Hoge Raad, 12-05-2017, ECLI:NL:HR:2017:849, 15/04545

Belanghebbende heeft de Poolse nationaliteit. In de periode van 1 januari 2013 tot en met 21 juni 2013 heeft zij in Nederland tegen betaling arbeid verricht. Na 21 juni 2013 is belanghebbende teruggekeerd naar Polen, waar zij in het jaar 2013 geen betaalde arbeid heeft verricht. Niet in geschil is dat belanghebbende, voor zover hier van belang, in de periode 1 januari 2013 tot en met 21 juni 2013 in Nederland verplicht verzekerd en premieplichtig was voor de volksverzekeringen, voorzien in de Algemene Ouderdomswet (hierna: AOW), de Algemene nabestaandenwet en de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten.

Belanghebbende heeft in haar aangifte IB/PVV voor het jaar 2013 ingevolge artikel 2.5 van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (tekst 2013, hierna: Wet IB 2001) gekozen voor toepassing van de regels van de Wet IB 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen.

Voor de in het jaar 2013 in Nederland verrichte arbeid heeft belanghebbende € 9401 aan inkomsten genoten. Hierop is een bedrag van € 1399 aan loonheffing ingehouden. Van belanghebbende is € 2928 geheven aan premie volksverzekeringen. Bij het vaststellen van de aanslag is op de verschuldigde IB/PVV een bedrag van € 1254 aan algemene heffingskorting en een bedrag van € 840 aan arbeidskorting in mindering gebracht.

Omdat belanghebbende vanaf 22 juni 2013 niet langer premieplichtig was, heeft de Inspecteur ingevolge artikel 2.6a van de Regeling Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Regeling Wfsv) het premiedeel van de algemene heffingskorting tijdsevenredig verminderd naar rato van de periode van premieplicht in 2013.

Voor het Hof was in geschil of belanghebbende voor het jaar 2013 recht heeft op het volledige bedrag van het premiedeel van de algemene heffingskorting. Meer in het bijzonder was in geschil of artikel 2.6a van de Regeling Wfsv in het onderhavige geval in strijd is met de Europese verdragsvrijheden.

Het Hof heeft die vragen ontkennend beantwoord. Daartoe heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende voor de periode van 1 januari 2013 tot en met 21 juni 2013 verzekerd en premieplichtig was voor de (Nederlandse) volksverzekeringen. Belanghebbende heeft als werknemer arbeid in loondienst in Nederland verricht, zodat het Hof artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) van toepassing heeft geacht. Een inwoner van Nederland die in dezelfde periode als belanghebbende werkzaamheden heeft verricht in Nederland en daarna vertrekt naar Polen zou, net als belanghebbende, geen recht hebben op het volledige bedrag van het premiedeel van de algemene heffingskorting. Van een ongelijke behandeling is, aldus het Hof, geen sprake.

Naar ’s Hofs oordeel faalt het beroep van belanghebbende op het arrest van het Hof van Justitie van 14 februari 1995, Schumacker, C‑279/93, ECLI:EU:C:1995:31, BNB 1995/187 (hierna: het arrest Schumacker). Het Hof heeft hierbij vooropgesteld dat het premiedeel van de algemene heffingskorting kan worden gekwalificeerd als een voordeel dat voortvloeit uit het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie. De toekenning van het premiedeel van de algemene heffingskorting is echter rechtstreeks en uitsluitend gekoppeld aan het feit dat de betrokkene verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen is. Zowel de voor de Nederlandse volksverzekeringen verzekerde ingezetenen als de voor de Nederlandse volksverzekeringen verzekerde niet-ingezetenen hebben recht op het premiedeel van de algemene heffingskorting. Artikel 2.6a van de Regeling Wfsv kan, aldus het Hof onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van 8 september 2005, Blanckaert, C-512/03, ECLI:EU:C:2005:516, BNB 2006/19 (hierna: het arrest Blanckaert), in het onderhavige geval zijn rechtvaardiging vinden in het objectieve verschil tussen de situatie van een verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen en die van degene die niet krachtens dat stelsel is verzekerd. Daarom faalt belanghebbendes beroep op de Schumacker-rechtspraak, aldus het Hof. Daaraan kan niet afdoen dat belanghebbende haar inkomen in 2013 geheel of vrijwel uitsluitend heeft verworven door de in Nederland verrichte arbeid en in Polen onvoldoende inkomsten heeft genoten om aldaar aan premieheffing dan wel belastingheffing te worden onderworpen, zodat in Polen geen rekening kon worden gehouden met haar persoonlijke en gezinssituatie. Het Hof acht een objectief verschil aanwezig tussen de situatie van een verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen en die van iemand die niet in dat stelsel is verzekerd.

Tegen de hiervoor in 2.2.2 en 2.2.3 weergegeven oordelen richt zich de klacht.

In de klacht wordt betoogd dat de algemene heffingskorting aan belanghebbende moet worden toegekend zonder toepassing van de tijdsevenredige vermindering van het premiedeel van die heffingskorting. Hiertoe wordt aangevoerd (1) dat belanghebbende in 2013 haar inkomen geheel of vrijwel uitsluitend in Nederland heeft verworven, (2) dat haar gedurende het jaar 2013 in Polen verworven inkomen onvoldoende was om aldaar daadwerkelijk in de heffing van belastingen dan wel premies te worden betrokken en (3) dat daardoor in Polen geen rekening kon worden gehouden met haar persoonlijke en gezinssituatie in het kader van de belastingheffing, zoals bedoeld in de Schumacker‑rechtspraak van het Hof van Justitie.

In de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet IB 2001 en de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Wfsv) wordt als heffingskorting aangeduid een bedrag dat in mindering wordt gebracht op de te betalen belasting en premie volksverzekeringen.

Belastingen en premie volksverzekeringen worden gecombineerd geheven. De belastingopbrengsten komen ten goede aan de algemene middelen van de overheid terwijl met de premieopbrengsten op grond van de Wfsv de fondsen worden gevoed voor de specifieke sociale verzekeringen ter zake waarvan de premies worden geheven.

In de systematiek van de heffingskorting wordt het belastingdeel van die heffingskorting onderscheiden van het premiedeel van die heffingskorting.

Ingevolge artikel 8.1 van de Wet IB 2001 bestaat het premiedeel van de heffingskorting uit de heffingskorting voor de algemene ouderdomsverzekering, de heffingskorting voor de nabestaandenverzekering en de heffingskorting voor de algemene verzekering bijzondere ziektekosten.

Ingevolge artikel 12, lid 1, van de Wfsv (tekst 2013) bestaat het recht op het premiedeel van de heffingskorting alleen indien de betrokkene premieplichtig is voor de volksverzekeringen. Artikel 2.7, lid 2, van de Wet IB 2001 bepaalt dat indien de belastingplichtige premieplichtig is voor de volksverzekeringen, en het premiedeel van de heffingskorting niet kan worden verrekend met de verschuldigde premie, het bedrag van de inkomstenbelasting met dat niet verrekende deel wordt verminderd. De heffingskortingen volksverzekeringen kunnen aldus worden omgezet in belastingkortingen.

Ten aanzien van degene die een gedeelte van het jaar premieplichtig is, kunnen krachtens artikel 13 van de Wfsv bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld voor onder meer de bepaling van de heffingskorting.

Ingevolge artikel 2.6a van de Regeling Wfsv (tekst 2013) wordt ten aanzien van degene die gedurende een gedeelte van het kalenderjaar anders dan door overlijden niet premieplichtig is, het premiedeel van de heffingskorting tijdsevenredig verminderd naar rato van de periode van premieplicht in het kalenderjaar. De tijdsevenredige vaststelling van de heffingskorting geldt alleen voor het premiedeel en is uitsluitend afhankelijk van de vraag of de betrokkene premieplichtig is voor de in artikel 12, lid 1, van de Wfsv genoemde volksverzekeringen.

De klacht stelt in wezen aan de orde of het recht van de Europese Unie meebrengt dat een werknemer die niet (langer) in de werkstaat (Nederland) verblijft maar zijn gehele inkomen in die werkstaat heeft verworven, aanspraak heeft op het volledige premiedeel van de heffingskorting hoewel die werknemer gedurende een deel van dat jaar niet verzekerd was voor de volksverzekeringen en derhalve evenmin gedurende dat deel van het jaar premieplichtig was.

Bij de beoordeling van de klacht stelt de Hoge Raad voorop dat ook ingezetenen die niet voor de Nederlandse volksverzekeringen zijn verzekerd, geen recht hebben op (het tijdsevenredig bepaalde deel van) het premiedeel van de heffingskorting. Dit betreft bijvoorbeeld ingezetenen die een deel van het jaar in een andere (lid)staat werken of, voor zover het de tijdsevenredige vermindering van het AOW-premiedeel betreft, ingezetenen die een uitkering krachtens de AOW krijgen. Het onderscheid dat voor de toepasselijkheid van de heffingskorting aan de orde is, houdt derhalve niet rechtstreeks verband met de woonplaats.

In de tweede plaats stelt de Hoge Raad voorop dat de omstandigheid dat belanghebbende heeft verzocht te worden behandeld als binnenlands belastingplichtige slechts gevolgen heeft voor de heffing van inkomstenbelasting, en niet meebrengt dat zij voor de volksverzekeringen verzekerd en premieplichtig is. Deze omstandigheid is voor de beoordeling van de klacht daarom niet relevant.

Bij de beoordeling van de klacht stelt de Hoge Raad in de derde plaats voorop dat eerder aan het Hof van Justitie prejudiciële vragen zijn gesteld om de verwijzende rechter in staat te stellen te oordelen over de verenigbaarheid van de Nederlandse wettelijke regeling over heffingskortingen met het recht van de Europese Unie. In dat geval ging het om een belastingplichtige die in Nederland woonde, alhier geen inkomen uit arbeid genoot, maar wel een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. Die belastingplichtige was daardoor niet premieplichtig voor de Nederlandse volksverzekeringen en kon dus naar nationaal recht geen aanspraak maken op het premiedeel van de heffingskorting. Uit het antwoord op die prejudiciële vragen blijkt dat een dergelijke regeling het vrije verkeer van kapitaal kan belemmeren (arrest Blanckaert, punt 39). Een dergelijke regeling kan echter haar rechtvaardiging vinden in het objectieve verschil tussen de situatie van een verzekerde voor de Nederlandse volksverzekeringen en die van degene die niet in dat stelsel verzekerd is (arrest Blanckaert, punt 50). Het Hof van Justitie heeft hierbij van belang geacht dat de toekenning van heffingskortingen volksverzekeringen rechtstreeks en uitsluitend gekoppeld is aan het feit dat de betrokken belastingplichtige verzekerde is voor de Nederlandse volksverzekeringen (arrest Blanckaert, punt 45). Daarbij is voorts in aanmerking genomen dat de kring van verzekerden wordt bepaald overeenkomstig het bepaalde in Verordening 1408/71 (arrest Blanckaert, punt 48). Naar de Hoge Raad aanneemt is dit niet anders indien dit overeenkomstig Verordening 883/2004 geschiedt.

In de nu te beoordelen zaak kan belanghebbende geen rechten ontlenen aan artikel 63 VWEU, maar artikel 45 VWEU is in deze zaak wel toepasselijk. In het arrest Blanckaert heeft het Hof van Justitie, samengevat weergegeven, overwogen dat het voorbehouden van het premiedeel van de heffingskorting aan degenen die zijn verzekerd voor de Nederlandse volksverzekeringen gerechtvaardigd wordt door het objectieve verschil tussen die situatie en die van degenen die niet in dat stelsel zijn verzekerd. Deze overwegingen lijken dienovereenkomstig te kunnen worden toegepast indien het betreft het door het VWEU gegarandeerde vrij verkeer van werknemers. Deze interpretatie van artikel 45 VWEU zou meebrengen dat de bepaling niet in de weg staat aan toekenning van het premiedeel van de heffingskorting in verhouding tot de periode dat betrokkene verzekerd en premieplichtig was voor de (Nederlandse) volksverzekeringen. Dit deel van de heffingskorting is immers rechtstreeks en uitsluitend gekoppeld aan de verzekeringsplicht.

Het arrest Blanckaert lijkt derhalve tot de conclusie te leiden dat de klacht moet worden verworpen.

Bij de beoordeling van de klacht is evenwel ook een andere benadering mogelijk dan die lijkt voort te vloeien uit het arrest Blanckaert. Daarbij stelt de Hoge Raad voorop dat het arrest Blanckaert is gewezen met het oog op de beslissing in een hoofdgeding waarin vaststond dat Blanckaert nagenoeg zijn gehele inkomen verwierf in een andere lidstaat. Uit het arrest Blanckaert blijkt niet uitdrukkelijk of dit voor het antwoord op de prejudiciële vraag een relevante omstandigheid is geweest. De situatie van belanghebbende is in dit opzicht anders, omdat zij in 2013 alleen inkomsten heeft genoten uit haar werkzaamheden in Nederland en (nagenoeg) geen inkomsten heeft genoten na haar terugkeer naar Polen. Voor deze andere benadering zou dan als uitgangspunt worden genomen dat de heffingskorting voor de toepassing van artikel 45 VWEU moet worden gekwalificeerd als een post waarmee zowel voor de heffing van inkomstenbelasting als voor de heffing van premie volksverzekeringen de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de desbetreffende werknemer in aanmerking worden genomen. Deze benadering zou aangewezen kunnen zijn omdat, indien het premiedeel van de heffingskorting niet volledig kan worden verrekend met de verschuldigde premie volksverzekeringen, het bedrag van de inkomstenbelasting met dat niet verrekende deel wordt verminderd. Dit is echter alleen het geval indien de desbetreffende werknemer verzekerd is voor de volksverzekeringen (zie hiervoor onder 2.4.1). In wezen wordt in deze andere benadering niet van belang geacht dat op belanghebbende ingevolge Verordening 1408/71 respectievelijk Verordening 883/2004 de Nederlandse sociale zekerheidswetgeving slechts een gedeelte van het jaar van toepassing is. Indien het premiedeel van de algemene heffingskorting moet worden aangemerkt als een persoonlijke tegemoetkoming van fiscale aard zou het Schumacker-arrest (zie voorts HvJ 10 mei 2012, Commissie/Estland, C-39/10, ECLI:EU:C:2012:282; HvJ 16 oktober 2008, Renneberg, C-527/06, ECLI:EU:C:2008:566, BNB 2009/50 en HvJ 1 juli 2004, Wallentin, C-169/03, ECLI:EU:C:2004:403) kunnen meebrengen dat het slechts tijdsevenredig toekennen van dit deel van de heffingskorting aan een belanghebbende die gedurende een deel van het jaar - haar volledige inkomsten over dat jaar in Nederland heeft verworven, neerkomt op een onderscheid tussen ingezetenen en niet-ingezetenen. In dit verband verdient opmerking dat een persoon die het gehele kalenderjaar ingezetene van Nederland is en het gehele jaar verzekerd is voor de Nederlandse volksverzekeringen, en die overigens in gelijke omstandigheden verkeert als belanghebbende, wel aanspraak zou hebben op het volledige premiedeel van de algemene heffingskorting.

In deze andere benadering rijst voorts de vraag of de tijdsevenredige toekenning onverenigbaar is met het vrij verkeer van werknemers. Uit HvJ 18 juni 2015, Kieback, C‑9/14, ECLI:EU:C:2015:406, BNB 2015/216, lijkt te volgen dat het in aanmerking nemen van persoonlijke en gezinsomstandigheden ten aanzien van een heel belastingjaar dient te geschieden. HvJ 9 februari 2017, X/Staatssecretaris van Financiën, C‑283/15, ECLI:EU:C:2017:102, biedt echter een argument dat het tijdsevenredig in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige niet uitgesloten is. Over het antwoord op de vraag of dit arrest in deze zaak van betekenis is, kan worden getwijfeld. Het arrest betrof namelijk een belastingplichtige wiens inkomsten niet konden worden toegerekend aan de lidstaat waarvan hij ingezetene was maar wel aan twee andere staten. In de zaak die nu moet worden beslist heeft belanghebbende (nagenoeg) geen inkomsten in de lidstaat waar zij vanaf 22 juni 2013 woonachtig is.

Zou de situatie van belanghebbende langs deze lijn moeten worden geanalyseerd, dan rijst de vraag of het gemaakte onderscheid niettemin gerechtvaardigd kan worden geacht. Betoogd zou kunnen worden dat de voorwaarde waaronder de wetgever het premiedeel van de heffingskorting toekent, te weten verzekeringsplicht voor de verzekering waarop de desbetreffende premie betrekking heeft, gerechtvaardigd is door de noodzaak de samenhang te verzekeren van het stelsel waarvan zij deel uitmaakt (vgl. HvJ 28 januari 1992, Bachmann, C-204/90, ECLI:EU:C:1992:35).