst u hiervoor nogmaals naar de rechtsoverwegingen 20 tot en met 27 van het arrest ‘T.G. van Laarhoven’ van het Hof van Justitie van 16 februari 2012, nr. C-594/10.

Verder wijst belanghebbende u vermoedelijk ten overvloede op onderdeel 2.2 sub c van het besluit van de staatssecretaris van Financiën d.d. 9 februari 2009. Hierin staat letterlijk (met cursivering door ondergetekende): “De ondernemer dient dan bijvoorbeeld aan de hand van een kilometeradministratie ....”. De term bijvoorbeeld biedt ruimte voor het gebruik van statistische gegevens.

Belanghebbende baseert dit laatste standpunt verder op de - duidelijk op statistische gegevens gebaseerde - berekeningswijze zoals de staatssecretaris van Financiën goedkeurt in onderdeel 3.3 van zijn besluit van 20 december 2011 (nummer BLKB 2011/2560M). Deze goedkeuring geldt weliswaar alleen voor de situatie tot 1 juli 2011, maar belanghebbende ziet geen principiële gronden waarom een dergelijke berekeningssystematiek na 1 juli 2011 niet zou kunnen worden gehanteerd.

Tot slot baseert belanghebbende dit standpunt op het feit dat ook het forfait van 2,7% is gebaseerd op statistische gegevens, namelijk het gemiddelde privégebruik van een auto van de zaak, zoals dat blijkt uit een rapport van Ecorys. Zie de Memorie van toelichting bij de Wijziging van de Wet op de belastingen van personenauto's en motorrijwielen 1992, de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 en enige andere wetten (Wet uitwerking autobrief), onderdeel 3.5, bladzijde 14.

Belanghebbende concludeert hieruit dat de beslissing van het Gerechtshof - dat het gebruik van statistische gegevens door belanghebbende niet toelaatbaar is - in strijd is met het recht.

Belanghebbende sluit af:

Belanghebbende verzoekt u op grond van het bovenstaande om de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden te vernietigen en te beslissen dat de ter zake van privégebruik van een auto:

 gedurende het eerste halfjaar 2011 voldane omzetbelasting ad € 920 aan belanghebbende wordt gerestitueerd;

 gedurende het tweede halfjaar 2011 voldane omzetbelasting beperkt kan blijven tot € 226 zodat aan belanghebbende € 602 dient te worden gerestitueerd (primair standpunt), dan wel beperkt kan blijven tot € 255 zodat aan belanghebbende € 573 dient te worden gerestitueerd.

Het verweer in cassatie

In zijn verweerschrift merkt de Staatssecretaris met betrekking tot de eerste klacht op:

Onjuist is de opvatting van belanghebbende dat nu het besluit van 9 februari 2009 met ingang van 1 juli 2011 is ingetrokken ook de verplichting tot het aangeven van btw over het eerste halfjaar van het jaar 2011 is vervallen. Deze verplichting vloeit voort uit het gebruik van het besluit over het eerste halfjaar 2011.

Het Hof is van oordeel dat de aan belanghebbende ter zake van het privégebruik van de auto in rekening gebrachte omzetbelasting in beginsel reeds in het eerste halfjaar van 2011 van aftrek was uitgesloten. Artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van het BUA sloot de aftrek van omzetbelasting uit in bepaalde aldaar genoemde gevallen. ‘s Hofs oordeel is derhalve juist. (…).

De wettelijke regeling met betrekking tot de aftrek en verschuldigdheid van btw voor een auto die tot het bedrijfsvermogen behoort en die zowel zakelijk als privé wordt gebruikt is in overeenstemming met de bepalingen van de btw-richtlijn. De uitsluiting van aftrek van btw wegens het privé gebruik van een bedrijfsauto vloeit voort uit het BUA. Om de administratieve lasten te beperken is bij besluit goedgekeurd de verschuldigde btw te berekenen met toepassing van een forfaitaire regeling. Deze regeling is niet dwingend voorgeschreven. Hier is geen sprake van een nationale regeling die voertuigen van het recht op btw-aftrek uitsluit. (…).

Er moet op proportionele wijze rekening worden gehouden met de daadwerkelijke omvang van het privé gebruik. Anders dan in het geval Van Laarhoven⁹ gaat het in het onderhavige geval om een onderneming die het privé gebruik van aan een werknemer ter beschikking gestelde auto toestaat. De uitsluiting van aftrek van btw wegens het privé gebruik van dergelijke bedrijfsauto's vloeit voort uit het BUA. Het besluit van 9 februari 2009 biedt belanghebbende vervolgens een keuze, waarvan zij geen gebruik behoeft te maken. (...).

Terecht oordeelt het Hof dat belanghebbende voor het eerste halfjaar van 2011 uitsluitend gebruik kon maken van de goedkeuring indien zij, gelijk zij heeft gedaan, ter zake van het privégebruik in het laatste tijdvak van het belastingjaar omzetbelasting op aangifte zou voldoen.

Aangaande de tweede klacht merkt de Staatssecretaris in zijn verweer op:

Het is aan de Inspecteur om aannemelijk te maken dat en in hoeverre de auto voor privédoeleinden van de werknemer wordt gebruikt. Belanghebbende dient daarvoor de benodigde informatie te verstrekken (zie ook het arrest van 29 juni 1994, nr. 29 780, BNB 1994/243). (...). Het Hof heeft in casu geoordeeld dat belanghebbende onvoldoende gegevens heeft verstrekt. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Het berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd. Dat een dergelijk oordeel is voorbehouden aan het Hof blijkt uit het arrest van 8 juli 1998, nr. 33092, BNB 1998/325.

In artikel 242 van de btw-richtlijn is bepaald dat iedere belastingplichtige een boekhouding moet voeren die voldoende gegevens bevat om de toepassing van de BTW en de controle daarop door de belastingadministratie mogelijk te maken. Belanghebbende gebruikt als gegevens de in de jaarrekening verwerkte brandstofkosten, een gemiddelde benzineprijs om te berekenen hoeveel liter is getankt, een berekening van het aantal gereden kilometers via een gemiddeld gebruik, een berekend aantal kilometers voor het woon-werkverkeer en een geschat aantal bezoeken aan overige zakelijke relaties. Een dergelijke berekeningswijze, die vrijwel geheel op schattingen en veronderstellingen berust, is niet aan te merken als het voeren van een boekhouding, waarop de belastingadministratie controle kan uitoefenen. Hetzelfde geldt voor de toepassing van artikel 34 van de Wet OB.

Het Hof stelt niet als eis dat een kilometeradministratie wordt bijgehouden. Ook andere gegevens kunnen worden gebruikt, mits deze de juistheid van het gestelde privé gebruik in voldoende mate ondersteunen.

De omstandigheid dat om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken onder voorwaarden is goedgekeurd dat de btw die verschuldigd is als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de auto betekent niet dat men met gemiddelden mag volstaan. Belanghebbende mag kiezen tussen het werkelijke privé gebruik óf de forfaitaire regeling.

Conclusie van repliek

Op het verweer tegen de eerste klacht repliceert belanghebbende:

Belanghebbende constateert dat de staatssecretaris ook in het geval van een werkgever- werknemer relatie spreekt van een aftrekcorrectie. Dit impliceert dat hij (evenals belanghebbende) van mening is dat een ondernemer die uitsluitend btw-belaste prestaties verricht aanvankelijk alle omzetbelasting op gemaakte autokosten in aftrek kan brengen en later een correctie dient plaats te vinden voor het privégebruik. Dit wordt in het vervolg van het besluit expliciet bevestigd.

Belanghebbende merkt nogmaals op dat dit onderdeel van het besluit van de staatssecretaris van Financiën naar haar mening haaks staat op onderdeel 4.1 van de uitspraak van het Gerechtshof dat “de aan belanghebbende ter zake van het privégebruik van de auto in rekening gebrachte omzetbelasting was derhalve in beginsel ... van aftrek uitgesloten”.

Verder is belanghebbende van mening dat het verweer van de staatssecretaris met betrekking tot de rechtsvraag over het eerste halfjaar, geen argumenten bevat die afbreuk doen aan het standpunt van belanghebbende dat de wijze waarop de regelgeving per 1 juli 2011 is gewijzigd, leidt tot een heffingsvacuüm over het eerste halfjaar.

Inzake het verweer tegen de tweede klacht heeft belanghebbende gerepliceerd:

De staatssecretaris van Financiën eindigt zijn verweerschrift met: “Belanghebbende mag kiezen tussen het werkelijke privé gebruik of de forfaitaire regeling”.

Naar de mening van belanghebbende gaat de staatssecretaris van Financiën daarmee voorbij aan uw arrest van 8 juli 1998 (ECLI:NL:HR:1998:AA2338, ook gepubliceerd als BNB 1998/325). Belanghebbende concludeert namelijk uit onderdeel 4 van het arrest dat u het in principe toelaatbaar acht dat de btw-correctie wordt berekend op basis van statistische gegevens omtrent het (privé) gebruik en de daadwerkelijke autokosten, in plaats van het autokostenforfait.

Belanghebbende merkt nogmaals op dat de thans geldende forfaitaire regeling van 2,7% niet alleen een fictie behelst ten aanzien van het gebruik maar ook een fictie ten aanzien van de autokosten. Derhalve gaat het forfait gepaard met een grotere kans op een inbreuk op de Europese regelgeving dan een berekening van de btw-correctie die op de daadwerkelijke kosten is gebaseerd.

De berekening van de heffing van BTW over het privégebruik van de ter beschikking gestelde auto kan naar de mening van belanghebbende ook voor tijdvakken vanaf 1 juli 2011 derhalve nog steeds plaatsvinden op basis van statistische gegevens.

4 Klacht 1: geen wettelijke grondslag voor voldoening omzetbelasting privégebruik auto

Wet op de omzetbelasting 1968

Artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet OB luidt sinds 1 januari 2007 tot heden:

Onder de naam 'omzetbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van:

a. leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht;

Artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB luidt sinds 1 januari 2007 tot heden:

2. Met een dienst verricht onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, worden gelijkgesteld:

a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan;

Artikel 8, lid 7, van de Wet OB luidt sinds 1 januari 2007 tot heden:

7. Ten aanzien van de handelingen, bedoeld in artikel 4, tweede lid, wordt de vergoeding gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de door de ondernemer voor het verrichten van deze diensten gemaakte uitgaven.¹⁰

Artikel 13 van de Wet OB luidde in 2011:

1. De belasting wordt verschuldigd:

a. in gevallen waarin ingevolge artikel 35 een factuur moet worden uitgereikt (...);

b. in andere gevallen op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht.

(...).

4. In afwijking in zoverre van het eerste lid, onderdeel b, wordt de belasting ter zake van diensten als bedoeld in artikel 4, tweede lid, verschuldigd op de laatste dag van het kalenderjaar waarin die diensten worden verricht. Diensten die op die dag nog niet zijn voltooid, worden geacht op die dag te zijn voltooid voorzover zij betrekking hebben op dat kalenderjaar.

Het Belastingplan 2007 voorzag als gevolg van het arrest Charles en Charles-Tijmens¹¹ van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ)¹² in invoering van de fictieve dienst van artikel 4, lid 2, van de Wet OB, alsook de maatstaf van heffing van en verschuldigdheid met betrekking tot die fictieve dienst in respectievelijk artikel 8, lid 7 en artikel 13, lid 4, van de Wet OB. In de memorie van toelichting is vermeld over artikel 4, lid 2, letter a van de Wet OB:¹³

Het nieuwe artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB strekt ertoe dat het gebruik van een tot een onderneming behorend goed door de ondernemer voor zijn privé-doeleinden of voor de privé-doeleinden van zijn personeel, dan wel in algemene zin voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, wanneer de ondernemer ter zake van het desbetreffende goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van BTW heeft verkregen. Met het gelijkstellen van dergelijke handelingen met een dienst verricht onder bezwarende titel, wordt bereikt dat zij komen te vallen onder het toepassingsbereik van de BTW-heffing van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB. Deze nieuwe bepaling in artikel 4 is gebaseerd op artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde Richtlijn. Zoals ook naar voren komt uit de toelichting op het voorstel van de Commissie voor de Zesde Richtlijn gaat het er bij die bepaling om het ontgaan van belasting te voorkomen ingeval tot de onderneming behorende goederen worden gebruikt voor doeleinden in de privé-sfeer.

(…).

Anders dan het geval is ten aanzien van artikel 5, lid 6, van de Zesde Richtlijn, was er in de Tweede Richtlijn geen bepaling opgenomen die de in artikel 4, tweede lid, bedoelde handelingen in de heffing betrok. Daar stond tegenover dat de voorbelasting over de aangewende goederen ter zake geheel of gedeeltelijk niet in aftrek kon worden gebracht.

Over artikel 8, lid 7, van de Wet OB is in de memorie van toelichting geschreven (p. 61):

Wat betreft de handelingen bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, (nieuw), van de Wet OB, het gebruik van een tot de onderneming behorend goed voor bijvoorbeeld privé-doeleinden van de ondernemer, geldt blijkens de jurisprudentie van het Hof van Justitie dat voor het vaststellen van de maatstaf van heffing alleen die uitgaven in aanmerking kunnen worden genomen, ter zake waarvan de ondernemer in rekening gebrachte BTW geheel of gedeeltelijk in aftrek heeft kunnen brengen. Uitgaven ter zake waarvan de BTW niet in aftrek is gebracht of ter zake waarvan geen BTW in rekening is gebracht, kunnen derhalve niet in aanmerking worden genomen voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor deze diensten.

En over artikel 13, lid 4, van de Wet OB is te lezen (p. 63):

De nieuwe bepaling heeft betrekking op de belasting die wordt geheven ter zake van handelingen die in het nieuwe artikel 4, tweede lid, van de Wet OB gelijkgesteld zijn met een dienst verricht onder bezwarende titel. Het gaat bij laatstbedoelde handelingen om bijvoorbeeld het privé-gebruik van een tot de onderneming behorend goed. Ter zake van bedoeld gebruik wordt geen vergoeding dan wel een symbolische vergoeding gevraagd en ook geen factuur afgegeven. Zonder nadere voorziening zou de BTW ter zake van deze diensten derhalve overeenkomstig het bepaalde in artikel 13, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB, verschuldigd worden op het tijdstip waarop de dienst wordt verricht. Om praktische redenen is er voor gekozen de verschuldigdheid met betrekking tot deze diensten te laten vallen op de laatste dag van het kalenderjaar. Daarmee behoeft een ondernemer ter zake van deze diensten ook maar een keer per jaar aangifte te doen. Sommige van de in artikel 4, tweede lid, bedoelde diensten kunnen evenwel een doorlopend karakter hebben, zoals het langdurige gebruik van een goed van de onderneming. Voorkomen moet worden dat de BTW-heffing voor laatstbedoelde diensten al te zeer naar de toekomst wordt verschoven. Daarom is in het nieuwe vierde lid van artikel 13 ook bepaald dat diensten die nog niet zijn voltooid op de laatste dag van het kalenderjaar, niettemin als voltooid worden aangemerkt voor dat deel van de dienst dat is verricht in het desbetreffende kalenderjaar. Daarmee wordt bewerkstelligd dat van dergelijke doorlopende diensten ten minste eenmaal per kalenderjaar de belasting kan worden geheven.

In de nota naar aanleiding van het verslag in de Eerste Kamer is vermeld:¹⁴

Naar aanleiding van de vraag van de leden van de CDA-fractie hierover wordt opgemerkt dat het niet van toepassing zijn van het voorgestelde artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB met betrekking tot door het bedrijf gehuurde goederen, betekent dat de correctie met betrekking tot het privé-gebruik van deze goederen plaatsvindt door een beperking van de aftrek van de voorbelasting met betrekking tot het door de ondernemer gehuurde goed, en niet door een belastingheffing over het privégebruik. Deze blokkering van het recht op aftrek, deze leden vragen daarnaar, geeft geen onjuiste verhouding met het arrest van het Hof van Justitie in de zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), omdat dat arrest juist betrekking heeft op de situatie waarin wél belasting moet worden geheven ter zake van het privégebruik van tot de onderneming (als eigenaar) behorende goederen en er dus ter zake wel recht op aftrek van de voorbelasting voor die goederen bestaat.

Bij gewijzigd voorstel van wet bij het Belastingplan 2007 werd aan de Eerste Kamer artikel 16a van de Wet OB voorgelegd.¹⁵ Dat artikel luidde in het eerste halfjaar van 2011:

Ter zake van prestaties als bedoeld in (...) artikel 4, tweede lid, wordt de belasting niet verschuldigd indien het gebruik betreft als bedoeld in de op artikel 15, zesde lid, derde volzin, gebaseerde ministeriële regeling¹⁶ of indien het prestaties betreft als bedoeld in het op artikel 16, eerste lid, gebaseerde koninklijk besluit.

In de nota naar aanleiding van het verslag in de Eerste Kamer is op vragen van de CDA-fractie over de ratio van artikel 16a van de Wet OB geantwoord:¹⁷

De leden van de CDA-fractie memoreren het voorgestelde artikel 16a van de Wet OB, waaruit volgt dat de nieuwe heffingssystematiek voor - kort gezegd - privé-gebruik «om niet» achterwege blijft «indien het prestaties betreft als bedoeld in het op artikel 16, eerste lid, gebaseerde koninklijk besluit» (i.e. het Besluit aftrek omzetbelasting 1968, oftewel het zogenoemde Bua). Zij vragen zich af hoe de geciteerde wettekst moet worden uitgelegd. Blijft de nieuwe heffingssystematiek alleen achterwege indien op basis van het Bua feitelijk is gecorrigeerd of moet die wettekst zo worden uitgelegd dat de nieuwe heffingssystematiek ook achterwege blijft indien zich situaties voordoen waarin het Bua feitelijk niet tot correctie leidt. (...).

Dienaangaande roep ik deze leden graag de ratio van onderhavig artikel 16a in herinnering (...): bedoeld is dat de huidige heffingssystematiek van het Bua ook voor Bua-prestaties «om niet» blijft gelden, zodat er geen cesuur ontstaat tussen prestaties «om niet» enerzijds en prestaties «niet om niet» anderzijds. Anders gezegd, beoogd is geen verandering aan te brengen in de huidige behandelingswijze van Bua-prestaties. Dit impliceert dat de nieuwe heffingssystematiek niet alleen achterwege blijft wanneer de facto wordt gecorrigeerd (...).

Als gevolg van de hierna te bespreken wijzigingen in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de UB OB) en het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA) is artikel 16a van de Wet OB met ingang van 1 juli 2011 gewijzigd, waardoor het als volgt kwam te luiden:

Ter zake van prestaties als bedoeld in (...) artikel 4, tweede lid, wordt de belasting niet verschuldigd indien het prestaties betreft als bedoeld in het op artikel 16, eerste lid, gebaseerde koninklijk besluit.

Deze wijziging van artikel 16a van de Wet OB is in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Wet uitwerking autobrief als volgt toegelicht:¹⁸

In artikel 16a van de Wet OB 1968 is onder andere bepaald dat ter zake van prestaties als bedoeld in artikel 4, tweede lid, van de Wet OB 1968 de belasting niet verschuldigd is indien het gebruik betreft als bedoeld in de op artikel 15, zesde lid, derde volzin, gebaseerde ministeriële regeling. Vanwege het vervallen van artikel 15, zesde lid, derde volzin, en de daarop gebaseerde ministeriële regeling [artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, zie hierna; A-G], moet het mede voor privédoeleinden gebruiken van een auto van de zaak door een ondernemer voortaan in de heffing worden betrokken op grond van artikel 4, tweede lid van de Wet OB 1968. Om die reden wordt artikel 16a zodanig aangepast dat dit artikel niet langer van toepassing is op het gebruik, bedoeld in de op artikel 15, zesde lid, derde volzin, gebaseerde ministeriële regeling. Deze wijziging vindt plaats met terugwerkende kracht tot en met 1 juli 2011.

Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968

Artikel 1, lid 1, van het op artikel 16, lid 1, van de Wet OB¹⁹ gebaseerde BUA luidde voor zover relevant in het eerste halfjaar van 2011:

1. De in artikel 15, eerste lid, c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 bedoelde aftrek wordt uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor:

(...)

c. het aan het personeel van de ondernemer (…) geven van gelegenheid tot (…) privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.

Met inwerkingtredingsdatum 1 juli 2011 is aan artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA een nieuwe volzin toegevoegd, die luidt:²⁰

De terbeschikkingstelling van een auto wordt van het vorenstaande uitgezonderd.

In de toelichting is over die toevoeging opgemerkt:

1. Inleiding

De onderhavige wijziging van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (BUA) hangt samen met de wijziging van artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (UB OB) en de voorgenomen wijziging, met terugwerkende kracht tot 1 juli 2011, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Doel van deze aanpassing is te komen tot een nader te bepalen aanvulling van de maatstaf van heffing tot de normale waarde van het privé gebruik om zo te komen tot een reële heffing over het privé gebruik van auto’s.

De reden van deze aanpassingen is gelegen in de inmiddels gebleken kwetsbaarheid van de koppeling die voor de correctie op de voorbelasting voor het privé gebruik van de auto van de zaak wordt gemaakt met de bijtelling c.q. onttrekking voor privé gebruik in de loon/inkomstenbelasting. Dit geldt zowel voor de wettelijke koppeling voor de ondernemer zelf via artikel 15 UB OB, alsmede voor de goedkeuring in het beleidsbesluit van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M, Stcrt 2009, 29, om voor het bepalen van de correctie voor het privé‑gebruik auto van de werknemer aan te sluiten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting.

Directe aanleiding voor deze wijzigingen is de uitspraak van de Rechtbank Haarlem d.d. 1 juni 2011, AWB 09/3866²¹, maar ook de lopende procedure voor het Hof van Justitie C‑594/10, Van Laarhoven, toont de kwetsbaarheid van deze koppeling aan de bijtelling c.q. onttrekking voor privé gebruik in de loon/inkomstenbelasting. Door voornoemde wijzigingen wordt deze koppeling verlaten en wordt conform BTW‑richtlijn 2006 zowel voor het privé gebruik van de auto door de ondernemer als door zijn personeel, waaronder woon-werkverkeer, aangesloten bij de correctie via de fictieve dienst van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB, in geval de auto om niet ter beschikking wordt gesteld. De aftrek van voorbelasting wordt dan via deze heffing gecorrigeerd naar het werkelijke gebruik dat van de auto voor privédoeleinden wordt gemaakt.

Uit oogpunt van administratieve lasten en uitvoeringskosten wordt tegelijkertijd via een beleidsbesluit de mogelijkheid geboden om voor deze fictieve dienst de verschuldigde BTW niet op basis van het werkelijk te registreren gebruik, maar via een daarin omschreven forfait te laten plaatsvinden. Daarbij wordt gedacht aan een nog nader in dat beleidsbesluit te bepalen forfait van de cataloguswaarde van de auto dat overeenkomt met de btw op het gemiddelde werkelijke privé gebruik.

2. Nadere inhoud van de wijziging

Door deze wijziging van het BUA wordt beoogd de correctie voor privégebruik auto door de werknemer niet langer op grond van het BUA te laten plaatsvinden, maar op grond van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB, indien deze om niet ter beschikking wordt gesteld.

Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968

Artikel 15 van de UB OB, welke bepaling is gebaseerd op artikel 15, lid 6, derde volzin, van de Wet OB, luidde in 2011:

1. De belasting welke drukt op het houden - met inbegrip van de aanschaffing - door de ondernemer, van een auto welke mede wordt gebruikt voor eigen privé-doeleinden (privé-gebruik), wordt eerst in aftrek gebracht alsof de auto uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt; vervolgens is ter zake van het privé-gebruik jaarlijks 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag dat bij de heffing van de inkomstenbelasting als onttrekking wordt aangemerkt. Indien de auto bij de heffing van de inkomstenbelasting niet tot het bedrijfsvermogen wordt gerekend, is ter zake van het privé-gebruik 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag dat bij de heffing van de inkomstenbelasting als onttrekking in aanmerking zou zijn genomen indien de auto bij die heffing tot het bedrijfsvermogen zou zijn gerekend. Deze belasting is verschuldigd in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar.

2. Indien de artikelen 11, 12 en 13 toepassing vinden, wordt de in het eerste lid bedoelde heffing van 12 percent naar evenredigheid verlaagd.

Met ingang van 1 juli 2011 kwam artikel 15 van de UB OB te vervallen.²² In de toelichting is hierover geschreven:

Algemeen

De wijziging van deze uitvoeringsbeschikking vertoont samenhang met de wijziging van artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (BUA) en de voorgenomen wijziging, met terugwerkende kracht tot 1 juli 2011, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB). Doel van deze aa[n]passing is te komen tot een nader te bepalen aanvulling van de maatstaf van heffing tot de normale waarde van het privé gebruik om zo te komen tot een reële heffing over het privé gebruik van de auto.

De reden van deze aanpassingen is gelegen in de inmiddels gebleken kwetsbaarheid van de koppeling die voor de correctie op de voorbelasting voor het privé gebruik van de auto van de zaak wordt gemaakt met de bijtelling c.q. onttrekking voor privé gebruik in de loon/inkomstenbelasting. Met het vervallen van artikel 15 vervalt ook die koppeling voor het privé gebruik van de auto door de ondernemer zelf, alsmede voor de goedkeuring in het beleidsbesluit van 9 februari 2009, nr. CPP2009/109M, Stcrt 2009, 29, om voor het bepalen van de correctie voor het privé-gebruik auto van de werknemer aan te sluiten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting.

Directe aanleiding voor deze wijzigingen is de uitspraak van de Rechtbank Haarlem d.d. 1 juni 2011, AWB 09/3866, maar ook de lopende procedure voor het Hof van Justitie C‑594/10, Van Laarhoven, toont de kwetsbaarheid van deze koppeling aan de bijtelling c.q. onttrekking voor privé gebruik in de loon/inkomstenbelasting. Door voornoemde wijzigingen wordt deze koppeling verlaten en wordt conform de BTW-Richtlijn 2006 zowel voor het privé gebruik van de auto door de ondernemer als zijn personeel waaronder woonwerkverkeer, aangesloten bij de correctie via de zogenaamde fictieve dienst van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB, in geval deze om niet ter beschikking wordt gesteld. De aftrek van voorbelasting wordt dan via deze heffing gecorrigeerd naar het werkelijke gebruik dat van de auto voor privédoeleinden wordt gemaakt.

Uit oogpunt van het beperken van administratieve lasten en uitvoeringskosten wordt tegelijkertijd via een beleidsbesluit de mogelijkheid geboden om voor deze fictieve dienst de verschuldigde btw niet op basis van het werkelijk te registreren gebruik, maar via een daarin omschreven forfait te laten plaatsvinden. Daarbij wordt gedacht aan een nog nader in dat beleidsbesluit te bepalen forfait van de cataloguswaarde van de auto dat overeenkomt met de btw op het gemiddelde werkelijke privé gebruik.

(…).

In verband met het vervallen van artikel 15 wordt geen invulling meer gegeven aan de delegatiebevoegdheid van artikel 15, zesde lid, derde volzin, van de Wet op de omzetbelasting 1968. Dit betekent dat voor de bepaling van de aftrek van belasting, ingeval een auto door de ondernemer mede wordt gebruikt voor eigen privé doeleinden, de normale wettelijke regeling geldt. Daarvan kan alleen worden afgeweken indien de ondernemer er voor kiest gebruik te maken van het hiervoor in het onderdeel Algemeen vermelde forfait.

Goedkeurende besluiten van de staatssecretaris van Financiën

Aftrekcorrectie voor privé-gebruik auto

Voor de ondernemer/natuurlijk persoon is de aftrekcorrectie voor het privé-gebruik van de auto gebaseerd op artikel 15 van de beschikking; voor de btw-correctie voor het privé-gebruik auto van de werknemer vormt het bua de basis.

Goedkeuring

Voor het bepalen van de correctie voor het privé-gebruik auto van de werknemer keur ik goed dat wordt aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting (hierna: lb/ib) voor de bijtelling van het privé-gebruik van de auto.

Dit betekent voor auto’s die mede voor privé-gebruik aan werknemers ter beschikking worden gesteld het volgende:

a) Een aftrekgerechtigde ondernemer brengt alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;

b) De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het jaar btw aangeven voor het privé-gebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 12% van het bedrag dat voor de lb/ib als onttrekking voor privé-gebruik geldt. (...).

c) De ondernemer heeft de mogelijkheid om aan te tonen dat de correctie van de btw-aftrek voor het privé-gebruik van de auto op een lager bedrag uitkomt dan het bedrag dat volgt uit de onder b beschreven forfaitaire berekening. De ondernemer dient dan bijvoorbeeld aan de hand van een kilometeradministratie te bewijzen dat de kosten die verband houden met de gereden privékilometers lager uitvallen dan de forfaitair berekende kosten;

(...).

Het besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M (hierna: het Besluit van 29 juni 2011) verving met ingang van 1 juli 2011 het Besluit 2009.²⁴ In het Besluit van 29 juni 2011, waarop belanghebbende zich ter zake van het tweede halfjaar beroept, is vermeld:

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 9 februari 2009, CPP2009/109M. Het is aangepast in verband met de wijziging van artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA voor auto’s en het vervallen van artikel 15 van de beschikking. Het besluit bevat ook een wijziging van de goedkeuring om de btw die drukt op het gebruik van een auto voor privé doeleinden vast te stellen op basis van een forfaitaire berekening. (...).

1 Inleiding

In dit besluit wordt de goedkeuring gewijzigd om de btw vast te stellen die is verschuldigd voor auto's die mede voor privé doeleinden worden gebruikt. Hierbij wordt niet langer aangesloten bij de forfaitaire regels in de inkomstenbelasting en loonbelasting, maar geldt een apart forfait. De beleidswijzigingen houden direct verband met de wijziging van het BUA voor privé-gebruik auto en de intrekking van art. 15 van de beschikking voor privé-gebruik auto. (...). De wijziging van het BUA en de intrekking van artikel 15 van de beschikking hebben tot gevolg dat voor privé-gebruik auto artikel 4, tweede lid, van de wet toepassing vindt. De goedkeuring geldt zowel voor ondernemers als voor werknemers die een auto mede voor privé doeleinden gebruiken. Onder privédoeleinden valt ook het zogenoemde woon-werkverkeer. Dit geldt ook voor ondernemers.

(...).

2 Heffing in verband met privé-gebruik auto

Het gebruik van auto's voor privé doeleinden van de ondernemer zelf of zijn personeel zonder dat daar een vergoeding tegenover staat, vormt een belaste dienst (artikel 4, tweede lid, van de wet). Dat geldt zowel voor de auto’s die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren en die mede voor privédoeleinden ter beschikking zijn gesteld als voor in een andere vorm door de ondernemer ter beschikking gekregen auto’s.

Dit standpunt over de toepassing van de regeling inzake fictieve diensten op door de ondernemer ingekochte diensten, bijvoorbeeld operational lease, is anders dan eerder is aangegeven bij de behandeling van het Belastingplan 2008.²⁵ In aanvulling hierop wordt nog opgemerkt dat subsidiair geldt dat ter zake geen recht op aftrek bestaat voor zover de auto voor privé doeleinden wordt gebruikt (artikel 15, eerste lid, van de wet). In zoverre is ter zake van de autokosten de aftrek van belasting dan uitgesloten.

De toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, vereist dat de ondernemer een sluitende kilometeradministratie bijhoudt. Om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, goed dat de terzake verschuldigde btw wordt vastgesteld via een forfaitaire berekening.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de betreffende auto.

Als van deze goedkeuring gebruik wordt gemaakt betekent dit het volgende:

a) De ondernemer brengt (met inachtneming van artikel 15, van de wet) alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;

b) De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het kalenderjaar (artikel 13, vierde lid, van de wet) btw aangeven voor het privé-gebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 2,7% van de catalogusprijs van de betreffende auto. Uiteraard wordt dit percentage naar tijdsgelang berekend (het aantal dagen dat de auto mede voor privé doeleinden ter beschikking staat).

Aftrekcorrectie voor privégebruik auto (situatie tot 1 juli 2011)

In het per 1 juli 2011 ingetrokken besluit van 9 februari 2009 (CPP2009/109M) was goedgekeurd dat voor het bepalen van de correctie voor het privégebruik van de auto kon worden aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting voor de bijtelling van het privégebruik van de auto. Hierbij was ook bepaald dat de ondernemer gedurende het jaar de btw op gemaakte autokosten in aftrek bracht en vervolgens in het laatste belastingtijdvak van het jaar de btw inzake privégebruik auto door werknemers was verschuldigd. Om misverstanden te voorkomen (en voor zover nodig) wordt opgemerkt dat de intrekking van het besluit van 9 februari 2009 op dit punt geen gevolgen heeft. Dit betekent dat als de ondernemer btw-aftrek uitsluit op grond van het BUA in zoverre de goedkeuring van kracht blijft dat voor die uitsluiting kan worden aangesloten bij de forfaitaire regeling in de loon- en inkomstenbelasting voor de bijtelling van het privégebruik van de auto. Dit is alleen mogelijk als er geen sluitende kilometeradministratie aanwezig is. Gebleken is echter dat ondernemers soms willen aansluiten bij andere forfaitaire benaderingen op basis van rapporten die uitgaan van landelijk gemiddeld gereden kilometers, uitgesplitst naar ritmotief zakelijk, woon-werk en privé. Om op dit punt voor de btw-heffing in nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken tot een praktische en redelijke oplossing te komen keur ik onder voorwaarden op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.

Goedkeuring

Bij het bepalen van de btw-correctie van autokosten die toerekenbaar zijn aan het privégebruik van personenauto’s door werknemers, kan voor de btw-heffing in nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken van het volgende worden uitgegaan. In de periode van 1 januari 2008 tot 1 juli 2011 kan 27% van de werkelijk gemaakte en geadministreerde autokosten waarop btw drukt worden aangemerkt als toerekenbaar aan privé gereden kilometers als deze auto’s zakelijk en privé worden gebruikt. (...).

Voorwaarde

Hierbij geldt de voorwaarde dat als de goedkeuring niet ook wordt of kan worden toegepast over het jaar van aanschaf, de aanschafprijs (exclusief btw) voor 1/5 deel jaarlijks worden opgeteld bij de autokosten zolang na het jaar van aanschaf nog geen vier jaren zijn verstreken en zolang de correctie op grond van het BUA plaatsvindt.

Met nog niet onherroepelijk vaststaande tijdvakken worden bedoeld tijdvakken waarover de voldoening of teruggaaf van de btw niet onherroepelijk is komen vast te staan (bijvoorbeeld omdat tijdig bezwaar is gemaakt tegen de voldoening op aangifte).

Jurisprudentie van het HvJ

Het HvJ heeft in het arrest Van Laarhoven van 16 februari 2012 naar aanleiding van prejudiciële vragen van de Hoge Raad overwogen over de Unierechtelijke houdbaarheid van een forfaitaire correctie:²⁷

30. Gelet op een en ander moet ervan worden uitgegaan dat de verwijzende rechter (...) in wezen wenst te vernemen of artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub c, daarvan, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale belastingregeling krachtens welke een belastingplichtige wiens auto’s zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden worden gebruikt, eerst de voorbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek mag brengen, maar die vervolgens ter zake van het privégebruik van deze auto’s voorziet in een jaarlijkse belasting die, voor de bepaling van de maatstaf van heffing voor de btw in een bepaald aanslagjaar, gebaseerd is op een forfaitaire berekeningsmethode voor de met een dergelijk gebruik samenhangende uitgaven.

31. Wat genoemde belasting aangaat (...) voorziet artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn erin dat de belasting moet worden geheven op basis van de door de belastingplichtige voor de dienstverrichting in kwestie gemaakte uitgaven (zie arrest Charles en Charles-Tijmens, reeds aangehaald, punt 25, en arrest van 23 april 2009, Puffer, C‑460/07, Jurispr. blz. I‑3251, punt 41).

32. Uit een en ander vloeit voort dat, om de verwijzende rechter dienstige aanwijzingen te kunnen geven, het begrip “de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven” in artikel 11, A, lid 1, sub c, moet worden uitgelegd.

33. Dienaangaande moet worden opgemerkt (...) dat ofschoon de lidstaten ter zake van de beginselen voor de bepaling van het bedrag van genoemde uitgaven een zekere beoordelingsvrijheid hebben, en in het kader van die vrijheid tot op zekere hoogte ook een forfaitaire berekeningsmethode mogen hanteren, gewaarborgd moet zijn dat wanneer de door de belastingplichtige verschuldigde btw op forfaitaire wijze wordt berekend, onder meer aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan, in die zin dat een dergelijke forfaitaire bepaling noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de omvang van het privégebruik van het betrokken goed.

34. Hoewel zij over een dergelijke beoordelingsvrijheid beschikken, moeten de lidstaten immers de onderliggende doelstelling van artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn eerbiedigen, dat wil zeggen de maatstaf van heffing voor het privégebruik van die goederen bepalen.

35. Bij de bepaling van het bedrag van de door de belastingplichtige gemaakte uitgaven moet daarnaast worden voorkomen dat deze laatste, die een tot zijn onderneming bestemd goed ook voor privédoeleinden gebruikt, een ongerechtvaardigd economisch voordeel geniet ten opzichte van een eindgebruiker, dat zou voortvloeien uit het feit dat deze belastingplichtige btw in aftrek brengt terwijl hij daartoe niet gerechtigd was (zie in die zin arrest Wollny, reeds aangehaald, punt 35).

36. In die omstandigheden staat het aan de nationale rechter, die als enige bevoegd is om het nationale recht uit te leggen, om in het licht van de door het Hof verstrekte gegevens na te gaan of de wijze van berekening van de maatstaf van heffing voor de btw die is verschuldigd over het privégebruik van een tot het ondernemingsvermogen bestemd goed, zoals voorzien in de Nederlandse belastingregeling, verenigbaar kan worden geacht met het begrip “de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven” in de zin van artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn.

37. Daartoe moet de verwijzende rechter zijn nationale recht zo veel mogelijk in het licht van de bewoordingen en het doel van genoemde bepaling van de Zesde richtlijn uitleggen, teneinde de daarmee beoogde resultaten te bereiken, waarbij hij de voorkeur geeft aan een uitlegging van de nationale voorschriften die zo veel mogelijk in overeenstemming is met dat doel, om aldus te komen tot een uitlegging die verenigbaar is met de bepalingen van genoemde richtlijn, en zo nodig elke strijdige bepaling van nationaal recht buiten toepassing moet laten (zie arrest van 22 december 2008, Magoora, C‑414/07, Jurispr. blz. I‑10921, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38. Gelet op de voorgaande opmerkingen moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub c, van diezelfde richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale belastingregeling krachtens welke een belastingplichtige wiens auto’s zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden worden gebruikt, eerst de voorbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek mag brengen, maar die vervolgens ter zake van het privégebruik van deze auto’s voorziet in een jaarlijkse belasting die, voor de bepaling van de maatstaf van heffing voor de btw in een bepaald aanslagjaar, gebaseerd is op een forfaitaire berekeningsmethode voor de met een dergelijk gebruik samenhangende uitgaven die niet op proportionele wijze rekening houdt met de daadwerkelijke omvang van dat gebruik.

Hummel heeft in BNB bij dit arrest geannoteerd:

2. De door de Hoge Raad gestelde vraag is door het Hof van Justitie (...) niet beantwoord. De oorzaak daarvan is gelegen in de vaststelling van het Hof van Justitie dat het forfait geen aftrekbeperking is nu volgens die bepaling, geheel volgens het ‘Seeling-principe’. de BTW bij aanschaf direct en volledig aftrekbaar is waarna een bijtelling volgt voor het privégebruik. In die gedachtegang is de forfaitaire bijtelling de vergoeding voor een fictieve dienst (bestaande in het privégebruik van de auto) als bedoeld in art. 6 lid 2 onderdeel a Zesde richtlijn. Die bijtelling voor privégebruik dient, zo bepaalt de Zesde richtlijn in art. 11 letter A lid 1 onderdeel c, te worden gebaseerd op de daarvoor gemaakte uitgaven. Op deze wijze komt het Hof van Justitie toe aan de beantwoording van de vraag of als maatstaf van heffing in plaats van de werkelijke gemaakte uitgaven, een forfait mag worden gehanteerd. Het Hof van Justitie, als immer praktisch, beantwoordt deze vraag bevestigend. Wel tekent het aan dat er bij de toepassing van een forfait grenzen zijn die worden bepaald door het evenredigheidsbeginsel. Een forfait dient, aldus het Hof van Justitie, een proportionele benadering te vormen van het privégebruik. Ik neem aan dat het Hof van Justitie hierbij doelt op een benadering van het gemiddelde privégebruik van de modale consument. Dit gebruik kan heel wel bij benadering worden bepaald. Zo worden jaarlijks allerlei onderzoeken gedaan naar het gemiddelde privégebruik van de auto ‘van de zaak’. In het onlangs over dit onderwerp verschenen besluit van de Staatssecretaris van Financiën worden dergelijke onderzoeken ook aangehaald.²⁸ Als uit betrouwbare onderzoeken volgt dat het privégebruik in een bepaald jaar gemiddeld 26% bedraagt, dan kan ik mij voorstellen dat een daarop gebaseerd forfait door de beugel kan. Ik zie dus nog mogelijkheden voor praktische forfaits. Overigens dient bedacht te worden dat de vaststelling dat het forfait niet onder art. 17 lid 6 Zesde richtlijn valt, meebrengt dat het daarin bepaalde ‘vangnet’ voor niet-richtlijnconforme uitsluitingen, toepassing mist. De toets is dus niet of de wijzigingen wel door de ‘standstill’ beugel kunnen maar of de bijtelling richtlijnconform is.

Het HvJ heeft in het arrest Eon Aset Menidjmunt OOD van 16 februari 2012 overwogen:²⁹

54. Indien de belastingplichtige ervoor kiest een investeringsgoed dat zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden wordt gebruikt, te behandelen als een bedrijfsgoed, is de voorbelasting die is verschuldigd voor de verkrijging van dat goed in beginsel volledig en onmiddellijk aftrekbaar. In die omstandigheden wordt, wanneer voor een voor het bedrijf bestemd goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan, het gebruik daarvan voor privédoeleinden van de belastingplichtige of zijn personeel of voor andere dan bedrijfsdoeleinden, gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Charles en Charles-Tijmens, punten 24 en 25 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, punt 37).

Jurisprudentie van de Hoge Raad

De redactie van Fiscaal up to Date heeft als commentaar op de thans bij de Hoge Raad aanhangige vier proefprocedures geschreven:³¹

Het gaat hier om de tweede landelijke proefprocedure over de voldoening van BTW met betrekking tot de auto van de zaak. In de eerste landelijke proefprocedure ging het om de vraag of het BUA verenigbaar was met de BTW-Richtlijn. Hiervoor werd onder meer aangevoerd dat de forfaitaire heffing onvoldoende rekening hield met het werkelijk verbruik. Het EU-Hof van Justitie besliste echter dat het BUA niet in strijd was met het BTW-recht (...). Het gevolg hiervan was dat de massaal ingediende bezwaarschriften over de periode 2008-2010 uiteindelijk werden afgewezen. Wel kregen belastingplichten de mogelijkheid om een teruggaaf te claimen als het bedrag volgens de formule "27% x BTW op de autokosten" lager was dan de forfaitaire correctie. Ook de tweede proefprocedure is voor de Belastingdienst voorlopig goed afgelopen. In navolging van Rechtbank Gelderland (...) heeft Hof Arnhem-Leeuwarden alle grieven van de belastingplichtigen afgewezen.

Periode 1 januari 2011 tot en met 30 juni 2011

Tot 1 juli 2011 was de BTW-heffing van de auto van de zaak gebaseerd op het BUA. Het Hof bevestigt (…) dat in het laatste tijdvak van 2011 een BTW-correctie voor het privégebruik op grond van het BUA over eerste halfjaar verschuldigd kan zijn. Daaraan doet niet af dat in dit tijdvak het BUA op dat punt is vervallen. Volgens artikel 1 van het BUA is de BTW verschuldigd op het moment dat de BTW in rekening wordt gebracht. Door de goedkeuring in het besluit van 9 februari 2009 (…) mag men de forfaitaire regeling toepassen en de verschuldigde BTW voor het privégebruik afdragen in het laatste tijdvak van het jaar. Deze BTW-correctie wordt volgens het Hof (…) ook niet beperkt tot de eigen bijdrage voor privégebruik. Dit volgt uit het Oracle-arrest (...).

Periode 1 juli 2011 tot en met 31 december 2011

De BTW-heffing over het privégebruik is volgens het Hof (…) niet beperkt tot de BTW die drukt op het door de werkgever geraamde privégebruik, omdat geen concrete gegevens waren aangedragen over de uitgaven voor het privégebruik van de auto. Het privégebruik was vastgesteld op basis van een geschat aantal gereden kilometers (op basis van gemiddelde benzineprijs en kilometer per liter), geschat aantal woon-werkkilometers en een op basis van ervaring gebaseerd aantal bezoeken van zakelijke relaties. Dit volstond volgens het Hof niet en ook statistische gegevens waren ontoereikend. We zijn benieuwd of deze beslissing overeind blijft bij de Hoge Raad. In het verleden keurde de Hoge Raad dit nog wel goed. Het lijkt ons dat het Hof (maar ook de Rechtbank) een te strenge maatstaf aanlegt. De Hoge Raad heeft eerder beslist dat de inspecteur aannemelijk moet maken dat en in hoeverre de auto voor privédoeleinden wordt gebruikt en dat belanghebbende hiervoor benodigde gegevens moet verstrekken (...). De BTW-heffing over de normale waarde van het privégebruik van de auto is volgens het Hof (...) toegestaan, omdat deze regeling is bedoeld om belastingfraude en -ontwijking te voorkomen. Het Hof motiveert deze beslissing beter dan de Rechtbank, maar wij vragen ons toch af of de Hoge Raad dit zo zal overnemen. Sinds de invoering van de BTW-wetgeving worden auto's namelijk ter beschikking gesteld aan werknemers die hiervoor (soms zelf op grond van de CAO) een eigen bijdrage zijn verschuldigd. Tot slot beslist het Hof (…) dat ook het neutraliteitsbeginsel niet meebrengt dat over het tweede halfjaar van 2011 geen BTW is verschuldigd over het privégebruik van de auto door een werknemer. De Rechtbank had beslist dat het privégebruik van een (lease)dienst niet kon worden gerangschikt onder de fictieve dienst van artikel 4, onderdeel b, van de Wet OB. Deze beslissing kreeg in de literatuur veel kritiek. Op grond van de beslissing van de Rechtbank stelde de BV dat er dan ook geen sprake kon zijn van een fictieve dienst als een auto tot haar ondernemingsvermogen behoort. Het zou niet mogen uitmaken of een auto geleased of gekocht wordt. Het Hof beslist echter dat geen sprake is van gelijke situaties; leasen betreft een dienst, terwijl koop een levering betreft.

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij het Besluit van 29 juni 2011 aangetekend:³²

Hoewel in de aanhef van het besluit wordt aangegeven dat sprake is van een actualisering van het thans vervallen besluit van 9 februari 2009, moet worden vastgesteld dat het besluit helemaal op zijn kop gaat. De regeling voor privégebruik van een auto van de zaak is ingrijpend gewijzigd en alle bijzondere regelingen zijn (vooralsnog?) vervallen. (...).

Toepassing forfait

Iedere ondernemer moet een boekhouding voeren die voldoende gegevens bevat om toepassing van de BTW en controle daarop mogelijk te maken. Zie daarvoor art. 242 van de BTW-richtlijn en de uitwerking daarvan in art. 34 Wet OB 1968 en art. 31 van de Uitvoeringsbeschikking. Mogelijk zal het besluit om deze reden van de ondernemer vragen een sluitende kilometeradministratie bij te houden. Alleen op basis van die administratie zal de ondernemer immers de maatstaf van heffing voor de fictieve diensten vaststellen. Alsdan kan hij terzake van het privégebruik auto de op grond van art. 13 lid 4 Wet OB 1968 de jaarlijks verschuldigde belasting op aangifte voldoen. Stelselmatige verwaarlozing van die administratieverplichtingen brengt wellicht ook de verlegging van de bewijslast van art. 36 Wet OB 1968 in beeld.

Punt 2 van het besluit geeft de ondernemer overigens, net als voorheen, een buitengewoon praktisch handvat om zijn administratieve last tot een minimum te beperken. Een percentage van 2,7% van de catalogusprijs (inclusief OB en BPM) aan omzetbelasting, zo nodig naar tijdsgelang van het gebruik van de auto, bijvoorbeeld 6/12e bij gebruik van een half jaar, moet elke ondernemer goed aankunnen. De keuze van administreren of het forfait toepassen is aan de ondernemer zelve.

Kleinpenning heeft geschreven over de forfaitaire berekening en het Besluit van 20 december 2011:³³

Ook als voor het privégebruik van de auto van de zaak geen vergoeding wordt betaald, dient over dat privégebruik toch omzetbelasting te worden geheven. Uit art. 26 en 75 btw‑richtlijn vloeit voort dat omzetbelasting verschuldigd is over de kosten die de ondernemer (werkgever) voor dat privégebruik heeft gemaakt. De Nederlandse Wet OB 1968 bevat een in essentie gelijkluidende regeling. De staatssecretaris van Financiën stelt zich op het standpunt dat het wettelijk systeem met zich meebrengt dat het aandeel van de kosten voor het privégebruik in de totale kosten wordt bepaald op grond van een kilometerregistratie. In het geval een kilometerregistratie ontbreekt, staat hij als uitvoerende macht (bij besluit) toe dat de jaarlijkse btw-correctie voor het privégebruik wordt gesteld op 2,7% van de cataloguswaarde van de betreffende auto. Als van die goedkeuring gebruik wordt gemaakt, wordt dus niet alleen het aandeel privékilometers forfaitair bepaald, maar geldt hetzelfde voor de kosten.

Een forfaitaire vaststelling van het aandeel privékilometers is niet nieuw. De Hoge Raad heeft al in 1998 het gebruik van CBS-gegevens in plaats van het toen geldende autokostenforfait niet terzijde geschoven, omdat die statistische gegevens meer houvast boden dan het oude autokostenforfait. De staatssecretaris van Financiën heeft een dergelijke werkwijze gehanteerd in zijn besluit van 23 december 2011³⁴ (…) over de afhandeling van bezwaarschriften tegen de btw-correctie privégebruik auto gedurende de heffingstijdvakken vóór 1 juli 2011. De ervaring leert dat de btw-ondernemers geen bezwaren hebben tegen een forfaitaire vaststelling van het aandeel privékilometers. Het is voor hen of hun werknemers immers zoveel eenvoudiger dan het registreren en categoriseren van de verreden kilometers, dat zij slechts bij hoge uitzondering voor het laatste kiezen. Een forfaitaire vaststelling van de autokosten voor privédoeleinden ligt gevoeliger omdat in een aantal procedures is gebleken dat de forfaitair aan het privégebruik toegerekende kosten meer bedroegen dan de kosten voor alle - dus zowel privé als zakelijk - gebruik. Wat (ogenschijnlijk) wordt ondersteund door een recent onderzoek namens een grote leasemaatschappij. Hieruit zou kunnen worden geconcludeerd dat de forfaitaire btw-correctie van 2,7% geen goede houvast biedt voor de bepaling van de omzetbelasting over de kosten van het privégebruik.

Vanwege dat laatste is het begrijpelijk dat ondernemers de voorkeur geven aan een voorzetting van de goedkeuring zoals die voor de heffingstijdvakken vóór 1 juli 2011 was toegestaan. Waarbij dus mocht worden gewerkt met de administratief ook zeer eenvoudige formule: btw-correctie = belastingtarief x statistisch aandeel privékilometers x werkelijke kosten met btw-voordruk.

De Belastingdienst stelt zich echter - in navolging van de staatssecretaris van Financiën - op het standpunt dat slechts gekozen kan worden uit enerzijds btw-correctie = tarief x geregistreerde aandeel privékilometers x werkelijke kosten met btw-voordruk en anderzijds btw-correctie = 2,7% van de cataloguswaarde. De in de vorige alinea bedoelde formule behoort wat hen betreft dus niet meer tot de keuzemogelijkheden. Deze beperking in keuzemogelijkheden lijkt niet alleen haaks te staan op het "meer houvast bieden" zoals de Hoge Raad vermeldde in zijn arrest van 1998 maar lijkt ook een inbreuk op Europese btw-regelgeving te zijn zoals bedoeld in het bekende arrest van 12 april 2013 (…). Mag ook worden geconcludeerd dat de staatssecretaris van Financiën daarmee een inbreuk maakt op de in art. 3 VwEU aan btw-ondernemers toegekende economische vrijheid? Naar mijn mening wel.

Van Hilten en Van Kesteren hebben geschreven over de samenloop tussen de fictieve diensten enerzijds en het BUA anderzijds, en artikel 16a van de Wet OB:³⁵

De introductie van deze ‘fictieve diensten’ was het rechtstreekse gevolg van het arrest (…) Charles en Charles-Tijmens (…).

Daarnaast is evenwel de bestaande regeling - die voorzag en voorziet - in een correctie van de aftrek van voorbelasting, blijven bestaan. Zo kennen we nog steeds (op grond van het (…). Bua) de regeling op grond waarvan het gebruiken van ondernemingsgoederen of -diensten ten behoeve van het personeel of bijvoorbeeld als relatiegeschenk leidt tot uitsluiting van de aftrek van de daarop drukkende btw. Het naast elkaar toepassen van het bua en de bedoelde fictieve heffingen roept echter wel vragen op. Daarom bepaalt art. 16a van de wet - kortgezegd - dat het bua vóórgaat boven de fictieve diensten. Dat betekent dat als een gegeven situatie onder het bereik van het bua valt, geen sprake is van fictieve dienstverlening en dat dus ook geen heffing ter zake plaatsvindt. (…). Kort gezegd neemt het bua - door de werking van art. 16a van de wet - een hele hap uit het toepassingsbereik van de fictieve heffingen. Gesteld kan worden dat de fictieve heffingen - in weerwil dus van de ruimere wettekst - eigenlijk effectief slechts aan de orde komen bij de zelfstandige ondernemer die goederen van zijn bedrijf zelf gebruikt en die diensten ‘om niet’ aanwendt voor eigen privédoeleinden.

Over het tijdstip van de prestatie hebben zij geschreven (p. 156):

In verband met bijvoorbeeld de verschuldigdheid van de belasting is het van belang vast te stellen wanneer de prestatie plaatsvindt. De wet zegt daarover niets. De Btw-richtlijn wel. (…).

Bij doorlopende prestaties - prestaties die niet op één tijdstip worden verricht - is het tijdstip van de dienst of levering niet zo gemakkelijk vast te stellen. (…). Te denken valt aan verhuur of licentieverlening. (…)..

Art. 64 van de Btw-richtlijn koppelt het tijdstip van dergelijke prestaties aan de periodiciteit van de betalingen of afrekeningen: leveringen van goederen en diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen worden geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen betrekking hebben. De wet vermeldt verder niets omtrent het tijdstip van de prestatie.

Over de berekening ingevolge het correctiemechanisme van artikel 4, lid 2, van de Wet OB (fictieve dienst) wegens het werkelijk gebruik van de auto van de zaak voor privédoeleinden van de werknemer hebben zij opgemerkt (p. 236):

Het totaal aantal privékilometers moet worden afgezet tegen het totaal aantal kilometers op jaarbasis. Daarbij dient in de gaten te worden gehouden dat het woonwerkverkeer, waaronder het reizen van huis naar een in de arbeidsovereenkomst overeengekomen vaste werkplaats, ook als privégebruik aangemerkt moet worden. Overigens worden reizen (ook al begint de reis thuis) naar klanten of een bouwplaats niet aangemerkt als woonwerkverkeer.

En over het belastbare feit en het tijdstip van verschuldigdheid van omzetbelasting hebben zij geschreven (p. 419):

In het kader van de bepaling van het tijdstip waarop de belasting verschuldigd wordt, moeten twee dingen uit elkaar worden gehouden: het belastbare feit en het moeten betalen van de belasting. Het belastbare feit - de levering, de dienst, de invoer, de verwerving - is het feit waardoor de wettelijke voorwaarden worden vervuld die tot een belastingschuld leiden. (…).

De belasting wordt geacht ‘verschuldigd’ te zijn wanneer de schatkist krachtens de wet de belasting met ingang van een bepaald tijdstip van de tot voldoening van de belasting gehouden persoon kan vorderen. De vaststelling van het moment waarop de belasting is verschuldigd, is van belang voor onder andere het doen van de aangifte: de in een tijdvak verschuldigde omzetbelasting moet op aangifte worden voldaan.

Merkx heeft geschreven over de Nederlandse regelgeving inzake privégebruik van de auto van de zaak:³⁶

De regeling zoals die in Nederland geldt voor het belasten van privégebruik van de auto van de zaak kent een vrij recente geschiedenis. Zij geldt sinds 1 juli 2011. Tot die datum gold dat het recht op aftrek van voorbelasting was uitgesloten voor zover de auto privé werd gebruikt. In de praktijk kwam dat erop neer dat de ondernemer voor de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak aan zijn werknemers gebruikmaakte van een praktische regeling. Hierbij bracht de ondernemer gedurende het boekjaar de btw op kosten die betrekking hebben op de auto van de zaak in aftrek, om aan het einde van het boekjaar vervolgens een btw-correctie aan te geven van, bij afschaffing van de regeling, 12% van de bijtelling zoals die voor de loonbelasting moest worden aangegeven.

Onder de regeling zoals die sinds 1 juli 2011 van toepassing is, geldt ook dat de btw gedurende het (boek)jaar volledig in aftrek kan worden gebracht. Vervolgens is de ondernemer aan het einde van het (boek)jaar btw verschuldigd ter zake van een fictieve dienst. Hij wordt geacht een dienst te verrichten aan zijn werknemers. De ondernemer zou dan moeten bepalen welk deel van de aan het jaar toe te rekenen kosten voor de auto van de zaak betrekking heeft op privégebruik. Dit is natuurlijk een lastige opgave indien er geen kilometeradministratie beschikbaar is. Een besluit van de Staatssecretaris van Financiën (...) voorziet daarom in een praktische regeling waarbij de ondernemer btw mag aangeven over een bedrag van 2,7% van de cataloguswaarde van de auto (en vanaf het vijfde jaar na het jaar van ingebruikname 1,5% van de cataloguswaarde). Het gaat hierbij om het voldoen van Nederlandse btw. Mijns inziens is dat bij fictieve diensten ook terecht. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat de fictieve dienst dient te worden gezien als een bepaling die de aftrek corrigeert (zie onder andere HvJ 25 mei 1993, C-193/91). Indien Nederlandse btw in aftrek is gebracht, dient ook Nederlandse btw te worden gecorrigeerd.

Beschouwing met betrekking tot de eerste klacht van belanghebbende

Eerste halfjaar 2011

Tweede halfjaar 2011

Beoordeling van de eerste klacht van belanghebbende