Parket bij de Hoge Raad, 10-08-2007, BA4569, 43651

Nrs. 43.111 en 43.651

Mr. P. J. Wattel

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2000 t/m 2003

Conclusie inzake

X

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1.2 In 2001 tot en met 2005 zijn aan de belanghebbende de volgende aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd:

Jaar Belastbaar inkomen Dagtekening

2000 ƒ 16.30124 augustus 2001

2001 ƒ 17.2666 februari 2003

2002 ƒ 25.4156 februari 2004

2003 ƒ 27.2982 februari 2005.

2.2 De Rechtbank heeft het beroep bij mondelinge uitspraak van 25 november 2005 ongegrond verklaard, daartoe onder meer overwegende:

"2.4. Voorzover belanghebbende zich beroept op een gelijke behandeling als bij de toepassing van de regelingen (de zogenaamde Vinkenslag-regeling, de algemene instructie kwade posten uit 1983, de praktijk van de contra legem afspraken en het sinds 1997 gevoerde vrijplaatsenbeleid; PJW), afzonderlijk dan wel in onderlinge samenhang bezien, verwerpt de rechtbank dit beroep. De rechtbank neemt daarbij het volgende in aanmerking. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan enkel slagen als sprake is van gelijke gevallen. Of sprake is van gelijke gevallen waarbij het gelijkheidsbeginsel noopt tot een gelijke behandeling van die gevallen die niet op grond van de regeling voor die behandeling in aanmerking komen, moeten die gevallen op relevante punten overeenkomen. Naar het oordeel van de rechtbank is in het onderhavige geval geen sprake van gelijke gevallen in voormelde zin indien enkel overeenkomst bestaat in de omstandigheden dat er wordt gewoond in Nederland en aldaar inkomen wordt genoten. Nu er geen sprake is van gelijke gevallen moet reeds op die grond het beroep op het gelijkheidsbeginsel worden verworpen.

2.5. Voorzover belanghebbende zich beroept op een gelijke behandeling als de behandeling van de leden van het koninklijk huis op grond van artikel 40 tweede lid van de Grondwet, verwerpt de rechtbank ook dit beroep. De rechtbank neemt ook daarbij het in 2.4 overwogene in aanmerking.

2.6. Nu geen sprake is van met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen moet belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel worden verworpen. Daarmee is tevens verworpen belanghebbendes beroep op artikel 1 van de Grondwet, artikel 14 van het EVRM en artikel 26 van het IVBPR."

3.2 Het Hof heeft over de ontvankelijkheid van het bezwaar het volgende overwogen:

"4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende het bezwaarschrift niet binnen de wettelijke termijn heeft ingediend. Partijen zijn enkel verdeeld over het antwoord op de vraag of deze termijnoverschrijding op grond van artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) verschoonbaar is.

4.2. Ingevolge artikel 6:11 van de Awb blijft niet-ontvankelijkverklaring van een bezwaarschrift achterwege, indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener van het bezwaarschrift in verzuim is geweest.

4.3. Belanghebbende stelt niet eerder bezwaar te hebben kunnen maken, omdat hij pas op 25 maart 2004 kennis nam van de schriftelijke antwoorden op de kamervragen als bedoeld onder 2.4. hiervoor. Pas uit de beantwoording van deze vragen en het daarop volgende kamerdebat werd duidelijk dat er tot het belastingjaar 2004 beleid bestond met betrekking tot de zogeheten fiscale vrijplaatsen.

4.4. Het Hof is van oordeel dat deze omstandigheden niet kunnen leiden tot een verschoonbare termijnoverschrijding als bedoeld in artikel 6:11 Awb. Belanghebbende was wel in staat om binnen de wettelijke bezwaartermijn tegen de aanslagen bezwaar te maken, maar heeft dat niet gedaan om dat hij daartoe (binnen de bezwaartermijn) geen reden had. Het nadien bekend worden van het beleid van de Belastingdienst ten aanzien van de zogeheten fiscale vrijplaatsen kan niet bewerkstelligen dat een inmiddels plaatsgehad hebbende niet-verschoonbare termijnoverschrijding alsnog verschoonbaar wordt. (Vergelijk Hoge Raad, 11 juni 2004, nr. 39 009).

4.5. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de Inspecteur belanghebbende terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard in het bezwaar. Nu de eerste in geschil zijnde vraag derhalve ontkennend dient te worden beantwoord, behoeft de tweede in geschil zijnde vraag niet meer beantwoord te worden."

3.5 Over de vraag of de Inspecteur zijn uitspraak op bezwaar onvoldoende heeft gemotiveerd, heeft het Hof(4) als volgt geoordeeld:

"4.1. In de bestreden uitspraak is de Inspecteur kort en, naar het oordeel van het Hof, in voldoende mate ingegaan op de grief van belanghebbende inzake de schending van het gelijkheidsbeginsel. Door in te gaan op de achtergronden van de hierna vermelde zogenoemde Vinkenslagregeling en de acties om aan de ongewenst geachte praktijk een eind te maken heeft de Inspecteur kennelijk gepoogd de bij belanghebbende aanwezige veronderstelde onrust weg te nemen. Geen rechtsregel verplichtte de Inspecteur in dezen om in te gaan op alle door belanghebbende aangedragen argumenten. Dit klemt te meer nu de feiten en omstandigheden van de Vinkenslagregeling en het standpunt dienaangaande van de Staatssecretaris, waar de Inspecteur impliciet bij motivering van de beslissing aan refereert, door middel van de onder 2.3 tot en met 2.5 vermelde stukken publiekelijk aan de orde zijn gekomen en belanghebbende ter kennis zijn gekomen. Nu ook overigens niet is komen vast te staan dat belanghebbende in zijn verdediging is geschaad door de wijze waarop de bestreden uitspraak is gemotiveerd, is het Hof van oordeel dat die uitspraak deugdelijk is gemotiveerd. Het gelijk ten aanzien van het in onderdeel 3.1 omschreven eerste geschilpunt is aan de Inspecteur.

3.6 Over belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel overwoog het Hof als volgt:

"4.2. Belanghebbende stelt in hoger beroep dat het door hem gedane beroep op het gelijkheidsbeginsel door de Rechtbank ten onrechte ongegrond is verklaard. Het gelijkheidsbeginsel is in zijn visie geschonden, omdat een beperkte groep belastingplichtigen op grond van beleid gunstiger is behandeld. Belanghebbende heeft hiertoe meer in het bijzonder gewezen op de door de belastingdienst met ondernemers, gevestigd op het woonwagencentrum De Vinkenslag te Maastricht gemaakte afspraak de ondernemersactiviteiten, naast de heffing van de wettelijk verschuldigde omzetbelasting, voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen te belasten tegen een niet wettelijk tarief van 3% van de brutowinst, gevolgd door een forfaitaire opslag die afhankelijk was van de hoogte van de omzet (hierna: de Vinkenslagregeling). Met een beroep op het gelijkheidsbeginsel wenst belanghebbende in de onderhavige zaak de Vinkenslagregeling deelachtig te worden.

4.3. Het beroep van belanghebbende gericht tegen dit onderdeel van de uitspraak van de Rechtbank kan hem, naar het oordeel van het Hof, evenmin baten. De rechtbank heeft op goede gronden beslist dat het geval van belanghebbende feitelijk noch rechtens gelijk is aan de onder de Vinkenslagregeling vallende gevallen en heeft het beroep van belanghebbende derhalve terecht verworpen."

3.7 Voor wat betreft de proceskostenveroordeling oordeelt het Hof als volgt:

"4.4. (...) Belanghebbende voert (...) aan dat hij reeds door de ontoereikende motivering van de uitspraak op het bezwaar evenals het verzuim van de Inspecteur hem in bezwaar te horen, genoopt was in beroep te gaan en een kostenveroordeling, naar het Hof begrijpt, om die reden op zijn plaats zou zijn.

4.5. Met betrekking tot de door belanghebbende gestelde ontoereikende motivering van de bestreden uitspraak op bezwaar heeft het Hof in onderdeel 4.1 hiervoor geconcludeerd dat het besluit berust op een deugdelijke motivering. Reeds hierom acht het hof, voorzover het betreft dit onderdeel van de klacht, geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten die belanghebbende met de behandeling van het beroep bij de rechtbank heeft moeten maken.

4.6. Het gegeven dat belanghebbende in de bezwaarfase niet is gehoord, ondanks een uitdrukkelijk daartoe gesteld verzoek in zijn bezwaarschrift, kan onder omstandigheden leiden tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en terugverwijzing van de zaak naar de Inspecteur met de opdracht belanghebbende alsnog volgens de regels te horen en vervolgens opnieuw op het bezwaar te beslissen (BNB 2003/267). Belanghebbende heeft in de procedure in eerste aanleg bij de Rechtbank noch in de onderhavige hoger beroepsprocedure bij het Hof er over geklaagd dat hij niet is gehoord. Hij heeft, thans in hoger beroep bij het Hof, het niet-horen in de bezwaarfase louter als grond voor een proceskostenveroordeling aangevoerd. Nu belanghebbende in beroep noch in hoger beroep door middel van een daartoe gestelde grief heeft aangevoerd dat hij naar aanleiding van het bezwaarschrift niet volgens de regels is gehoord komt het Hof niet toe aan de beoordeling dat belanghebbende daardoor zodanig is benadeeld dat termen aanwezig kunnen worden geacht de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende. Evenmin is gesteld noch gebleken dat anderszins in de gang van zaken redelijkerwijs aanleiding kan worden gevonden de Inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende. (...)."

4.2 De belanghebbende betoogt in zaak 43111 (2000-2002) dat het Hof het recht heeft geschonden en dat zijn oordelen onbegrijpelijk zijn doordat het heeft beslist:

(i) dat geen sprake is van een verschoonbare termijnoverschrijding;

(ii) dat er geen redenen zijn voor vergoeding van griffierecht en geen termen voor een veroordeling in de proceskosten.

4.3 De belanghebbende betoogt in zaak 43651 (2003) dat 's Hofs uitspraak onvoldoende is gemotiveerd dan wel onbegrijpelijk is omdat:

(i) het Hof verzuimd heeft belanghebbendes beroep op de fiscale behandeling van het koninklijk huis ex art. 40, lid 2, Grondwet te behandelen;

(ii) de uitspraak van de Inspecteur, gelet op het in de procedure ingebrachte gemotiveerde oordeel van de Nationale Ombudsman, wel degelijk nadere motivering behoefde;

(iii) het Hof zijn oordeel omtrent het beroep op het gelijkheidsbeginsel ten onrechte heeft beperkt tot de Vinkenslagregeling;

(iv) de belanghebbende voor de Rechtbank wel degelijk heeft geklaagd dat hij in de bezwaarfase niet is gehoord;

(v) gelet op de klachten (ii) en (iv) wel degelijk termen bestaan voor een proceskostenvergoeding.

5.1 Uw arrest van 11 juni 2004, nr. 39009, BNB 2004/293, ging over pas na het verstrijken van de bezwaartermijn door de belanghebbende ontdekte betonrot in een zaak over onroerende-zaakbelasting. U overwoog:

"-3.3. (...). Bij zijn voormelde oordeel is het Hof kennelijk en terecht ervan uitgegaan dat artikel 6:11 Awb ziet op gevallen waarin de belanghebbende redelijkerwijs niet in staat was tegen een besluit tijdig een rechtsmiddel aan te wenden. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, doet zich hier zodanig geval evenwel niet voor. De stukken van het geding laten immers geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende wel in staat was om binnen de wettelijke bezwaartermijn tegen de waardebeschikking bezwaar te maken, maar dat niet heeft gedaan omdat zij daartoe (binnen de bezwaartermijn) geen reden had. Een nadien opgekomen reden kan niet bewerkstelligen dat een inmiddels plaatsgehad hebbende niet-verschoonbare termijnoverschrijding alsnog verschoonbaar wordt."

5.2 HR 28 april 2006, nr. 40956, BNB 2006/215, betrof een met terugwerkende kracht verruimde vrijstelling voor cultuurgrond, eveneens in de onroerende-zaakbelasting. U overwoog:

"Artikel 6:11 van de Algemene wet bestuursrecht ziet op gevallen waarin de belanghebbende redelijkerwijs niet in staat was tegen een besluit tijdig een rechtsmiddel aan te wenden (zie HR 11 juni 2004, nr. 39 009, BNB 2004/293). De stukken van het geding laten echter geen andere gevolgtrekking toe dan dat belanghebbende wel in staat was om binnen de wettelijke bezwaartermijn tegen de aanslagen bezwaar te maken, maar dat niet heeft gedaan omdat zij daartoe (binnen de bezwaartermijn) geen reden had. Een nadien opgekomen reden, in dit geval een wetswijziging met terugwerkende kracht, kan niet bewerkstelligen dat de termijnoverschrijding alsnog verschoonbaar wordt. Het middel, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve."

6.1 In de in 1.4 vermelde brief van 10 maart 2004(6) aan de Tweede Kamer schreef de Staatssecretaris van Financiën onder meer het volgende:

"Bij het maken van de afspraken met de bewoners van Vinkenslag waren achtereenvolgende medewerkers en teamleiders van de toenmalige eenheid Belastingdienst/Ondernemingen Maastricht betrokken. Over de aanpak vond frequent overleg plaats met het hoofd en plaatsvervangend hoofd van de eenheid. Ook de toenmalige directie Ondernemingen Zuid was van de gekozen aanpak op de hoogte. (...). De afspraken werden gemaakt in de overtuiging dat alleen een stapsgewijze benadering er uiteindelijk toe zou kunnen leiden dat de belastingplichtigen op Vinkenslag aan hun fiscale verplichtingen zouden gaan voldoen. (...). In het voorjaar van 2002 is een plan van aanpak opgesteld om te komen tot beëindiging van de afspraken en per 1 januari 2003 een normale toepassing van de regels op Vinkenslag te bewerkstelligen. (...). De overeenkomst is per 1 januari 2003 opgezegd. Omdat de communicatie daarover achteraf niet helder bleek, zijn de afspraken als uitvloeisel van het vertrouwensbeginsel uiteindelijk ook nog voor 2003 toegepast. De feitelijke opzegging van de afspraken heeft dan ook plaatsgevonden per 1 januari 2004. (...). Ik heb de Directeur-Generaal Belastingdienst opdracht gegeven onderzoek te doen naar de gang van zaken rond Vinkenslag en zonodig tegen de betrokken medewerkers disciplinaire maatregelen te nemen.

(...).

Tot 1997 bestond er geen landelijk gecoördineerde fiscale aanpak van woonwagencentra. Wel is in 1983 een algemene interne instructie verschenen op grond waarvan belastingplichtigen van wie over een periode van twee jaar vorderingen oninbaar waren geleden of kwijtgescholden (zgn. kwade posten) werden gesignaleerd, zodat de inspecteur kon onderzoeken hoe de verdere behandeling van deze belastingplichtigen zou moeten plaatsvinden. Dit kon ertoe leiden dat besloten werd de betrokken belastingplichtige niet langer in de heffing te betrekken, bijvoorbeeld omdat een ondernemer was gefailleerd. In de praktijk zal het ook voorgekomen zijn dat bewoners van woonwagencentra na opneming op een signaallijst als belastingplichtige zijn afgevoerd. Voor zover kan worden nagegaan worden de signaallijsten op de eenheden niet of nauwelijks meer gebruikt. Ik heb besloten de interne instructie met onmiddellijke ingang in te trekken. Met ingang van 1997 is binnen de Belastingdienst beleid geformuleerd rond wat wel overheidsvrijplaatsen werden

genoemd. Dit beleid kwam voort uit de ervaring van de Belastingdienst dat bepaalde probleemgroepen - zoals bewoners van bepaalde woonwagencentra - een bredere aanpak behoefden dan alleen een fiscale.

(...).

Het fiscale vrijplaatsenbeleid wordt binnen de Belastingdienst landelijk gecoördineerd door een gespecialiseerde groep medewerkers. De aanpak voor een aantal aangewezen categorieën vrijplaatsen door de Belastingdienst vindt uitsluitend nog plaats in afstemming met en met toestemming van het landelijke coördinatiepunt. Onder meer zijn ook de behandeling van illegale casino's en de prostitutiebranche onder het landelijke vrijplaatsenbeleid gebracht.

(...).

Met ingang van 1 januari 2004 zijn op Vinkenslag de normale fiscale regels van toepassing. Dit betekent dat de betrokken ondernemers de Belastingdienst inzicht moeten geven in hun totale vermogenspositie (ondernemings- én privé-vermogen) op die datum. Ook moeten zij per die datum een openingsbalans inleveren. Dit is hen bekend. Voor de jaren tot 31 december 2003 behoeven de betrokken ondernemers op grond van de gemaakte afspraken geen aangifte in te dienen.

(...)."

6.2 De Staatssecretaris reageerde als volgt op het door een aantal kamerleden tijdens het in 1.5 bedoelde kamerdebat geuit ongenoegen over de inhoud van de onthullingen in de media:(7)

"De afgelopen weken is er veel in kranten naar voren gekomen over het bestaan van zogenaamde "fiscale vrijplaatsen". Dat is gebeurd naar aanleiding van berichten in de krant over de gang van zaken bij het woonwagenkamp Vinkenslag in Maastricht. Wij hebben daarover in het mondelinge vragenuur uitgebreid van gedachten gewisseld. Ik heb toen over de afspraak die gemaakt was met Vinkenslag meteen gezegd: dit kan niet, dit hoort niet, dit deugt niet. Bij Vinkenslag ging het overigens om een afspraak die was gemaakt tussen de belastingdienst en de bewoners om 3% belasting te betalen over hun inkomsten c.q. omzet. Die afspraak ging dus over het belastingpercentage. Deze moet worden onderscheiden van alle zaken die nadien naar voren zijn gekomen en die betrekking hadden (op; PJW) het opleggen van aanslagen en op de invordering. Het is goed deze zaken uit elkaar te houden.

Ik wil om te beginnen nog iets meer zeggen over Vinkenslag. Ik heb tijdens het mondelinge vragenuur aangegeven dat wij naar aanleiding van de berichten hebben geïnventariseerd of er woonwagenkampen waren waarmee op dezelfde manier afspraken waren gemaakt over het te betalen belastingpercentage. Dat ging dus niet over de wijze waarop met het opleggen van aanslagen en het invorderen van belastingen in het algemeen werd omgegaan met de ''fiscale vrijstaten''. Ik heb u gezegd dat er niet was gebleken dat dit bij meer woonwagenkampen aan de orde is geweest, maar dat ik u zou informeren als er meer boven water zou komen over dit soort afspraken. Er loopt een onderzoek binnen alle regio's van de belastingdienst. Dat wordt uitgevoerd door de belastingdienst zelf. De vraag is wat er precies speelt in de regio's op het gebied van specifieke afspraken en ook op het gebied van ''fiscale vrijstaten'' in het algemeen.

Het laatste dat bekend is in het geval van Vinkenslag is een getekende versie van een vaststellingsovereenkomst met een individuele bewoner van het woonwagenkamp uit mei 2000. Daarin staat - net als in andere aanbiedingen die zijn gedaan - dat er een tarief van 3% moest worden betaald. Dat is geen goede zaak en het is ook tegen de wet. Dat noemt men contra legem. Wij hebben geïnventariseerd of er meer van dit soort contra-legemafspraken door de belastingdienst zijn gemaakt. Dat was het geval. Ik geef u nu de informatie die ik daar op dit moment over heb.

Er is een afspraak contra legem in een gemeente in het Noorden van het land. Het gaat daarbij om handelaren in oud ijzer. De afspraak houdt in dat de handelaar de nettowinst opgeeft aan de sociale dienst. De sociale dienst incasseert 30% van de winst als een soort voorheffing voor de belasting en draagt dat af aan de belastingdienst. De sociale dienst kort vervolgens de uitkering met een bedrag dat gelijk is aan 75% van die winst minus het bedrag aan gereserveerde belasting.

Een ander voorbeeld van een afspraak contra legem bevindt zich in het Midden van het land. Die afspraak is vergelijkbaar met de afspraak in het Noorden en het betreft ook hier handelaren in oud ijzer. De sociale dienst houdt hier 30% van de winst in en draagt die af aan de belastingdienst. De regeling is vastgelegd in correspondentie vanaf 1985 tussen de belastingdienst en de betreffende gemeente. Uit deze correspondentie is niet duidelijk geworden in hoeverre de uitkering wordt gekort. Voor wat betreft de belastingdienst lijkt deze regeling dus op de regeling uit het Noorden van het land. Het spreekt voor zich dat deze regeling wordt opgezegd.

Een volgend voorbeeld van een afspraak contra legem speelt zich af in het Oosten des lands. Ook hier betreft het een zelfde soort regeling als die van toepassing is op de zestien oudijzerhandelaren die ik net noemde. Het betreft hier mensen die woonachtig zijn in drie woonwagencentra in het Oosten van het land. Deze regeling komt er op neer dat de winst uit de onderneming wordt gekort op de uitkering en dat de zelfstandigenaftrek nooit hoger is dan de winst. Hierdoor kan er overigens ook geen sprake van zijn dat de ondernemer belasting terug krijgt. Als dat namelijk het geval zou zijn, zou de gemeente daar weer aanspraak op maken via het korten van de uitkering enz. Ook deze regeling wordt opgezegd.

Er is ook een afspraak contra legem met enkele bewoners van een woonwagencentrum in het midden van het land. Deze ondernemers, die overigens allemaal analfabeet zijn, dragen een vast bedrag af per jaar. Dat is dus weer een andere variant. Voor 2002 gaat het per ondernemer om ruim € 2700 en voor 2003 ook. Het betreft hier ondernemers die handel drijven in het buitenland. Zij dragen wel inkomstenbelasting af, maar geen omzetbelasting. Elk jaar vindt overleg plaats met deze ondernemers over het te betalen bedrag. Dat bedrag wordt vervolgens afgedragen. Deze afspraak wordt eveneens opgezegd.

Ik heb de indruk dat ik hiermee alle contra-legemafspraken heb genoemd. Wij zijn deze afspraken echter op dit moment allemaal nog precies in kaart aan het brengen en nader aan het onderzoeken. Ik laat die zaak vervolgens valideren. Daarna laat ik door de interne accountantsdienst van het ministerie bekijken of het beeld dat daaruit oprijst een terecht beeld is. Wij zijn dus een aantal van die zaken aan het onderzoeken. De afspraken tegen de wet in, de echte contra-legemafspraken, heb ik zojuist geschetst. Ik zal straks nog ingaan op de overige gang van zaken met betrekking tot bepaalde ''fiscale vrijplaatsen''.

6.3 Op de vraag hoe het kon dat ambtenaren van de belastingdienst anders handelen dan wettelijk voorgeschreven, antwoordde de Staatssecretaris(8):

"Dat is een goede vraag. Het antwoord daarop is: men doet dat blijkbaar. Ik wil het absoluut niet goedpraten, maar ik wil er wel bij zeggen dat de context waarin het is gebeurd is, dat men heeft geprobeerd door dit soort afspraken naar situaties van normale belastingbetaling toe te groeien. Ook heeft men op deze manier geprobeerd in ieder geval nog wat op te halen. Dat is de achterliggende beweegreden van deze medewerkers van de belastingdienst geweest. Het is echter contra legem. Dat is het onderscheid met de algemene problematiek van de zogenaamde overheidsvrijplaatsen. Ik heb daarom aangekondigd dat ik bij zaken die evident tegen de wet ingaan wil onderzoeken of en zo ja welke disciplinaire maatregelen mogelijk zijn. Dat is van een andere orde dan zaken waar ik straks op kom. Ik wil echter eerst de indruk die rondom Vinkenslag bestaat weg hebben."

6.4 De Staatssecretaris merkt het volgende op in meer algemene zin over de invordering van belastingen bij bewoners van woonwagencentra (9):

"Ik kom op de algemene aspecten van invordering bij woonwagencentra. Al in 1975 is er door de toenmalige minister van CRM een nota Woonwagenbeleid naar buiten gebracht, omdat hij vond dat er behoefte was aan een meer samenhangend beleid. In die nota stond dat er door het ministerie van Financiën een beperkte steekproef was gedaan en dat daaruit bleek dat het geheel zeer onbevredigend was. Er stond dat het optreden in de ene regio kon leiden tot verhuizing van mensen naar een andere regio, dat er problemen waren met de invordering en dat daarbij vaak politiebescherming nodig was. Dit is dus allemaal wel bekend. Die nota is destijds ook aan de Tweede Kamer gestuurd; de heer Van der Vlies kan zich dat als nestor in dit gezelschap wellicht herinneren. Verder is er in 1983 een nota inzake het woonwagenschap uitgebracht en is er in 1990 een rapport van de Algemene Rekenkamer verschenen over oninbare posten. Toen is uitgebreid ingegaan op de motorrijtuigenbelasting. De toenmalige staatssecretaris heeft in 1990 al gezegd dat voor woonwagenbewoners geen ander beleid mag gelden dan voor andere belastingplichtigen. De materiële belastingschuld moet voldoende worden vastgesteld, er moeten voldoende verhaalsobjecten zijn en deurwaarders moeten kunnen rekenen op voldoende politiebescherming.

Er is dus een al wat langere historie. In 1996 is de Fraudenota met de Kamer besproken. Men was toen dus op de hoogte. Ik was echter niet op de hoogte van de contra-legemaspecten. In 1996 is besloten om een project fiscale vrijplaatsen te starten. Dat project heeft onder andere ingehouden dat er een aantal pilots is geweest met betrekking tot

woonwagenkampen. Daarbij is gekeken hoe de situatie daar kon worden genormaliseerd en hoe daar samen met andere overheidsorganisaties, zoals gemeenten en energiebedrijven, wat kon worden gedaan. Er zijn pilots geweest in Hoorn, Den Bosch en Bergen op Zoom. Men zei toen: als die aanpak succesvol blijkt te zijn, kan dat in de gehele belastingdienst als aanpak worden gehanteerd.

In mei 2003 is er een evaluatie geweest. Uit die evaluatie komt een bepaald beeld naar voren. Ik wil voorzichtig zijn, aangezien wij het met anderen doen, zoals politie en gemeenten. Het is dus een overheidsbrede aanpak. Uit de evaluatie blijkt dat er twijfels zijn over de uiteindelijke effectiviteit van de gekozen aanpak om te komen tot een geleidelijke normalisatie. Dat hangt af van de vraag of je wel voldoende informatie krijgt. Er zijn twijfels of de inkomensgegevens kloppen. De samenwerking met de zogenaamde handhavingspartners vraagt ook permanent aandacht. Bovendien hangt het af van de opstelling van de opsporingsinstanties. Criminaliteitsbestrijding is verder iets heel anders dan fiscaliteit. In de eindfase stuit je altijd op een aantal echt lastige klanten. Als je kijkt naar de pilots die tot nu toe zijn gehouden bij een paar woonwagencentra, in aanvang bij zes en nu nog bij drie, dan stemmen die niet geheel tot tevredenheid. Dat betekent dat wij op een andere manier met woonwagenkampen om moeten gaan.

Als het gaat om de algemene problematiek en niet om de specifieke contra-legemafspraken, hebben wij een inventarisatie laten doen, met een eerste globale beoordeling van hoe de belastingdienst in zijn algemeenheid met woonwagencentra omgaat. Het lijkt erop dat er wat betreft de kleinere centra niet veel bijzonders aan de hand is. Ik heb al gezegd dat wij dat

nog een keer laten valideren en nog verder moeten concretiseren. Ik wil dat verder nog laten controleren door de ministeriële accountantsdienst. Het lijkt er echter op dat bij de kleinere centra niet veel bijzonders aan de hand is.

Wij hebben ook gekeken hoe het zit met middelgrote tot grote centra. Dat zijn er in heel Nederland 187. Om de gegevens die ons tot nu toe zijn aangeleverd, echt verantwoord te kunnen beoordelen, is het nodig om die verder te valideren. Uit die gegevens komt al wel een bepaald beeld naar voren. Van dat beeld wordt je niet vrolijk. Ik wil echter niet alle mensen die woonwagenkampen bewonen over één kam scheren. Ik heb al aangegeven dat er een onderscheid is tussen grote en kleinere kampen. Ook kan niet gezegd worden dat er op alle grote kampen niets van deugt. Het algemene beeld is echter wel dat het daar niet goed loopt met de belastinginning. Dan heb ik het over het gehele proces van het opleggen van aanslagen tot aan het daadwerkelijk incasseren.

Ik kan mij goed voorstellen dat de Kamer nu al over dit onderwerp wil praten, maar het is wel jammer dat het onderzoek nog niet klaar is."

6.5 Op de vraag hoe de interne instructie uit 1983 moet worden geplaatst, antwoordde de Staatssecretaris(10):

"Inderdaad is er in 1983 een dergelijke instructie uitgevaardigd. Als in een periode van twee jaar bleek dat vorderingen oninbaar waren of oninbaar werden geacht, kon het voorkomen dat de desbetreffende belastingplichtige uit de systemen werd geschrapt. Als je dat leest, vraag je je af hoe dat in vredesnaam mogelijk was. Een dergelijke instructie kan helemaal niet en is dus ook meteen ingetrokken."

6.6 Bij brief van 3 juni 2004(11) heeft de Staatssecretaris het bij het kamerdebat toegezegde onderzoeksrapport naar contra-legemhandelingen en naar de fiscale aanpak van vrijplaatsen aan de Tweede Kamer gezonden. Over het onderzoek naar vrijplaatsen merkte hij onder meer op:(12)

"De Belastingdienst heeft aangegeven dat bij vrijplaatsen in beginsel het reguliere beleid wordt toegepast. Maar de dienst heeft ook gerapporteerd dat handhaving bij vrijplaatsen zich kenmerkt door het stelselmatig weigeren een administratie te voeren, door intimidatie en geweld, door het niet altijd kunnen rekenen op bijstand van de politie en door het buiten het zicht van de fiscus houden van activiteiten en verhaalsobjecten. Dat heeft geleid tot een zekere terughoudendheid bij het heffen en innen op vrijplaatsen. Door dit alles zijn handhavingstekorten ontstaan, die zich het meest aandienen op woonwagencentra, bij belwinkels en bij illegale uitzendbureau's. (...). Het onderzoek toont aan dat alleen een integrale overheidsbrede aanpak van vrijplaatsen de wetteloosheid die op vrijplaatsen heerst, kan doorbreken. Samenwerking is ook het meest doelmatig, omdat eventuele politie-inzet de belangen van meerdere handhavingsorganisaties tegelijk kan dienen."

Over contra-legembeleid vermeldt de brief dat de Belastingdienst ruim 500 potentiële contra legemhandelingen heeft gemeld, zowel in de heffing als in de invordering. Deze blijken echter niet allemaal contra legem te zijn. Wat betreft het begrip contra legem sluit de rapportage zich aan bij de definitie die Wiarda(13) van dit begrip geeft:

"Als werkelijk contra legem gewezen zou ik slechts die beslissingen willen beschouwen, die noch met de tekst, noch met de geschiedenis, noch met het systeem of met de strekking van de wet in overeenstemming zijn en dus duidelijk ingaan tegen hetgeen de wetgever heeft tot uitdrukking gebracht en heeft gewild, of vermoedelijk zou hebben gewild, indien het gegeven geval hem voor ogen had gestaan."

Als voorbeelden van contra-legemhandelingen worden genoemd het combineren van belastingsoorten, het toepassen van andere tarieven dan in de wet staan, het onterecht achterwege laten van renten en boetes, het onterecht ontheffen van administratieve verplichtingen, en het onterecht achterwege laten van aanslagen of invorderingsmaatregelen.(14) Over de maatschappelijke context van contra-legemhandelingen en van vrijplaatsen vermeldt de brief onder meer het volgende:

"Het gedogen van vrijplaatsen is niet meer van deze tijd. Dit kabinet wil meer in het algemeen een einde maken aan gedogen. Laksheid, gebrek aan daadkracht of het ontlopen van moeilijke situaties worden immers ook door de samenleving niet langer geaccepteerd. Tegelijkertijd kan geen enkel rechtsstelsel zonder oplossingen om de spanning tussen wet en werkelijkheid te verminderen. Het moet dan wel gaan om bewust gekozen, tijdelijke uitzonderingen. Voor dergelijk bewust gedogen is alleen plaats wanneer handhavers hun uiterste best doen om voor het overige goed te handhaven. Een tweede opmerking is dat handhaven soms optreden tegen geweld en met geweld vraagt. (...). Medewerkers van de Belastingdienst mogen niet aan geweld worden blootgesteld. Daarom is een integrale aanpak de enig mogelijke. (...). Een derde opmerking betreft de contra legemhandelingen. De inspecteurs en ontvangers hebben soms geprobeerd praktische oplossingen te vinden om te waarborgen dat de materiële belastingschuld toch nog geheel of gedeeltelijk kon worden geheven en geïnd. Dat zij daarbij soms contra legem hebben gehandeld, kan ik niet goedkeuren, maar vaak wel begrijpen. Daarom overweeg ik ook een aantal werkwijzen te codificeren. Waar dat niet gebeurt, wordt in een algemene werkinstructie aangegeven dat ik bepaalde handelwijzen onwenselijk acht en ook waarom."

6.7 In de rapportage over contra-legemhandelingen van de Belastingdienst zijn de handhavingshandelingen op advies van de hoogleraren Geppaart en Scheltema(15) als volgt onderverdeeld:

- contra legem handelwijzen die niet worden gecontinueerd;

- praktische en wenselijke handelwijzen waarbij de nadruk te veel ligt op de doelmatigheid, maar die met wetgeving zullen worden ondersteund;

- praktische en wenselijke handelwijzen die kennelijk niet tegen de wet ingaat en niet met wetgeving behoeven te worden ondersteund;

- handelwijzen die niet contra legem zijn, maar een juiste rechtstoepassing inhouden.

De Staatssecretaris kondigde in zijn in 6.6 bedoelde brief van 3 juni 2004 aan dat het beleid dat als contra legem werd gekwalificeerd, zou worden ingetrokken en dat hij het beleid dat werd gekarakteriseerd als "nadruk op doelmatigheid" zou beoordelen op de vraag of het wenselijk was dit met wetgeving te ondersteunen of ook in te trekken.(16)

6.8 Over de instructie kwade posten uit 1983 vermeldt de rapportage:(17)

"In het debat op 11 maart 2004 is ook de zogeheten instructie kwade posten aan de orde geweest. Deze instructie dateert uit 1983. Voor 1983 lag de bevoegdheid tot oninbaarlijden bij de regionale directeuren. Na die datum werd de beslissing bij de ontvanger gelegd, die op basis van de instructie een keer per jaar signaleringslijsten opmaakte ten behoeve van de inspecteur. In de lijsten werd aangegeven bij welke belastingplichtigen de aanslagen inkomstenbelasting en later ook Waz of Ziekenfondswet, gedurende twee jaar zijn kwijtgescholden of oninbaar geleden. In 2003 ging het daarbij om 5000 belastingschuldigen. Op basis van de signaleringslijsten kon de inspecteur zelfstandig beslissen of verzending van aangiften nog zinvol was. Achterliggend doel was om zinloze trajecten - uitsturen aangifte, nihilaanslag en/of geen verhaal meer mogelijk - te voorkomen. Zo betrof de instructie vooral ook belastingplichtigen die op kosten van de sociale dienst verhuisden naar een bejaardentehuis en de posten VOW (Vertrokken Onbekend Waarheen). Uit het onderzoek is gebleken dat deze lijsten door de keuze voor een meer integrale klantbehandeling vanaf 1990 nauwelijks meer werden gebruikt. (...). Nu de signaleringslijsten hun betekenis al nagenoeg hadden verloren, is, zoals u reeds is medegedeeld, de achterliggende instructie met onmiddellijke ingang ingetrokken."

6.9 De rapportage vermeldt over de maatschappelijke context van de onderzoeksresultaten(18):

"Uit het onderzoek komt naar voren dat het begrip contra legem inderdaad zonder omwegen als "tegen de wet" (of beter: tegen het recht, zie 1a.) moet worden gekwalificeerd, maar dat tegelijkertijd zodanig handelen niet altijd tegen het gevoel voor recht op dát moment indruist. De overzichten in bijlagen 2 en 3 geven aan dat contra legemhandelingen, net als de litigieuze Vinkenslagafspraak veelal vanuit het perspectief van het genereren van belastingopbrengsten, vanuit doelmatigheidsoverwegingen of om politiek/maatschappelijke redenen tot stand zijn gekomen. Wat mij betreft blijkt dat de inspecteurs en ontvangers in de Belastingdienst vaak praktische oplossingen hebben gezocht om te waarborgen dat de materiële belastingschuld kon worden geheven en geïnd. Dat zij daarmee soms contra legem hebben gehandeld, kan ik niet goedkeuren, maar vaak wel begrijpen. Dat is ook de reden waarom ik overweeg een aantal werkwijzen te gaan ondersteunen door middel van wetgeving."

6.10 Het vrijplaatsenbeleid werd als volgt toegelicht(19):

"Tijdens het onderzoek naar de fiscale behandeling van vrijplaatsen is gebleken dat voor vrijplaatsen geldt dat de Belastingdienst alleen tot een goede belastingheffing en -inning kan komen met behulp van andere handhavende organisaties als gemeenten, politie en Justitie. De noodzaak tot een meer stelselmatig gemeenschappelijk optreden is, wat betreft de Belastingdienst, voortgevloeid uit de Fraudenota 1996-2000(20). Daarvoor was gemeenschappelijk optreden meer gebaseerd op incidentele samenwerking. In deze Fraudenota wordt voor het eerst expliciet de term fiscale vrijplaatsen gebruikt: "sommige belastingplichtigen trachten hun (fiscale) verplichtingen te ontgaan door te dreigen met geweld. Zij beogen daarmee fiscale vrijplaatsen te creëren." (...). Op basis van de Fraudenota 1996-2000 is een aantal voorwaarden geformuleerd voor een succesvolle aanpak van overheidsvrijplaatsen:

* er moet sprake zijn van een overheidsbrede handhavingsstrategie, dat wil zeggen een aanpak waar alle betrokken overheden aan meedoen en waarin de aanpak met alle betrokken overheden is afgestemd;

* de strategie moet gericht zijn op normalisatie, dat wil zeggen gericht op het komen tot een behandeling als bij ieder ander;

* aanpak en middelen moeten gericht zijn op duurzaamheid van het resultaat.

De woonwagencentra en de illegale casino's zijn in eerste instantie als de meest urgente projecten gekwalificeerd. In 2000 is de prostitutiesector daaraan toegevoegd. In 1997 is de projectgroep fiscale vrijplaatsen (nu: kennisgroep integrale overheidshandhaving) ingesteld die de aanpak coördineert. (...). Specifiek voor de Belastingdienst coördineert de kennisgroep de activiteiten bij illegale casino's en adviseert zij bij de aanpak van andere vrijplaatsen."

6.11 Over de mogelijkheid tot terugvordering van ten onrechte niet geheven belastingen werd als volgt gerapporteerd:(21)

"Tijdens het debat op 11 maart 2004 is door uw Kamer aangedrongen op "terugvordering van ten onrechte niet geheven belastingen". (...). De Vinkenslagafspraak is in strijd met de wet, omdat de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 geen tarief kende van "3% van de brutowinst".(22) Met betrekking tot het verleden betekent dat voor de verbindendheid van de afspraak het volgende:

Indien nog geen aanslag is opgelegd kan de Belastingdienst een aanslag opleggen alsof er geen compromis was. Het is dan aan de betreffende belastingplichtige om zich in de bezwaar- en beroepsprocedure over deze aanslag te beroepen op de verbindendheid van het compromis. De Belastingdienst kan zich dan beroepen op de onverbindendheid van het fiscaal compromis. Afgewacht moet dan worden wat de fiscale rechter hierop beslist.

Indien al aanslagen zijn opgelegd en de bezwaar/beroepstermijn hiervan is verstreken, dan zijn deze aanslagen in rechte onaantastbaar geworden; de aanslagen staan vast. Hiertegen kan dan niet meer worden opgekomen, zelfs niet als het fiscaal compromis waarop de aanslagen zijn gegrond, onverbindend blijkt te zijn.(23)"

6.12 Op 24 december 2004(24) heeft de Staatssecretaris de in zijn brief van 3 juni 2004 aangekondigde werkinstructie (zie 6.6) bekendgemaakt. Blijkens deze werkinstructie heeft de Belastingdienst de volgende permanente opdracht:

"Wij voeren de wet- en regelgeving die ons is opgedragen zo doeltreffend en doelmatig mogelijk uit. In ons handelen streven wij naar handhaving van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. Dienstverlening aan en respect voor belastingplichtigen zijn aan ons handelen onlosmakelijk verbonden."

De instructie bevat voorts de volgende hier relevante passages:

"Wij behandelen belastingplichtigen op gelijke wijze als hun fiscale feiten gelijk zijn. Als de fiscale feitencomplexen van belastingplichtigen verschillen, behandelen we hen verschillend naar de mate waarin die feiten dat rechtvaardigen.

(...).

In de praktijk wordt bij het oplossen van fiscale meningsverschillen gebruik gemaakt van een vaststellingsovereenkomst (ook wel "fiscaal compromis" genoemd). Bij het sluiten van een vaststellingsovereenkomst houden wij ons aan het Besluit kaders voor vaststellingsovereenkomsten van 1 december 1997. Voor deze werkinstructie zijn de volgende punten uit dit besluit van bijzonder belang:

1. wij sluiten geen vaststellingsovereenkomsten waarin een rechtsvraag wordt beantwoord;

2. in een vaststellingsovereenkomst maken wij geen afspraken over het gebruik van heffingsrente, invorderingsrente en bestuurlijke boete als wisselgeld;

3. wij sluiten geen vaststellingsovereenkomst als het feitencomplex waarop de correcties betrekking hebben voldoet aan de criteria van de ATV-richtlijnen.

(...).

Het tarief is een van de meest in het oog springende onderdelen van een belasting. Afspraken over een belastingtarief dat afwijkt van de wet maken wij daarom nooit. Dat geldt voor afspraken over de hoogte van het tarief. Ook geldt dat voor afspraken over het betalen van een vast bedrag ("lump sum") als dat niet herleidbaar is tot de toepassing van het geldende tarief op de met de beschikbare gegevens berekende grondslag. Het vaststellen van het tarief is voorbehouden aan de wetgever.

(...).

Wij houden bij het opleggen van een aanslag geen rekening met de mogelijkheden de belastingschuld te verhalen. In het invorderingsproces beoordelen wij of de Inv.w. 1990 mogelijkheden geeft om belastingschulden kwijt te schelden, of een betalingsregeling te treffen (functiescheiding inspecteur en ontvanger).

(...).

Wij zien niet af van uitreiking van een aangiftebiljet, omdat de verhaalsmogelijkheden voor een belastingaanslag waarschijnlijk ontbreken.

(...).

In de brief van 3 juni is aan de Tweede Kamer toegezegd dat wij handelingen die als "contra legem" zijn beoordeeld beëindigen. Daarvoor hanteren wij de volgende uitgangspunten.

Voor zover "contra legem" aanslagen onherroepelijk vaststaan, komen wij daarop alleen nog terug waar het beleid voor ambtshalve vermindering dit voorschrijft.

Voor zover de contra legem handeling onderdeel uitmaakt van een nog lopende afspraak met een belastingplichtige, zeggen wij deze afspraak op. Er zijn twee mogelijke situaties.

I. Sommige afspraken zijn zo in strijd met de wet dat ook de openbare orde of de goede zeden daarmee zijn geschonden. Zulke afspraken zijn nietig. Wij beroepen ons er daarom met onmiddellijke ingang op dat wij niet aan de afspraak zijn gebonden. Dit beroep doen wij met terugwerkende kracht ook voor nog niet onherroepelijk vaststaande aanslagen. Deze situatie doet zich alleen in uitzonderingsgevallen voor. Een voorbeeld van zo'n afspraak: een belastingplichtige zal elk jaar een vast bedrag betalen ter voldoening van al zijn Ib-, Ob- en Lb-verplichtingen.

II. Ook andere afspraken die in strijd zijn met de wet zeggen wij op. Daarbij zijn wij gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, hier vooral het vertrouwensbeginsel. Dat betekent dat wij bij het opzeggen van de afspraken rekening houden met het gerechtvaardigde belang van de belastingplichtige met wie wij de afspraak hebben gemaakt. Dit betekent in ieder geval dat wij een redelijke termijn geven voor het beëindigen van de overeenkomst. De lengte van die termijn is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Als de belangen van de belastingplichtige daarmee niet worden geschaad, kan "een redelijke termijn" betekenen dat wij een afspraak per direct kunnen opzeggen.

Soms hebben wij met een belastingplichtige geen afspraak gemaakt, maar hebben wij de belastingplichtige een eenzijdige toezegging gedaan. Ook eenzijdige toezeggingen die tegen de wet zijn zeggen wij op. Daarvoor hanteren wij dezelfde uitgangspunten zoals hiervoor beschreven voor het beëindigen van afspraken."

7.2 Dat heeft u er niet van weerhouden om in één van uw zogenoemde doorbraakarresten (HR 6 juni 1979, nr. 19290, BNB 1979/211, met noot Scheltens) te oordelen dat het legaliteitsbeginsel soms moet wijken voor het gelijkheidsbeginsel. U overwoog:

"dat onder omstandigheden strikte toepassing van de wet waaruit de belastingschuld rechtstreeks voortvloeit, in die mate in strijd kan komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur, dat die toepassing achterwege dient te blijven;

dat in het algemeen de vraag onder welke omstandigheden dit laatste zich voordoet van geval tot geval moet worden beantwoord door afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen een of meer in aanmerking komende beginselen van behoorlijk bestuur;

dat het een in het algemeen rechtsbewustzijn levend beginsel van behoorlijk bestuur is dat de administratie gelijke gevallen gelijk behandeld; (...)"

7.4 De bewijslast ligt in beginsel bij de belastingplichtige die zich op het gelijkheidsbeginsel beroept. Hij kan schending ervan bewijzen door aannemelijk te maken dat een beleid wordt gevoerd dat onderscheid maakt tussen gelijke gevallen. De inspecteur dient dan aannemelijk te maken dat geen sprake is van beleid of voor de ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aanvoeren. Vaak wordt in het laatste geval een beroep gedaan op de doelmatigheid.(28) In HR 23 april 2004, nr. 38262, BNB 2004/392, na conclusie A-G Groeneveld, met noot Happé, overwoog u over de bewijslast bij een beroep op niet gepubliceerd begunstigend beleid:

"-3.5. Het middel betoogt (...) dat het Hof de stelplicht en de bewijslast van begunstigend beleid ten onrechte bij belanghebbenden heeft gelegd door te oordelen dat zij niet aannemelijk hebben gemaakt dat het landelijk gevoerde beleid met betrekking tot CDK-spaarbiljetten zou hebben ingehouden dat met betrekking tot een deel van de CDK-spaarbiljetten niet moest worden geheven hoewel dat op zichzelf wel mogelijk zou zijn geweest.

Het is vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat indien een belastingplichtige in het kader van een beroep op niet gepubliceerd begunstigend beleid, waarvan te zijnen aanzien zou zijn afgeweken, wijst op gevallen waarin met hem vergelijkbare belastingplichtigen een gunstiger behandeling ten deel is gevallen dan hij zelf ondervindt, het op de weg ligt van de inspecteur die ongelijke behandeling te verklaren en daarbij aannemelijk te maken dat die niet voortvloeit uit een door hem gevoerd of op een hoger niveau gecoördineerd begunstigend beleid.

Anders dan belanghebbenden betogen, is het bestreden oordeel niet onverenigbaar met deze vaste rechtspraak, die immers inhoudt dat indien hetgeen de belastingplichtige in eerste instantie naar voren brengt het vermoeden rechtvaardigt dat begunstigend beleid is gevoerd, het vervolgens aan de inspecteur is dat vermoeden te ontzenuwen. Bij de uiteindelijke afweging van de bewijskracht van enerzijds dat wat het vermoeden rechtvaardigde, anderzijds hetgeen de inspecteur ter ontzenuwing daarvan aannemelijk heeft gemaakt, blijft echter het bewijsrisico berusten bij de belastingplichtige (vgl. HR 25 oktober 2002, nr. 36 898, BNB 2003/14).

Blijkens de gedingstukken heeft de Inspecteur in het geding voor het Hof steeds betoogd dat er wel een landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst was, maar dat dit geenszins erop was gericht in een of meer gevallen van de wet af te wijken, doch integendeel op het in de heffing betrekken van alle te achterhalen afnemers van CDK-spaarbiljetten, bij de uitvoering van welk beleid helaas fouten zijn gemaakt. Uit de gedingstukken blijkt niet dat belanghebbenden daartegenover hebben gesteld dat in enig opzicht systematisch van de wet is afgeweken en gegevens hebben aangedragen welke die stelling zouden kunnen ondersteunen.

Mede in het licht hiervan berust het bestreden oordeel kennelijk op een afweging als zo-even bedoeld. Dat oordeel geeft dan ook geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent de verdeling van de bewijslast. Voor het overige berust het op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Mitsdien falen de onderdelen 3.3 tot en met 3.7.

-3.6. (...).

-3.7. In (...) het middel wordt betoogd dat indien ervan wordt uitgegaan dat sprake is geweest van een landelijk gecoördineerd optreden van de belastingdienst, het beleid - kennelijk ook als dat slechts inhield zoveel mogelijk afnemers van CDK-spaarbiljetten in de belastingheffing te betrekken - dermate onzorgvuldig is geweest dat dit beleid niet als een redelijke grond voor een ongelijke behandeling kan worden aangemerkt. Dit betoog miskent dat indien geen sprake is van begunstigend, dus van de wet afwijkend, beleid, maar van in de uitvoeringssfeer gemaakte fouten, toetsing van beleid aan redelijkheid en zorgvuldigheid in het kader van een beroep op het gelijkheidsbeginsel niet aan de orde komt. In een dergelijk geval kan de overeenkomstig de wet behandelde belastingplichtige ter wegneming van de ongelijkheid slechts een beroep doen op de meerderheidsregel. Ook wat betreft deze onderdelen faalt derhalve het middel.

-3.8. In (...) het middel wordt betoogd dat, indien geen sprake was van begunstigend beleid, toch wanneer er ook maar één geval is waarbij binnen de groep afnemers van CDK-spaarbiljetten de inkomsten uit die biljetten niet zijn belast of die biljetten niet in de heffing van de inkomsten- of vermogensbelasting zijn betrokken, vanuit het perspectief van de belastingplichtige een oogmerk van begunstiging bestond, zodat op grond van de voorrangsregel van het oogmerk van begunstiging geen der afnemers van CDK-spaarbiljetten mag worden belast. Met dit betoog wordt miskend dat indien sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen, voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel buiten de situatie waarin de meerderheidsregel toepassing kan vinden, nodig is dat die ongelijke behandeling berust op een begunstigend beleid of op een oogmerk van begunstiging. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging is beslissend het oogmerk van de inspecteur toen hij de aanslag(en) regelde zoals hij heeft gedaan, niet, zoals het middel bepleit, welke voorstelling de belastingplichtige zich heeft gemaakt van het oogmerk van de inspecteur. Ook wat deze onderdelen betreft faalt derhalve het middel."

7.5 Beleid kan begunstigend zijn bedoeld, maar het kan ook onbedoeld, nl. als gevolg van onjuiste wetsinterpretatie te goeder trouw, begunstigend uitpakken ten opzichte van correcte wetstoepassing. Een voorbeeld hiervan is het geval van het bewindslieden-dienstauto's-arrest van 5 februari 1997, nr. 31312, BNB 1997/160, met noot Happé. Die zaak betrof de opvatting van de Staatssecretaris dat toepassing van het autokostenforfait voor de dienstauto van bewindslieden achterwege kon blijven. De belanghebbende in die zaak, een directeur/enig aandeelhouder aan wie door "zijn" BV een personenauto ter beschikking was gesteld, bestreed met verwijzing naar het jegens bewindslieden gevoerde beleid een bijtelling wegens privé-gebruik van de auto. U overwoog:

"-3.7. Gelet op (...), moet worden aangenomen dat hier niet sprake is van goedkeurend beleid, maar van een interpretatief beleid dat inhoudt dat gebruik van de dienstauto voor privédoeleinden binnen Nederland door bewindslieden onder de geschetste omstandigheden als gebruik anders dan voor privédoeleinden heeft te gelden en dat daarom voor de toepassing van artikel 42, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB 1964) dat gebruik voor privédoeleinden voor betrokkenen niet een bijtelling tot gevolg heeft. De in de regeling vervatte interpretatie kan niet als juist worden aanvaard omdat privégebruik van de dienstauto ook onder de geschetste omstandigheden privégebruik blijft. Het aannemen van uitzonderingen op de regel dat gebruik van de dienstauto voor privédoeleinden als zodanig moet worden behandeld zou bovendien in strijd komen met de strekking van de in voormelde bepaling vervatte forfaitaire regeling, te weten het onderwerpen van een zo groot mogelijk aantal gevallen, waarin sprake is van een voor het verrichten van arbeid ter beschikking gestelde personenauto, aan een eenvoudig te hanteren uniforme regeling.

-3.8. Uit het in 3.7 overwogene volgt dat het in de regeling vervatte beleid berust op een onjuiste rechtsopvatting.

-3.9. Weliswaar kunnen belastingplichtigen ook in gevallen waarin een gevolgd beleid berust op een onjuiste rechtsopvatting met een beroep op het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur aanspraak erop maken dat ook te hunnen aanzien dezelfde interpretatie van de wet wordt gevolgd, maar daarbij past het voorbehoud dat, ook als overigens aan de vereisten voor toepassing van het gelijkheidsbeginsel is voldaan, er grond kan bestaan om niettemin voorrang te geven aan het beginsel dat de wet moet worden toegepast.

-3.10. Wanneer beleid, dat berust op een onjuiste rechtsopvatting, naar zijn bedoeling slechts wordt gevoerd ten aanzien van een zeer beperkte groep belastingplichtigen en aannemelijk is dat het zonder die onjuiste rechtsopvatting achterwege zou zijn gebleven, kunnen belastingplichtigen die niet tot de beperkte groep behoren niet met vrucht een beroep doen op toepassing van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijk bestuur zolang de onjuistheid van de rechtsopvatting niet is gebleken.

-3.11. Nu het onderhavige beleid slechts berust op de hiervoor onjuist bevonden uitleg van artikel 42, lid 3, van de Wet IB 1964 en voorts dat beleid uitsluitend ten aanzien van de zeer beperkte groep van ministers en staatssecretarissen wordt gevoerd, doet belanghebbende, die niet tot deze groep belastingplichtigen behoort, voor het onderhavige jaar tevergeefs een beroep op toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Het Hof heeft het op toepassing van dat beginsel gedane beroep van belanghebbende dan ook terecht verworpen. Voor zover de middelen daarover klagen falen zij derhalve."

7.7 De belanghebbende heeft voor de Rechtbank voorts gesteld(30) dat de fiscus groepen belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting bewust geheel of gedeeltelijk buiten de heffing en invordering heeft gelaten. Met een beroep op het gelijkheidsbeginsel wenst hij ook zo behandeld te worden. Hij heeft zich daarbij beroepen op:

1. De algemene interne instructie uit 1983.

2. De praktijk van de contra legem afspraken.

3. Het sinds 1997 gevoerde vrijplaatsenbeleid.

Met betrekking tot de vergelijkbaarheid van zijn geval met dat van de door hem bedoelde begunstigde belastingplichtigen heeft hij ook voor het Hof gesteld dat hij op alle relevante punten vergelijkbaar is, nu ook hij immers de hoedanigheid van belastingplichtige voor de inkomstenbelasting bezit doordat ook hij in Nederland woonde en inkomen genoten heeft. Hij klaagt in cassatie dat het Hof in de r.o. 4.2 en 4.3 van diens uitspraak onvoldoende op zijn grieven is ingegaan door slechts te vergelijken met de onder de Vinkenslagregeling vallende gevallen, hoewel hij zich juist op de bedoelde interne instructie, het afsprakenbeleid en het algemene vrijplaatsenbeleid heeft beroepen.

7.13 De Inspecteur heeft voor de Rechtbank gesteld dat de belanghebbende feitelijk en rechtens niet vergelijkbaar is met de vrijplaatsachtigen, die zijns inziens de volgende specifieke kenmerken vertonen:(33)

- jarenlang geen (Rijks-, provinciale of gemeentelijke) belastingen betalen;

- stelselmatig weigeren een administratie te voeren die voldoet aan de wettelijke eisen;

- buiten het zicht van de fiscus houden van activiteiten en verhaalsobjecten;

- intimidatie en dreigen met geweld bij handhavingspogingen door de overheidsinstanties;

- diverse overige criminele activiteiten.

De belanghebbende moet toegegeven worden dat deze kenmerken heffingsrechtelijk niet relevant zijn. Niessen(34) observeert:

"De vraag rijst dus of de overheid zijn prioriteiten wel goed stelt wanneer hij de makke schapen die de overgrote meerderheid van zijn burgers vormen, steeds meer nieuwe regeltjes door de gewillige strot duwt en intussen toelaat dat op tal van vrijplaatsen zaken gebeuren die maatschappelijk volstrekt ontoelaatbaar zijn. Belastingprivileges leggen de bijl aan de coherentie van de samenleving en kunnen niet worden aanvaard; maar de staat dient regelgeving en handhavingsbeleid zodanig in te richten dat de burger van elke gestelde regel weet dat deze werkelijk relevant is, en dat naleving daadwerkelijk wordt afgedwongen."

8.2 Art. 7:12, lid 1, Awb bepaalt dat de beslissing op het bezwaar moet berusten op een deugdelijke motivering die bij de bekendmaking van de beslissing wordt vermeld. De wetgever heeft afgezien van specificatie van de inhoud van de motivering. De memorie van toelichting bij art. 7:12 Awb vermeldt onder meer het volgende:(40)

"Aan de motivering van een beslissing waarbij de bezwaren ongegrond worden verklaard, kunnen in het algemeen zwaardere eisen worden gesteld dan aan een motivering van een beslissing waarbij volledig aan de bezwaren wordt tegemoet gekomen. In het eerste geval moet de belanghebbende uit de beslissing kunnen opmaken waarom aan de aangevoerde bezwaren niet tegemoet is gekomen. Dat is onder meer van belang voor de vraag of een vervolg-procedure met kans op succes gevoerd kan worden. Mede daarom zal de administratieve rechter toezicht uitoefenen op de nakoming van de motiveringsplicht, zoals in het verleden ook is gebleken."

1 "Woonwagenpark bij Maastricht belastingparadijs", De Volkskrant van 16 februari 2004, blz. 2; "Fiscus liet kampers ongemoeid", Het Parool van 16 februari 2004, blz. 4; "Staatssecretaris hekelt belastingzwendel woonwagenkamp", Algemeen Dagblad van 18 februari 2004, blz. 3; "Onderzoek fiscus woonwagenpark", NRC Handelsblad van 18 februari 2004, blz. 1; "Fiscus gaat alsnog belasting heffen op woonwagenkamp", Het Financieele Dagblad van 25 februari 2004; "Fiscus creeert vrijstaten", Het Financieele Dagblad van 1 maart 2004; "Fiscus int geen geld uit angst voor geweld", Trouw van 1 maart 2004, blz. 2; "Boze burger wil ook kamperbonus", Algemeen Dagblad van 9 maart 2004, blz. 3.

2 Rechtbank Breda 25 november 2005, AWB 05/373.

3 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 22 februari 2006, nr. 04/00872.

4 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 5 oktober 2006, nr. 05/00592.

5 HR 22 november 2000, nr. 35601, BNB 2001/28; HR 2 november 2001, nr. 36157, BNB 2002/16, met noot Van Leijenhorst; HR 11 juni 2004, nr. 39009, BNB 2004/293, met noot Snoijink; HR 28 april 2006, nr. 40956, BNB 2006/215, met noot Snoijink.

6 Brief Staatssecretaris van Financiën van 10 maart 2004, nr. DGB 2004/1178, V-N 2004/15.4.

7 Handelingen II, 11 maart 2004, blz. 57-3781 t/m 57-3782.

8 Handelingen II, 11 maart 2004, blz. 57-3783.

9 Handelingen II, 11 maart 2004, blz. 57-3785 t/m 57-3786.

10 Handelingen II, 11 maart 2004, blz. 57-3786.

11 Brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer van 3 juni 2004, nr. DGB2004-3005, V-N 2004/29.2, Kamerstukken II 2003/2004, 29643, nr. 2.

12 Brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer van 3 juni 2004, nr. DGB2004-3005, blz. 3, V-N 2004/29.2, Kamerstukken II 2003/2004, 29643, nr. 2, blz. 2.

13 G.J. Wiarda, 3 typen van rechtsvinding, Deventer 1999, 4e druk, blz. 40.

14 Brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer van 3 juni 2004, nr. DGB2004-3005, blz. 3/4, V-N 2004/29.2, Kamerstukken II 2003/2004, 29643, nr. 2, blz. 3.

15 Advies prof. Ch.P.A. Geppaart en prof. mr. M. Scheltema over contra legemhandelingen, bijlage 1 bij de brief van de Staatssecretaris van 3 juni 2004, par. 8, V-N 2004/29.2.

16 Brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer van 3 juni 2004, nr. DGB2004-3005, blz. 20.

17 Brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer van 3 juni 2004, nr. DGB2004-3005, blz. 22.

18 Brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer van 3 juni 2004, nr. DGB2004-3005, blz. 23 en 24.

19 Brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer van 3 juni 2004, nr. DGB2004-3005, blz. 25 en 26.

20 TK, vergaderjaar 1996-1997, 17050, nr. 201.

21 Brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer van 3 juni 2004, nr. DGB2004-3005, blz. 34 en 35.

22 bij de berekening van de brutowinst werd geen rekening gehouden met kosten; aan het eind van het jaar werd afhankelijk van de hoogte van de omzet nog een forfaitair bedrag bijgeheven.

23 Zie ook P.J. Wattel, WPNR 1996/6217, blz. 220.

24 Werkinstructie voor de Belastingdienst 24 december 2004, V-N 2005/6.2.

25 Zie ook Ch.J. Langereis, Het gelijkheidsbeginsel als Angstgegner, in: Dat is verder geen probleem, Vriendenbundel Jaap Zwemmer, Amersfoort 2006, blz. 189.

26 Zie HR 24 september 1997, nr. 32144, BNB 1997/400, met noot Niessen; HR 27 augustus 1997, nr. 32387, BNB 1998/109, met noot Niessen.

27 Zie HR 13 december 1995, nr. 30420, BNB 1996/90, met noot Zwemmer.

28 Den Boer, Koopman en Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, 1999, blz. 18.

29 Zie met name HR 17 juni 1992, nr. 26 777 en 27 048, BNB 1992/294 en 295, met noot Van Leijenhorst, en HR 15 maart 2000, nr. 34 740, BNB 2000/278, met noot Happé.

30 Conclusie van repliek in de samenhangende zaak van de uitspraak van het Hof 's-Hertogenbosch 22 februari 2006, nr. BK-04/00872, blz. 4/5, bijlage 4A bij het beroepschrift voor de Rechtbank.

31 Zie HR 24 september 1997, nr. 32144, BNB 1997/400, met noot Niessen; HR 27 augustus 1997, nr. 32387, BNB 1998/109, met noot Niessen.

32 Vgl. A.O. Lubbers, Als de rovers te bang zijn om te roven..., NTFR 2004/531, blz. 3; M.B.A. van Hout en M.F. de Wilde, Dubieuze deals met de fiscus en een boze burger, Forfaitair 2004/149, blz. 21.

33 Verweerschrift voor de Rechtbank, par. 6.4.3.

34 R.E.C.M. Niessen, Het verbod van belastingprivileges nieuw leven ingeblazen, WFR 2004/859.

35 Vgl. A.O. Lubbers, Als de rovers te bang zijn om te roven..., NTFR 2004/531, blz. 3; M.B.A. van Hout en M.F. de Wilde, Dubieuze deals met de fiscus en een boze burger, Forfaitair 2004/149, blz. 21.

36 Advies prof. Ch. P.A. Geppaart en prof. mr. M. Scheltema over contra legemhandelingen, bijlage 1 bij de brief aan de voorzitter van de Tweede Kamer van 3 juni 2004, nr. DGB2004-3005, V-N 2004/29.2, par. 5.

37 Vgl. M.B.A. van Hout en M.F. de Wilde, Dubieuze deals met de fiscus en een boze burger, Forfaitair 2004/149, blz. 22.

38 HR 12 mei 1999, nr. 33320, BNB 1999/271, na conclusie A-G Van den Berge, met noot Wattel (verhoging arbeidskostenforfait). In dat arrest ging het om schending van het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving (strijd met art. 26 IVBPR). U oordeelde dat de wettelijke regeling discriminatoir was maar dat de rechter zelf niet in het rechtstekort behoorde te voorzien en dat vooralsnog aan de wetgever moest overlaten, in de veronderstelling dat de regering met de nodige spoed een wetsontwerp zou indienen dat recht zou doen aan de op de Nederlandse Staat rustende verplichtingen ex art. 26 IVBPR en 14 EVRM op dit punt. In HR 14 juni 2002, nr. 36265, BNB 2002/289, na conclusie Wattel, met noot Happé, oordeelde u dat de wetgever de in HR BNB 1999/271 geconstateerde rechtsongelijkheid met de nodige spoed had opgeheven en niet was gehouden de rechtsongelijkheid met terugwerkende kracht op te heffen tot vóór 1999 gelegen belastingjaren.

39 Vgl. J.W. van den Berge, Gelijkheid, de toepassing van het non-discriminatiebeginsel (art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR), WFR 2000/6391, blz. 899.

40 De parlementaire geschiedenis van de Algemene wet bestuursrecht Eerste Tranche, samengesteld door E.J. Daalder en G.R.J. de Groot, Samson H.D. Tjeenk Willink, Alpen aan den Rijn 1993, blz. 351, r.k.

41 Nationale Ombudsman 7 december 2004, nr. 2004/468, NTFR 2004/1876, V-N 2005/2.28.

42 Vgl. HR 3 juli 1991, nr. 26464, BNB 1991/295, met noot Scheltens (inzake teruggave griffierecht); HR 18 juni 1997, nr. 32305, BNB 1997/282 (inzake proceskosten).