Parket bij de Hoge Raad, 01-10-2004, AO3142, 38078

MR TH. GROENEVELD

ADVOCAAT-GENERAAL

Nrs. 38.078 en 38.080

Derde Kamer B

Verontreinigingsheffing oppervlaktewateren 1996, 1997 en 1998

Conclusie van 30 december 2003 inzake:

ZUIVERINGSSCHAP HOLLANDSE EILANDEN EN WAARDEN

tegen

X

2.1. De Griffier van de Hoge Raad heeft - bij brief van 4 september 2003 - de indiener van de beroepen in cassatie verzocht te verduidelijken namens welk orgaan van het Zuiveringsschap hij die beroepen heeft ingesteld. Hij heeft daarop - in een brief van 26 september 2003 - geantwoord dat de beroepen in cassatie strikt genomen zijn ingesteld namens het dagelijks bestuur waar het gaat om de aanslag 1996(10), en namens "de ambtenaar belast met de heffing" van het zuiveringschap waar het gaat om de aanslag 1998(11). Dit onderscheid is gebaseerd op het feit dat tot en met de Verordening verontreinigingsheffing Zuiveringsschap Hollandse Eilanden en Waarden 1997 het dagelijks bestuur formeel gezien belast was met de heffing, ofschoon het dagelijks bestuur deze bevoegdheid had gemandateerd.

Na 1997 zijn deze bevoegdheden door een wijziging van de Waterschapswet geattribueerd aan de ambtenaar belast met de heffing. Bij het zuiveringsschap is daartoe feitelijk aangewezen de productmanager van de productgroep Belastingadministratie.

2.2. Art. 21, lid 2, van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren (hierna: WVO) luidde van 1 januari 1994 tot 31 december 2000:

Bij de heffing en invordering door een provincie, een waterschap, veenschap of veenpolder of een gemeente zijn de bepalingen omtrent de heffing en invordering van onderscheidenlijk de Provinciewet, de Waterschapswet en de Gemeentewet (Stb. 1992, 96) van toepassing.

2.3.1. De laatste tekst van art. 19, lid 1, van de Warb(13) luidde:

Tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof kan beroep in cassatie worden ingesteld door de belanghebbende, alsmede door Onze Minister van Financiën of, indien de uitspraak betrekking heeft op een provinciale, een gemeentelijke of een waterschapsbelasting, door het orgaan dat door of krachtens onderscheidenlijk de Provinciewet, de Gemeentewet of de Waterschapswet tot het instellen van dat beroep is aangewezen.

Art. 137 Waterschapswet bepaalde tot en met 31 augustus 1999:(14)

Als partij die het beroep in cassatie, bedoeld in Hoofdstuk III van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, kan instellen, wordt aangewezen het dagelijks bestuur

2.3.2. Art. 28a van de AWR bepaalt sinds 1 september 1999:

Onverminderd artikel 6:13 juncto artikel 6:24 van de Algemene wet bestuursrecht kan beroep in cassatie worden ingesteld (...) door Onze Minister.

Art. 123, lid 3, Waterschapswet luidt (voorzover hier van belang) sinds 1 januari 1998:(15)

Onverminderd het overigens in dit hoofdstuk bepaalde, gelden de bevoegdheden en verplichtingen van de hierna vermelde, in de Algemene wet, de Invorderingswet 1990 en de Kostenwet invordering rijksbelastingen genoemde functionarissen, met betrekking tot de waterschapsbelastingen voor de daarachter genoemde colleges of functionarissen:

a. Onze Minister van Financiën, het bestuur van 's Rijksbelastingen en de directeur: het dagelijks bestuur;

b. de inspecteur: de daartoe aangewezen ambtenaar van het waterschap;

c. (...);

d. de ambtenaren van de rijksbelastingdienst: de ambtenaren van het waterschap, belast met de heffing of de invordering van waterschapsbelastingen;

e. (...).

3.3. Het is verder mogelijk dat het Hof toepassing heeft gegeven aan art. 8:14 Awb en de zaken heeft gesplitst. Bij de recente herziening van het fiscale procesrecht is over de bevoegdheid zaken te splitsen het volgende gezegd:(21)

Artikel 8:14 Awb geeft de rechter ook de bevoegdheid om gevoegde zaken te splitsen. Bij splitsing moet men vooral denken aan de gevallen waarbij één appellant in één beroepschrift opkomt tegen twee of meer afzonderlijke uitspraken op bezwaar die geen of weinig verwantschap met elkaar hebben. Zulks leidt niet tot niet-ontvankelijkheid. De rechter kan de zaken splitsen. De zaken krijgen daardoor een gescheiden behandeling. Alsdan is de appellant tweemaal of meermalen griffierecht verschuldigd (artikel 8:41, eerste lid, Awb). Samenhangende zaken betreffen besluiten die voortvloeien uit of zijn gegrond op hetzelfde feit of eenzelfde feitencomplex. Voor de afdoening van deze zaken dient de rechter hetzelfde feit of hetzelfde feitencomplex vast te stellen en te waarderen. Besluiten vertonen geen samenhang - afgezien van de omstandigheid dat zij gericht zijn tot één geadresseerde -, wanneer zij het gevolg zijn van feiten en omstandigheden die wat aard en tijd betreft niet aan elkaar zijn gerelateerd. Ontbreekt enige samenhang, dan is er geen aanleiding om die zaken gezamenlijk te behandelen.

4.1. Het middel bestrijdt - kort samengevat - het oordeel van het Hof dat de aanslag voor 1996 naar tijdsevenredigheid vastgesteld moet worden. Het Hof heeft immers (voorzover van belang) overwogen:

5.1 Belanghebbende heeft gemotiveerd betwist dat het perceel in de maanden januari tot en met maart en oktober tot en met december in gebruik is als bedrijfsruimte. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt dan mee, gelet ook erop dat belanghebbendes stelling mede inhoudt dat zich bij de aanvang van elk heffingsjaar geen belastbaar feit voordoet, dat de Inspecteur aannemelijk maakt dat dat anders ligt. Naar 's Hofs oordeel is de Inspecteur niet erin geslaagd het van hem te verlangen bewijs te leveren.

5.2. Bij de vorming van dat oordeel heeft het Hof in aanmerking genomen dat de Inspecteur, naar hij ter zitting desgevraagd te kennen heeft gegeven, zonder meer ervan is uitgegaan dat het perceel het gehele jaar door als bedrijfsruimte in gebruik is, met dien verstande dat wat dat betreft nimmer navraag is gedaan, laat staan een onderzoek ter plaatse is ingesteld.

5.3. Het vorenoverwogene brengt mee, ervan uitgaande dat zes maanden van het jaar geen sprake is van gebruik als bedrijfsruimte, dat de aanslag, gelet op het bepaalde in artikel 4, zesde lid, van de Verordening, moet worden verminderd tot een naar een vervuilingswaarde van 3,9 vervuilingseenheden. (...)

Regelgeving voor 1996

4.2.1. Art. 17, lid 1, WVO luidde:

Het Rijk, de provincie en een openbaar lichaam, aan welks bestuur de bevoegdheid bedoeld in artikel 6, eerste lid, geheel is opgedragen, zijn bevoegd ter bestrijding van de kosten van maatregelen tot het tegengaan en het voorkomen van verontreiniging van oppervlaktewateren heffingen in te stellen, waaraan kunnen worden onderworpen degenen, die stoffen als bedoeld in artikel 1, eerste lid, direct of indirect brengen in oppervlaktewateren, dan wel op een bij hen in beheer zijnd werk als bedoeld in artikel 1, eerste en tweede lid, en degenen, aan wie een verklaring van ongenoegzaamheid als bedoeld in artikel 2 is bekendgemaakt.

Art. 21, lid 1, WVO luidde:

De heffingen, bijdragen en rechten ten behoeve van een provincie, een waterschap, veenschap of veenpolder, een gemeente, een rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam als bedoeld in de Wet gemeenschappelijke regelingen of een ander openbaar lichaam, worden geheven en ingevorderd door het lichaam ten behoeve waarvan zij zijn.

4.2.2. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van de tekst van de Heffingsverordening zuiveringsschap Hollandse Eilanden en Waarden 1986. Daarvan zijn met name de volgende bepalingen van belang:

Begripsbepalingen

Artikel 2

In deze verordening wordt verstaan onder:

a. (...)

d. vervuilingswaarde: het aantal vervuilingseenheden dat als basis dient voor de berekening van de aanslag in de heffing;

e. vervuilingseenheid:

voor zuurstofbindende stoffen: een inwoner-equivalent, vertegenwoordigend het verbruik van 136 gram zuurstof per etmaal;

voor andere stoffen;

elke in het heffingsjaar geloosde kilogram van de stoffen arseen, chroom, koper, lood, nikkel, zilver en zink;

elke in het heffingsjaar geloosde 100 gram van de stoffen kwik en cadmium; geheel te voorzien in woongelegenheid, niet zijnde een recreatiewoonruimte;

g. (...)

h. bedrijfsruimte: een ruimte, niet zijnde een woonruimte;

i. (...).

Artikel 4

1. Aan de heffing is, met inachtneming van het bepaalde in de volgende leden, onderworpen degene die afvalstoffen direct of indirect brengt in een oppervlaktewater of op een zuiveringstechnisch werk.

2. (...).

3. De gebruiker van een bedrijfsruimte is heffingplichtig voor de daaruit of daarvan afgevoerde afvalstoffen.

4. Aan de hand van de feitelijke omstandigheden wordt beoordeeld, wie voor de toepassing van deze verordening als gebruiker moet worden beschouwd.

5. Indien het gebruik van een woonruimte in de loop van het heffingsjaar aanvangt, ontstaat de heffingplicht met ingang van de maand die volgt op de dag waarop de woning in gebruik is genomen, in welk geval de heffing wordt berekend naar zoveel twaalfde gedeelten als er nog maanden in het heffingsjaar overblijven. Indien het gebruik van een woonruimte in de loop van het heffingsjaar eindigt, wordt op verzoek van de heffingplichtige ontheffing verleend berekend naar zoveel twaalfde gedeelten als er nog volle maanden in het heffingsjaar overblijven.

Het bepaalde in dit lid blijft buiten toepassing ten aanzien van degene die in de loop van het heffingsjaar een woonruimte verlaat en tegelijkertijd een andere woonruimte betrekt waarvan de afvalstoffen ook in een oppervlaktewater of op een zuiveringstechnisch werk worden gebracht.

6. Indien het gebruik van een bedrijfsruimte in de loop van het heffingsjaar aanvangt of eindigt, wordt de aanslag naar tijdsevenredigheid vastgesteld.

7. (...).

Artikel 5

Het heffingsjaar is gelijk aan het kalenderjaar.

Artikel 6

Voor de heffing geldt als maatstaf:

a. voor zuurstofbindende stoffen: de gemiddelde belasting per etmaal met die stoffen van een oppervlaktewater of een zuiveringstechnisch werk uitgedrukt in vervuilingseenheden en bepaald op basis van de som van het chemisch zuurstofverbruik door omzetting van stikstofverbindingen.

De gemiddelde belasting per etmaal wordt berekend door de belasting van het oppervlaktewater of het zuiveringstechnisch werk met zuurstofbindende stoffen over het heffingsjaar te delen door 365;

b. voor andere stoffen: de hoeveelheid van die stoffen uitgedrukt in vervuilingseenheden welke in het heffingsjaar op een oppervlaktewater of op een zuiveringstechnisch werk wordt gebracht.

Artikel 8

1. Het aantal vervuilingseenheden van zuurstofbindende en andere stoffen van een bedrijfsruimte wordt berekend met behulp van door meting en bemonstering en analyse verkregen gegevens met inachtneming van de in Bijlage 1 van deze verordening opgenomen voorschriften.

2. De in het eerste lid bedoelde meting en bemonstering geschieden ieder etmaal van het heffingsjaar, behoudens het bepaalde in het derde lid.

3. (...)

Artikel 9

1. In afwijking van het bepaalde in artikel 8 kan het aantal vervuilingseenheden van de zuurstofbindende stoffen van een bedrijfsruimte worden berekend met toepassing van de in bijlage II van deze verordening opgenomen tabel afvalwatercoëfficiënten, indien:

a. toepassing van die tabel niet leidt tot een aantal vervuilingseenheden van meer dan 1000 dan wel - voor zover het in de tabel onder 5, 13b, 36a en 44 vermelde bedrijven of onderdelen daarvan betreft - niet leidt tot een aantal vervuilingseenheden van meer dan 100, onverminderd het bepaalde in het tweede lid, en

b. berekening op de voet van artikel 8 niet leidt tot een aantal vervuilingseenheden dat zowel ten minste 25% als ten minste 125 vervuilingseenheden hoger uitkomt dan bij een berekening met toepassing van die tabel.

2. Indien aannemelijk wordt gemaakt dat berekening van het aantal vervuilingseenheden met toepassing van de in het eerste lid, aanhef, bedoelde tabel tot geen lagere uitkomst leidt dan die welke wordt verkregen bij berekening op de voet van artikel 8, beslist het dagelijks bestuur op aanvraag van de heffingplichtige dat het aantal vervuilingseenheden wordt berekend met toepassing van de tabel.

3. (...)

Artikel 9a

1. Indien de vervuilingswaarde met betrekking tot de zuurstofbindende stoffen van een bedrijfsruimte minder bedraagt dan 1000 vervuilingseenheden wordt, in afwijking van het bepaalde in artikel 8:

a het aantal vervuilingseenheden van de stoffen arseen, chroom, koper, lood, nikkel en zink op nihil gesteld, tenzij het dagelijks bestuur aannemelijk maakt dat het aantal vervuilingseenheden met betrekking tot deze stoffen de in artikel 10a bedoelde aftrek te boven gaat;

b het aantal vervuilingseenheden van de stoffen zilver, cadmium en kwik op nihil gesteld, tenzij het dagelijks bestuur aannemelijk maakt dat het aantal vervuilingseenheden met betrekking tot deze stoffen het totaal aantal vervuilingseenheden van de zuurstofbindende stoffen als bedoeld in artikel 10, vermenigvuldigd met 0,0007, te boven gaat.

2. (...).

Artikel 10

Het totale aantal vervuilingseenheden per etmaal van de zuurstofbindende stoffen wordt bepaald op de som van het overeenkomstig de artikelen 8 en 9 per etmaal bepaalde aantal vervuilingseenheden, voor zover deze artikelen van toepassing zijn.

Artikel 13

Het verschuldigde bedrag per vervuilingseenheid bedraagt f 88,32

1 2 3 4

Nr. Bedrijf Eenheid, waarop de in kolom

4 vermelde afvalwatercoëfficiënt betrekking

heeft afvalwatercoëfficiënt

(...)

41 A Onderwijsinstellingen,

kazernes, bejaardencentra,

recreatiebedrijven (zoals

campings, caravanterreinen

enz.), horecabedrijven, enz.

B. (...) 1 m3 gebruikt water 0,023

Heffingssystematiek

4.3.1. Een vergelijking met de tekst van de Modelverordening verontreinigingsheffing 1986 van de UvW(24) doet vermoeden dat het Zuiveringsschap bij het opstellen van zijn verordening dat model tot richtsnoer heeft genomen. Bij de UvW heb ik daarom kopieën laten opvragen van de (oorspronkelijke) tekst van deze modelverordening, de toelichting daarop, de tekst van de verschillende wijzigingen van dat model en de daarbij behorende toelichtingen en kopieën van de rondzendbrieven waarmee de UvW een en ander bekend heeft gemaakt. Men bleek niet in staat die informatie aan te leveren voordat ik deze conclusie wilde afronden. Zoals ik hierna nog uiteen zal zetten, is de tekst van de verordening en de tabel afvalwatercoëfficiënten ook zonder de achterliggende stukken - die van belang kunnen zijn bij de uitleg van de verordening en de tabel - evenwel voldoende duidelijk. Ik heb daarom gemeend ook zonder die stukken deze conclusie te kunnen nemen.

Tijdsevenredige toepassing?

4.4.1. De heffingssystematiek maakt aanstonds duidelijk dat de door het Hof gekozen tijdsevenredige vaststelling van de aanslag onjuist is. Daarmee wordt een volumemaatstaf tijdsevenredig toegepast en dus wordt de heffingsgrondslag als het ware gedenatureerd. Wat eventueel mogelijk zou zijn, is om dat volume alleen tijdens een deel van het jaar (het seizoen) te meten. Maar zelfs indien het gebruik van water door belanghebbende voor de minicamping alleen tijdens het seizoen zou zijn gemeten, zou daaruit geen andere vervuilingswaarde volgen. Ook dan zou zij immers 472 m3 water hebben gebruikt(28) en wordt dus gekomen tot een vervuilingswaarde van 10,8 vervuilingseenheden. Dat belanghebbende het watergebruik en de daarmee overeenstemmende vervuilingswaarde alleen in het seizoen veroorzaakt, is voor deze heffing dus niet van belang. De heffing zou immers zelfs niet anders uitvallen indien zij al het water op (bijv.) één dag zou gebruiken.

1 In 1997 en 1998 bedroeg de waterafname onderscheidenlijk 402 m3 en 415 m3.

2 Kennelijk is daarnaast aan belanghebbende voor 1996 een aanslag in de verontreinigingsheffing oppervlaktewateren opgelegd voor haar woning. Dat is kennelijk ook gebeurd voor 1997 en voor 1998.

3 Dat tarief gold ook voor de jaren 1997 en 1998.

4 In het dossier bevindt zich géén kopie van die aanslag.

5 Na die vermindering bedroeg de aanslag derhalve f 680,06. Dat betekent dat de aanslag is opgelegd naar een vervuilingswaarde van 7,7 vervuilingseenheden.

6 Dat bedrag staat niet in de uitspraak maar laat zich eenvoudig berekenen.

7 Wederom is dat bedrag niet in de uitspraak te vinden maar wel te berekenen.

8 Gerechtshof te 's-Gravenhage 30 januari 2002, nr. 00/00764.

9 Gerechtshof te 's-Gravenhage 30 januari 2002, nr. 00/03034.

10 (mijn noot) Hier heeft hij de zaak aanhangig onder nummer 38.078 op het oog.

11 (mijn noot) Hier heeft hij het oog op de zaak aanhangig onder nummer 38.080.

12 Kamerstukken II 1998/99, 26 367, nr. 3, blz. 16.

13 De Warb is per 1 september 1999 vervallen.

14 Van 1 januari 1992 tot en met 31 december 1997 bevatte de tweede volzin van dat artikel een overeenkomstige bepaling. De eerste volzin van dat artikel is per 1 januari 1998 komen te vervallen.

15 Een wijziging per 1 december 2002 speelt hier geen rol.

16 Zie (voor de vergelijkbare vraag wie aan de zijde van een gemeente incidenteel beroep in cassatie kan instellen) HR 10 augustus 2001, LJN AB3119 (Doetinchem; Baatbelasting 1995).

17 Vergelijk (voor alweer een zaak betreffende een gemeentebelasting) HR 25 juli 2000, LJN AA7155 (Rotterdam; OZB 1992).

18 Zie § 1.4.1.

19 En in zijn voetspoor: partijen.

20 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, blz. 343.

21 Kamerstukken 1997/98, 25 175, nr. 5, blz. 12.

22 In het verweerschrift dat ik in de stukken heb gevonden, wordt immers niet ingegaan op de (uitspraak op bezwaar betreffende de) aanslag voor 1997.

23 Er is een theoretische mogelijkheid dat het Hof inmiddels in de zaak over 1997 uitspraak heeft gedaan. Ervan uitgaande dat het Hof in die zaak (kort gezegd) ook belanghebbende gelijk zou hebben gegeven, zou verwacht mogen worden dat het Zuiveringsschap ook tegen die uitspraak beroep in cassatie zou hebben ingesteld. Zo'n beroep is bij de Hoge Raad echter niet aanhangig.

24 Opgenomen in de Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen.

25 Bij "kleine" verontreinigers van oppervlaktewater (zoals belanghebbende) zal in de regel aan de vervuiling met andere stoffen voorbij worden gegaan (vgl. art. 9a)

26 Dat is (dus) hetzelfde als het jaarlijks verbruik van 49,6 kilogram zuurstof (136 × 365 = 49.640). Zo omschrijft art. 19 WVO tegenwoordig dan ook de vervuilingseenheid.

27 In deze berekening ga ik niet in op de wijze waarop het Zuiveringsschap heeft geprobeerd rekening te houden met het waterverbruik voor haar woonruimte. Bij het vaststellen van de aanslag heeft het Zuiveringsschap namelijk het waterverbruik daarvoor met 90 m3 verminderd (waardoor het watergebruik in 1996 van de mini-camping 382 m3 bedroeg, hetgeen naar beneden afgerond overeenkomt met 8,7 vervuilingseenheden. In de uitspraak op bezwaar heeft het Zuiveringsschap een gunstiger benadering gekozen: daarin heeft het belanghebbende een vermindering van 3 vervuilingseenheden toegekend, hetgeen de vervuilingswaarde voor 1996 op (10,8 - 3 =) 7,8 bracht.

28 Voordat rekening is gehouden met het waterverbruik dat is toe te rekenen aan haar woonruimte.

29 Ik volsta met een verwijzingen naar drie arresten waaruit een vergelijkbare zienswijze over de strekking van "gebruik" en het "stelsel van heffing per jaar" naar voren komt: HR 23 juli 1984, BNB 1984/281(Uitwaterende sluizen in Kennemerland en West-Friesland; Verontreinigingsheffing oppervlaktewateren 1980); HR 1 december 1999, LJN AA3389. rov. 3.1 (Beilen; Afvalstoffenheffing 1997) en HR 30 mei 2001, LJN AB1838 (Hengelo; Afvalstoffenheffing 1999).

30 Uit de onderhavige uitspraken noch de stukken blijkt dat het Hof zo'n onderzoek heeft verricht.

31 Zie ik het goed dan is de heffingsverordening alleen al tussen 1 januari 1986 en 1 januari 1996 acht keer gewijzigd.

32 Vgl. art. 5 en 6 (oud) WVO. Een kopie van een dergelijke verordening uit 1984 is door de secretaris bij zijn antwoord overgelegd.