Parket bij de Hoge Raad, 14-11-2008, BC3673 BI3926, 42927

Nr. 42 927

mr. P.J. Wattel

Derde Kamer A

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2001

Conclusie in de zaak van

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1.4. De maatschapsovereenkomst luidde in 2001 als volgt, en voor zover hier van belang:

"(...) MAATSCHAPSOVEREENKOMST

De ondergetekenden (...)

1A A/Vof B

wonende/gevestigd te Q (...)

eigena(a)r(en) van het vissersvaartuig genaamd (...)

met registratieletter en nummer 001

en

Opvarenden (inclusief mede-eigenaar, bij het tekenen van deze akte bestaande uit)

(...)

2B X

(...)

VERKLAREN TE ZIJN OVEREENGEKOMEN ALS VOLGT:

Artikel A

Een maatschap te vormen tot uitoefening van het visserijbedrijf, welke maatschap wordt beheerst door de algemene maatschapsvoorwaarden, welke deel uitmaken van deze overeenkomst en waarmee partijen zich geheel bekend en akkoord verklaren bij ondertekening dezes.

De algemene maatschapsvoorwaarden zijn gedeponeerd bij de griffie van de arrondissementsrechtbank te 's-Gravenhage.

Artikel B

Duur

Deze overeenkomst wordt aangegaan met ingang van 1-1-2001 voor (...) onbepaalde tijd.

Artikel C

Opzegging

De aangegane maatschapsovereenkomst kan door kontraktanten worden opgezegd op een termijn van 2 weken, behoudens onderlinge schriftelijke toestemming tot een kortere termijn en behoudens ingeval van dringende redenen.

Artikel D

Leiding

De leiding der werkzaamheden, voortvloeiende uit de uitoefening van het visserijbedrijf, wordt opgedragen aan de kontraktant sub 1 (...); in geval van afwezigheid of onbekwaamheid van degene die de leiding der werkzaamheden heeft wijst hij één der overige kontraktanten tot zijn plaatsvervanger aan.

Artikel E

Aandeel in de winst

De in artikel 18 van de algemene maatschapsvoorwaarden genoemde aandelen in de winst der maatschap zijn als bijlage bij de maatschapsovereenkomst gevoegd. (...)"

1.5. De in artikel E van de maatschapsovereenkomst aangehaalde voorwaarden luiden als volgt:

"(...) UNIFORME MAATSCHAPVOORWAARDEN

van de STICHTING VAN DE NEDERLANDSE VISSERIJ

(in samenwerking met het Sociaal Fonds voor de Maatschapvisserij)

(van toepassing op leden van de Nederlandse Vissersbond)

Artikel 1. Toepasselijkheid

Deze voorwaarden (hierna de "UMV") regelen de rechten en plichten tussen de contractanten en zijn van toepassing op maatschapovereenkomsten als bedoeld in artikel 452q en volgende van het Wetboek van Koophandel (hierna "WvK"), welke schriftelijk zijn aangegaan en deze voorwaarden van toepassing verklaren.

Artikel 2. Eigenaar en opvarenden

Contractant 1 is de eigenaar van een vissersvaartuig (hierna "de eigenaar") en contractanten 2 zijn de opvarenden van dat vaartuig (hierna "de opvarenden", waaronder ook de eigenaar van het vissersvaartuig indien deze opvarende is).

Artikel 3. Inbreng

3.1. De eigenaar stelt het vissersvaartuig, met alle door de Nederlandse overheid daarbij verleende vangstrechten, (waarvan een kopie volgens artikel B van de uniforme maatschapovereenkomst, hierna "UMO", is toegevoegd) en zeedagen vaarklaar en geschikt tot uitoefening van het visserijbedrijf aan de maatschap ter beschikking en houdt dit vaartuig daartoe in werkwaardige staat met in achtneming van artikel 5 en 6 van deze voorwaarden. Indien de maatschap besluit vangstrechten bij te huren "ongeacht of de vangstrechten van de eigenaar al of niet zijn opgevist", komt deze huur ten laste van de maatschap. Indien de maatschap niet in staat is de ingebrachte vangstrechten volledig te benutten worden deze terug ter vrije beschikking gesteld van de eigenaar. Indien de maatschap niet in staat is de gehuurde vangstrechten volledig te benutten worden deze wanneer mogelijk verhuurd ten gunste van de maatschap.

3.2. De opvarenden brengen hun arbeid, kennis en vlijt in.

Artikel 4. Risico voor vaartuig

4.1. De eigenaar draagt het risico voor het vaartuig met toebehoren. Hij is niet verplicht te voorzien in enige compensatie, indien het vaartuig door onvoorziene omstandigheden niet vaarklaar en geschikt is voor de visserij.

4.2. Indien de eigenaar toch de opvarenden een compensatie verstrekt, mag de eigenaar die compensatie in mindering brengen op de aandelen in het resultaat.

Artikel 5. Onderhoud

5.1. De eigenaar dient voor het groot onderhoud van het vaartuig te zorgen. Het dagelijks onderhoud, inclusief de kleine reparaties en het schilderwerk, kan - op aanwijzing van de schipper - worden opgedragen aan de opvarenden.

5.2. De eigenaar betaalt voor materialen voor het onderhoud.

Artikel 6. Vervanging van het vaartuig

Vervanging van het aan de maatschap ter beschikking gestelde vaartuig staat ter beoordeling van de eigenaar en komt te zijnen laste.

Artikel 7. Opstapper

7.1. Met toestemming van de meerderheid van de contractanten kan iedere opvarende een gelijkwaardige opstapper aanwijzen en zich door deze voor een periode laten vervangen (bijvoorbeeld wegens ziekte, vakantie of bijzondere omstandigheden). De eigenaar tekent voor de maatschap de opstapperskaart voor akkoord. Indien de meerderheid niet akkoord is, dient zij dit schriftelijk aan de eigenaar mede te delen. De eigenaar kan vervolgens een tweede vervangende opstapper voorstellen. Over beide vervangende opstappers wordt vervolgens gestemd door alle contractanten. De vervangende opstapper die de meeste stemmen behaalt, wordt aangenomen.

7.2. Indien de te vervangen opvarende geen opstapper heeft aangewezen, kunnen de overige contractanten zelf opstappers voordragen. Over de voorgedragen vervangende opstappers wordt vervolgens gestemd door alle contractanten. De vervangende opstapper die de meeste stemmen behaalt, wordt aangenomen.

7.3. De opstapper zal voor de periode van vervanging in de rechtspositie treden van de vervangen opvarende en hij zal in financieel opzicht geheel in de plaats treden van de vervangen opvarende, tenzij de gezamenlijke contractanten een tijdelijk

gewijzigde verdeling der netto-besomming overeenkomen.

Artikel 8 Leiding der werkzaamheden: de kapitein (= schipper)

8.1. De contractanten dragen de kapiteinswerkzaamheden van de maatschap op aan contractant 2a. Is de kapitein niet in staat zijn werkzaamheden te verrichten, dan wijst de eigenaar een plaatsvervangend kapitein aan.

8.2. De contractanten bepalen gezamenlijk waar en wanneer gevist en gemijnd wordt. Indien de contractanten hierover niets beslissen, bepaalt de kapitein dit.

Artikel 9 Beëindiging maatschapovereenkomst

9.1. ledere contractant kan de maatschapovereenkomst schriftelijk beëindigen met een opzegtermijn van vier weken plus één week extra voor ieder vol kalenderjaar dat de opgezegde partij opvolgend een maatschapverband met de eigenaar heeft gehad, tot een maximum van vier weken extra.

9.2. Van de opzegtermijn kan worden afgeweken indien contractanten schriftelijk overeenstemmen tot een kortere termijn of ingeval van dringende redenen, genoemd in de artikelen 436 en 437 van het W.v.K. De volgende begrippen vermeld in de artikelen 436 en 437 W.v.K. hebben de navolgende betekenis:

-"zeewerkgever" : de opvarende welke de leiding voert, zoals bedoeld in artikel 8 hiervoor

-"schepeling": opvarende

-"dienstbetrekking": maatschapverhouding

-"dienst te doen": werkzaamheden te doen

-"hem orders geeft": besluiten neemt

-"arbeidsovereenkomst": maatschapovereenkomst.

Artikel 10. Schadevergoeding bij niet inachtnemen opzegtermijn

(.......)

Artikel 11. Het aandeel in het resultaat

11.1. Van de netto-besomming zal een aandeel aan de eigenaar worden uitgekeerd als vergoeding voor hun inbreng als bedoeld in artikel 3.1.

Aan de opvarenden zal een aandeel van de netto-besomming beschikbaar worden gesteld als vergoeding voor hun inbreng als bedoeld in artikel 3.2.

11.2. De aandelen zowel voor de eigenaar als ook voor de opvarenden worden aangegeven in procenten en zijn aandelen in het resultaat der maatschap.

11.3. Indien geen baten doch slechts verliezen voortvloeien uit de maatschap, zullen deze verliezen gedragen worden door de contractanten in dezelfde verhouding als waarin de positieve resultaten worden verdeeld.

Artikel 12. Compensatie voor diploma's

Bij maatschapovereenkomst kan een compensatie worden overeengekomen voor opvarenden die bepaalde zeevisserij diploma's bezitten, welke compensatie ten laste komt van de bruto-besomming.

Artikel 13. De berekening netto-besomming

De netto-besomming in artikel 11 genoemd wordt, gevormd door hetgeen resteert van de bruto-besomming, nadat daarvan zijn afgetrokken de volgende kosten (waarvan de maximale hoogte is aangegeven in artikel G van de UMO):

- kosten van huur van visrechten echter uitsluitend voor zoveel die visrechten door de maatschap voor het uitoefenen van de visserij door de maatschap zelf worden gebezigd;

- compensatie voor diploma's zoals bedoeld in artikel 12;

- kosten van (smeer)oliën, gas en vetten;

- kosten van bewaring van vangst, zoals voor koeling;

- huurpenningen voor navigatie- en opsporingsapparatuur, te weten radar, zender, ontvanger en dergelijke;

- haven- en sluisgelden;

- kosten van voeding aan boord;

- kosten van zoet water;

- kosten voor vangstsoorteerderij;

- netto vrachtkosten (minus de vergoedingen);

- reiskosten van de woonplaats van de opvarenden naar het schip, voor zover het collectief geregeld vervoer betreft;

- straf-, administratief- of privaatrechtelijke boetes in verband met de uitoefening van de visserij;

- afslagkosten;

- losgeld;

- factorij en aanverwante kosten;

- boetgelden voor aan wal gerepareerde netten;

- heffingen van overheidswege over de vangst, daaronder begrepen heffingen van publiek- en privaatrechtelijke organisaties op visserijgebied;

- administratiekosten voor de berekening van het aandeel in het resultaat per visreis per opvarende;

- verschuldigde verzekeringspremies zoals bedoeld in de artikelen 15, lid 2 en 17, lid 2;

- overige kosten zoals aangegeven in artikel G van de UMO.

Artikel 14. Aandeel in het resultaat bij ziekte of verhindering

De opvarenden hebben geen recht op een aandeel indien zij verhinderd zijn hun arbeid, kennis en vlijt in te brengen, maar bij verhindering aan boord tijdens een visreis behouden zij hun aandeel in de besomming van die visreis.

Artikel 15. Verzekering tegen arbeidsongeschiktheid bij SFM

15.1. De opvarenden verbinden zich om voor de duur van de maatschapovereenkomst (collectief) tegen arbeidsongeschiktheid verzekerd te zijn bij het Sociaal Fonds voor de Maatschapvisserij ( hierna "SFM").

15.2. De eigenaar heeft het recht de verschuldigde verzekeringspremies af te houden van ieders aandeel in het resultaat en is verplicht tot onmiddellijke afdracht van de premies het SFM.

15.3. Indien de eigenaar, ten behoeve van een verzekerde, gelden ontvangt van het SFM, dient hij deze onmiddellijk aan de verzekerde af te dragen.

Artikel 16 Arbitrage SFM

De eigenaar en opvarenden onderwerpen zich, ingeval van enig geschil met het SFM, aan de beslissingen van de commissie van scheidslieden als genoemd en bedoeld in de statuten van het SFM.

Artikel 17. Verzekering tegen ziektekosten

17.1. De opvarenden verbinden zich om voor de duur van de maatschapovereenkomst (collectief of individueel) tegen ziektekosten verzekerd te zijn, met name tegen alle kosten van ziekenhuisverpleging, specialistenhulp en sanatoriumverpleging.

17.2. Indien en voor zover de opvarenden collectief verzekerd zijn tegen ziektekosten, heeft de eigenaar het recht de verschuldigde verzekeringspremies af te houden van ieders aandeel in het resultaat en is verplicht tot onmiddellijke afdracht van de premies aan de verzekeraar.

17.3. Indien de vereniging waarbij de eigenaar is aangesloten een collectieve verzekering verplicht stelt voor de opvarenden, zijn de opvarenden verplicht zich collectief te verzekeren tegen ziektekosten.

Artikel 18 Betaling aandeel in resultaat

18.1. Het aandeel in het resultaat van een visreis, zal na afloop van de visreis, zodra de besomming bekend is binnen veertien dagen door de eigenaar zijn gestort op de rekening van de opvarende.

18.2. Indien door contractanten verliezen gedragen dienen te worden, dan zullen de daaruit resulterende verplichtingen zoveel mogelijk in de eerstvolgende visreis of visreizen worden verrekend met de aandelen in het resultaat.

Artikel 19 Boekhouding

De eigenaar is gehouden van de bruto-besomming en berekening van de netto-besomming (bruto-besomming minus de in artikel 13 genoemde kosten) behoorlijk boek te houden en dit binnen vier weken na afloop van de visreis aan boord ter inzage te geven aan de opvarenden.

Artikel 20. Geschillenregeling

(....)."

1.6. Op 24 mei 2002 is de maatschapsovereenkomst voor het jaar 2002 als volgt aangevuld:

"(...) A. De eigenaar (contractant sub 1) en/of de schipper (contractant sub 2a) gaan terzake de exploitatie van het visserijbedrijf verbintenissen aan in naam van de maatschap en zijn daartoe bevoegd zoals bedoeld in artikel 7:1681 BW, en zijn daartoe bevoegd.

B. De eigenaar (contractant sub 1) zal aan degenen met wie verbintenissen worden aangegaan kenbaar maken dat hij danwel de schipper optreedt in naam van de maatschap. Tevens zal hij aan hen de namen van de leden van de maatschap bekend maken en hen erop wijzen dat de namen van de leden van de maatschap ook kunnen worden opgevraagd bij het SFM (Sociaal Fonds voor de Maatschapsvisserij) dan wel ten kantore van de plaatselijke afdeling van het SFM."

C. De maatschapsleden zijn voor de verbintenissen van de maatschap aansprakelijk naar evenredigheid van hun maatschapsdeel. Indien niet anders aangegeven beloopt het aandeel in de maatschap voor contractant sub l een percentage van 60 % en voor contractanten sub 2 een percentage van 40 % ieder voor een gelijk deel. (...)"

2.2. Het Hof heeft de belanghebbende als ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 aangemerkt en daarom diens beroep gegrond verklaard, daartoe overwegende:

"(...) 5.1. Niet in geschil is dat belanghebbende ondernemer is in de zin van de Wet. Het Hof dient slechts te beoordelen of hij rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming. Het Hof is met de inspecteur van oordeel dat het begrip "onderneming" daarbij moet worden uitgelegd als de onderneming in objectieve zin, zijnde de onderneming van de maatschap, en dat de rechtstreekse verbondenheid heeft te gelden ten aanzien van externe contractspartijen van de maatschap.

5.2. Op grond van het bepaalde in de artikelen 7A:1679-1681 van het Burgerlijk Wetboek (verder: BW), zijn de vennoten ieder voor een gelijk deel voor verplichtingen van de maatschap jegens derden aansprakelijk (en daarmee rechtstreeks verbonden in de zin van artikel 3.4. van de Wet) indien is voldaan aan de volgende voorwaarden:

1. de handeling waaruit de verplichting voortvloeit, is verricht in naam van de maatschap, en

2. de handelende vennoot was bevoegd namen de vennootschap met derden te handelen.

5.3. Het Hof zal beoordelen of aan de eerste voorwaarde is voldaan. Het overweegt daartoe als volgt:

5.3.1. Belanghebbende heeft gesteld en de inspecteur heeft niet bestreden dat het onder bij de zeevisserij betrokken partijen van algemene bekendheid is dat de vissers op de schepen deel uitmaken van een maatschap.

5.3.2. De ter zitting door het Hof gehoorde getuigen F en G hebben namens de Coöperatie eenparig verklaard dat zij zaken doen met de diverse maten en dat zij er daarbij vanuit gaan dat die maten handelen namens de maatschap, waarbij de maatschap wordt geïdentificeerd aan het nummer van het schip. Uit de door belanghebbende overgelegde facturen van de Coöperatie blijkt, dat de maten namens de maatschap daar inkopen doen op rekening van de reder, onder vermelding van het nummer van het schip. Genoemde getuigen hebben daarbij nog verklaard dat de Coöperatie op de hoogte is van welke maatschap een visser deel uitmaakt, hetzij door introductie van (nieuwe) maten door bekende maten, hetzij via de overzichten van SFM. Getuige H heeft als vertegenwoordiger van de visafslag verklaard op de hoogte te zijn van het bestaan van de maatschap en de vis te verhandelen namens de maatschap. Tevens heeft hij verklaard dat hij - na verificatie van de juistheid van de claim - aan een afzonderlijke maat diens aandeel in de opbrengst van de vis zou uitbetalen indien die maat daarom zou vragen wegens in gebreke blijven van de reder met de uitbetaling van diens aandeel in de besomming. De als getuige gehoorde voorzitter van SFM, J, heeft bevestigd aan de Coöperatie en de visafslag overzichten te leveren van de maatschappen en de leden van die maatschappen. Hoewel de getuigen H en G dat niet met zoveel woorden hebben gezegd, acht het Hof aannemelijk dat zowel bij de visafslag als bij SFM het nummer van de boot wordt gebruikt als identificatie van de maatschap, nu dit de enige mogelijkheid tot identificatie is gezien de door getuige G bevestigde omstandigheid dat een reder/scheepseigenaar deel kan uitmaken van verschillende maatschappen.

5.3.3. De inspecteur heeft niet gesteld en ook overigens is het Hof niet gebleken dat er andere contractspartijen van de maatschap zijn dan de drie partijen (Coöperatie, Visafslag en SFM) waarvan ter zitting getuigen zijn gehoord. Het Hof heeft geen reden om aan te nemen dat de wijze van optreden van de maten ten aanzien van mogelijke andere contractspartijen dan de drie genoemde, zou afwijken van hetgeen gebruikelijk is ten aanzien van deze drie partijen, temeer niet nu aannemelijk is dat alle contractspartijen van een maatschap als de onderhavige betrokken zullen zijn bij de visserij en uit dien hoofde op de hoogte zullen zijn van het bestaan van de maatschap.

5.3.4. Uit hetgeen onder 5.3.1. tot en met 5.3.3. is overwogen, in onderling verband bezien, leidt het Hof af dat de maten van de maatschap waarin belanghebbende participeert, tegenover de contractspartijen optreden als vertegenwoordigers van deze maatschap onder vermelding van het nummer van het schip, dat dat nummer de functie vervult van een aan de maatschap gegeven naam en dat de contractspartijen daarvan op de hoogte zijn. Dit een en ander leidt tot de conclusie dat de maten handelen in naam van de maatschap zodat aan de eerste voorwaarde is voldaan.

5.4. Ten aanzien van de tweede voorwaarde overweegt het Hof als volgt:

5.4.1. Gezien het bepaalde in artikelen 1679 en 1681 van het Burgerlijk Wetboek, worden de maten verbonden voor verbintenissen van de maatschap indien zij aan de handelende maat daartoe volmacht hebben gegeven.

5.4.2. De inspecteur stelt terecht dat in de maatschapovereenkomst een dergelijke volmacht niet is opgenomen. Naar het oordeel van het Hof is desalniettemin uit de stukken en de getuigenverklaringen voldoende duidelijk geworden dat de maten, zoals ook uit het onder 5.3.4. overwogene voortvloeit, plegen te handelen namens de maatschap en dat zowel zij als de contractspartijen daarvan op de hoogte zijn. Derhalve is sprake van een openbare maatschap die als een eenheid naar buiten treedt. Zelfs indien geen volmacht aan de maten zou zijn verleend om namens de maatschap rechtshandelingen te verrichten, zijn de maten dan verbonden voor door een van de maten aangegane verbintenissen doordat de schijn van volmacht is gewekt, nu het bij de verbintenissen jegens alle onder 4.3.3. vermelde contractspartijen gaat om handelingen die tot de dagelijkse gang van zaken van de maatschap behoren.

5.4.3. Wat er echter ook zij van het onder 5.4.2. overwogene: uit de omstandigheid dat de diverse maten aankopen voor de maatschap plegen te doen bij de coöperatie, leidt het Hof af dat sprake is van een stilzwijgende afspraak binnen de maatschap dat de maten de maatschap jegens derden kunnen verbinden zodat ook aan de tweede voorwaarde is voldaan.

4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat sprake is van een openbare maatschap (onderdeel 5.4.2) waarbij het nummer van het schip de functie vervult van een aan de maatschap gegeven naam en dat de drie relevante wederpartijen (coöperatie, visafslag en SFM) daarvan op de hoogte zijn. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat diverse maten jegens derden namens de maatschap handelden. De Staatssecretaris betoogt dat uit de stukken van het geding en de afgelegde verklaringen blijkt dat de maatschap juist géén naam heeft, dat het scheepsnummer niet als zodanig fungeert, dat er niet op naam van de maatschap wordt gehandeld en dat het de schipper is die op eigen naam voor de maatschap heeft gehandeld. Hij wijst op hetgeen de belanghebbende schrijft in diens beroepschrift voor het Hof:

"(...) Weliswaar heeft de maatschap niet een eigen naam die wordt gebruikt in het rechtsverkeer, maar in de praktijk wordt doorgaans aan contractspartijen wel blijk gegeven van het bestaan van de maatschap en van het feit dat er wordt gehandeld voor rekening van de maatschap. (...)"

4.3. Het Hof baseert zich op door F en G afgelegde getuigenverklaringen. Daaruit volgt volgens het Hof dat:

"(...) zij (F en G; PJW) zaken doen met de diverse maten en dat zij er daarbij vanuit gaan dat die maten handelen namens de maatschap, waarbij de maatschap wordt geïdentificeerd aan het nummer van het schip. (...)"

Dat het nummer van het schip moet worden verstaan als de aanduiding van een maatschap volgt echter niet zonder meer uit F's en G' verklaringen. F heeft verklaard:

"(...) In mijn optiek zijn alle goederen die bij ons gekocht worden ten behoeve van een maatschap en niet voor de reder. De factuur die wij vervolgens opmaken vermeldt de naam van het schip en de naam van de opvarende die de goederen heeft opgehaald. De coöperatie verzendt de nota altijd aan de reder. (...)"

Dit zegt mijns inziens alleen iets over de 'optiek' van F, maar niets over de vraag of de maatschap (of de gezamenlijke maten) zichzelf onder een nummer als naam presenteerde in het handelsverkeer. G heeft slechts verklaard:

"(...) De coöperatie factureert aan de reder (...),"

4.4. G' en F's verklaringen bieden mijns inziens evenmin steun aan de conclusie dat de Coöperatie zaken heeft gedaan "met de diverse maten". F verklaarde:

"(...) Ik ken belanghebbende van gezicht. Hij komt wel eens langs om benodigdheden voor de maatschap op te halen. (...) De goederen worden niet door de reder opgehaald maar alleen door opvarenden. (...)"

En G heeft verklaard:

"(...) Als iemand goederen bij de coöperatie koopt, meldt hij of het voor het schip is of voor hem in privé. (...)"

4.5. Het Hof baseert zich voorts (r.o. 5.3.2.) op de door de belanghebbende overgelegde facturen van de Coöperatie, waaruit zijns inziens blijkt dat de maten "namens de maatschap daar inkopen doen op rekening van de reder, onder vermelding van het nummer van het schip." Een representatieve factuur luidt als volgt:

"(...) Klantnr. Naam. Vaartuig.

002 B V.O.F., 001

Gehaald door: 5 X (...)"

1 Uitspraak van 25 november 2005, nr. P04/03097, V-N 2006/19.2.4.

2 Dit in tegenstelling tot de belanghebbende zelf die voor het Hof stelde dat het de schipper was die eveneens bevoegd zou zijn geweest (op grond van een stilzwijgende volmacht) namens de opvarenden te handelen (vgl. blz. 2. van de conclusie van repliek voor het Hof).

Parket bij de Hoge Raad der Nederlanden

P.J. Wattel, advocaat-generaal

1.3. Op uw verzoek concludeert het parket in beide zaken. In deze gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies ga ik met name in op:

(i) de betekenis van de term "rechtstreeks verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming" in het geval van deelvissers die maat zijn in een personenvennootschap;

(ii) het civielrechtelijke regime van "schepelingen ter visscherij" en de fiscale implicaties daarvan;

(iii) het onderscheid tussen stille maatschap, openbare maatschap en vennootschap onder firma en de fiscale implicaties daarvan.

2.2. In HR 8 maart 1989, nr. 25377, BNB 1989/199, met conclusie Verburg en noot Hofstra, oordeelde u dat deelvissers die in maatschapsverband vissen, onder de Wet IB 1964 recht hadden op de zelfstandigenaftrek:

"(...) 4.3. Bij de behandeling van het cassatiemiddel, (....), moet worden vooropgesteld dat de Vierde Titel van het Tweede Boek van het Wetboek van Koophandel, sedert de wijziging van die titel bij de Wet van 21 november 1979, Stb. 654, de schepelingen ter zeevisserij voor wat hun privaatrechtelijke rechtspositie betreft in een tweetal categorieen onderscheidt (artikel 452, lid 2, van dat Wetboek), te weten in enerzijds degenen die een schriftelijke arbeidsovereenkomst met de reder hebben aangegaan (artikelen 452a tot en met 452p), en anderzijds degenen die een schriftelijke maatschapsovereenkomst hebben aangegaan in het kader van de zeevisserij (artikelen 452q tot en met 452w). Tegen deze achtergrond moet het bestreden oordeel klaarblijkelijk aldus worden verstaan dat het Hof, bij zijn beoordeling van het partijen verdeeld houdende geschilpunt gesteld voor de vraag onder welk van beide categorieen belanghebbende moet worden gerekend, de onderhavige overeenkomst - in afwijking van haar bewoording - niet heeft gekwalificeerd als een maatschapsovereenkomst, maar als een arbeidsovereenkomst, een en ander in de zin van artikel 452, lid 2.

4.4. Voor de behandeling van het middel is voorts het volgende van betekenis. Het bepaalde in artikel 20 van de overeenkomst laat geen andere uitleg toe dan dat belanghebbende tot het percentage waartoe hij ingevolge de overeenkomst gerechtigd was tot de winsten voortvloeiend uit de uitoefening van het visserijbedrijf (te weten 9%), onbeperkt - en dus niet "tot op zekere hoogte'', gelijk het Hof onder 6.4 overweegt - in de uit die uitoefening voortvloeiende verliezen deelde. Artikel 8 van de overeenkomst bepaalde dat de contractanten zich verbonden om "in gemeen overleg vast te stellen de plaatsen waar en de dagen en uren gedurende welke zal worden gevaren en gevist, alsmede de havens waar en de dagen, tijden en wijzen waarop de vangsten zullen worden verkocht, althans ten verkoop zullen worden aangeboden.'' Deze beide bepalingen, beschouwd in onderling verband en in samenhang met de omstandigheid dat de overeenkomst in de vorm van een maatschapsovereenkomst is geredigeerd, dwingen ertoe haar te kwalificeren als een maatschapsovereenkomst in de zin van artikel 452, lid 2, en derhalve niet - gelijk het Hof heeft gedaan - als een arbeidsovereenkomst in de zin van die bepaling. Daaraan kunnen de door het Hof ter ondersteuning van zijn oordeel onder 6.3 van zijn uitspraak vermelde bepalingen van de overeenkomst niet afdoen, aangezien deze bepalingen met het rechtskarakter van de in het kader van de zeevisserij aangegane maatschapsovereenkomst niet onverenigbaar zijn.

4.5. De omstandigheid dat belanghebbende in 1984 de zeevisserij uitoefende in zijn hoedanigheid van lid van de onderhavige maatschap, leidt tot de gevolgtrekking dat hij in dat jaar een onderneming dreef als bedoeld in artikel 6, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; anders dan het middel betoogt, speelt het tweede lid van dat artikel te dezen geen rol. Het middel treft dus doel en de bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de hoofdzaak beslissen. (...)"

3.1. Artikel 3.4 Wet IB 2001 luidt:

"In deze afdeling en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder ondernemer: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming"

4.1. De memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 vermeldt het volgende over het de ratio van invoering van het verbondenheidscriterium in artikel 3.4 Wet IB 2001:(2)

"(...) In dat verband wordt voorgesteld om het ondernemersbegrip te beperken tot personen voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die bovendien tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk zijn voor de schulden van de onderneming. Pas in deze situatie is sprake van het lopen van werkelijk ondernemersrisico. Bij ondernemingen die in de vorm van een eenmanszaak worden gedreven, zal de kwalificatie tot ondernemer geen problemen opleveren. De belastingplichtige is dan immers volledig aansprakelijk voor de schulden van zijn onderneming. Wordt de onderneming in de vorm van een samenwerkingsverband gedreven, dan zullen de belastingplichtigen die voor schulden van het samenwerkingsverband aansprakelijk zijn, als ondernemer kwalificeren. Bij samenwerkingsverbanden als maatschappen en vennootschappen onder firma zullen doorgaans alle participanten als ondernemer kwalificeren. Bij een commanditaire vennootschap zullen de beherende vennoten kwalificeren. Deze beperking van het ondernemersbegrip leidt ertoe dat personen die medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming en niet rechtstreeks worden verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming, niet als ondernemer worden aangemerkt. (...)"

De toelichting vermeldt voorts:(3)

"(...) Op grond van deze bepaling wordt als ondernemer aangemerkt de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Het begrip onderneming dient daarbij opgevat te worden overeenkomstig de uitleg die daaraan is gegeven in de jurisprudentie met betrekking tot de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het vereiste van rechtstreekse verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming is nieuw. Dit criterium is opgenomen om tot uitdrukking te brengen dat ondernemerschap meer betekent dan het ter beschikking stellen van kapitaal aan een onderneming. Vereist is ook dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden betreffende de onderneming. Hierdoor zullen onder de Wet inkomstenbelasting 2001 commanditaire vennoten in de regel niet langer als ondernemer worden aangemerkt. In beginsel zijn zij immers niet aansprakelijk voor schulden betreffende de vennootschap. Het gegeven dat verliezen van de vennootschap op grond van de vennootschapsovereenkomst intern (tot het bedrag van de inbreng) voor hun rekening kunnen komen, maakt hen in economisch en maatschappelijk opzicht nog geen ondernemers. Tegenover zakelijke crediteuren staan zij namelijk niet in voor de schulden van de onderneming. Hetzelfde geldt voor vennoten in een stille maatschap of stille ondermaatschap die zelf geen verbintenissen betreffende de onderneming aangaan. (...)"

4.2. De Nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer houdt onder meer het volgende in:(5)

"(...) Het begrip "verbonden voor verbintenissen" is afkomstig uit het privaatrecht en dient voor de toepassing van artikel 3.2.1.2 op analoge wijze te worden uitgelegd, zo kunnen wij deze leden op hun desbetreffende vragen antwoorden. In zijn algemeenheid is daarmee vereist dat de belastingplichtige tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk is voor de schulden van de onderneming. Met de term "rechtstreeks" wordt beoogd tot uitdrukking te brengen dat alleen een rechtstreekse ("eigen") verbondenheid voldoende is. Een ("afgeleide") medeverbondenheid betreffende een onderneming die voortvloeit uit de deelgerechtigdheid in een huwelijksgoederengemeenschap of een nalatenschap kwalificeert daardoor, net als thans, niet voor het ondernemerschap. Het antwoord op de vraag van de leden van de fracties van het GPV en de RPF in welke gevallen sprake is van rechtstreekse verbondenheid zal afhangen van de feitelijke omstandigheden. In zijn algemeenheid zullen een commanditaire vennoot in een commanditaire vennootschap en een stille maat, die zelf geen verbintenissen betreffende de onderneming aangaat, in een stille maatschap of stille ondermaatschap niet voldoen aan het vereiste van verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming.(...)

De leden van de fractie van het CDA vragen of de voor het ondernemerschap vereiste aansprakelijkheid steeds volledig moet zijn, of dat voor deelnemers aan een samenwerkingsverband ook een gedeeltelijke aansprakelijkheid voldoende is. Onze reactie hierop is dat vennoten in een vennootschap onder firma en beherend vennoten in een commanditaire vennootschap steeds hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de schulden van de vennootschap. Voor maten in een openbare maatschap geldt daarentegen als uitgangspunt dat zij ieder voor een gelijk deel aansprakelijk zijn voor zaaksschulden. Onder omstandigheden kunnen ook zij op grond van artikel 6:6, tweede lid, of artikel 7:407, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek overigens hoofdelijk aansprakelijk zijn. In alle genoemde gevallen voldoen de deelnemers aan het samenwerkingsverband aan het criterium dat zij rechtstreeks worden verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming. Dat de aansprakelijkheid niet altijd een hoofdelijke is, doet daar niet aan af, omdat hun aansprakelijkheid niet is gemaximeerd tot een bepaald bedrag. Een commanditaire vennoot is daarentegen in beginsel in het geheel niet aansprakelijk voor de schulden van de commanditaire vennootschap. Wel kan hij op grond van de vennootschapsovereenkomst in de interne verhouding tussen de vennoten onderling tot maximaal het bedrag van zijn inbreng meedragen in de verliezen. Verder is het mogelijk dat bij openbare personenvennootschappen in incidentele gevallen slechts de handelende vennoot is verbonden. (...)"

De genoemde Nota vervolgt:(6)

"(...) De volgende situatie die deze leden beschrijven is die van een gekunstelde constructie met een investering in maatschapsverband in een verhuurd schip, zonder dat op enigerlei wijze aansprakelijkheid ontstaat. Bedacht dient te worden dat er twee situaties onderscheiden dienen te worden. Als de deelnemers aan dit maatschapsverband nooit aangesproken kunnen worden voor de verbintenissen betreffende de maatschap, dan zijn deze deelnemers te beschouwen als stille maten die niet kwalificeren als ondernemer. Als de deelnemers aan dit maatschapsverband wel aangesproken kunnen worden voor de verbintenissen betreffende de maatschap, dan kwalificeren zij als ondernemer. Maar deze deelnemers lopen, hoewel de kans wellicht gering is, wel ondernemersrisico met hun gehele privé-vermogen. (...)"

4.3. Uit deze door het parlement niet weersproken citaten volgt:

- dat de term 'verbonden voor verbintenissen' in art. 3.4 Wet IB 2001 volgens het privaatrecht moet worden uitgelegd, hetgeen u dan ook met zoveel woorden vaststelde in het reeds genoemde escortdame-arrest HR BNB 2006/321 (r.o. 3.2);

- dat met de term 'rechtstreeks' bedoeld is: niet via huwelijksvermogensrecht of nalatenschap of op een dergelijke indirecte wijze, maar als ondernemer, door eigen handelen, door bevoegdelijk handelen voor rekening van de vennootschap door medevennoten, of door vertegenwoordiging bij rechtshandelingen betreffende de onderneming;

- dat de wetgever heeft voorzien en kennelijk heeft beoogd dat niet alleen commanditaire vennoten, maar ook stille maten die zelf geen verbintenissen betreffende de onderneming aangaan, buiten het ondernemersbegrip van art. 3.4 Wet IB 2001 vallen.

5.2. De maatschapsovereenkomst zoals geregeld in artikel 452q WvK en zoals kennelijk in onze beide gevallen gesloten, kan - zo volgt uit de MvA bij de genoemde wet - zich voordoen in verschillende varianten:(9)

"(...) Variant I gaat over het geval dat de eigenaar van het zeevissersschip lid van de maatschap is en zowel zijn schip als zijn werkkracht inbrengt. In het voorlopig verslag wordt gezegd dat het dubieus is wie als kapitein zal optreden en wie als reder is aan te merken. De ondergetekende wijst er op dat - voor wat de kapitein betreft - het voorgestelde artikel 452q, eerste lid, tweede zin, bepaalt dat de maatschapsovereenkomst moet aangeven wie van de maten de kapitein zal zijn (vgl. artikel 452q, zoals veranderd bij Artikel II, onder 2, van de nota van wijzigingen). Er moet dus een kapitein zijn; wie van de maten als zodanig zal optreden, is een vraag die in het maatschapscontract moet worden beantwoord. Ten aanzien van de kwestie, wie de reder is, moge worden verwezen naar het vorengaande, waar is uiteengezet dat de maatschap de reder (exploitant) van het schip is.

Variant II handelt over het geval dat de eigenaar van een schip, wel het schip inbrengt maar niet zijn werkkracht. Ook dan, aldus het verslag, is het dubieus, wie als reder is aan te merken, terwijl er dan bovendien een kapitein optreedt die niet in enig dienstverband staat. De ondergetekende merkt op dat ook in deze variant de maatschap reder (exploitant) van het schip is. Inderdaad is er een kapitein die niet in arbeidsverhouding staat tot een ander. De ondergetekende moge hier verwijzen naar hetgeen hij in het vorengaande over het redersbegrip en over de kapitein heeft medegedeeld. (...)"

5.3. De MvA bij de Wet gaat er dus van uit dat de maatschap de reder (de exploitant) van het schip is. Ten aanzien van de externe werking van de maatschap merkt die MvA op:(10)

"(...) Anders dan in het verslag wordt geoordeeld, meent de ondergetekende dat de maatschap wel degelijk als reder van een schip kan optreden. De maatschap is weliswaar geen rechtspersoon - zo min als thans de vennootschap onder firma of de commanditaire vennootschap - maar is wel een samenwerkingsverband met maatschappelijke gestalte. De maten hebben een gemeenschappelijke verantwoordelijkheid die zich naar buiten manifesteert. Daaraan doet niet af dat, in beginsel, elke maat zich jegens derden zélf rechtens bindt als hij aan het rechtsverkeer deelneemt. Wel heeft de maat de mogelijkheid van regres jegens zijn mede-maten. (...)"

5.8. Er zijn aldus vier mogelijkheden:

(i) er wordt door de deelvissersmaatschap niet duidelijk als zodanig naar buiten getreden (stille maatschap; elke maat bindt jegens derden in beginsel uitsluitend zichzelf). Dat laat echter onverlet de mogelijkheid dat:

(ii) de maten naar buiten toe bevoegdelijk namens elkaar optreden zonder gemeenschappelijke aanduiding ('gewone' vertegenwoordiging);

(iii) er wordt wel als zodanig duidelijk en bevoegdelijk naar buiten getreden, hetgeen ofwel

(iiia) een openbare maatschap oplevert (als de visserij een 'beroep' vormt), ofwel

(iiib) een vennootschap onder firma oplevert (als de visserij een 'bedrijf' is).

5.11. De voorgestelde Invoeringswet titel 7.13 Burgerlijk Wetboek houdt onder meer in dat in de genoemde artikelen 452 en 452q WvK het woord 'maatschapsovereenkomst' wordt vervangen door 'vennootschapsovereenkomst.' Dit wordt in de memorie van toelichting als volgt toegelicht:(12)

"(...) De wijzigingen in artikel 452, het opschrift van de zesde paragraaf van de vierde titel van het Tweede Boek en de artikelen 452q, 452r, 452t en 452u betreffen de regeling van zeevisserijmaatschap, welke gesloten kan worden tussen een kapitein en schepelingen ter zeevisserij als omschreven in artikel 452, tweede lid, WvK. Onder het nieuwe recht zal de desbetreffende overeenkomst hebben te gelden als een (stille) vennootschap. De wijzigingen beperken zich tot dienovereenkomstige aanpassing van de terminologie. (...)"

5.14. Het juridische optimum (voor hen) zou zich kunnen bevinden bij 'het zelfstandig uitgeoefende beroep' in de zin van art. 3.5 Wet IB 2001, indien hun bezigheid als de uitoefening van een vrij beroep kan gelden:

- geen hoofdelijke aansprakelijkheid en zelfs geen gedeeltelijke (maar alleen voor eigen handelen) als de maatschap niet openbaar is en ook overigens niet bevoegd namens de andere maten wordt opgetreden;

- fiscaalrechtelijk toch ondernemer indien de zelfstandige beroepsbeoefenaar - mede gezien de tekst van art. 3.5 Wet IB 2001 - eo ipso voldoet aan het civielrechtelijke verbondenheidscriterium.

Mijn ambtgenoot Overgaauw heeft geconcludeerd - voor het genoemde escortdame-arrest - dat de beoefenaar van een vrij beroep niet afzonderlijk behoeft te voldoen aan het verbondenheidscriterium. Hem komt die uitkomst niet vreemd voor omdat de zelfstandige beroepsbeoefenaar welhaast per definitie aan het verbondenheidscriterium voldoet. De beoefenaar van een zelfstandig beroep zal in het maatschappelijk verkeer doorgaans zelf prestaties verrichten en verbintenissen met derden aangaan en daardoor ook in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 reeds ondernemer zijn. Ik vermoed dat de wetgever bij vrije beroepsbeoefenaren juist voorondersteld heeft dat zij zichzelf jegens derden binden en dat hij daarom de verbondenheidseis in art. 3.5 Wet IB 2001 heeft weggelaten.(13)

6.2. Art. 7A:1681 BW bepaalt ter zake van de gebondenheid van maten jegens derden:

"Het beding dat eene handeling voor rekening der maatschap is aangegaan, verbindt slechts den vennoot die dezelve aangegaan heeft, maar niet de overige, ten zij de laatstgenoemde hem daartoe volmagt hadden gegeven, of de zaak ten voordeele der maatschap gestrekt hebbe."

HR 10 april 1942, NJ 1942, 501, met conclusie Berger,(15) overwoog:

"dat alleen dan sprake is, in den zin van art. 1681 B.W., van een "beding dat eene handeling voor rekening der maatschap is aangegaan", wanneer de vennoot, die de handeling heeft verricht, daarbij, - uitdrukkelijk of stilzwijgend - , tegenover dengeen met wien hij handelde, is opgetreden niet enkel ten eigen name, doch mede in naam der overige vennooten (...)"

6.3. Asser-Maeijer 5-V, nr 105, merkt over dergelijk stilzwijgend optreden namens een (openbare) maatschap op:

"(...) bij een openbare vennootschap waarvan het bestaan aan de derde uit allerlei omstandigheden waaronder de vermelding van haar naam op het briefpapier, op de bankrekening etc. kan blijken, mag in het algemeen gesproken, eerder dan bij een stille maatschap worden aangenomen dat een vennoot die als zodanig optrad, ook stilzwijgend in naam van de maatschap c.q. mede in naam van de overige vennoten handelende. (...)"

Over de openbare maatschap (derhalve die onder gemene naam) ter uitoefening van een beroep wijst Asser-Maeijer 5-V, nr 106, erop dat niet altijd even duidelijk is of een maat optreedt op eigen naam dan wel namens de maatschap (bijvoorbeeld een accountantskantoor). Twijfel daaromtrent kan worden weggenomen indien de maat stukken tekent namens de maatschap, aangeduid met de gemeenschappelijke naam. Is dat niet het geval dan:

"(...) moet men het vraagstuk in het algemeen als volgt benaderen. Indien onduidelijkheid bestaat over de vraag wie als opdrachtnemer is te beschouwen, kan het vertrouwensbeginsel (art. 3:35 BW) een rol spelen. Vgl. HR 11 maart 1977, NJ 1977, 521: het antwoord op de vraag of iemand jegens een ander bij het sluiten van een overeenkomst in eigen naam, dat wil zeggen als wederpartij van die ander is opgetreden, hangt af van hetgeen hij en die ander daaromtrent jegens elkaar hebben verklaard en over en weer uit elkaars verklaringen en gedragingen hebben afgeleid en mochten afleiden (...)"

6.4. De stille maatschap wordt in de literatuur omschreven als 'de maatschap tot uitoefening van beroep of bedrijf die niet op een voor derden duidelijk kenbare wijze onder een bepaalde naam aan het rechtsverkeer deelneemt'.(16) Ondanks het ontbreken van een gemene naam acht Asser-Maijer 5-V, nr 108, het ook bij de stille maatschap mogelijk dat een vennoot 'in naam van de vennootschap' optreedt:

"(...) Ook bij een stille maatschap (...) kan het voorkomen dat een vennoot als zodanig optreedt 'in naam' van de maatschap. Deze kan tegenover de derde echter niet met een gemeenschappelijke naam worden aangeduid. De vennoot zal uitdrukkelijk of stilzwijgend moeten optreden mede in naam van de overige vennoten als zodanig. Een dergelijk stilzwijgend optreden zal niet snel mogen worden aangenomen; onder bijzondere omstandigheden, bijv. wanneer eerder soortgelijke transacties mede ten name van de mede-vennoten zijn afgesloten, is het echter denkbaar. Zie voor een geval waarin bij, naar ik aanneem, een stille maatschap een in dienst zijnde werknemer mocht aannemen dat een maat jegens hem was opgetreden namens de maatschap: Pres. Rb. Zutphen 24 november 1981, KG 1981,182. In de betreffende maatschapsovereenkomst was overigens uitdrukkelijk bepaald dat partijen bij hun praktijkuitoefening in maatschapsverband zelfstandig en onder volledig behoud van ieders persoonlijke verantwoordelijkheid (...) onder eigen naam naar buiten treden (...)"

6.5. Zowel bij de stille als bij de openbare maatschap moet de handelende maat niet alleen 'in naam van de maatschap' hebben gehandeld, hij moet ook, aldus Asser-Maeijer 5-V, nr. 109, bevoegd hebben gehandeld, willen de andere maten worden verbonden. Zoals uit art. 7A:1681 BW volgt volstaat daartoe een - al dan niet in de vennootschapsovereenkomst opgenomen - volmacht.(17) Andere gronden voor het aannemen van bevoegdheid zijn (i) de bekrachtiging achteraf, (ii) baat, en (iii) aan de mede-maten toerekenbare schijn van bevoegdheid waarop de derde te goeder trouw is afgegaan.(18) Mohr(19) wil schijn minder snel toerekenen in geval van een stille maatschap dan in geval van een openbare maatschap:

"(...) Een verschil met de situatie zoals wij die bij de stille maatschap zagen is echter wel, dat als gevolg van het gegeven dat de openbare maatschap onder één naam als eenheid naar buiten treedt, bij een derde, eerder dan bij een stille maatschap het geval is, de gerechtvaardigde indruk kan worden gewekt dat de handelende maat bevoegd is om ook die andere maten te verbinden. Dit kan zich in de bedrijfsmatige sfeer bijvoorbeeld voordoen door het regelmatig gezamenlijk 'namens de maatschap' nakomen jegens een derde - een leverancier bijvoorbeeld - van door één maat verrichte handelingen. (....)"

6.8. Tenslotte de vennootschap onder firma. Art. 17 WvK bepaalt:

"Elk der vennooten die daarvan niet is uitgesloten, is bevoegd ten name der vennootschap te handelen, gelden uit te geven en te ontvangen, en de vennootschap aan derden, en derden aan de vennootschap te verbinden".

HR 3 december 1972 (Hotel Jan Luyken), NJ 1972, 117, met conclusie Langemeijer en noot G.J.S., gaat over de term 'ten name der vennootschap'. Uw eerste kamer overwoog:

"(...) dat het Hof, ervan uitgaande dat Van Schaik bij Van Werven bekend was als vennoot van de vennootschap en dat Van Werven uit de omstandigheden heeft afgeleid en mocht afleiden dat het een transactie voor rekening van de vennootschap betrof, heeft geoordeeld dat Van Werven - bij gebreke van duidelijke aanwijzingen van het tegendeel - heeft mogen aannemen dat Van Schaik te dezen voor de vennootschap handelde;

dat het Hof, oordelend dat in zodanig geval de vennootschap op grond van art. 17, eerste lid, K is gebonden, het systeem van de wet niet heeft miskend en in het bijzonder gemeld art. 17, eerste lid, niet heeft geschonden; dat toch laatstbedoelde bepaling niet dwingt tot de opvatting dat gebondenheid van de vennootschap alleen mag worden aangenomen indien uitdrukkelijk de firmanaam is gebezigd; (...)"

7.4. Voor een overzicht van de fiscale literatuur over het ondernemerschap van de (stille) maat verwijs ik naar de reeds genoemde conclusie van mijn ambtgenoot Overgaauw voor het escortdame-arrest HR BNB 2006/321, onderdeel 2.20 e.v. Daaraan voeg ik de verwijzing toe naar de opvatting van Essers(23) dat de wetgever met het verbondenheidscriterium onbedoeld overkill geïntroduceerd heeft. Hij betoogt (ik laat voetnoten weg):

"(...) Bij herhaling heb ik er in de literatuur op gewezen dat de wetgever zich waarschijnlijk niet heeft gerealiseerd dat hij met het aanbrengen van het verbondenheidscriterium een categorie ondernemers in de problemen zou brengen die part noch deel heeft gehad aan het onder de Wet IB 1964 gegroeide oneigenlijke gebruik dat dit criterium tracht te bestrijden. Dit zijn de belastingplichtigen, veelal werkzaam in de landbouw- en de visserijsector, die hun onderneming weliswaar in maatschapsverband uitoefenen, maar waarbij voornamelijk de eigenaar van de boerderij dan wel het schip naar buiten treedt. Deze vaak onder moeilijke omstandigheden en onregelmatige tijden hard werkende belastingplichtigen moeten als gevolg van de invoering van het verbondenheidscriterium aannemlijk maken dat zij niet alleen via de afspraken met de boer of de schipper risico dragen voor de ondernemingsverbintenissen, maar dat zij ook rechtstreeks kunnen worden aangesproken voor die verbintenissen door bedrijfscretiteuren. Als zij dat niet kunnen bewijzen, worden zij als 'stille maten' uitgesloten van het IB-ondernemerschap, met onder meer als gevolg dat zij geen aanspraak kunnen maken op de zelfstandigenaftrek. (...)"

Essers betoogt voorts dat - indien een dergelijke nijvere' maat niet aannemelijk kan maken dat de maatschap een openbare is - deze (ik laat voetnoten weg):

"(...) zijn toevlucht (zal) moeten nemen tot de stelling dat de uitsluiting van nijvere stille vennoten van het IB-ondernemerschap in strijd is met de bedoeling van de wetgever. Naar mijn mening zou in deze een parallel kunnen worden getrokken met de onder de WIR door de Belastingdienst ingenomen stelling dat een commanditaire vennoot niet in aanmerking kon komen voor de WIR aangezien hij - op straffe van overtreding van het beheersverbod - civielrechtelijk geen investeringverplichtingen kan aangaan ter zake van de verwerving van een bedrijfsmiddel. Ook deze redenering was volledig gebaseerd op een strikt civielrechtelijke interpretatie van een in een fiscale wet opgenomen begrip, in casu het begrip 'aangaan van verplichtingen'. De Hoge Raad oordeelde in het arrest van 22 februari 1989, BNB 1989/122 in navolging van A-G Verburg dat een redelijke en aan zijn doel en strekking beantwoorde uitleg van het bepaalde in art. 61a, eerste lid, Wet IB 1964 met zich meebrengt dat commanditaire vennoten kunnen worden aangemerkt als degenen die hebben geïnvesteerd in het bedrijfsmiddel. Eenzelfde redenering zou in het geval van de nijvere vennoten kunnen worden gevolgd ten aanzien van het verbondenheidscriterium: ondanks het uitgangspunt dat dit criterium civielrechtelijk dient te worden geïnterpreteerd, blijft er ruimte voor een op doel en strekking gebaseerde uitleg. Het zou de Staatssecretaris van Financiën dan ook sieren indien hij een besluit zou uitvaardigen waarin wordt bepaald dat het verbondenheidscriterium niet geldt voor stille vennoten voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die bedrijfsmatig in deze vennootschap werkzaam zijn. (...)"

Hij betoogt tot slot dat niet valt in te zien waarom de nijvere maat lastig gevallen moet worden met het verbondeheidscriterium waar de vrije beroepsbeoefenaar ervan verschoond blijft in een overigens en 'stille' maatschap:

"(...) Het verbondenheidscriterium is opgenomen in art. 3.4 Wet IB 2001. In het aan het zelfstandig uitgeoefende beroep gewijde art. 3.5 Wet IB 2001 komt dit criterium echter niet voor. In het eerste lid wordt het zelfstandig uitgeoefende beroep namelijk gelijkgesteld aan een onderneming, terwijl in het tweede lid de beoefenaar van een zelfstandig beroep wordt aangemerkt als een ondernemer. Naar de letter genomen, behoeft de zelfstandig beroepsbeoefenaar derhalve niet aan het verbondenheidscriterium te voldoen. Kennelijk wordt een zelfstandig beroepsbeoefenaar geacht altijd te zijn verbonden voor verbintenissen met betrekking tot de uitoefening van dat beroep. Tot deze conclusie komt ook A-G Overgaauw in zijn conclusie van 21 december 2005, nr. 42125 inzake de uitspraak van Hof Amsterdam van 4 april 2005, nr. 04/00565 over een belastingplichtige die als maat het zelfstandig beroep van prostituee/escortdame uitoefent. Daarmee ontstaat echter een ongelijkheid tussen de nijvere stille maat, bijvoorbeeld een deelvisser, die wel expliciet moet voldoen aan het verbondenheidscriterium om als ondernemer te worden aangemerkt en de advocaat die in een stille maatschap met beroepsgenoten participeert en die reeds ondernemer is uit hoofde van zijn zelfstandig uitgeoefend beroep. Mede gelet op het voorgaande, pleit ik er voor om deze ongelijkheid op te heffen door ook voor de zelfstandige beroepsbeoefenaar het verbondenheidscriterium te introduceren, maar eerder om dit criterium te schrappen voor de nijvere stille vennoten voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven. (...)"

7.5. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB 2001 valt inderdaad niet op te maken of de wetgever, toen hij het verbondenheidscriterium invoerde, heeft stil gestaan bij de fiscale gevolgen voor belanghebbenden zoals onze deelvissers. Wel duidelijk blijkt echter - zie de in onderdeel 4 weergegeven parlementaire geschiedenis - dat de wetgever stille vennoten alleen als ondernemer heeft willen aanmerken indien deze - door henzelf of door hun maten - jegens derden verbonden worden voor verbintenissen betreffende de onderneming. Indien aan deze voorwaarde - om welke reden ook - niet wordt voldaan, is een stille maat volgens de duidelijke bedoeling van de wetgever fiscaalrechtelijk geen ondernemer. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB 2001 blijkt verder dat de wetgever het winstregime (en de daaraan gekoppelde faciliteiten) wenste te beperken tot personen die 'ondernemerswerkzaamheden' verrichten(24) én (zie onderdeel 4 hierboven) voldoen aan het verbondenheidscriterium. Daarover is bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 de volgende vraag gesteld vanuit het parlement:(25)

"(...) De leden van de fracties van GPV en RPF begrijpen uit de toelichting dat personen pas kunnen profiteren van ondernemersfaciliteiten als ze ook daadwerkelijk ondernemerswerkzaamheden verrichten. In artikel 3.2.1.2 lezen zij echter dat er sprake is van een ondernemer als de belastingplichtige rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Kan de regering verduidelijken wat onder rechtstreekse verbondenheid moet worden verstaan en in welke gevallen hiervan sprake is? (...)"

De regering antwoordde:

"(...) De leden van de fracties van het GPV en de RPF wijzen op de discrepantie tussen de passage in het algemene deel van de memorie van toelichting over het verrichten van ondernemerswerkzaamheden en het verbonden zijn voor verbintenissen zoals dat in artikel 3.2.1.2 opgenomen is. Zoals uit de algemene uiteenzetting aan het begin van deze paragraaf over het begrip ondernemer blijkt, leggen wij het zwaartepunt bij de aansprakelijkheid, dat wil zeggen in het verbonden zijn voor verbintenissen. (...)"

1 In r.o. 3.3 van het arrest verwees u daartoe naar de onderdelen 5.9 en 5.10 van de Hofuitspraak alwaar een aantal feitelijke omstandigheden worden opgesomd. BNB-annotator Zwemmer is zeer kritisch. Zie verder het commentaar van Hemels in NTFR 2006/1033 bij het arrest. Zij wijst erop dat in cassatie het oordeel van het Hof - inhoudende dat de belanghebbende niet als maat het zelfstandige beroep van prostituee uitoefenende - niet was bestreden waardoor een oordeel over het verbondenheidscriterium in relatie tot artikel 3.5, tweede lid, Wet IB 2001 uit kon blijven.

2 TK, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 3 (MvT), blz. 92.

3 TK, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 97.

4 TK, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 98.

5 TK, vergaderjaar 1999-2000, 26727, nr. 7, blz. 126.

6 TK, vergaderjaar 1999-2000, 26727, nr. 7, blz. 127.

7 TK, vergaderjaar 1999-2000, 26727, nr. 7, blz. 455.

8 De Wet geeft uitvoering aan de 'Convention concernant le contract d'engagement des pêcheurs' (Trb. 1962,44). Artikel 2 van het Verdrag (vertaalde niet authentieke tekst - Trb. 1965,52) bevat een ruime definitie van het begrip 'visser':

"In dit verdrag wordt verstaan onder "visser", elke persoon die is tewerkgesteld of aangenomen in enigerlei hoedanigheid aan boord van een vissersvaartuig en op de monsterrol is ingeschreven. (...)"

9 TK, zitting 1978-1979, 15488, nr. 5, blz. 3.

10 TK, zitting 1978-1979, 15488, nr. 5, blz. 4.

11 Gevolg van het wetsvoorstel is verder dat de vennoot in een openbare vennootschap (die mede de huidige openbare maatschap omvat) voortaan (i) in beginsel onbeperkt bevoegd is om de vennootschap te vertegenwoordigen (artikel 811, eerste lid) en (ii) hoofdelijk verbonden zal zijn voor de verbintenissen van de vennootschap (artikel 813, eerste lid). De openbare vennootschap zal worden ingeschreven in het handelsregister om aan de in artikel 811, tweede lid, opgenomen sanctie (kort gezegd: elke vennoot wordt verbonden voor iedere willekeurige in naam van de vennootschap aangegane rechtshandeling) te ontlopen. De vennoot in de voorgestelde openbare vennootschap met rechtspersoonlijkheid (artikel 802) wordt voor de inkomstenbelasting op dezelfde wijze behandeld als de vennoot in een openbare vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid. Zie het voorgestelde artikel 3.7 Wet IB 2001 in het aanhangige wetsvoorstel 'Invoeringswet titel 7.13 Burgerlijk Wetboek' (wetsvoorstel nr. 31 065).

12 TK, vergaderjaar 2006-2007, 31065, nr. 3, blz. 30.

13 Opmerking verdient hierbij dat blijkens de parlementaire geschiedenis (TK, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 98) het doel van artikel 3.5 Wet IB 2001 niet anders is dan dat van het vervallen artikel 6, tweede lid, Wet IB 1964, welke bepaling overigens alleen zag op de onderneming. Blijkens het arrest HR 14 januari 1981, nr. 20224, BNB 1981/73, is het doel van het tweede lid van artikel 6 Wet IB 1964 niet anders dan het buiten twijfel stellen dat aan het onder het Besluit gemaakte onderscheid 'bedrijf' en 'zelfstandig uitgeoefend beroep' geen waarde meer toekomt. Op deze wijze bezien moet aan artikel 3.5 Wet IB 2001 slechts een beperkte betekenis worden toegekend.

14 A.L. Mohr, Van maatschap, vennootschap onder firma en commanditaire vennootschap, Deventer 1998, blz. 106. Vgl. het arrest HR 5 november 1976 (Moret-Gudde-Brinkman), NJ 1977, 586, met noot W.H.H.

15 In de conclusie voor het arrest stelt A-G Berger dat - onder verwijzing naar literatuur - tussen de uitdrukkingen 'voor rekening der maatschap' (artikel 7A:1681 BW) en 'in naam der maatschap' (Artikel 7A:1682 BW) geen onderscheid hoeft te worden gemaakt.

16 Mohr, t.a.p., blz. 85.

17 Vgl. de schakelbepaling opgenomen in artikel 3:78 BW. Op grond van artikel 3:71 BW kan de wederpartij om bewijs van de volmacht vragen. Het bewijs van de volmacht kan bestaan uit een geschrift dan wel een bevestiging van de volmachtgever. Mohr (t.a.p., blz. 86) maakt gewag van een 'uitdrukkelijke' volmacht.

18 Deze mogelijkheid laat onverlet dat een derde de maat met wie hij heeft gehandeld voor het geheel aanspreekt.

19 T.a.p., blz. 110.

20 T.a.p., blz. 111 e.v.

21 Vgl. Blanco Fernández, 2004, T&C Ondernemingsrecht, art. 1681, aant. 2b.

22 Uit het besluit van de Staatssecretaris van 25 augustus 2000 (V-N 2001/14.12), onderdeel B. 3.2.f, blijkt dat hij meent dat aan het verbondenheidscriterium wordt voldaan indien een stille maat regelmatig verbintenissen aangaat van substantiële betekenis.

23 P.H.J. Essers: Het verbondenheidscriterium en het urencriterium, in: Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer 2006, blz. 329 e.v. Zie verder de opinie van Essers in NTFR 2005/1505 en de naar aanleiding daarvan gestelde kamervragen (NTFR 2006/49, met commentaar van de redactie). Zie tot slot Essers in 'Evaluatie Wet IB 2001 en de winstsfeer', WFR 2006/285.

24 TK, vergaderjaar 1998-1999, 26727, nr. 3, blz. 28.

25 TK, vergaderjaar 1999-2000, 26727, nr. 6, blz. 87.