Parket bij de Hoge Raad, 26-06-2009, BD0200, 42764

Conclusie inzake

X Holding BV

tegen

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1 Met dagtekening 26 mei 2004 is aan X Holding BV (hierna: belanghebbende) een naheffingsaanslag loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen over het tijdvak van 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000 ten bedrage van € 43.650 opgelegd. Gelijktijdig met het opleggen van deze aanslag is bij beschikking een vergrijpboete van € 21.825 opgelegd. Voorafgaand aan deze aanslag had de Inspecteur met dagtekening 23 februari 2001 over het vierde kwartaal een zogenoemde systeemaanslag met verzuimboetes opgelegd.

1.2 Belanghebbende heeft op 2 juli 2004 bezwaar aangetekend tegen de boetebeschikking behorende bij de aanslag met dagtekening 26 mei 2004. De Inspecteur heeft het bezwaar afgewezen en de boete gehandhaafd. Tegen die uitspraak heeft belanghebbende beroep ingesteld.

1.3 Het Gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) heeft het beroep ongegrond verklaard bij uitspraak van 8 november 2005(1).

1.4 Belanghebbende heeft tegen die uitspraak op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.

1.5 Het geschil betreft de vraag of sprake is van een ontoelaatbare tweede boete ter zake van eenzelfde gedraging, en of de boete moet worden verminderd wegens overschrijding van de redelijke termijn van artikel 6 van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: het EVRM).

1.6 Laatstgenoemde vraag is eveneens aan de orde in de zaak met nummer 42.763 van belanghebbende betreffende de haar opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen over het jaar 2001, waarin ik heden eveneens concludeer.

2. Feiten

2.1 De volgende feiten zijn door het Hof in zijn uitspraak vastgesteld dan wel blijken - waar vermeld - uit de stukken van het geding.

2.2 Belanghebbende heeft over de eerste drie kwartalen van het jaar 2000 zogenoemde nihil-aangiften gedaan. De Inspecteur heeft over het vierde kwartaal van het jaar 2000 geen aangifte in de loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen ontvangen. Ook heeft belanghebbende de verschuldigde belasting over het vierde kwartaal niet binnen een maand na afloop daarvan afgedragen. De Inspecteur heeft met dagtekening 23 februari 2001 over het vierde kwartaal een zogenoemde systeemaanslag opgelegd naar een bedrag van € 343 (f 600), inclusief een verzuimboete van € 71 (155), welke - blijkens het bij het beroepschrift aan het Hof overgelegde aanslagbiljet - bestaat uit een verzuimboete van € 14 (f 30) wegens niet betalen en een verzuimboete van € 57 (f 125) vanwege het niet doen van aangifte. De verschuldigde belasting bedraagt € 272.

2.3 Belanghebbende heeft slechts één werknemer in dienst, te weten haar directeur en tevens enig aandeelhouder A (hierna: A). De naheffing heeft louter betrekking op het aan A toegekende salaris ingevolge de zogenoemde gebruikelijkloonregeling. Het salaris van A is door de algemene vergadering van aandeelhouders van belanghebbende, waarvan A de voorzitter en secretaris is, over het jaar 2000 vastgesteld op f 220.000, bestaande uit een pensioengevend salarisgedeelte van f 156.000 en een gratificatie van f 64.000.

2.4 Het Hof heeft vastgesteld dat de verschuldigde loonbelasting wegens betalingsonmacht niet is voldaan. Het bedrag is op de balans van belanghebbende ultimo 2000, tezamen met andere verschuldigde belastingen, in één totaalbedrag gepassiveerd. Het nageheven bedrag van € 43.922 (96.791) is als te verrekenen voorheffing op de aan A toegezonden loonbelastingkaart vermeld. Het nettoloon is niet aan A uitbetaald maar tegoedgeschreven in zijn rekening-courant met belanghebbende.

2.5 De Inspecteur heeft het op de toegezonden loonbelastingkaart vermelde bedrag vergeleken met het bedrag dat over het jaar 2000 was afgedragen. Er bleek een afdrachtsverschil van € 43.650. De Inspecteur heeft belanghebbende in een door het Hof in punt 6.5.1 van zijn uitspraak genoemde brief van 12 februari 2003 verzocht het verschil toe te lichten. In deze bij het beroepschrift aan het Hof overgelegde brief heeft de Inspecteur belanghebbende tevens erop gewezen dat hij een naheffingsaanslag zal opleggen als belanghebbende niet binnen de gestelde termijn aannemelijk kan maken dat er geen afdrachtverschil bestaat. De Inspecteur wijst voorts erop dat tegelijk met de aanslag een boete ingevolge artikel 67c of 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) kan worden opgelegd:

"Ik wil u erop wijzen dat ik op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) een naheffingsaanslag zal opleggen als u binnen de gestelde termijn niet aannemelijk kunt maken dat er geen afdrachtsverschil bestaat. Tegelijk met de aanslag kan een boete worden opgelegd ingevolge artikel 67c of 67f van de AWR."

2.6 De Inspecteur heeft het bedrag van € 43.650 nageheven. Hierbij heeft hij tevens een boete opgelegd van vijftig procent oftewel € 21.825 op grond van artikel 67f van de AWR in verbinding met paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 (hierna: BBBB 1998). Daartoe heeft de Inspecteur op 2 april 2004 een zogenoemde "kennisgeving boete" aan belanghebbende gezonden. Voorts is een bedrag van € 5.148 aan heffingsrente in rekening gebracht.

2.7 Belanghebbende heeft als gedingstuk een kopie van de aangifte loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen over het vierde kwartaal van het jaar 2000 ingebracht. In deze aangifte is vermeld dat een bedrag van f 96.791 (€ 43.922) aan loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen is ingehouden.

2.8 A heeft ter zitting van het Hof erkend dat hij wetenschap had dat het nageheven bedrag aan loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen niet was betaald. Het bedrag van de nageheven loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen is tussen partijen niet in geschil.

3. Geschil

3.1 Voor het Hof was in geschil of de opgelegde vergrijpboete terecht is opgelegd. Belanghebbende stelde zich op het standpunt dat de boete niet terecht is opgelegd. Subsidiair bepleit belanghebbende een boete van tien procent. De Inspecteur is van oordeel dat de boete terecht is opgelegd.

3.2 Het Hof oordeelde dat de opgelegde boete passend en geboden is gelet op de vermelde feiten:

3.3 In cassatie voert belanghebbende de volgende klachten aan:

Belanghebbende schrijft ter toelichting onder meer:

3.4 De Staatssecretaris heeft in het verweerschrift in cassatie aangevoerd dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de aangevallen uitspraak kan leiden. De Staatssecretaris wijst erop dat in deze zaak ook aan de orde is de vraag of een vergrijpboete wegens niet betalen van belasting kan worden opgelegd nadat eerder een verzuimboete wegen niet betalen is opgelegd ter zake van een veel geringer bedrag.

3.5 Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. In de conclusie van repliek schrijft belanghebbende:

"Partijen verschillen niet van mening over de feitelijke omstandigheden en de opmerking in de eerste alinea van het verweerschrift van verweerder dat belanghebbende miskent dat de tweede naheffingsaanslag is opgelegd wegens het niet afdragen van loonbelasting is dan ook niet juist. Belanghebbende is zich bewust dat beide naheffingsaanslagen betrekking hebben op het niet afdragen van loonbelasting."

4. Samenloop verzuim- en vergrijpboete

4.1 Bij de invoering van de AWR in 1961 kende deze wet een aantal verhogingen van belastingaanslagen. Artikel 21, lid 1, AWR regelde de verhoging bij naheffing:

1. De in een naheffingsaanslag begrepen belasting wordt met honderd percent verhoogd. De verhoging bedraagt tien percent, doch ten minste vijf gulden, voor zover het niet aan opzet of grove schuld van degene van wie wordt nageheven is te wijten dat te weinig belasting is geheven.

4.2 De jurisprudentie op het gebied van het EVRM is aanleiding geweest voor het indienen van het wetsvoorstel 21 058 op 13 maart 1989. In dit wetsvoorstel werd niet meer uitgegaan van een automatisch uit de wet voortvloeiende verhoging maar van boeten die bij een afzonderlijke beschikking worden opgelegd, om het strafkarakter te benadrukken, en dus geen deel meer uitmaken van de belastingaanslag.

4.3 De vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer verzocht de staatssecretaris van Financiën om het voorgestelde stelsel van fiscale administratieve boeten nog eens zorgvuldig te bezien in het licht van de jurisprudentie van de Hoge Raad en van het Europese Hof voor de Rechten van de mens. Hiervoor werd in 1991 de Adviescommissie Herziening fiscaal boetestelsel, bestaande uit J. van Slooten, J.P. Scheltens en G.J.M. Corstens (hierna: de Commissie-Van Slooten) ingesteld.

4.4 De aanbevelingen van de Commissie-Van Slooten zijn niet door middel van een Nota van wijziging toegevoegd aan het bestaande wetsvoorstel 21 058. De aanzienlijke wijzigingen zijn in een nieuw wetsvoorstel vorm gegeven, houdende Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht (Wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 738).

4.5 In de Memorie van Toelichting bij laatstbedoeld wetsvoorstel wordt de samenloop van boetebepalingen besproken(2):

4.6 In de Memorie van Antwoord wordt nader op de samenloop van de verzuim- en de vergrijpboete ingegaan(3):

4.7 In de Nota naar aanleiding van het eindverslag is ten aanzien van de samenloop van verzuim- en vergrijpboeten opgemerkt(4):

4.8 Artikel 67f AWR is tot stand gekomen bij Wet van 28 maart 1996, houdende Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht (Stb. 1997, 738). Artikel 67f AWR is in werking getreden bij Wet van 18 december 1997 (Invoeringswet bestuurlijke boeten) (Stb. 1997, 737). Artikel 67f AWR luidt als volgt:

4.9 Paragraaf 5 van het Besluit Bestuurlijke Boeten 1998 luidt als volgt:

5. "Hetzelfde feit" bij boete-oplegging

5.1 "Hetzelfde feit" bij boete-oplegging: wet- en regelgeving

5.1.1 Bij de invoering van de Wet Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht(5) wordt het ne bis in idem-beginsel gecodificeerd in artikel 5.4.1.4 Awb. Dit artikel komt naar de huidige stand van zaken als volgt te luiden:

Het bestuursorgaan legt geen bestuurlijke boete op indien aan de overtreder wegens dezelfde overtreding reeds eerder een bestuurlijke boete is opgelegd, dan wel een kennisgeving als bedoeld in art. 5.4.2.3, tweede lid, aanhef en onder a, is bekendgemaakt.

5.1.2 Artikel 5.4.2.3, lid 2, onderdeel a, Awb komt naar de huidige stand van zaken als volgt te luiden:

5.1.3 De Memorie van Toelichting vermeldt bij de artikelsgewijze toelichting van artikel 5.4.1.4 Awb(6):

5.1.4 Uit de Memorie van Toelichting blijkt dat het de bedoeling van de wetgever is dat voor de uitleg van het begrip "hetzelfde feit" aansluiting wordt gezocht bij de strafrechtelijke jurisprudentie.

5.1.5 Bröring merkt over de Memorie van Toelichting op(7):

"Men kan zich afvragen of de strafrechtelijke jurisprudentie hier adequaat is weergegeven. De aangehaalde arresten zijn van tamelijk oude datum. Een vraag is in hoeverre het "feitelijk nauw samenhangen" van de overtredingen ook in de strafrechtelijke jurisprudentie opgaat. Verdedigbaar is dat in het strafrecht wat betreft deze feitelijke dimensie sprake is van een ruimere benadering. Anderzijds lijkt in de toelichting de juridische dimensie te beperkt te worden geïnterpreteerd, door als maatstaf aan te leggen of "soortgelijke belangen" in geding zijn. Geconstateerd kan worden dat er in het strafrecht meer de nadruk op wordt gelegd dat de strekking van de betrokken delicten niet wezenlijk uiteenloopt. Een en ander leidt tot de slotsom dat de begrippen "dezelfde overtreding" en "dezelfde gedraging" in de toelichting, vergeleken met de strafrechtelijke jurisprudentie inzake art. 68 Sr, wat te restrictief worden opgevat."

5.1.6 De Hullu komt tot de volgende conclusie ten aanzien van de rechtspraak over "hetzelfde feit" in het strafrecht(8):

5.1.7 De Hullu merkt op over deze regeling(9):

"Als de rechtspraak al als zo vast kan worden gereconstrueerd als hierboven gebeurde, dan moet daarover toch wel worden opgemerkt dat zij niet handzaam of eenvoudig is. Ook de voorspelbaarheid is niet echt groot. Misschien brengt het leerstuk dat wel uit zijn aard met zich mee. Bij een regeling waarin "hetzelfde feit" centraal staat, zijn casuïstiek en de daaraan verbonden onzekerheid en onvoorspelbaarheid onvermijdelijk. Of positiever gezegd: noodzakelijk, want juist daardoor kan recht worden gedaan aan "het feit" in kwestie."

5.1.8 In artikel 5.4.1.5 van de Wet Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht(10) is het una via-beginsel opgenomen. Dit artikel komt voor zover van belang na wijziging in de Aanpassingswet vierde tranche Awb(11) naar de huidige stand van zaken als volgt te luiden:

5.1.9 De Memorie van Toelichting vermeldt bij de artikelsgewijze toelichting van artikel 5.4.1.5, lid 1, Awb(12):

"Artikel 5.4.1.4 beoogt het herhaald opleggen van bestuurlijke boeten voor dezelfde overtreding te voorkomen. Het onderhavige artikel 5.4.1.5 ziet op de verhouding tussen bestuurlijke boeten en strafrechtelijke sancties. Ook dan geldt het beginsel "ne bis in idem": als voor een overtreding aan iemand reeds een strafrechtelijke sanctie is opgelegd, kan hem voor dezelfde overtreding niet ook nog eens een bestuurlijke boete worden opgelegd, en omgekeerd (zie HR 12 januari 1999, NJ 1999, 289)."

5.1.10 Bröring merkt ten aanzien van het una via-beginsel en "hetzelfde feit" op(13):

"Uitgangspunt is de situatie dat zich een bepaalde overtreding of gedraging of een bepaald feit heeft voorgedaan, waarna zowel strafrechtelijke handhaving als het opleggen van een bestraffende bestuurlijke sanctie, dan wel de mogelijkheid van meerdere bestraffende bestuurlijke sancties, in beeld komt. Daarmee is een soort twee- of meerwegen-problematiek aan de orde (ter zake van "dezelfde overtreding", "dezelfde gedraging of hetzelfde "feit": het in de vorige paragraaf besproken onderwerp [hetzelfde feit in het kader van het ne bis in idem-beginsel; RN] is ook in het kader van het una via-beginsel van essentieel belang)."

5.1.11 Hieruit blijkt dat de uitleg van het begrip "hetzelfde feit" in het kader van zowel het una via-beginsel als het ne bis in idem-beginsel dezelfde is.

5.1.12 De toelichting op paragraaf 20 van het BBBB 1998 waarin het una via-beginsel is weergegeven luidt:

5.2 "Hetzelfde feit" bij boete-oplegging: jurisprudentie en literatuur

5.2.1 In zijn arrest van 10 maart 1993, nr. 28911 oordeelde de Hoge Raad(14) ten aanzien van een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting met verhoging, welke was opgelegd aan de BV waarvan belanghebbende directeur en enig aandeelhouder was, en een navorderingsaanslag inkomstenbelasting met verhoging die aan belanghebbende was opgelegd, beide als gevolg van het opnemen van facturen in de boekhouding tot een te hoog bedrag:

"Het bepaalde in artikel 27, lid 2, letter b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen stelt de rechter in staat te onderzoeken of, gelet op alle naar zijn oordeel in aanmerking komende omstandigheden van het geval, de inspecteur in redelijkheid tot het besluit in het geheel geen kwijtschelding te verlenen heeft kunnen komen. Bij de beantwoording van de vraag of het besluit van de Inspecteur om aan belanghebbende geen kwijtschelding te verlenen deze toets kan doorstaan heeft het Hof in aanmerking genomen, dat het naast de verhoging begrepen in de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting opleggen van de in de navorderingsaanslag inkomstenbelasting begrepen verhoging tot gevolg heeft dat belanghebbende wegens dezelfde feiten tweemaal in zijn vermogen wordt getroffen. Nu het Hof met dit laatste tot uitdrukking heeft gebracht dat het in de boekhouding opnemen van gefingeerde facturen, het vervolgens onttrekken van een deel van dat bedrag daarvan aan de BV en het uitdelen van dat deel aan belanghebbende als aandeelhouder, moet worden aangemerkt als een complex van handelingen verricht door belanghebbende en de in dezen met hem te vereenzelvigen BV tezamen en dat de in beide aanslagen begrepen verhogingen direct of indirect geheel drukken op het vermogen van belanghebbende, heeft het Hof bij zijn als eerste in 3.2 weergegeven oordeel omtrent het niet verlenen van kwijtschelding rekening mogen houden met de in de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting begrepen verhoging ten bedrage van f 27 477. Dit oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en het kan, daar het is verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden onderzocht.

5.2.2 Den Boer annoteerde:

"Enerzijds blijkt uit de verwerping door de Hoge Raad van het cassatieberoep van de staatssecretaris dat de rechter zich bij de beoordeling van de mate van de verhoging(en) niet beperkt mag voelen door het feit dat het (formeel) twee of meer afzonderlijke belastingplichtigen en belastingaanslagen betreft. Anderzijds lijkt de Hoge Raad niet zover te gaan dat in een geval als het onderhavige - samenhangende belastingontduiking door BV en haar enige aandeelhouder - de ene verhoging automatisch vervalt door (gedeeltelijke) handhaving van de andere. De Hoge Raad zegt duidelijk dat "het aan het hof als rechter die over de feiten oordeelt (is) om zelfstandig te bepalen in welke mate onder de gegeven omstandigheden - waaronder derhalve ook de in de aanslag vennootschapsbelasting begrepen verhoging - de in geding zijnde verhoging dient te worden kwijtgescholden" (door het hof met een kleine letter te schrijven, benadrukt de Hoge Raad dat het hier om de hoven in het algemeen gaat). In casu leidde dit tot volledige kwijtschelding bij de inkomstenbelasting, doch dat hoefde niet per se zo te zijn. Het ne-bis-in-idem-beginsel heeft hier dus geen absolute gelding."

5.2.3 De Hoge Raad(15) oordeelde in zijn arrest van 15 februari 1995, nr. 30050 ten aanzien van een naheffingsaanslag omzetbelasting met verhoging en een navorderingsaanslag inkomstenbelasting met verhoging, beide opgelegd vanwege het verzwijgen van omzet:

"3.4.3. 's Hofs overwegingen dienen aldus te worden verstaan, dat het Hof hiermede tot uitdrukking heeft gebracht zijn oordeel dat de verhoging ter zake van de heffing van inkomstenbelasting niet ter zake van eenzelfde vergrijp is opgelegd als dat op grond waarvan de verhoging ter zake van de heffing van omzetbelasting is opgelegd. Dit oordeel is juist, aangezien de verplichting om op aangifte de verschuldigde omzetbelasting te betalen los staat van die tot het aangeven van het juiste inkomen voor de heffing van de inkomstenbelasting, ook indien het niet nakomen van elk van beide verplichtingen zijn grond vindt in eenzelfde feitencomplex, zoals in het onderhavige geval het verzwijgen van omzet."

5.2.4 In zijn arrest van 12 april 1995, nr. 29961 oordeelde de Hoge Raad(16) ten aanzien van een navorderingsaanslag inkomstenbelasting met verhoging wegens het aannemen van steekpenningen waarvan in de aangifte inkomstenbelasting geen melding was gedaan en een strafrechtelijke veroordeling wegens het aannemen van steekpenningen:

"Artikel 18, lid 3, AWR verbiedt naar zijn strekking slechts cumulatie van fiscale boete en strafrechtelijke vervolging - waaronder begrepen voorkoming daarvan op de wijze vermeld in artikel 76 AWR - ter zake van handelen of nalaten dat gebracht zou kunnen worden onder het bepaalde in artikel 68 AWR. Een dergelijke cumulatie doet zich hier niet voor. Immers, de verhoging is gebaseerd op het feit dat het - kennelijk - aan opzet van belanghebbende te wijten is geweest dat over het jaar 1985 te weinig inkomstenbelasting van hem is geheven doordat hij de door hem ontvangen steekpenningen niet heeft vermeld in zijn aangifte inkomstenbelasting 1985. De veroordeling door de strafrechter heeft evenwel betrekking op het feit dat belanghebbende zich schuldig heeft gemaakt aan het aannemen van steekpenningen als bedoeld in artikel 328ter van het Wetboek van strafrecht. Het is niet zo dat het eerstbedoelde delict in het laatstbedoelde ligt besloten. Middel II faalt derhalve evenzeer."

5.2.5 De Hoge Raad(17) oordeelde in zijn arrest van 30 augustus 1996, nr. 30966:

5.2.6 Wattel merkte in de noot bij dit arrest op:

"2. Hof en Hoge Raad zijn het er in casu echter over eens dat het opzettelijk niet-voldoen van omzetbelasting een ander delict is dan het opzettelijk te laat voldoen van omzetbelasting. (...)"

5.2.7 In zijn arrest van 23 september 1998, nr. 33440 oordeelde de Hoge Raad(18) ten aanzien van een navorderingsaanslag inkomstenbelasting naast strafrechtelijke veroordeling:

"3.2. Onderdeel I van het middel klaagt in de eerste plaats over 's Hofs verwerping van belanghebbendes betoog dat hij terzake van hetzelfde feitencomplex tweemaal wordt gestraft. Voorzover zijn klachten berusten op de opvatting dat ook de van hem nagevorderde enkelvoudige belasting als een straf moet worden aangemerkt, falen zij omdat die opvatting onjuist is. De in de navorderingsaanslag begrepen verhoging vindt haar grond in het opzettelijk niet aangeven door belanghebbende van de inkomsten uit wisselactiviteiten, waardoor het aan zijn opzet te wijten is geweest dat te weinig belasting en premie is geheven. De veroordeling door de strafrechter betreft evenwel, naar 's Hofs in cassatie niet bestreden vaststelling, opzetheling. De feiten waarop laatstgenoemde veroordeling betrekking heeft zouden niet onder het bepaalde in artikel 68 van de Algemene wet inzake rijksbelasting (hierna: AWR) gebracht kunnen worden en het ene delict ligt niet besloten in het andere. Van dubbele bestraffing terzake van hetzelfde feitencomplex is derhalve geen sprake. Ook in zoverre faalt middelonderdeel I."

5.2.8 Wattel annoteerde:

"Aan opzetheling ligt een ander wilsbesluit van de verdachte ten grondslag dan aan de fiscale fraude, en ook de strekking van de strafbepalingen die gericht zijn tegen heling ("de heler is erger dan de steler") is een andere dan de strekking van art. 68 (thans 69) AWR (bescherming van de overheidskas). Op dit punt is de beslissing in feite een herhaling van het genoemde arrest BNB 1995/168, dat ging over een werknemer die strafbaar steekpenningen aannam in dienstbetrekking en die bovendien die steekpenningen niet opgaf aan de fiscus. De Hoge Raad motiveerde omstandig dat het ene vergrijp (passieve omkoping in dienstbetrekking) niet als wezenlijk hetzelfde beschouwd kan worden als het andere vergrijp (opzettelijk verzwijgen van de ontvangen bedragen tegenover de fiscus)."

5.2.9 Feteris schrijft ten aanzien van de cumulatie van bestuurlijke boetes voor eenzelfde feit(19):

"In dit licht is het de vraag of het toelaatbaar is dat een bestuurlijke boete bij navordering of naheffing gevolgd wordt door een nieuwe boete wegens een andere onjuistheid in dezelfde aangifte. (...) De AWR sluit dit niet uit, en de regering vindt deze gang van zaken toelaatbaar (TK, vergaderjaar 1989-1990, 21058, nr. 6, blz. 14-15). Naar mijn oordeel is het niet duidelijk of de onjuiste aangifte moet worden gezien als één overtreding, of dat elke fout daarin als afzonderlijke overtreding kan worden aangemerkt. De jurisprudentie van de Hoge Raad in strafzaken biedt op dit punt geen volstrekte helderheid; de Straatburgse rechtspraak en de opvattingen van het HRC geven evenmin uitsluitsel. (...) Gevoelsmatig geef ik er de voorkeur aan dat de belastingplichtige die een onjuiste aangifte doet niet vrijuit kan gaan door de toevallige omstandigheid dat er in een eerder stadium al een andere onjuistheid in dezelfde aangifte is ontdekt die ook is berecht c.q. bestraft."

5.2.10 De Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 13 augustus 2004, nr. 37920(20) dat indien de vereiste gegevens op één aangiftebiljet moeten worden vermeld voor een aantal verschillende heffingen en de aangifte niet (tijdig) wordt gedaan, er evenveel verzuimen worden gepleegd als het aantal heffingen. Bij het vaststellen van de boete dient de inspecteur het evenredigheidsbeginsel in acht te nemen, waardoor de boete niet onevenredig mag zijn in verhouding tot de ernst van de gedraging op grond waarvan zij is opgelegd. De Hoge Raad formuleert een regel voor het bepalen van de hoogte van de boete op grond van het evenredigheidsbeginsel.

5.2.11 Feteris annoteerde:

"Doordat de Hoge Raad aanneemt dat sprake is van verschillende verzuimen, komt hij niet toe aan toepassing van de door hemzelf geformuleerde ongeschreven rechtsregel dat aan iemand voor hetzelfde feit niet tweemaal een bestuurlijke boete kan worden opgelegd (HR 30 augustus 1996, nr. 30 966, BNB 1996/353*)."

5.2.12 De Hoge Raad volgde deze lijn eveneens in zijn arresten van 18 februari 2005, nr. 39605(21) en 23 december 2005, nr. 40771(22).

5.2.13 De rechtbank Haarlem oordeelde in haar uitspraak van 15 augustus 2005(23) over de samenloop van een verzuimboete op grond van 67a AWR en een vergrijpboete op grond van 67e AWR. De inspecteur had het aangiftebiljet vennootschapsbelasting over 2001 niet ontvangen. Met dagtekening 20 december 2003 heeft hij een ambtshalve aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 2001 opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 150.000. Gelijktijdig met de vaststelling van deze aanslag heeft de inspecteur een verzuimboete ten bedrage van f 250 opgelegd wegens het niet tijdig doen van aangifte. Naar aanleiding van de ingediende aangifte vennootschapsbelasting over 2002 heeft de inspecteur contact opgenomen en de jaarrekening over 2001 ontvangen. Vervolgens heeft de inspecteur een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van f 199.625 en een vergrijpboete ten bedrage van f 4.342, zijnde 25 procent van de nagevorderde belasting.

5.2.14 De rechtbank Haarlem kwam tot het volgende oordeel:

"De rechtsgrond voor de boete is in wezen dat de met opzet of grove schuld begane gedragingen het gevaar in zich dragen dat te weinig belasting zal worden geheven. Het in gevaar brengen van de juiste belastingheffing geschiedt niet alleen door het onjuist of onvolledig doen van de aangifte, maar doet zich net zo goed voor indien met opzet of grove schuld geen aangifte wordt gedaan." (Kamerstukken II 1993/94, 23470, nr. 3, blz. 42)

4.10. Uit het hiervóór overwogene volgt dat verweerder met het opleggen van de vergrijpboete een feit heeft bestraft dat reeds was bestraft door de oplegging van de verzuimboete, zulks in strijd met § 5 BBBB 1998."

5.2.15 Redactie Vakstudie-Nieuws annoteerde:

5.2.16 Naar aanleiding van deze uitspraak heeft het Tweede-Kamerlid Dezentjé Hamming kamervragen gesteld. De staatssecretaris van Financiën heeft deze vragen beantwoord op 10 februari 2006(24). De staatssecretaris deelt mee dat hij het niet eens is met de conclusie van de rechtbank dat de oplegging van een vergrijpboete bij navordering in de zin van artikel 67e AWR in situaties waarin bij de primitieve aanslag al een verzuimboete wegens het niet doen van aangifte op grond van artikel 67a AWR is opgelegd, leidt tot dubbele bestraffing van "hetzelfde feit". In deze zaak heeft de inspecteur op feitelijke gronden besloten geen hoger beroep in te stellen of een voorstel tot sprongcassatie te doen.

5.2.17 Kraan(25) merkte ten aanzien van deze uitspraak op:

"De vraag is of hier sprake is van tweemaal beboeten van hetzelfde feit, dat wil zeggen van dezelfde gedraging in materiële zin. De inspecteur beoordeelt een en ander meer naar het gevolg, vanuit de geschonden normen. De rechtbank beoordeelt de kwestie meer naar de oorzaak, vanuit de gedraging. Het in eerste instantie beboete feit is het verzuim om aangifte te doen. De gedraging die daaraan ten grondslag ligt is het niet doen van aangifte. Het in tweede instantie beboete feit is, dat het aan de grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. De gedraging die daar, zo ik de rechtbank begrijp, aan ten grondslag ligt, zou wederom het niet doen van - dezelfde - aangifte zijn. De inspecteur daarentegen beschouwt het in de wetenschap van de te lage aanslag blijven stilzitten van belanghebbende als de verwijtbare gedraging."

5.2.18 Haas(26) analyseerde deze uitspraak als volgt:

"Levert één fysieke handeling, één gedraging, meerdere overtredingen op die ook afzonderlijk hadden kunnen worden gepleegd en die verschillende belangen schenden, dan wordt in het strafrecht gesproken van meerdaadse samenloop; elke afzonderlijke overtreding kan dan worden beboet. (...) Anders dan de rechtbank oordeelt, dwingt de parlementaire geschiedenis, paragraaf 5 van het BBBB 1998 en de toelichting daarop mijn inziens geenszins tot de conclusie dat van dubbele bestraffing van hetzelfde feit sprake is. Er is integendeel sprake van schending van twee afzonderlijke normen die ieder voor zich en ook naast elkaar bestraft kunnen worden."

5.2.19 Kraan(27) merkte in zijn algemeenheid ten aanzien van "ongelijktijdige samenloop" op:

"Wat echter te denken van de voor wat betreft het moment van beboeting niet - maar voor moment van gedraging wel - gelijktijdige samenloop tussen bijvoorbeeld de vergrijpboeten van art. 67d en 67e AWR? Stel dat te belasten inkomsten zijn verzwegen. Voor wat betreft inkomensbestanddeel X is dat gebleken bij het beoordelen van de aangifte, voor wat betreft inkomensbestanddeel Y is dat eerst gebleken nadat de primitieve aanslag was opgelegd. Hier lijkt sprake te zijn van dezelfde gedraging in materiële zin. Het betreft een en dezelfde opzettelijk onjuist of onvolledig gedane aangifte. Is hier sprake van andermaal beboeten voor hetzelfde feit? Hier kan hoogstens van beboeting in twee termijnen worden gesproken, omdat de totale boete (ongeveer) gelijk zal zijn aan de boete die zou zijn opgelegd als beide inkomensbestanddelen bij dezelfde belastingaanslag beboet zouden zijn. Van een "materiële" dubbele beboeting kan niet worden gesproken. Ook indien beide inkomensbestanddelen sterk verweven zouden zijn, bijvoorbeeld een omzetverzwijging die deels bij primitieve aanslagregeling en deels naderhand aan het licht komt en die inspecteur slechts kan navorderen, omdat belastingplichtige te kwader trouw is in de zin van art. 16 AWR, staat in fiscalibus in beginsel niets aan een tweede beboeting ingevolge art. 67e AWR in de weg."

5.2.20 Wattel gaat in zijn conclusie voorafgaande aan het arrest van de Hoge Raad van 8 december 2006, nr. 41816 onder andere nader in op "hetzelfde feit" in het kader van het una via-beginsel(28). Hij komt tot de volgende conclusie:

"6.4. Voor de toepassing van de una via-regel is dus kennelijk naar de bedoeling van de wetgever het "feit:" de gedraging zoals in de desbetreffende boetebepaling omschreven. De boven geciteerde jurisprudentie van vóór 1998 wijkt daar niet zichtbaar van af en heeft daarom mijns inziens haar belang behouden. Onder het nieuwe boeterecht oordeelde u, in lijn met de oude jurisprudentie, dat het bij verzuimen (waarop art. 67o AWR dus niet van toepassing is) geoorloofd is om voor elk verzuim een boete op te leggen, ook als de verzuimen (vrijwel) ééndaads samenlopen, zoals bij het te laat indienen van de aangifte inkomstenbelasting en de aangifte WAZ-premie (die op één aangiftebiljet moesten worden gedaan), maar dat op grond van het evenredigheidsbeginsel het totaalbedrag van die cumulerende verzuimboeten kan worden gematigd."

5.2.21 De Hoge Raad kwam tot het oordeel dat de klacht met betrekking tot het una via-beginsel niet tot cassatie kon leiden.

5.2.22 Rechtbank Arnhem oordeelde in haar uitspraak van 12 juli 2006(29) ten aanzien van een verzuimboete opgelegd in verband met het niet (tijdig) betalen van de belasting over het eerste kwartaal 2004 en een verzuimboete over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 30 juni 2004 in verband met het niet (tijdig) betalen van de belasting, omdat naar een te laag bedrag aangifte is gedaan:

"Eiseres heeft gesteld dat de onderhavige boete dient te worden vernietigd vanwege het "ne bis in idem"-beginsel. De rechtbank kan de stelling van eiseres niet volgen aangezien de boeten zijn opgelegd in verband met de schending van twee afzonderlijke normen. De onderhavige boete is opgelegd vanwege het feit dat eiser te weinig belasting heeft aangegeven, terwijl de eerdere boete is opgelegd vanwege een betalingsverzuim. Naar het oordeel van de rechtbank is derhalve geen sprake van het twee keer bestraffen van hetzelfde feit. Overigens is niet twee keer over hetzelfde belastingbedrag een boete opgelegd. De stelling van eiseres faalt derhalve. De rechtbank is evenwel van oordeel dat de onderhavige verzuimboete van € 4.537 moet worden verminderd met € 1.134. Op basis van artikel 67c, eerste lid, van de AWR kan immers een boete van hoogstens € 4.537 worden opgelegd. De rechtbank zal de boete verminderen tot € 3.403."

5.2.23 Hof Arnhem oordeelde in hoger beroep in zijn uitspraak van 10 mei 2007(30):

"5.7. In artikel 67c, eerste lid, van de AWR wordt het niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn betalen van de op aangifte verschuldigde belasting, omschreven als één feit, ter zake waarvan de inspecteur een boete van ten hoogste € 4.537 kan opleggen. Door de over het eerste kwartaal van 2004 verschuldigde belasting niet binnen de gestelde termijn van een maand te betalen, heeft belanghebbende het in artikel 67c AWR beboetbaar gestelde feit begaan. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur een boete opgelegd van € 1.134. Aangezien niet tweemaal voor hetzelfde feit een boete kan worden opgelegd, was de Inspecteur niet bevoegd nogmaals een boete op te leggen voor het niet, gedeeltelijk niet of niet binnen de gestelde termijn betalen van de over het eerste kwartaal 2004 verschuldigde belasting."

5.2.24 Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld onder nummer 07/10043.

5.2.25 Rechtbank Breda oordeelde in haar uitspraak van 12 februari 2007(31) met betrekking tot een verzuimboete wegens het niet betalen van € 200 op grond van artikel 67c AWR en een verzuimboete wegens het niet betalen van € 32.240 op grond van artikel 67c AWR, bij een in totaal verschuldigde belasting van € 32.440:

"4.4. Aangezien de verwijtbare gedraging in casu er in bestaat dat niet tijdig, te weten vóór 1 februari 2005, is betaald en dit nalaten reeds is beboet middels de in 2.3 genoemde boetebeschikking, kan de onderhavige boetebeschikking niet in stand blijven omdat hetgeen beboet wordt het zelfde "niet betalen vóór 1 februari 2005" betreft. Dat achteraf blijkt dat de boete naar de mening van de inspecteur te laag is opgelegd dient naar het oordeel van de rechtbank voor risico van de inspecteur te blijven."

5.3 "Hetzelfde feit" bij boete-oplegging: internationaal recht

5.3.1 Artikel 14, lid 7, van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) luidt als volgt:

No one shall be liable to be tried or punished again for an offence for which he has already been finally convicted or acquitted in accordance with the law and penal procedure of each country.

5.3.2 Nederland heeft bij dit artikel het volgende voorbehoud gemaakt:

"The Kingdom of the Netherlands accepts this provision only in so far as no obligations arise from it further to those set out in article 68 of the Criminal Code of the Netherlands (...) as they now apply."

5.3.3 Artikel 68 wetboek van strafrecht (hierna: Sr) luidde destijds als volgt:

5.3.4 Doordat Nederland dit voorbehoud heeft gemaakt wordt de werking van artikel 14, lid 7 IVBPR geblokkeerd voor administratieve sancties, aangezien artikel 68 Sr alleen ziet op strafrechtelijke vervolgingen.

5.3.5 In artikel 4 van het zevende protocol bij het EVRM is een bepaling opgenomen die herhaalde vervolging of bestraffing voor eenzelfde overtreding binnen één land tegengaat(32). Nederland heeft het zevende protocol nog niet geratificeerd.

5.3.6 Feteris(33) merkt over de toepassing van het ne bis in idem-beginsel in het belastingrecht op:

"Hoe men het Nederlandse voorbehoud bij art. 14, zevende lid, IVBPR ook uitlegt, dubbele bestraffing van dezelfde persoon voor eenzelfde feit wordt in belastingzaken door de rechtspraak en de huidige wetgeving in de meeste gevallen onmogelijk gemaakt."

5.3.7 Uit de in onderdeel 4 aangehaalde parlementaire behandeling blijkt ook dat de wetgever er vanuit gaat dat het ne bis in idem-beginsel in het belastingrecht van toepassing is. Hieruit blijkt eveneens dat het ne bis in idem-beginsel ook van toepassing is bij het opleggen van bestuurlijke boetes. Feteris(34) merkt op dat cumulatie van verschillende bestuurlijke boetes voor "hetzelfde feit" wordt tegengegaan door de rechtspraak van de Hoge Raad en dat een vergelijkbare regel is opgenomen in het wetsvoorstel voor de vierde tranche van de Awb.

5.3.8 Het EHRM past artikel 4 van het zevende protocol bij het EVRM ook toe bij bestuurlijke boetes. Het EHRM oordeelde in de zaken Gradinger(35), Oliveira(36) en Fischer(37) ten aanzien van een bestuurlijke boete opgelegd wegens een verkeersovertreding in combinatie met een strafrechterlijke vervolging.

5.3.9 In de zaak Fischer oordeelde het EHRM:

"25. The Court observes that the wording of Article 4 of Protocol No. 7 does not refer to "the same offence" but rather to trial and punishment "again" for an offence for which the applicant has already been finally acquitted or convicted. Thus, while it is true that the mere fact that a single act constitutes more than one offence is not contrary to this Article, the Court must not limit itself to finding that an applicant was, on the basis of one act, tried or punished for nominally different offences. The Court, like the Austrian Constitutional Court, notes that there are cases where one act, at first sight, appears to constitute more than one offence, whereas a closer examination shows that only one offence should be prosecuted because it encompasses all the wrongs contained in the others (see paragraph 14 above). An obvious example would be an act which constitutes two offences, one of which contains precisely the same elements as the other plus an additional one. There may be other cases where the offences only slightly overlap. Thus, where different offences based on one act are prosecuted consecutively, one after the final decision of the other, the Court has to examine whether or not such offences have the same essential elements."

5.3.10 Van der Velde merkte in de noot bij dit arrest op:

"Terwijl in het arrest Gradinger "dezelfde gedraging" ("the same conduct") als criterium werd gebruikt voor de vraag of art. 4 van het Zevende Protocol was geschonden, werd in het arrest Oliveira de nadruk gelegd op aard en omschrijving van de verschillende strafbare feiten, zoals de vertaling luidt van het woord "offence" in de Nederlandse tekst. In dit arrest geeft het Hof duidelijk aan dat de bewoordingen van art. 4 van het Zevende Protocol niet verwijzen naar "dezelfde gedraging", maar eerder naar een nieuwe berechting of bestraffing voor een strafbaar feit waarvoor de betrokkene reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld. Voorts merkt het Hof op dat ingevolge deze bepaling betrokkene niet alleen het recht heeft niet twee keer te worden gestraft, maar dat dit recht zich uitstrekt tot het niet twee keer te worden berecht. Voor de vraag of een persoon voor één gedraging twee keer is berecht en gestraft moet worden onderzocht of de elementen van de betreffende strafbare feiten in essentie dezelfde zijn. Het komt met andere woorden aan op de delictsomschrijvingen. Indien de betreffende delictsomschrijvingen één - of meerdere - (bijzondere) omstandigheid als essentieel element bevat en een persoon wordt achtereenvolgens voor beide delicten vervolgd dan bestaat de mogelijkheid dat betrokkene twee keer voor hetzelfde strafbare feit wordt berecht en gestraft."

5.3.11 Het EHRM oordeelde in de zaak Manasson over de vraag of er sprake is van dubbele bestraffing ten aanzien van het vervolgen vanwege het voeren van een incorrecte administratie en het verstrekken van onjuiste informatie bij belastingaangiften(38):

5.3.12 Lensing schrijft over het ne bis in idem-beginsel in EU-verband(39):

"Op een aantal terreinen (bijv. mededingingsrecht) heeft de Europese Commissie de bevoegdheid om aan ondernemingen een boete op te leggen die weliswaar als een administratieve sanctie wordt aangemerkt maar - vanwege haar bestraffende strekking - tegenwoordig alom als in wezen een strafsanctie wordt beschouwd. Daarom rijst de (strafrechtelijke) problematiek van dubbele vervolging en bestraffing ook in dit verband. Het Hof van Justitie van de EU beschouwt het beginsel van ne bis in idem als een van de algemene rechtsbeginselen die de gemeenschapsrechter tot taak heeft te verzekeren."

5.3.13 Het Gerecht van eerste aanleg oordeelde ten aanzien van een door de Commissie opgelegde boetebeschikking nadat een eerdere boetebeschikking door het Hof van Justitie nietig was verklaard(40):

5.3.14 Het EHRM en het Human Rights Committee (HRC) hebben voor zover bij mij bekend (nog) niet geoordeeld over dubbele beboeting en het ne bis in idem-beginsel.

6. Systeemaanslag

6.1 Het Hof spreekt in onderdeel 3.2 van zijn uitspraak over een systeemaanslag. Het aanslagbiljet van 23 februari 2001 vermeldt een belastbaar bedrag volgens schatting. In de brief van 2 april 2004, welke de kennisgeving boete betreft, wordt door de Inspecteur gesproken over een "opgelegde systeemaanslag wegens het doen van te late aangifte". In de nadere stukken voor de zitting bij het Hof wordt in het verweerschrift van de Inspecteur gesproken over een zogenaamde systeemaanslag ten bedrage van € 343. Voorts wordt in het chronologisch overzicht betreffende de naheffingsaanslag over 2000 dat door de Inspecteur is overgelegd, medegedeeld: "Over laatste kwartaal 2000 wordt met dagtekening 23 februari 2001 een systeemnaheffingsaanslag opgelegd". Van belang is wat onder een "systeemaanslag" dient te worden verstaan.

6.2 In de tweede evaluatie bestuurlijke boeten welke de staatssecretaris van Financiën in zijn brief van 18 december 2003 DGB 2003/6633M(41) aan de Tweede Kamer bekend heeft gemaakt, wordt ten aanzien van het opleggen van verzuimboeten vermeld(42):

"Verzuimboeten loonbelasting worden vrijwel altijd zonder menselijke tussenkomst opgelegd door het geautomatiseerde heffingssysteem. Enige tijd na het verstrijken van de daarvoor geldende termijn worden de inhoudingsplichtigen geselecteerd die niet, niet tijdig of niet volledig aan hun aangifte- of betaalverplichting hebben voldaan. Afhankelijk van het aantal geregistreerde verzuimen bepaalt het systeem de hoogte van de boete en berekent het de naheffingsaanslag. Op dat moment wordt ook de mededeling met de gronden voor de boeteoplegging opgemaakt (waarborg art. 67g lid 2 AWR) en tegelijk met het aanslagbiljet verzonden. Enkele werkdagen later vindt een tweede automatische selectie plaats en worden zonodig correcties op de verzonden systeemaanslag doorgevoerd. Dat is het geval als de vereiste aangifte en/of betaling intussen is ontvangen. Het systeem vervaardigt, ook nu weer geheel automatisch, de te verzenden verminderingsbeschikking."

6.3 Met betrekking tot vergrijpboeten wordt opgemerkt(43):

"Als blijkt dat door opzet of grove schuld geen of te weinig belasting is betaald of te laat is betaald, wordt een vergrijpboete opgelegd. Dat gebeurt dan over het algemeen naar aanleiding van een controle van een aangifte. Anders dan bij de hiervoor besproken verzuimboeten wordt het opleggen van een vergrijpboete steeds handmatig uitgevoerd door het opvoeren van de berekeningsgegevens (belastingbedrag en strafmaat) in het systeem."

6.4 In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel houdende Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van de Invorderingswet 1990 in verband met de herziening van het stelsel van administratieve boeten en van het fiscale strafrecht (Wet van 18 december 1997, Stb. 1997, 738) wordt ten aanzien van het opleggen van verzuimboetes vermeld(44):

"De omstandigheid dat verzuimboeten automatisch (kunnen) worden opgelegd, eenvoudig zijn vast te stellen en doorgaans een relatief gering bedrag belopen, doet niet af aan de omstandigheid dat hier eveneens sprake is van een strafvervolging in de zin van artikel 6 EVRM. (...) Argumenten van efficiency rechtvaardigen weliswaar een automatische afdoening van de verzuimboete door de administratie, zij vermogen niet aan die boete haar karakter van boete te ontnemen. In het bijzonder geldt dit voor de situatie dat de belastingplichtige zijn schuld bij bezwaar en beroep betwist en de schuldvraag inhoudelijk aan de orde komt."

7. Beoordeling van de primaire klacht

7.1 In casu zijn door middel van een systeemaanslag verzuimboetes opgelegd ten aanzien van het niet doen van aangifte (artikel 67b AWR) en het niet betalen (artikel 67c AWR) van een bedrag van € 272 aan loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen. Vervolgens is nadat uit de loonbelastingkaart duidelijk is geworden dat belanghebbende nog loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen verschuldigd was, voor een bedrag van € 43.650 een naheffingsaanslag met een vergrijpboete van € 21.825 wegens het opzettelijk niet betalen (artikel 67f AWR) van € 43.650 opgelegd.

7.2 Belanghebbende stelt in haar cassatieberoepschrift dat zowel een verzuimboete als een vergrijpboete is opgelegd voor het niet (tijdig) doen van aangifte loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen en dat hiermee het ne bis in idem-beginsel is geschonden. Belanghebbende miskent dat de vergrijpboete is opgelegd wegens het niet betalen van de loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen, wat zij in haar conclusie van repliek overigens weerspreekt.

7.3 Uit de Memorie van Toelichting (onderdeel 4.5) blijkt dat het de bedoeling van de wetgever is dat de inspecteur moet kiezen of hij ten aanzien van een beboetbaar feit een verzuimboete of een vergrijpboete oplegt. Ten aanzien van "hetzelfde feit" kan dus niet zowel een verzuimboete als een vergrijpboete worden opgelegd.

7.4 De wetgever geeft als voorbeeld dat er bij aangiftebelastingen geen sprake is van "hetzelfde feit" als een boete wordt opgelegd omdat geen aangifte is gedaan en tevens een boete wegens het niet tijdig betalen van de verschuldigde belasting. In deze situatie kunnen dus twee boetes worden opgelegd. De aangifteverplichting is een afzonderlijke verplichting waaraan naast de betalingsverplichting moet worden voldaan (onderdeel 4.6).

7.5 Nu belanghebbendes klacht gericht is tegen de verzuimboete wegens niet (tijdig) doen van aangifte in combinatie met de vergrijpboete, faalt belanghebbendes klacht. De vergrijpboete is opgelegd vanwege het niet tijdig betalen; dit betreft een ander feit dan waarop de verzuimboete ziet welke is opgelegd wegens niet (tijdig) doen van aangifte, aangezien de betalingsverplichting en de aangifteverplichting afzonderlijke verplichtingen zijn.

7.6 Aangezien ook een verzuimboete is opgelegd wegens niet (tijdig) betalen van belasting, ga ik ambtshalve in op de vraag of de vergrijpboete voor "hetzelfde feit" is opgelegd als deze verzuimboete.

7.7 De Hoge Raad oordeelde dat boetes die zijn opgelegd vanwege het niet-nakomen van verschillende verplichtingen, ook al vindt het niet-nakomen van deze verplichtingen zijn grond in hetzelfde feitencomplex, niet ter zake van "hetzelfde feit" zijn opgelegd. Wel kan de rechter de boete matigen op basis van de feiten in het betreffende geval (onderdelen 5.2.1 tot en met 5.2.4).

7.8 Een boete die is opgelegd wegens het niet betalen en een boete die is opgelegd wegens het te laat betalen, nadat de boete wegens niet betalen is vernietigd, hebben naar het oordeel van de Hoge Raad niet betrekking op "hetzelfde feit" (onderdeel 5.2.5).

7.9 In het onderhavige geval zijn een verzuim- en een vergrijpboete opgelegd wegens dezelfde gedraging, te weten het niet betalen van loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen. Bij de parlementaire behandeling is verklaard dat de inspecteur een keuze moet maken tussen een verzuim- en een vergrijpboete wanneer hij een nalaten als zojuist genoemd constateert (onderdeel 4.5 e.v.). Nu hij in het onderhavige geval heeft gekozen voor het opleggen van een verzuimboete, kan hij niet naderhand alsnog een vergrijpboete opleggen.

7.10 Dat de Inspecteur bij het opleggen van de verzuimboete uitging van een te laag bedrag aan loon, doet niet af aan het feit dat hij ter zake van een en dezelfde handeling twee verschillende delicten heeft beboet.

7.11 Aan het in 7.9 overwogene doet ook niet af dat de systeemaanslag het vierde kwartaal van 2000 betrof en de naheffingsaanslag dat gehele jaar. Onbetwist staat immers vast dat in de eerste drie kwartalen geen loon is uitbetaald; derhalve zien beide aanslagen op dezelfde uitkeringen.

7.12 Derhalve faalt belanghebbendes klacht maar kom ik op een ambtshalve bijgebrachte grond tot de conclusie dat de vergrijpboete moet worden vernietigd.

8. Aanvang redelijke termijn

8.1 Jurisprudentie en literatuur

8.1.1 In zijn arrest van 22 april 2005, nr. 37984 heeft de Hoge Raad(45) enige algemene uitgangspunten en regels geformuleerd met betrekking tot de vraag wanneer in fiscale boetezaken de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, lid, 1, EVRM wordt overschreden en wat de gevolgen van een dergelijke overschrijding zijn.

8.1.2 Ten aanzien van de aanvang van de redelijke termijn oordeelde de Hoge Raad in dit arrest:

"4.2. Of op het aan de beboete toegekende recht op berechting binnen een redelijke termijn inbreuk wordt gemaakt, hangt af van het tijdsverloop, te rekenen vanaf het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handelingen dienen in elk geval aangemerkt te worden de kennisgevingen als bedoeld in de artikelen 67g, lid 2, en 67k, lid 1, AWR."

8.1.3 Met betrekking tot de duur van de redelijke termijn oordeelde de Hoge Raad:

"4.3. Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden als hierna in 4.5 vermeld. In deze termijn is derhalve de duur van de bezwaarfase inbegrepen."

8.1.4 Wattel gaat in de bijlage bij zijn conclusie voorafgaande aan dit arrest uitgebreid in op de redelijke termijn van berechting in belastingzaken en de aan overschrijding te verbinden gevolgen. Ten aanzien van de aanvang van de redelijke termijn merkt hij op:

"De termijn begint te lopen op het moment van de criminal charge. Voor belastingboetezaken is dat het moment waarop vanwege de belastingadministratie jegens de belastingplichtige een handeling wordt verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting heeft kunnen ontlenen dat de inspecteur een verhoging zal opleggen (onder meer HR (belastingkamer) 23 juni 1993, BNB 1993/271, met noot Wattel, en HR 27 juni 2001 (belastingkamer), BNB 2002/27, met conclusie Wattel en noot Feteris). De aankondiging van een boete (bijvoorbeeld in een aan de belanghebbende toegezonden controlerapport van de fiscus of in een mededeling ex art. 67k AWR) en de mededeling van de gronden waarop het boetevoornemen berust (zie art. 67k AWR) kunnen in elk geval worden aangemerkt als charge."

8.1.5 Bharatsingh en Dinmohamed merken ten aanzien van de aanvang van de redelijke termijn op(46):

"Zoals voor het strafrecht een eerste politieverhoor van de verdachte niet als een handeling wordt aangemerkt, waaraan een vermoeden kan worden ontleend dat een redelijke termijn doet aanvangen, zo geldt dit ook in het belastingrecht voor een controle, boekenonderzoek of het verstrekken van informatie op grond van art. 47 AWR. Voor wat betreft de informatieverplichting kan zich de situatie voordoen, dat de belanghebbende bij het verstrekken van informatie er onomstotelijk van uit kan gaan dat de door hem verstrekte informatie bij de inspecteur, doordat de aangifte onjuist is ingediend, aanleiding zal geven tot het opleggen van een boete. Het kan ook voorkomen dat de inspecteur informatie opvraagt voor de belastingheffing maar de ontvangen informatie mede gebruikt voor het opleggen van een boete. Doet zich zo een geval voor dan zijn wij van mening dat de termijn aanvangt bij het beantwoorden van de vragen van de Belastingdienst. Voor deze opvatting wordt steun gezocht in het Clickfonds-arrest waarin is uitgemaakt dat art. 6 EVRM en de Straatsburgse jurisprudentie belanghebbende niet bevrijden van zijn verplichting om de door de inspecteur gevraagde informatie in de zin van art. 47 AWR te verstrekken. De omstandigheid dat tijdens het vragen van de informatie door de inspecteur jegens belanghebbende een strafrechtelijk onderzoek gaande was, ontheft hem niet van de voor ieder geldende verplichting tot verstrekken van informatie ten behoeve van belastingheffing. Met het voldoen aan deze verplichting wordt volgens de Hoge Raad geen afstand gedaan van een beroep op het recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren. Alleen als vast komt te staan dat het inwinnen van de informatie zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, vangt de termijn niet aan op het moment van verstrekken van de informatie. In zo een geval zal er dan sprake zijn van onrechtmatig verkregen bewijs dat zal leiden tot bewijsuitsluiting. De termijn begint ook te lopen op het moment dat de inspecteur in zijn schrijven bericht geeft dat het niet verstrekken van informatie kan leiden tot toepassing van art. 68 en 69 AWR, waarin de strafrechtelijke bepalingen geregeld zijn."

8.1.6 Hamer en De Bont schrijven over de aanvang van de redelijke termijn(47):

"De redelijke termijn vangt aan op "het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd."

Het gehanteerde criterium vertoont sterke gelijkenis met het in het strafrecht gebruikte criterium en gaat uit van de idee dat de betrokkene vanaf dat moment onder de druk komt te verkeren dat hem mogelijk een boete zal worden opgelegd. De Hoge Raad geeft als voorbeelden van momenten die als aanvangspunt kunnen gelden de kennisgevingen als bedoeld in art. 67g, lid 2, en art. 67k, lid 1, AWR. Het zal echter duidelijk zijn dat ook andere aanvangsmomenten denkbaar zijn."

8.1.7 Feteris merkte in de noot bij het arrest van de Hoge Raad(48) van 17 juni 2005, nr. 38960 ten aanzien van de aanvang van de redelijke termijn op:

8.2 Beoordeling subsidiaire klacht

8.2.1 In geschil is of de redelijke termijn aanving per 12 februari 2003 door het reeds op voorhand aankondigen van de mogelijkheid van het opleggen van een boete of per 2 april 2004 toen de formele kennisgeving van de boete-oplegging plaats vond op grond van artikel 67k AWR.

8.2.2 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de redelijke termijn aanvangt op het moment dat vanwege het betrokken bestuursorgaan jegens de beboete een handeling wordt verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd. Als zodanige handeling dienen in elk geval aangemerkt te worden de kennisgevingen als bedoeld in de artikelen 67g, lid 2, en 67k, lid 1, AWR (onderdeel 8.1.2).

8.2.3 Belanghebbende heeft een brief van 12 februari 2003 van de Inspecteur ontvangen met het verzoek het verschil tussen de afgedragen loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen en het op de loonbelastingkaart vermelde bedrag toe te lichten. De Inspecteur heeft belanghebbende in deze brief tevens erop gewezen dat hij een naheffingsaanslag zal opleggen als belanghebbende niet binnen de gestelde termijn aannemelijk kan maken dat er geen afdrachtsverschil bestaat. De Inspecteur wijst voorts erop dat tegelijk met de aanslag een boete ingevolge artikel 67c of 67f AWR kan worden opgelegd.

8.2.4 Het Hof oordeelde dat de brief van 12 februari 2003 niet als een handeling kan worden aangeduid waaraan belanghebbende in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat haar een boete zal worden opgelegd, aangezien de brief het karakter heeft van een verzoek om informatie inzake de achtergrond van het afdrachtverschil waarbij volledigheidshalve is gewezen op het belopen van een verzuim- respectievelijk vergrijpboete indien een deugdelijke verklaring voor het afdrachtverschil achterwege blijft. Deze lezing van de brief door het Hof is niet onbegrijpelijk en zijn oordeel dat deze nog geen "criminal charge" inhoudt, is dan ook in overeenstemming met de rechtspraak van het EHRM.

8.2.5 Nu de brief van 12 februari 2003 geen "criminal charge" inhoudt, vangt de redelijke termijn niet aan op 12 februari 2003, maar op 2 april 2004, namelijk bij de formele kennisgeving van de boete-oplegging op grond van artikel 67k AWR. Belanghebbendes subsidiaire klacht faalt.

9. Ambtshalve aanwezig bevonden grond voor vermindering van de boete

Nu het beroep in cassatie is ingesteld op 18 november 2005, zijn sindsdien meer dan twee jaren verstreken. De overschrijding van de redelijke termijn is aan de cassatieprocedure toe te schrijven. Ik geef de Hoge Raad derhalve - voor het geval hij niet mijn conclusie deelt dat de boete moet worden vernietigd - in overweging de boete te verminderen met een percentage dat zal worden bepaald naargelang van de datum van het te wijzen arrest.

10. Conclusie

Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie en tot vernietiging van de boetebeschikking.

Advocaat-Generaal