Parket bij de Hoge Raad, 13-02-2009, BC6458, 43860

Conclusie inzake:

De minister van Financiën

tegen

X B.V.

1. Inleiding

X B.V. (hierna: belanghebbende) heeft laagbelaste rode gasolie gebruikt voor de aandrijving op de weg van een 'vrachtwagencombinatie' bestaande uit een trekker en een oplegger met zuig-/blaasinstallatie. De vraag is of dat in overeenstemming is met de accijnsregelgeving en - bij ontkennende beantwoording van die vraag - of aan heffing van accijns kan worden toegekomen. Ik concludeer dat belanghebbende geen rode gasolie had mogen gebruiken, maar dat in de wetgeving een vacuüm bestaat waardoor aan naheffing niet kan worden toegekomen.

2. Feiten en procesverloop

2.1. Belanghebbende houdt zich bedrijfsmatig bezig met het industrieel en civieltechnisch verwerken van onder meer droge stoffen, zoals grind, zand, kleikorrels en schelpen. De werkzaamheden die belanghebbende in dit kader verricht zijn onder meer het zuigen en blazen van grind op daken, het ophogen van tuinen en het vullen van bluswaterbassins op fabrieksterreinen.(1) Bij haar werkzaamheden maakt belanghebbende gebruik van motorrijtuigen die zijn uitgerust met een zuig- en blaasinstallatie. Belanghebbende heeft twee types van deze 'zuig- en blaaswagens' in gebruik.

2.2. Het eerste type motorrijtuig is een vrachtauto op het chassis waarvan een zuig-blaasinstallatie is bevestigd (hierna: type 1). Type 1 beschikt over één brandstoftank ten behoeve van zowel de motor die zorgt voor de voortbeweging van het motorrijtuig als de motor die de zuig-/blaasinstallatie aandrijft.

2.3. Het tweede type zuig- en blaaswagen is een in het gebruik als vaste combinatie aan te merken trekker met oplegger (hierna: type 2)(2). Op het chassis van de oplegger is een zuig- blaasinstallatie bevestigd. De oplegger beschikt over een brandstoftank ten behoeve van de aandrijving van de zuig-/blaasinstallatie.(3) De trekker bestaat uit een chassis met daarop een cabine. De trekker beschikt over een (motor en een) brandstoftank ten behoeve van de voortbeweging van het motorrijtuig.

2.4. Belanghebbende gebruikt voor beide typen motorrijtuigen gasolie die is voorzien van zogeheten herkenningsmiddelen (hierna: "rode gasolie"), zowel voor de voortbeweging van die motorrijtuigen als voor de aandrijving van de zuig-blaasinstallaties. De rode gasolie is naar een verlaagd accijnstarief in de heffing betrokken.

2.6. Bij een bij belanghebbende ingestelde controle stelde de Inspecteur vast dat een deel van de door belanghebbende gebruikte rode gasolie niet was gebruikt voor het (laagbelaste) aandrijven van de zuig-/blaasinstallaties, maar ook voor de (naar het normale accijnstarief belaste) voortbeweging van de zuig- en blaaswagens. Zich op het standpunt stellende dat ten onrechte naar het verlaagde tarief accijns was geheven voor zover de rode gasolie niet was gebezigd voor de aandrijving van de zuig-/blaasinstallaties, heeft de Inspecteur over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag in de accijns aan belanghebbende opgelegd ten bedrage van € 220.636,15. Gelijktijdig met de vaststelling van de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur met toepassing van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) bij beschikking een verzuimboete van € 4.537 opgelegd.

2.7. Na door belanghebbende ingediend bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak van 24 september 2004 de naheffingsaanslag verminderd met de accijns die betrekking heeft op het gebruik van rode gasolie voor de motorrijtuigen van het type 1. De naheffingsaanslag is bij deze uitspraak teruggebracht tot een bedrag van € 20.389,92. De boete is verminderd tot € 2.038,99. Belanghebbende heeft op 5 november 2004 beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof). De gronden van het beroep zijn ingediend bij brief van 19 november 2004.

2.8. Tot de gedingstukken behoort een machtiging van 13 april 2005 van belanghebbende waarbij A, aangeduid als directiesecretaris, wordt gemachtigd om haar in rechte te vertegenwoordigen.

3. Geschil voor het Hof

3.1. Voor het Hof was in geschil of de Inspecteur terecht accijns heeft nageheven met betrekking tot de gasolie die is gebruikt voor de voortbeweging van de motorrijtuigen van het type 2.

7.2. Gelet op de in 7.1 overwogen vaststelling, daarbij ook in aanmerking nemende dat, zoals blijkt uit de omtrent (het gebruik van) de motorrijtuigen in de stukken van het geding naar voren komende gegevens, beide typen motorrijtuigen bestaan uit een chassis met een mechanisch werktuig, in dit geval een blaas-/zuiginstallatie, en van beide typen motorrijtuigen kan worden gezegd dat het uitvoeren van de in 3.1 vermelde werkzaamheden(6) het primaire doel is en dat het gebruik van de openbare weg van ondergeschikt belang is, komt het Hof tot de conclusie dat de motorrijtuigen van het type 2, evenals de motorrijtuigen van het type 1, zijn te kwalificeren als motorrijtuig als bedoeld in artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitvoeringsbesluit.

7.3. Het Hof hecht eraan erop te wijzen dat de in 7.2 overwogen kwalificatie van de motorrijtuigen van het type 2, zo die al niet rechtstreeks volgt uit het gestelde in artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitvoeringsbesluit, in elk geval steun vindt, gelet ook op de aard van de in 3.1 vermelde werkzaamheden, in onderdeel 4 van paragraaf 22.4.2 van de Leidraad, zoals die paragraaf luidt tot 23 maart 2004. In genoemde uitvoeringsbepaling of de ontstaansgeschiedenis ervan dan wel in genoemde leidraadparagraaf (van vóór 23 maart 2004) is naar 's Hofs oordeel geen of onvoldoende houvast te vinden voor de opvatting dat motorrijtuigen die bestaan uit een trekker met oplegger, naar hun aard niet zijn te rangschikken onder de motorrijtuigen waarvoor de in geding zijnde ontheffing geldt en anderszins voor de opvatting dat de ontheffing niet geldt, voor zover de motorrijtuigen in kwestie beschikken over een aparte brandstoftank van waaruit het motorrijtuig zelf wordt aangedreven, dat wil zeggen voor een als volstrekt ondergeschikt aan te merken functie.

(...)

8.1. (...) Belanghebbende heeft ter zitting gesteld - door de Inspecteur niet of onvoldoende weersproken - dat zij voor de behandeling van het beroep een beroepsgemachtigde in de arm heeft genomen, zij het dat die op een gegeven moment vanwege zich voordoende problemen, onder andere problemen van financiële aard, bij haar in dienst is genomen. In dat laatste ziet het Hof geen reden om van de standaardvergoedingsregeling volgens het puntensysteem af te wijken, waarbij zonodig gebruik wordt gemaakt van de bijzondere regeling in artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. (...) De kosten van deze zaak stelt het Hof aan de hand van dat besluit vast op: € 966, te specificeren als volgt: kosten gemachtigde: 2 punten x € 322 met wegingsfactor 1,5."

4. Geschil in cassatie

4.1. De minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Hij voert drie middelen tot cassatie aan.

4.2. Het eerste middel betoogt dat artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitvoeringsbesluit accijns (hierna: Uitv.besl.) is geschonden, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de motorrijtuigen van het type 2 zijn te kwalificeren als motorrijtuigen als bedoeld in dit artikel. De Minister meent dat de trekker en de brandstoftank van de trekker geen enkele functie vervullen bij het zuigen of blazen van de droge stoffen, doch slechts dienen voor het vervoer van de oplegger over de weg en dat de motorrijtuigen van het type 2 daarom niet kunnen worden gerekend tot de onder artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitv.besl. bedoelde motorvoertuigen.

4.3. Het tweede middel richt zich tegen 's Hofs oordeel dat in paragraaf 22.4.2 van de Leidraad accijns 1997(7) (hierna: de Leidraad), zoals deze luidde tot 23 maart 2004, ligt besloten dat voor motorrijtuigen van het type 2 wordt goedgekeurd gebruik te maken van laagbelaste, gekleurde minerale olie.

4.4. Volgens het derde middel heeft het Hof het bepaalde in artikel 8:75, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) in samenhang met artikel 2 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb) geschonden, doordat het belanghebbende een kostenvergoeding heeft toegekend in verband met door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Van door een derde verleende rechtsbijstand is volgens de Minister geen sprake. Uit de verstrekte machtiging blijkt dat de gemachtigde als directiesecretaris bij belanghebbende werkzaam was.

5. Rode gasolie voor de brandstoftank van motorrijtuigen van het type 2?

5.1. Gasolie die wordt gebruikt als motorbrandstof voor de aandrijving van motorrijtuigen is in beginsel belast naar het algemene accijnstarief zoals dat is neergelegd in artikel 27, lid 1, van de Wet op de accijns (hierna: Wet accijns). Krachtens artikel 27, lid 3, van de Wet accijns geldt daarentegen een verlaagd tarief voor onder meer gasolie die bestemd is voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg en die daartoe is voorzien van bij ministeriële regeling voorgeschreven herkenningsmiddelen. Ingevolge artikel 13, lid 2, van de Uitvoeringsregeling accijns (hierna: Uitv.reg.) gaat het daarbij onder meer om 'een voldoende hoeveelheid kleursel om aan de gasolie een goed zichtbare en blijvende rode kleur te geven', waarmee de aanduiding 'rode gasolie' is verklaard.

5.3. In het licht van het voorgaande wekt het geen verbazing dat in de Wet accijns een verbod is opgenomen om gasolie die is voorzien van herkenningsmiddelen voorhanden te hebben in de brandstoftank van een motorrijtuig (artikel 91, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet accijns). Het voorhanden hebben in de brandstoftank van een motorrijtuig suggereert immers toch op zijn minst dat de desbetreffende gasolie niet bestemd is voor doeleinden waarvoor op grond van artikel 27, lid 3, van de Wet accijns een verlaagd tarief van toepassing is. De Memorie van Toelichting vermeldt hieromtrent het volgende:

"In het tweede lid, onderdeel a, is bepaald dat het niet is toegestaan van herkenningsmiddelen voorziene oliën dan wel oliën waarin zich bestanddelen van die herkenningsmiddelen bevinden, voorhanden te hebben in de brandstoftank van een motorrijtuig. Deze bepaling strekt ertoe te voorkomen dat petroleum of dieselolie die is belast naar het verlaagde tarief, en daartoe is voorzien van herkenningsmiddelen, wordt gebruikt als motorbrandstof."(8)

In aanmerking nemende de tekst van artikel 27, lid 3, van de Wet accijns, is artikel 91, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Wet accijns echter wat ruim geformuleerd. Op grond van artikel 27, lid 3, van de Wet accijns is immers het verlaagde tarief - door middel van het gebruik van rode gasolie - van toepassing indien de gasolie bestemd is voor ander gebruik dan voor het aandrijven van motorrijtuigen op de weg. Gebruik van rode gasolie voor het aandrijven van motorrijtuigen anders dan op de weg is in artikel 27, lid 3, van de Wet accijns wel toegestaan. In het derde lid van artikel 91 van de Wet accijns is dan ook bepaald dat het in het tweede lid bedoelde verbod niet geldt voor motorrijtuigen die geen gebruik maken van de weg (onderdeel a). In onderdeel b van artikel 91, lid 3, van de Wet accijns wordt het verbod uit het tweede lid vervolgens verder beperkt doordat daarin wordt toegestaan om rode gasolie ook voorhanden te hebben in de brandstoftank van 'bij algemene maatregel van bestuur, onder daarbij te stellen voorwaarden, aan te wijzen motorrijtuigen die gewoonlijk niet worden gebruikt op de weg' (cursivering MvH).

4. Goedgekeurd wordt dat veegmachines, zuigers voor het reinigen van putten en riolen en dergelijke en motorrijtuigen voorzien van mechanische apparatuur voor het wassen en ontsmetten van huisvuilcontainers eveneens gebruik maken van laag belaste, gekleurde minerale olie. Bij deze motorrijtuigen kan het accent geacht worden te liggen op het reinigen en niet op het afvoeren van het opgeveegde of aangezogen vuil. Deze goedkeuring geldt echter niet voor vuilnisauto's, al dan niet voorzien van een maalinrichting, aangezien bij die auto's het accent ligt op het afhalen en het vervoeren van huisvuil."

5.8. In cassatie kan ervan worden uitgegaan dat de zuig- en blaaswagens van belanghebbende - zowel type 1 als type 2 - voldoen aan de voorwaarde dat zij slechts van de weg gebruik maken om zich naar een andere werkplek te verplaatsen.(13) Voor wat betreft het in overweging 7.2 van de hofuitspraak gegeven oordeel dat de zuig- en blaaswagens van het type 2 te kwalificeren zijn als motorrijtuigen in de zin van artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitv.besl. kan het derhalve slechts gaan om de uitlegging van de term 'een chassis' in deze bepaling.

Hoewel de hiervoor weergegeven definities op nuances van elkaar verschillen, lijkt het mij duidelijk dat het chassis het dragende raamwerk van een voertuig is waarop c.q. waaraan de diverse onderdelen van het voertuig worden bevestigd.

5.10. De door het Hof vastgestelde feiten laten, gelet op de hiervóór weergegeven definitie(s) van een chassis, mijns inziens geen andere conclusie toe dan dat - anders dan het Hof in overweging 7.2 oordeelt - de motorrijtuigen van het type 2 niet 'bestaan uit'(16) een chassis met een mechanisch werktuig: het gaat bij de motorrijtuigen van dit type om een chassis met een mechanisch werktuig (de oplegger) en een motorvoertuig bestaande uit een chassis met een cabine, maar zónder mechanisch werktuig (de trekker). Daaraan doet niet af dat trekker en oplegger een 'vaste' combinatie vormen: het blijven twee chassis waarvan slechts één voorzien is van een mechanisch werktuig. In het licht van het vorenstaande acht ik het oordeel van het Hof dat de motorrijtuigen van het type 2 'bestaan uit een chassis met een mechanisch werktuig', gelet op de vastgestelde feiten onbegrijpelijk.

5.11. De vervolgvraag is dan of er aanleiding bestaat om het bepaalde in artikel 40 ruim uit te leggen in die zin dat ook samengestelde voertuigen, bestaande uit twee chassis waarvan er één is voorzien van een mechanisch werktuig, gebruik mogen maken van laagbelaste rode gasolie, óók voor wat betreft de aandrijving van de combinatie op de weg.

5.12. Ik meen van niet.

5.13. In de eerste plaats verzetten doel en strekking van de regeling omtrent het gebruik van rode gasolie zich daartegen. Bedacht moet worden dat het bepaalde in artikel 27, lid 3 van de Wet accijns een uitzondering vormt op de algemene (communautaire en nationale) regel dat ter zake van het gebruik van gasolie voor de aandrijving van motorvoertuigen het algemene accijnstarief geldt. Het is vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EG (hierna: HvJ EG) dat uitzonderingen strikt moeten worden uitgelegd.(17) Artikel 27, lid 3 van de Wet accijns moet derhalve worden geacht een beperkte strekking te hebben: alléén gasolie die bestemd is voor andere doeleinden dan de aandrijving van een motorrijtuig over de weg zou laag belast (en gekleurd) mogen zijn. Het lijkt mij dat van de gasolie in de (afzonderlijke) brandstoftank van de motor van een motorrijtuig die louter zorgt voor de aandrijving over de weg van een combinatie bestaande uit het motorrijtuig en een chassis met mechanisch werktuig, niet kan worden gezegd dat deze bestemd is voor andere doeleinden dan voor de aandrijving over de weg van een motorrijtuig: integendeel, die gasolie is juist bestemd voor de aandrijving over de weg, hoezeer de combinatie als zodanig ook weinig gebruik van de weg maakt en hoezeer de combinatie in het gebruik ook een 'vaste combinatie' vormt.(18)

5.14. Ook bezien vanuit het verbod van artikel 91, lid 2 van de Wet accijns (en de uitzonderingen daarop) verzetten doel en strekking van de regelgeving zich tegen het voorhanden hebben c.q. het gebruik van rode gasolie in de brandstoftank van de trekker die zorgt voor de aandrijving op de weg van een (in het gebruik vaste) combinatie van een motorrijtuig met een oplegger. Het gegeven dat artikel 27, lid 3 van de Wet accijns eng moet worden uitgelegd, brengt tevens met zich dat het verbod op het voorhanden hebben van rode gasolie in de brandstoftank van een motorrijtuig ruim moet worden uitgelegd - en dat op hun beurt de uitzonderingen op dat verbod (zoals gegeven in artikel 40 van het Uitv.besl.) weer eng moeten worden geïnterpreteerd. Dat lijkt mij ook het uitgangspunt te zijn geweest van de wet- en besluitgever: bij de toepasselijkheid van de artikelen 91, lid 3, onderdeel b, van de Wet accijns en artikel 40 van het Uitv.besl. heeft hij blijkens de in onderdelen 5.4 en 5.5 aangehaalde toelichtingen vooral gedacht aan rijdende werktuigen, waarvan het als het ware onvermijdelijk is dat zij van de weg gebruik maken om naar hun werkplek te komen. Die onvermijdelijkheid geldt mijns inziens niet alleen voor het gebruik van de weg als zodanig, maar ook voor het gebruik van rode gasolie bij de voortbeweging op die weg. Een rijdend werktuig met maar één brandstoftank kan niet anders dan de brandstof in die tank gebruiken voor zowel de aandrijving op de weg als voor de aandrijving van het mechanische werktuig. In een geval als het onderhavige bestaat een dergelijke onvermijdelijkheid niet: doordat (het chassis met) de trekker beschikt over een eigen brandstoftank voor de voortbeweging van de combinatie, kan voor de voortbeweging op de weg heel wel niet gekleurde - naar het algemene tarief belaste - gasolie worden gebruikt.

5.15. Het vorenstaande in aanmerking nemende bestaat mijns inziens derhalve geen aanleiding om het bepaalde in artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitv.besl. ruimer uit te leggen dan uit de formulering volgt. De omstandigheid dat type 1 (één chassis) en type 2 (de combinatie met twee chassis) voor dezelfde doeleinden worden gebruikt en dat voor beide typen geldt dat zij alleen van de weg gebruik maken om van werkplek naar werkplek te komen brengt mij niet op andere gedachten. Anders dan het Hof oordeelt is het verschil in constructie juist cruciaal voor het onderscheid tussen type 1 en 2, althans voor de toepassing van de accijnsregelgeving.

5.16. Rest nog de vraag of uit § 22.4.2 van de Leidraad (voldoende) steun kan worden geput voor de opvatting dat de motorrijtuigen van het type 2 ook voor wat betreft hun aandrijving over de weg gebruik kunnen maken van rode gasolie. Het Hof oordeelt dat dat het geval is, althans dat artikel 40 van het Uitv.besl., noch § 22.4.2 van de Leidraad voldoende houvast bieden voor een andersluidend oordeel. Steun voor dat oordeel vindt het Hof met name in onderdeel 4 van de betreffende leidraadparagraaf. Dit onderdeel ziet mijns inziens echter niet op motorrijtuigen die gewoonlijk niet van de weg gebruik maken - zoals de wagens van belanghebbende -, maar op motorrijtuigen die gewoonlijk wél van de weg gebruik maken en aldaar (reinigings)werkzaamheden verrichten. Dat geldt niet voor de wagens van belanghebbende, die zich slechts op de weg bevinden om naar de plek te gaan waar zij hun blaas- en zuigwerkzaamheden uitvoeren. Veeleer zou moeten worden beoordeeld of deze wagens kunnen worden gerangschikt onder onderdeel 3 van de § 22.4.2 van de Leidraad. Ik ben overigens geneigd die vraag ontkennend te beantwoorden. De blaas- en zuigwagens van belanghebbende zijn mijns inziens van de in dat onderdeel vermelde soorten motorrijtuigen nog het meest vergelijkbaar met vrachtwagens met daarop gemonteerde laad- en losinstallaties, zoals betonmixers, takelwagens of vuilniswagens. Deze motorrijtuigen lijken met die van belanghebbende gemeen te hebben dat zij over een installatie beschikken die het mogelijk maakt te vervoeren stoffen te laden en te lossen; in het geval van belanghebbende op te zuigen dan wel uit te blazen.

5.18. Ik ben geen voorstander van een dergelijke a contrario redenering. In de eerste plaats niet omdat ik de in onderdeel 5.17 aangehaalde passage vooral zie in het licht van hetgeen ik in onderdelen 5.13 en 5.14 heb opgemerkt omtrent doel en strekking van de regelgeving en deze derhalve beschouw als verduidelijking c.q. explicitering van een vaste leer en niet als breuk met de eerdere opvatting van de staatssecretaris. In de tweede plaats moet worden bedacht dat § 22.4.2 - voor zover in casu van belang - een toelichting vormt op artikel 40, aanhef en onderdeel d, van het Uitv.besl., waarin uitdrukkelijk melding wordt gemaakt van motorrijtuigen bestaande uit een (één) chassis met een mechanisch werktuig. Als de staatssecretaris in de Leidraad had willen toestaan rode olie voorhanden te hebben in de afzonderlijke brandstoftank ten behoeve van de voortbeweging van een (combinatie van een oplegger met een) motorrijtuig, dan had het toch op zijn minst voor de hand gelegen dat dit expliciet was vermeld. Het gaat mij (derhalve) te ver om te stellen dat belastingplichtigen aan het ontbreken van een expliciete vermelding van 'combinatievoertuigen' vóór 23 maart 2004 het vertrouwen mochten ontlenen dat rode gasolie voorhanden mocht zijn in de afzonderlijke brandstoftank ten behoeve van de aandrijving op de weg van 'combinatie voertuigen' als hier bedoeld.

5.19. Het vorenstaande overziende kom ik tot de slotsom dat belanghebbende geen laagbelaste rode gasolie voorhanden mocht hebben in de brandstoftank ten behoeve van de aandrijving van de voertuigen van het type 2. Het oordeel van het Hof dat motorrijtuigen van het type 2 gebruik kunnen maken van laagbelaste rode gasolie in de brandstoftank die gebruikt wordt voor de motor waarmee de combinatie wordt aangedreven is onbegrijpelijk en/of berust op een onjuiste rechtsopvatting. De cassatiemiddelen treffen derhalve doel.

5.20. Of deze conclusie met zich brengt dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd valt echter te bezien. In onderdeel 7 ga ik daarop nader in.

6. Voorraadtanks

6.1. Belanghebbende heeft nóg een in artikel 91 van de Wet accijns opgenomen verbod met voeten heeft getreden. Zij heeft, zo blijkt uit de vastgestelde feiten de brandstoftanks van de blaas- en zuigwagens (van type 1 en 2) gevuld vanuit een door haar leverancier ter beschikking gestelde voorraadtank (zie onderdeel 2.5 van deze conclusie). Op grond van artikel 91, lid 2, aanhef en onderdeel b, van de Wet accijns is het evenwel verboden om rode gasolie voorhanden te hebben in tanks behorende bij afleveringspompen waar minerale oliën in de brandstoftanks van - voor zover hier van belang - motorrijtuigen worden afgeleverd. Weliswaar wordt in het op het vierde lid van artikel 91(21) van de Wet accijns (tekst tot en met 31 december 2006)(22) gebaseerde artikel 60 van de Uitv.reg. de mogelijkheid geopend om bij vergunning toestemming te krijgen om rode gasolie voorhanden te hebben in tanks behorende bij de afleveringspompen waar minerale oliën worden afgeleverd aan motorrijtuigen als bedoeld in artikel 40 van het Uitv.besl., doch belanghebbende beschikte, naar vaststaat, gedurende het tijdvak waarop de naheffingsaanslag betrekking heeft, niet over een dergelijke vergunning.(23)

6.2. Aan deze omstandigheid verbindt de Inspecteur evenwel geen conclusies: hij heeft uitsluitend de belasting nageheven welke betrekking heeft op het gebruik van rode gasolie voor de aandrijving op de weg van de blaas- en zuigwagens van type 2. Ik laat hier dan ook het verbod op het (zonder vergunning) voorhanden hebben van rode gasolie in voorraadtanks dan ook rusten.

7. Verschuldigdheid van accijns

7.2. De vraag is echter of artikel 87 van de Wet accijns zich zo eenvoudig laat uitvoeren als zijn formulering suggereert.

7.3. Het uitgangspunt bij de toepassing van artikel 87 van de Wet accijns is dat het gaat om veraccijnsde (rode) gasolie, dat wil zeggen om gasolie die reeds in de heffing van accijns betrokken is en wel naar het verlaagde tarief. Het belastbare feit heeft derhalve reeds plaastgevonden en de accijns is al verschuldigd geworden én betaald.

7.4. Voor wat betreft het belastbare feit merk ik op dat dit in wezen de productie van een accijnsgoed op het grondgebied van de Gemeenschap of de invoer ervan in dit grondgebied is (zie art. 5, lid 1, van Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop, Pb. EG 1992, L76; hierna: Horizontale richtlijn).(24) Nu de productie van accijnsgoederen evenwel behoort te geschieden onder schorsing van de accijns, komt heffing c.q. verschuldigdheid ter zake van het belastbare feit eerst aan de orde op het tijdstip waarop het accijnsgoed wordt onttrokken aan een schorsingsregeling, in de Horizontale richtlijn aangeduid als 'uitslag tot verbruik', in de Wet accijns als 'uitslag'.(25)

7.5. In dit verband is van belang dat ingevolge artikel 27, lid 6, van de Wet accijns het toevoegen van herkenningsmiddelen aan minerale oliën wordt aangemerkt als het vervaardigen van een accijnsgoed. Dat betekent dat het toevoegen van herkenningsmiddelen aan minerale oliën uitsluitend binnen een AGP(26) mag geschieden.(27) Het toevoegen van herkenningsmiddelen zal derhalve plaatsvinden vóórdat de minerale olie als rode (gas)olie uit het AGP wordt uitgeslagen en in de heffing wordt betrokken. Ik ga er van uit - uit de gedingstukken blijkt niets dat op het tegendeel wijst - dat dit ook met de litigieuze rode gasolie is gebeurd.

7.6. Conform het bepaalde in artikel 6 van de Horizontale richtlijn is de accijns op grond van de artikelen 52 en 55 van de Wet accijns verschuldigd op het tijdstip van uitslag en wel naar het op dat tijdstip geldende tarief. Ingeval van 'reguliere' uitslag uit AGP in de zin van artikel 2, lid 1, van de Wet accijns, is in artikel 51, lid 1, van de Wet accijns, de houder van de AGP als belastingschuldige aangewezen.(28) Het ligt derhalve voor de hand dat in het onderhavige geval de houder van de AGP(29) waaruit de gasolie werd uitgeslagen, de gasolie heeft voorzien van herkenningsmiddelen en ter zake van de uitslag van de aldus vervaardigde rode gasolie, accijns heeft voldaan naar het verlaagde tarief. De vraag is of dat juist is, ook gegeven het uiteindelijke gebruik van de gasolie door belanghebbende. Ik meen van wel.

7.7. Zoals ik in onderdeel 5.2 van deze conclusie al aangaf, moet artikel 27, lid 3, van de Wet accijns, worden geacht de uitwerking in Nederlands recht te vormen van artikel 8, lid 3, aanhef en onderdeel c, van de Structuurrichtlijn, op grond waarvan het de lidstaten is toegestaan om een verlaagd tarief te hanteren voor gasolie die onder belastingcontrole wordt gebruikt (cursivering MvH) voor - onder meer - voertuigen die door hun bestemming buiten de weg worden gebruikt. De wet, die voorziet in een verlaagd tarief voor gasolie die bestemd is voor (cursivering MvH) ander gebruik dan het aandrijven van voertuigen op de weg, hanteert daarmee een iets andere formulering dan de Structuurrichtlijn, doch dit verschil in terminologie leidt mijns inziens niet tot de conclusie dat bedoelde richtlijnbepaling onjuist zou zijn geïmplementeerd.(30)

7.8. Gelet op de aanhef van artikel 8, lid 3, van de Structuurrichtlijn en de vereiste richtlijnconforme uitlegging(31) van die bepaling via artikel 27, lid 3, van de Wet accijns, moet ervan uit worden gegaan dat de toepassing van het verlaagde tarief afhankelijk is van het gebruik van de voertuigen waarvoor de minerale olie wordt gebezigd. Het punt daarbij is dat op het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet (de vervaardiging van de gasolie, dat wil zeggen de toevoeging van de herkenningsmiddelen), noch op het tijdstip waarop de accijns verschuldigd wordt (de uitslag) al sprake is van gebruik. Het kan dan welhaast niet anders dan dat bij de vervaardiging c.q. de uitslag het voorziene (toekomstige) gebruik in aanmerking wordt genomen, dat wil zeggen de bestemming van de gasolie(32), tenzij de toepassing van het verlaagde tarief ten uitvoer wordt gelegd via een belastingteruggaaf - die gelet op het vereiste van 'belastingcontrole' in artikel 8, lid 3, van de Structuurrichtlijn ongetwijfeld zal plaatsvinden nadat is geconstateerd dat gebruik voor laagbelaste doeleinden heeft plaatsgevonden. In artikel 27, lid 3, van de Wet accijns heeft Nederland evenwel van laatstbedoelde mogelijkheid geen gebruik gemaakt.(33)

7.9. Indien, zoals in artikel 27, lid 3, van de Wet accijns, de toepassing van het verlaagde tarief bij uitslag wordt geëffectueerd, dat wil zeggen vóór het daadwerkelijk gebruik voor laagbelaste doeleinden, dan zal derhalve aan de hand van de bestemming van de goederen (uiterlijk) ten tijde van de uitslag de tarieftoepassing moeten worden bepaald. De gebruiker van de goederen behoeft echter op dat tijdstip nog niet in beeld te zijn. Uitzonderingen daargelaten(34), kan een plaats van waaruit accijnsgoederen aan een verbruiker worden geleverd immers niet als AGP in aanmerking komen, zo is in artikel 40, lid 2, van de Wet accijns neergelegd.(35) Het kan dan ook niet de toekomstige gebruiker zijn die de bestemming van de vervaardigde rode gasolie bij de uitslag bepaalt of bevestigt: hij is bij de houder van de AGP immers meestal niet bekend: de rode gasolie zal na de uitslag via een kortere of langere keten van handelaren(36) (veraccijnsd naar het verlaagde tarief) bij de uiteindelijke afnemer terecht komen die de olie - hopelijk - gebruikt voor doeleinden waarvoor laagbelaste olie mag worden gebruikt.

7.10. De bestemming 'laagbelast gebruik' kan derhalve door niemand anders dan de houder van de AGP worden gegeven, in wezen al bij de toevoeging van de kleurstoffen, dat wil zeggen bij de vervaardiging van de rode gasolie. Aangezien op dat tijdstip nog niet vaststaat dat de rode gasolie daadwerkelijk voor laagbelaste doeleinden wordt gebruikt, lijkt het mij dat artikel 27, lid 3, van de Wet accijns zo moet worden uitgelegd dat de AGP-houder door de toevoeging van de herkenningsmiddelen aan de minerale olie de bestemming 'gebruik voor andere doeleinden dan de aandrijving van motorrijtuigen op de weg' geeft. Anders gezegd: omdat de olie voorzien is van herkenningsmiddelen, is zij bestemd voor bedoelde laagbelaste doeleinden en niet andersom. De AGP-houder heeft de olie de laagbelaste bestemming gegeven: de rode kleur is daarvan getuige en maakt voor kopers - en uiteindelijk de gebruiker - duidelijk dat de olie moet worden gebruikt voor doeleinden waarvoor laagbelaste (rode) gasolie mag worden gebruikt.(37)

7.11. De consequentie van het voorgaande is dat de AGP-houder bij uitslag van de rode gasolie in beginsel altijd terecht accijns voldoet naar het verlaagde tarief: hij bepaalt door de kleuring immers als het ware het doel waarvoor de gasolie gebruikt moet worden. Bewijs dat de rode gasolie uiteindelijk ook daadwerkelijk gebruikt wordt voor laagbelaste doeleinden kan mijns inziens niet van de AGP-houder worden gevergd (38) In dit verband verdient overigens opmerking dat voor de AGP-houder geen verplichting geldt om van zijn afnemers een verklaring over het gebruik van olie te verlangen.(39) Kortom: ik meen dat de houder van de AGP van waaruit de rode gasolie die (uiteindelijk) terecht is gekomen in de brandstoftanks van de (trekkers van de) motorrijtuigen van type 2 terecht bij de uitslag van de rode gasolie accijns heeft voldaan naar het verlaagde tarief. Zoals uit het navolgende nog zal blijken, is die vaststelling van belang voor de beantwoording van de vraag of bij belanghebbende kan worden nageheven.

7.12. Steun voor mijn stelling dat de AGP-houder niet kan worden aangesproken indien door hem - tegen een verlaagd tarief - uitgeslagen gasolie uiteindelijk wordt gebruikt voor andere doeleinden dan waarvoor zij blijkens de kleuring bestemd was(40), vind ik door een uitstapje te maken naar het verleden.

7.14. In artikel 27, lid 1, onderdeel d, van de Wet op de accijns van minerale oliën was het verbod opgenomen om gasolie voorzien van herkenningsmiddelen voorhanden te hebben in de brandstoftank van een motorrijtuig; volgens het tweede lid gold het verbod niet voor motorrijtuigen welke (gewoonlijk) geen gebruik maken van de openbare weg. Het oude artikel 27 komt vrijwel woordelijk overeen met hetgeen tegenwoordig in artikel 91 van de Wet accijns is bepaald.

7.15. Al met al was de regeling voor 'rode gasolie' derhalve onder de werking van de oude accijnswetgeving min of meer gelijk aan de huidige regeling.

De alsnog verschuldigd geworden belasting diende, zo blijkt uit de aangehaalde bepalingen, te worden voldaan door ofwel de persoon die volgens de bijzondere heffingsregeling gehouden is de voorwaarden en bepalingen na te komen, ofwel door de persoon die aan de goederen een afwijkende bestemming geeft. Wanneer we dit betrekken op de thans in geding zijnde situatie, lijkt het belanghebbende te zijn die - als degene die daadwerkelijk een niet toegestane bestemming aan de rode gasolie geeft - de belasting verschuldigd wordt en niet de AGP-houder.(43)

7.17. Anders dan in de eerder (in voetnoten 30 en 38) aangehaalde zaken met nummers 41726 tot en met 41728 is in casu geen sprake van een AGP-houder van wie is nageheven, maar van een daadwerkelijke gebruiker van rode gasolie. Zij wordt op grond van artikel 87 van de Wet accijns geacht het verschil tussen het algemene en het (toegepaste) verlaagde tarief bij te betalen, nu - naar volgt uit hetgeen in onderdeel 5 van deze conclusie is betoogd - zij ten onrechte rode gasolie heeft gebruikt voor de aandrijving van de motor van (de trekkers van) motorrijtuigen van type 2.

7.18. Met dat gebruik voor algemeen belaste doeleinden verricht belanghebbende echter geen belastbaar feit, noch in de zin van vervaardigen, noch in de zin van uitslag. Dat belanghebbende de rode gasolie niet heeft vervaardigd door de brandstoftank van de motorrijtuigen van type 2 hiermede te vullen, behoeft geen betoog. Het overtreden van het verbod van artikel 91, lid 2 van de Wet accijns (c.q. het niet gebruiken voor doeleinden waarvoor laagbelaste olie mag worden gebruikt in de zin van artikel 27, lid 3, van de Wet accijns) vormt echter ook geen uitslag.

7.19. Uitslaan in de zin van de accijnswetgeving is een eenmalig gebeuren(44) en de rode gasolie is al uit AGP uitgeslagen. De olie is - om in richtlijnterminologie te spreken - al onttrokken aan een schorsingsregeling. Zij is veraccijnsd, zij het dat zij belast is naar een lager tarief dan het gebruik ervan rechtvaardigt. Het latere voorhanden hebben c.q. gebruiken van de rode gasolie kan niet nogmaals een onttrekking aan een schorsingsregeling vormen, ook als dat gebruik voor andere doeleinden is dan de tariefstelling ten tijde van het onttrekken aan de schorsingsregeling (de uitslag) rechtvaardigt. Andere belastbare feiten dan uitslag kent de Horizontale richtlijn niet. Ook de Structuurrichtlijn voorziet niet in een belastbaar feit bestaande in het voor algemeen belaste doeleinden aanwenden van laagbelaste minerale oliën.(45) Op basis van de accijnsrichtlijnen moet dan ook worden geconcludeerd dat het voor algemeen belaste doeleinden gebruiken van laagbelaste gasolie geen feit is dat verschuldigdheid van accijns oproept.

In het in artikel 87 van de Wet accijns bedoelde geval doet zich deze situatie niet voor: de rode gasolie is immers niet (onveraccijnsd en derhalve ten onrechte) buiten een schorsingsregeling voorhanden, zij is veraccijnsd. Van uitslag kan dan geen sprake zijn.

Meer dan een parallel met de onderhavige zaak vormt het arrest van 17 oktober 2003, nr. 38220 overigens voor wat betreft het zich voordoen van een tot verschuldigdheid van accijns leidend feit niet: in artikel 86a van de Wet accijns gaat het om onveraccijnsde goederen die tijdens intracommunautair vervoer onder schorsing zoekraken (hetgeen in richtlijntermen de conclusie lijkt te rechtvaardigen dat sprake is van onttrekking aan een schorsingsregeling), terwijl het in de onder artikel 87 van de Wet accijns vallende situaties gaat het om goederen waarvoor de accijns is voldaan en die - ook in richtlijnterminologie - niet zijn onttrokken aan een schorsingsregeling.

7.23. Er valt echter een andere parallel te trekken tussen de zaak die heeft geleid tot het vorenbedoelde arrest van 17 oktober 2003, nr. 38220 en de onderhavige zaak, een parallel die zich op het formele vlak bevindt.

7.24. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag, zo blijkt uit de brief van de Inspecteur waarin hij het opleggen van de aanslag aankondigde(48), gebaseerd op het bepaalde in artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr). Op grond van de leden 1 en 2 van deze bepaling kan de Inspecteur 'belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen [en] die geheel of gedeeltelijk niet is betaald' bij wege van naheffingsaanslag naheffen van degene die de belasting had behoren te betalen. Voorwaarde voor naheffing is derhalve dat de belasting op aangifte had moeten worden voldaan.

7.25. Bij de toepassing van artikel 87 van de Wet accijns levert dat een probleem op. Weliswaar bepaalt artikel 53 van de Wet accijns dat de in een tijdvak verschuldigde accijns op aangifte moet worden voldaan, maar deze bepaling ziet gelet op de artikelen 51 ('de accijns wordt geheven van vergunninghouder van de accijnsgoederenplaats) en artikel 52 van de Wet accijns ('de accijns wordt verschuldigd op het tijdstip van de uitslag') uitsluitend op de AGP-houder die ter zake van uitslag (in de zin van artikel 2 van de Wet accijns) accijns verschuldigd is geworden. Voor de 'bijzondere' vormen van uitslag als bedoeld in de artikelen 2a tot en met 2f en (sinds 1 januari 2004) 2h van de Wet accijns zijn in de artikelen 51a, 52a en 53a van de Wet accijns regels gegeven, omtrent het doen van aangifte van op grond van eerstvermelde bepalingen verschuldigd geworden accijns. Bepalingen omtrent de wijze van heffing en voldoening van het op grond van artikel 87 van de Wet accijns te betalen bedrag bevat de Wet accijns niet.

7.27. Gelet op deze beslissing lijkt het in de rede te liggen dat ook in het onderhavige geval niet aan naheffing kan worden toegekomen.

7.28. Wel rijst in dit verband de vraag of de omstandigheid dat artikel 87 van de Wet accijns niet spreekt over te betalen accijns, maar over het te betalen bedrag, ertoe leidt dat het ontbreken van een belastbaar feit en het ontbreken van bepalingen rond de wijze van heffing c.q. voldoening geen beletsel vormen om tot een verschuldigdheid te geraken van het verschil tussen de betaalde accijns en het bedrag dat aan accijns had moeten worden betaald.

7.29. Inderdaad lijkt het mij - nu bij het gebruik van laagbelaste olie voor algemeen belaste doeleinden geen sprake is van uitslag - gerechtvaardigd als uitgangspunt te nemen dat het te betalen verschil tussen het bij uitslag voldane bedrag (d.w.z. de toepassing van het verlaagde tarief) en het bedrag dat bij toepassing van het algemene tarief verschuldigd zou zijn, eigenlijk geen accijns is. In dezelfde zin oordeelde het HvJ EG in zijn eerdervermelde arrest van 27 november 2003, Commissie/Finland, C-185/00 met betrekking tot de 'heffingstoeslag' die Finse gebruikers van huisbrandolie als motorbrandstof moesten (bij)betalen.(49) Het te betalen verschil is veeleer een soort 'compenserende heffing', of misschien liever 'compenserende betaling'. Om tot heffing c. q. inning van het bedrag te komen heeft de wetgever in het tweede lid van artikel 87 van de Wet accijns bepaald dat op de (op grond van het eerste lid) verschuldigd geworden betaling de Awr en de Invorderingswet 1990 van toepassing zijn 'als ware de betaling een naheffing van accijns onderscheidenlijk als ware de betaling accijns'. Dat lost het naheffingsvacuüm dat ik in de onderdelen 7.25 en 7.26 signaleerde echter niet op. Niet is immers voorzien in een verplichting om de betaling (die dan op grond van artikel 87, lid 2, van de Wet accijns als accijns moet worden aangemerkt) op aangifte - of op andere wijze - te voldoen. Bij gebreke aan een dergelijke bepaling kan mijns inziens niet worden toegekomen aan toepassing van artikel 20 van de Awr, hoezeer de betaling ook als 'naheffing van accijns' wordt aangemerkt. Naheffing is op grond van artikel 20 van de Awr immers alleen mogelijk indien het gaat om (aan) belasting (gelijkgestelde betalingen) die op aangifte had behoren te worden voldaan. En daarvan is in casu geen sprake.

7.30. Alles overziende kom ik tot de slotsom dat belanghebbende met het gebruik van veraccijnsde rode gasolie in de brandstoftank van (de trekkers van) de motorrijtuigen van type 2, weliswaar onjuist heeft gehandeld, doch dat aan naheffing niet kan worden toegekomen. Het Hof heeft derhalve terecht de naheffingsaanslag vernietigd, wat er ook zij van de daartoe gebezigde gronden.

8. Door een derde verleende rechtsbijstand

8.1. Het derde middel komt op tegen de beslissing van het Hof om belanghebbende de (forfaitaire) vergoeding toe te kennen voor de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb juncto het Bpb.

8.2. Enige verbazing wekt deze beslissing wel, nu - zoals de Minister in zijn beroepschrift in cassatie terecht opmerkt - in de overgelegde machtiging van 13 april 2005 is aangegeven dat de gemachtigde directiesecretaris van belanghebbende was. Die functie wijst er op dat gemachtigde niet een derde was die beroepsmatig rechtsbijstand verleende.(50) Het Hof overweegt in dit verband dat belanghebbende niet dan wel onvoldoende weersproken heeft gesteld dat zij voor de behandeling van het beroep een beroepsgemachtigde in de arm heeft genomen, doch dat die vanwege zich voordoende problemen bij haar in dienst is getreden.(51) Deze omstandigheid vormt voor het Hof geen beletsel voor het toekennen van een kostenvergoeding waarbij het de in de bijlage bij het Bpb opgenomen forfaitaire regeling heeft gehanteerd. Het Hof achtte kennelijk aannemelijk dat belanghebbende kosten voor het door een derde verlenen van rechtstand heeft gemaakt.

8.3. De gemachtigde heeft het beroepschrift op 5 november 2004 bij het Hof ingediend, dat wil zeggen vijf maanden vóór het afgeven van de schriftelijke machtiging. Dit laat de mogelijkheid open dat de gemachtigde ten tijde van het instellen van het beroep nog niet in dienst van belanghebbende was; in zoverre acht ik 's Hofs oordeel niet onbegrijpelijk. Ten tijde van de zitting echter, die plaatsvond op 3 november 2006, bestond een dienstbetrekking tussen belanghebbende en de gemachtigde, althans niet gesteld is dat sprake was van een tijdelijke dienstbetrekking en/of dat de arbeidsverhouding inmiddels weer was beëindigd. Voor zover het Hof proceskosten heeft toegekend voor de mondelinge behandeling kan, uitgaande van 's Hofs vaststelling dat de gemachtigde in dienst van belanghebbende was, daarom niet gezegd worden dat op dat moment sprake was van door een derde verleende rechtsbijstand. Dat de gemachtigde wegens problemen bij belanghebbende in dienst is getreden vormt mijns inziens geen bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, lid 3, Bpb, op grond waarvan kan worden afgeweken van het eerste lid van dat artikel. Het derde middel is mitsdien terecht voorgesteld. Het Hof heeft € 966 aan proceskosten toegekend en deze als volgt berekend: 2 punten x € 322 met wegingsfactor 1,5. De twee punten zijn - kennelijk - toegekend vanwege het indienen van een beroepschrift (1 punt) en het verschijnen ter zitting (1 punt).(52) Uit het voorgaande vloeit voort dat de toegekende proceskosten moeten worden verminderd met de aan de mondelinge behandeling toegerekende kosten. Dat betekent dat de kostenvergoeding dient te worden gehalveerd tot € 483.

8.4. Tot slot merk ik nog op dat de omstandigheid dat de voor het Hof afgegeven machtiging pas na het instellen van het beroep is verleend er niet aan in de weg staat dat rechtsgeldig en tijdig in naam van belanghebbende beroep is ingesteld omdat de machtiging moet worden gezien als een bekrachtiging van het instellen van het beroep.(53)

9. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep gegrond te verklaren, de uitspraak van het Hof uitsluitend wat betreft de beslissing omtrent de proceskosten te vernietigen en de door het Hof toegekende proceskosten te verminderen tot € 483.

A-G