Parket bij de Hoge Raad, 25-09-2009, BD4432, 07/10476

Nr. 07/10476

30 mei 2008

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Derde kamer (A)

Douanerechten 2001

2.5. In 2004 heeft de douane bij E B.V. een administratieve controle ingesteld, gericht op de invoer van elektrische verlichtingstoestellen, al dan niet voorzien van een bewegingssensor. In het op 11 november 2004 van deze controle opgemaakte rapport (hierna: het controlerapport) heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende onder post 8531 10 30 van het GDT aangegeven goederen als "andere electrische verlichtingsartikelen" onder tariefpost 9405 van het GDT dienen te worden ingedeeld. Het controleapport vermeldt hieromtrent:(4)

"Bij onderhavige controle is aan de hand van de bij invoer overgelegde fakturen vastgesteld dat onder de goederencode's 8531 1030 (...) de navolgende modelnummers werden ingevoerd:

Opgemerkt wordt dat in de meeste gevallen eenzelfde model twee aparte nummers heeft.

Modelnummer JModelnummer E

(...)(...)

Bij onderhavige controle is tevens vastgesteld dat de goederen die behoren bij bovengenoemde modelnummers in alle gevallen verlichtingsartikelen, al dan niet voorzien van een bewegingssensor, zijn.

(...)

Aangezien in onderhavige gevallen verlichtingstoestellen werden ingevoerd en geen alarmtoestellen werden bij invoer de goederen onder een onjuiste goederencode ingedeeld. Op basis van de algemene regels 1 en 6 (...) en de tekst van post 9405 dienen de ingevoerde goederen te worden ingedeeld onder post 9405.

(...)

Bij de onderhavige controle is vastgesteld dat de ingevoerde modellen dienen te worden ingedeeld onder verschillende Taric-codes. Er zijn namelijk zowel 'schijnwerpers' als 'verlichtingsartikelen van kunststof' als 'verlichtingstoestellen van andere stoffen' ingevoerd."

2.7. Tot de gedingstukken behoort een beschikking van 28 april 1993 waarbij de Inspecteur van de Belastingdienst/R met betrekking tot (kennelijk) door belanghebbende voor invoer aangegeven goederen(5), teruggaaf van douanerechten verleent onder indeling van die goederen onder (de destijds geldende) post 8531 10 90 van het GDT. De beschikking vermeldt als motivering voor de teruggaaf:

"overwegende, dat goederen werden ingevoerd welke in de aangifte ten invoer werden omschreven als 'Alarmtoestellen en alarmlampen, goederencode 8531 1090 000 002 en 9405 4010 000 006', en dat 6,5 en 8,4% invoerrecht werd geheven;

2.9. Ter zitting voor het Hof heeft belanghebbende een aan E B.V. gerichte verklaring van J Ltd. overgelegd. Daarin is aangegeven:

"(...) We started to supply your company with our first model no. 016 (...) since 1991. The composition of this model has never been changed since then.

Since then, we have extended our collection of the anti burglar alarm device automatic light and supplied you with various types and models of this anti burglar alarm device automatic lights collection. All types and models, described on our supply invoices as 'anti burglar alarm device automatic lights' are constructed and working in a similar way as our initial model no. 016. (...)."

3.2. Het Hof heeft beide geschilpunten in het voordeel van de Inspecteur beslist. In cassatie is de indeling van de goederen niet meer in geschil. Met betrekking tot de toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, overwoog het Hof:

"6.2.1. De douanerechten hebben een exclusieve Europeesrechtelijke grondslag. De voorwaarden waaronder van deze rechten kan worden afgezien zijn, voorzover hier van belang, limitatief opgesomd in artikel 220, tweede lid, letter b, van het CDW. Ingevolge deze bepaling wordt niet tot boeking achteraf overgegaan ingeval het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten niet was geboekt ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf, die de belastingschuldige redelijkerwijze niet kon ontdekken en waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan.

6.2.4. Het beroep van belanghebbende op de afhandeling van in het verleden gedane aangiften, waarbij post 8531 werd aanvaard, kan geen wijziging brengen in het oordeel dat met betrekking tot de litigieuze aangiften geen vergissing door de douaneautoriteiten is begaan. Iedere aangifte vormt immers een zelfstandig belastbaar feit, dat op zijn eigen waarde moet worden beoordeeld. Er is geen aanleiding in casu van dit beginsel af te wijken. De Douanekamer overweegt daartoe dat belanghebbende heeft verklaard dat goederen als de onderhavige in de periode 1993 tot 2002 steeds als "alarmlampen"(11) zijn aangegeven.

Op grond daarvan acht de Douanekamer aannemelijk dat een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de uitdrukkelijke aanduiding van de goederen de onjuiste tariefindeling niet aan het licht zou hebben gebracht (vergelijk het arrest van het Hof van Justitie van 1 april 1993, Hewlett-Packard, C-250/91, Jurispr. blz. I-1819). Daaraan doet niet af dat twee- tot driemaal per jaar goederen als de onderhavige grondig zijn opgenomen.

6.2.6. Navordering van douanerechten wordt beheerst door de communautaire voorschriften dienaangaande, zodat het afzien van navordering alleen in het licht van het tweede lid, aanhef en onderdeel b, van artikel 220 van het CDW dient te worden beoordeeld. Een beroep op andere beginselen, die buiten het bereik van deze bepaling zouden liggen, kan derhalve niet slagen.

6.2.7. Uit hetgeen hiervoor is overwogen volgt dat geen sprake is geweest van een vergissing van de bevoegde autoriteiten, zodat het beroep van belanghebbende op artikel 220, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van het CDW niet kan slagen."

5.4. In onderdeel 3.2 van de bijlage heb ik betoogd dat voor het achterwege blijven van navordering(13) op grond van het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, primair noodzakelijk is dat de douaneautoriteiten ten gevolge van een vergissing hunnerzijds bij de toepassing of uitlegging van de regelgeving minder dan het wettelijk verschuldigde bedrag hebben geboekt. Daarvan is, naar volgt uit de jurisprudentie van het HvJ EG, in beginsel alleen sprake, indien de belastingschuldige de douaneautoriteiten alle voor de toepassing van die regeling benodigde feitelijke, juiste gegevens heeft verstrekt. De aangever moet, met andere woorden, de douaneautoriteiten volledig en correct hebben geïnformeerd omtrent de feitelijke gegevens van het geval om de (desondanks) foutieve toepassing van de regelgeving door de douaneautoriteiten te kunnen toeschrijven aan een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Verwezen zij naar het in 3.2.10 van de bijlage vermelde arrest Foto-Frost, alsmede naar het in 3.2.11 van de bijlage vermelde arrest Hewlett Packard. In het arrest Hewlett Packard formuleert het HvJ EG het als volgt:

"dat (...) sprake is van een vergissing van de tot navordering bevoegde autoriteiten (...) wanneer die autoriteiten (...) geen bezwaar hebben gemaakt tegen de tariefindeling van de betrokken goederen, ofschoon een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de uitdrukkelijke omschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur de verkeerde tariefindeling aan het licht zou hebben gebracht."(14)

5.6. In deze zaak ligt dat anders. De tariefpost waaronder belanghebbende de goederen heeft aangegeven, te weten tariefpost 8531 10 30 van het GDT, luidt als volgt:

"8531 Elektrische toestellen voor hoorbare of zichtbare signalen (...) andere dan die bedoeld bij de posten 8512(16) en 8530(17):

8531 10- alarmtoestellen tegen diefstal, brandalarmtoestellen en dergelijke toestellen:

-- andere:

(...)

8531 10 30--- van de soort gebruikt voor gebouwen."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302.

2 Zie punt 2.3 van de uitspraak van de douanekamer van het Hof Amsterdam van 5 juni 2007, nr. 05/447 DK (niet gepubliceerd).

3 Blijkens punt 6.2.3 van vorenvermelde uitspraak van de douanekamer van het Hof Amsterdam heeft de Inspecteur (van de Belastingdienst / P) dit ter zitting niet dan wel onvoldoende weersproken verklaard.

4 Zie ook overweging 2.4 van de hofuitspraak.

5 Hoewel dit in de uitspraak niet is expliciet is vermeld, gaat het Hof er naar ik aanneem in punt 5.4 van de uitspraak van uit dat de goederen waarvoor in 1993 teruggaaf is verleend, door belanghebbende voor het vrije verkeer zijn aangegeven. Punt 4.4, waarin belanghebbendes verklaringen omtrent de beschikking zijn weergegeven wijst daarop. Het valt echter op dat de beschikking "K B.V." vermeldt als degene aan wie de teruggaaf wordt verleend. Het kan zijn dat belanghebbende tussen 1993 en het tijdvak waarop de uitnodiging tot betaling ziet, een naamswijziging heeft ondergaan. Uit de stukken valt dat echter niet op te maken. Evenmin valt uit de stukken overigens af te leiden dat de Inspecteur heeft betwist dat het gaat om een beschikking betreffende door belanghebbende ingevoerde goederen. Ik ga er dan ook van uit dat de teruggaaf destijds aan belanghebbende is verleend.

6 Deze BTI was onderwerp van de hierna te melden procedure, welke is uitgemond in het arrest van de Hoge Raad van 14 maart 2008, nr. 44049 (zie 2.10).

7 Hof Amsterdam 5 juni 2007, nr. 05/446 DK, LJN BA8001.

8 Hof Amsterdam 27 maart 2007, nr. 04/3973, LJN BA3097.

9 Hoge Raad 14 maart 2008, nr. 44049, LJN BC6562; de Hoge Raad oordeelde dat het Hof op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen.

10 MvH: De tekst wijkt hier enigszins af van die in de parallelle uitspraak in de zaak 05/446 DK. Dit houdt verband met een verschillend aantal aangiften dat in elk van beide zaken in geding is en de omstandigheid dat de in de parallelle zaak in geschil zijnde aangiften niet alle exact gelijk zijn behandeld.

11 MvH: Volgens de gedingstukken zijn 'alarmtoestellen' aangegeven.

12 Hof Amsterdam 5 juni 2007, nr. 05/447 DK (niet gepubliceerd).

13 Zoals ik ook al heb aangegeven in de bijlage is deze term niet helemaal zuiver: op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW zien de douaneautoriteiten onder de in deze bepaling gestelde voorwaarden af van 'boeking achteraf'. In die situatie wordt evenzeer afgezien van de mededeling daarvan aan de douaneschuldenaar (de navordering). Evenals in de bijlage (zie onderdeel 3.1.2 daarvan) hanteer ik in deze conclusie de - mijns inziens wat kernachtiger - term 'navordering'.

14 Citaat ontleend aan punt 21 van het arrest Hewlett Packard. In punt 24 van het arrest Foto-Frost, dat in punt 3.2.10 van de bijlage is aangehaald, is een vergelijkbare overweging opgenomen.

15 Vergelijk punt 20 van het arrest Hewlett Packard (punt 3.2.11 van de bijlage) en punt 24 van het arrest Foto-Frost (punt 3.2.10 van de bijlage).

16 Tariefpost 8512 van het GDT betreft 'elektrische verlichtingstoestellen en elektrische signaal- en waarschuwingstoestellen (andere dan de artikelen bedoeld bij post 8539), elektrische ruitenwissers en elektrische toestellen om ijsafzetting op of om het beslaan van ruiten tegen te gaan, van de soort gebruikt op rijwielen of op motorvoertuigen'.

17 Tariefpost 8530 van het GDT ziet op 'elektrische signaaltoestellen (andere dan die voor de overbrenging van berichten), veiligheids-, controle- en bedieningstoestellen, voor spoor- en tramwegen, voor verkeers- en waterwegen, voor parkeerterreinen, voor havens of voor vliegvelden (andere dan die bedoeld bij post 8608)'.

18 De inspecteur is daarvan uitgegaan, getuige de omstandigheid dat de gecontroleerde zendingen niet in de navordering zijn begrepen. Zie punt 5.6 van de hofuitspraak.

19 In het dossier zijn kopieën van dergelijke certificaten opgenomen. Daarin wordt overigens ook volstaan met een zeer korte omschrijving van de goederen als 'anti burglar alarm device automatic light', evenals op de - wel door het Hof in zijn uitspraak vermelde - facturen.

20 De consequentie hiervan lijkt overigens te zijn dat, anders dan de Inspecteur meende, ook met betrekking tot de fysiek gecontroleerde zendingen navordering had kunnen plaatsvinden indien die aangiften een onjuiste tariefpost vermeldden; ik ga er althans vanuit dat ook in die gevallen geen precieze omschrijving van de in te voeren goederen in de douaneaangifte is opgegeven en mitsdien ook in die gevallen niet is voldaan aan de derde voorwaarde van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, om van navordering af te zien.

Bijlage bij de conclusies van 30 mei 2008 in de zaken met rolnummers 43621, 07/10290 en 07/10476.

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

3.1.1. In artikel 220, lid 2, aanhef en onder b, eerste alinea(21) van het CDW is bepaald dat niet tot boeking achteraf wordt overgegaan wanneer:

"het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten niet was geboekt, ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf die de belastingschuldige redelijkerwijs niet kon ontdekken en waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan."

3.1.6. Vertrouwen of rechtszekerheid, de douane gaat op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, niet over tot boeking achteraf indien is voldaan aan een drietal cumulatieve voorwaarden:

1. er moet sprake zijn van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf;

2. die de belastingschuldige, die te goeder trouw is, redelijkerwijze niet kon ontdekken; en

3. de belastingschuldige heeft voldaan aan alle voorschriften inzake de douaneaangifte.

3.1.9. Uit de tekst van artikel 220, lid 2, aanhef, van het CDW ('...wordt niet tot boeking achteraf overgegaan') kan worden afgeleid dat het in beginsel de douaneautoriteiten zelf zijn die beslissen om al dan niet tot boeking achteraf over te gaan, in casu op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Dat is - voor zover in de zaken waarop deze bijlage betrekking heeft van belang - ingevolge artikel 871, lid 1, aanhef en derde gedachtestreepje van de UCDW alleen anders indien de douane meent dat aan de voorwaarden van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW is voldaan (en er dus geen aanleiding is voor een boeking achteraf) én:

"het ingevolge eenzelfde vergissing (...) niet geïnde bedrag dat, in voorkomend geval, met meerdere in- of uitvoerverrichtingen verband houdt, hoger is dan of gelijk is aan 500 000 EUR"(27)

- causaliteit vergissing en onjuiste (primaire) boeking

3.2.1. Navordering kan alleen achterwege blijven als de douaneautoriteiten een vergissing hebben begaan als gevolg waarvan(29) de juiste toepassing van de regelgeving achterwege is gebleven. Er is, met andere woorden, causaliteit vereist tussen de vergissing van de douaneautoriteiten en het aanvankelijk niet of tot een te laag bedrag boeken van de douaneschuld.

- douaneautoriteiten

3.2.2. Als gezegd is voor toepassing van het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, vereist dat de douaneautoriteiten zich vergissen. Dat zijn, zo blijkt uit artikel 4, lid 3, van het CDW, 'de autoriteiten die bevoegd zijn voor onder meer de toepassing van de douanewetgeving'. Bedacht moet worden dat het hier niet uitsluitend gaat om de douaneautoriteiten van de lidstaat van invoer. Van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW kan evenzeer sprake zijn als de vergissing is begaan door de bevoegde autoriteiten van andere - ook buiten de Europese Unie gelegen - landen. Zo werd in het arrest van 14 mei 1996, Faroe Seafood, gevoegde zaken C-153/94 en C-204/94, Jurispr. I-2465, punt 90, de douane van de lidstaat van uitvoer aangemerkt als 'douaneautoriteiten zelf' in de zin van - toen nog - artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering en werden in het arrest van 14 november 2002, Illumitrónica, C-251/00, Jurispr. I-10433, punt 41, de Turkse douaneautoriteiten als bevoegde autoriteiten beschouwd.

- actieve gedraging

3.2.3. Het begrip 'vergissing' is als zodanig niet omschreven in het CDW en was dat ook niet in de Verordening navordering. Uit de considerans van laatstbedoelde verordening kan worden afgeleid dat de opstellers met betrekking tot de verplichting af te zien van navordering met name gedacht hebben aan gevallen waarin de douane in eerste instantie expliciet is geweest in het standpunt dat een (achteraf foutief gebleken) toepassing van de regels de juiste was.(30) Zo is met betrekking tot de rechtvaardiging van navordering het volgende opgenomen (cursivering van mijn hand):

"(...) dat navordering van rechten bij invoer (...) in zekere mate afbreuk doet aan de zekerheid die de belastingschuldige mag verwachten van administratieve besluiten die geldelijke gevolgen hebben; dat derhalve ter zake de mogelijkheden tot optreden van de bevoegde autoriteiten dienen te worden beperkt (...); dat navordering (...) geenszins gerechtvaardigd lijkt wanneer de oorspronkelijke betalingen van de rechten bij invoer (...) hebben plaatsgevonden (...) op basis van heffingsgrondslagen waarvan genoemde autoriteiten uitdrukkelijk hebben erkend dat zij in overeenstemming zijn met de door de belastingschuldige aangevoerde belastinggrondslagen (...)"

3.2.5. Bij een actieve gedraging als hier bedoeld ligt het voor de hand te denken aan zaken als het controleren (fysiek opnemen) van goederen en de bijbehorende aangifte en desondanks een onjuiste indeling van de goederen accorderen, of aan het verstrekken van onjuiste inlichtingen. Bij dat laatste lijkt het niet uit te maken of de douaneautoriteiten de onjuiste inlichtingen onbewust (écht abusievelijk) of bewust verstrekken. Ik leid dat af uit punt 25 van het arrest van 26 november 1998, Covita, nr. C-370/96, Jurispr. I-7711, waarin het HvJ EG overweegt:

"25 (...) Voorts is er sprake van een aan de bevoegde autoriteiten toe te rekenen vergissing, wanneer die autoriteiten onjuiste inlichtingen hebben verstrekt die bij de belastingschuldige een gewettigd vertrouwen hebben gewekt, (...)."

- juiste en volledige informatie

3.2.6. Of een onjuiste toepassing van de (communautaire) douanewetgeving te wijten is aan een vergissing van de douaneautoriteiten, is primair afhankelijk van het feitenmateriaal dat de hun ter beschikking staat. Uit de hierna nog te bespreken jurisprudentie van het HvJ EG moet worden afgeleid dat van een vergissing in beginsel alleen sprake kan zijn indien de douaneautoriteiten de rechtsregels onjuist hebben toegepast, ondanks dat zij beschikten over alle volledige en juiste (feitelijke) gegevens, benodigd voor een correcte toepassing van de desbetreffende regeling of indeling.(32)

- hoe actief moet de actieve gedraging zijn?

3.2.8. Zoals in 3.2.4 aangegeven, moet uit de jurisprudentie van het HvJ EG worden afgeleid dat bij de toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, als uitgangspunt heeft te gelden dat een vergissing een actieve gedraging van de douaneautoriteiten veronderstelt. Dat neemt niet weg dat uit de in het navolgende te bespreken arresten van het HvJ EG volgt dat de activiteit van de gedraging soms met een korrel zout mag worden genomen en dat soms ook van een vergissing sprake is indien de douaneautoriteiten niet actief hebben opgetreden. Uitgaande van de in de considerans van de Verordening navordering opgenomen overweging dat navordering afbreuk doet aan de zekerheid die de belastingschuldige mag verwachten van administratieve besluiten die geldelijke gevolgen hebben (zie punt 3.2.3 van deze conclusie), lijkt mij dat niet onjuist: van de autoriteiten mag zorgvuldigheid worden verwacht bij de besluitvorming in zaken die voor belastingschuldigen financiële gevolgen hebben. Dat geldt ook voor 'passieve' besluitvorming: soms moet dan ook het nalaten te handelen voor risico van de nalatige douaneautoriteiten blijven.

- enkele aanvaarding aangifte op zich nog geen vergissing

3.2.9. Het voorgaande gaat overigens niet zó ver dat het enkele aanvaarden van een aangifte op zichzelf al een vergissing is, die bij een latere controle niet zou kunnen worden rechtgezet. Ik verwijs in dit verband naar het arrest van 13 november 1984, Van Gend & Loos, gevoegde zaken 98/83 en 230/83, Jurispr. blz. 3763, punt 20(35). In dit arrest overwoog het HvJ EG uitdrukkelijk dat het aanvaarden van een aangifte niet aan een latere controle in de weg staat(36), met andere woorden, dat het aanvaarden van een aangifte op zichzelf nog niet een vertrouwen wekkende vergissing is. Dat neemt echter niet weg dat bij die latere controle wel naar voren kan komen dat de onjuiste wetstoepassing bij de aanvaarding van de aangifte te wijten is aan een vergissing van de douaneautoriteiten.

- (achteraf ontdekte) vergissing bij aanvaarding aangiften

3.2.10. In de zaak welke heeft geleid tot het arrest van 22 oktober 1987, Foto-Frost, nr. 314/85, Jurispr. 4199, hadden de douaneautoriteiten goederen van oorsprong uit de (toenmalige) DDR aanvankelijk met vrijstelling van rechten ingeklaard. Na controle(37) stelden zij zich echter op het standpunt dat toch invoerrechten verschuldigd waren. Omtrent de kwalificatie van het handelen van de Duitse douaneautoriteiten overwoog het HvJ EG:

"24. (...) bevatte de douaneaangifte van Foto-Frost in casu alle voor de toepassing van de desbetreffende regeling vereiste feitelijke gegevens en waren deze gegevens juist. Onder deze omstandigheden konden bij de latere controle door de Duitse douaneautoriteiten geen nieuwe feiten aan het licht komen. Dat bij de invoer van de goederen geen rechten zijn geheven, moet (...) dus worden toegeschreven aan een vergissing van de douaneautoriteiten bij de aanvankelijke toepassing van de betrokken regeling."

3.2.11. Ook in het arrest van het HvJ EG van 1 april 1993, Hewlett Packard, C-250/91, Jurispr. I-1819, was de actieve gedraging van - ditmaal de Franse douaneautoriteiten - tamelijk passief. Belanghebbende, Hewlett Packard, had gedurende langere tijd goederen aangegeven onder een onjuiste tariefpost, welke onjuistheid eenvoudig had kunnen worden ontdekt bij vergelijking van de goederenomschrijving op de aangiften met de aangegeven tariefpost. De Franse douaneautoriteiten hadden de aangiften altijd zonder commentaar aanvaard en constateerden pas enige jaren later dat Hewlett Packard 'valse aangiften' had gedaan, hetgeen tot navordering leidde. Desgevraagd oordeelde het HvJ EG, na het vorenvermelde arrest Foto-Frost in herinnering te hebben gebracht, dat de handelwijze van de Franse douaneautoriteiten als vergissing moest worden aangemerkt:

"20 Dit is met name het geval, wanneer alle door de belastingschuldige ingediende douaneaangiften volledig waren in die zin, dat zij met name, naast de aangegeven tariefpost, de beschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur bevatten, en wanneer gedurende een betrekkelijk lange periode een groter aantal importen heeft plaatsgevonden, zonder dat er met betrekking tot de tariefpost ooit bezwaar is gemaakt.

21 Mitsdien moet op de gestelde prejudiciële vraag worden geantwoord, dat (...) sprake is van een vergissing van de tot navordering bevoegde autoriteiten in de zin van die bepaling, wanneer die autoriteiten, ondanks het aantal en de omvang van de door de belastingschuldige verrichte importen, geen bezwaar hebben gemaakt tegen de tariefindeling van de betrokken goederen, ofschoon een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de uitdrukkelijke omschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur de verkeerde tariefindeling aan het licht zou hebben gebracht."

3.2.13. In de - overigens schaarse - douaneliteratuur wordt wel aangenomen dat pas sprake is van een vergissing indien de douane gedurende langere tijd een foutieve handelwijze (blindelings) accepteert.(38) Zie in dit verband S. Alexander in Witte, Zollkodex, Art. 220, onder 15 'Ausnahmen'(39), die voor wat betreft de tijdspanne die moet verlopen voordat van een vergissing sprake is wil aanknopen bij de (navorderings)termijn van artikel 221, lid 3, van het CDW:

"Einen gewissen Anhaltspunkt für die hierzu erforderliche zeitliche Dauer der Einfuhren kann der Frist des Art. 221 (3) entnommen werden. Prüft die jeweilige Zollbehörde innerhalb der dreijähirge Frist die Einfuhren nicht, kan der Einführer damit rechnen, dass die von ihm in gleich bleibender Weise vorgenommenen Einfuhren zutreffend angemeldet worden sein dürften"

3.2.14. Ik deel die opvatting niet. Mijns inziens moet uit het arrest Hewlett Packard niet worden afgeleid dat pas sprake kan zijn van een vergissing indien de douaneautoriteiten 'gedurende een betrekkelijk lange periode een groter aantal importen' hebben doorgelaten. Een dergelijke uitlegging zou immers betekenen dat het HvJ EG in het arrest Hewlett Packard ten opzichte van het arrest Foto-Frost een extra vereiste zou hebben gesteld aan het zich voordoen van een vergissing. In laatstvermeld arrest achtte het HvJ EG het tijdsbestek waarin onjuiste aangiften werden doorgelaten en de hoeveelheid onjuiste aangiften immers kennelijk niet relevant bij de beoordeling of zich een vergissing had voorgedaan; er wordt in dat arrest althans op geen enkele wijze gewag van gemaakt, terwijl uit de conclusie van de A-G wel kan worden opgemaakt dat daaromtrent feiten voorhanden waren. Ik verwijs naar punt 2 van die conclusie (cursivering MvH):

"2. (...) In het tijdvak van 23 september 1980 tot 9 juli 1981 kocht zij verscheidene partijen door de firma Carl Zeiss te Jena (DDR) vervaardigde prismakijkers. (...) Evenals bij eerdere soortgelijke transacties gaf verzoekster de verrekijkers aan voor het vrije verkeer, onder overlegging van de vereiste vergunningen, en vroeg zij vrijstelling van invoerrechten (...). Aangezien de goederen in de DDR waren vervaardigd, willigde het douanekantoor de aanvraag in. Deze toestemming werd echter in september 1981 door het Hauptzollamt (...) weer ingetrokken.(...)"

3.2.17. Op het eerste gezicht lijkt het vorenstaande in tegenspraak te zijn met hetgeen het HvJ EG in het eerder vermelde arrest Van Gend & Loos (zie punt 3.2.9) overwoog, te weten:

"20 (...) Een douane-expediteur kan een gewettigd vertrouwen in de geldigheid van certificaten niet baseren op het feit, dat de douane van een lid-staat ze voorshands heeft aanvaard. De rol van de douane bij de eerste aanvaarding van een aangifte vormt immers geen beletsel voor latere controles door de douane-autoriteiten noch voor de gevolgen die daaruit kunnen voortvloeien. (...)"

- bij eerdere controle wordt fout in de aangifte niet onderkend

3.2.19. Ging het in 3.2.10 tot en met 3.2.18 om de situatie waarin bij controle achteraf werd geconstateerd dat er bij de (aanvaarding) van de aangifte een vergissing werd begaan waardoor te weinig belasting werd geboekt, het kan ook zijn dat bij zo'n controle een (bij de aanvaarding van de aangifte) gemaakte fout niet wordt ontdekt.

3.2.20. Die situatie deed zich voor in de zaak die heeft geleid tot het arrest van het HvJ EG van 19 oktober 2000, Sommer, C-15/99, Jurispr. I-8989. Daarin draaide het om een geval waarin bij een eerdere controle van aangiften voor het vrije verkeer(43) niet was geconstateerd dat daarin een verkeerde douanewaarde was vermeld. Het arrest blinkt niet uit in de weergave van (mijns inziens relevante) feiten, maar de conclusie van A-G Mischo van 14 maart 2000 vormt een welkome en mijns inziens noodzakelijke aanvulling daarop. Uit het arrest en de conclusie valt het volgende feitencomplex af te leiden. Sommer, een Duitse vennootschap, kocht honing uit de voormalige USSR. Naast de overeengekomen prijs was Sommer tevens afwikkelingskosten (ter zake van het lossen van de goederen, de opslag, de bemonstering, de uitslag uit het entrepot, etc.), verschuldigd, die de verkoper afzonderlijk in rekening bracht. Sommer gaf in haar aangiften al jarenlang enkel de overeengekomen prijs - dus zonder afwikkelingskosten - op. Bij een controle van aangiften die ergens halverwege de jaren tachtig van de vorige eeuw plaatsvond(44) ten kantore van Sommer (zie punten 10 en 115 van de conclusie van A-G Mischo van 14 maart 2000), hadden de Duitse douaneautoriteiten geen bezwaar gemaakt tegen deze handelwijze.(45) In 1992 vond weer een controle na invoer plaats, ditmaal over het tijdvak 1989 - 1991.(46) Bij dit onderzoek, waarin soortgelijke transacties werden gecontroleerd als die welke in de jaren tachtig onderwerp van de controle waren, stelden de douaneautoriteiten zich echter op het standpunt dat vorenbedoelde afwikkelingskosten wel in de douanewaarde moesten worden opgenomen. In antwoord op prejudiciële vragen van het Finanzgericht Bremen oordeelde het HvJ EG dat de douaneautoriteiten moeten afzien van navordering:

"wanneer zij bij een controle ter plaatse van de importen in een eerder tijdvak voor gelijksoortige transacties geen bezwaar hebben gemaakt tegen de niet-opneming van de forfaitaire kosten in de douanewaarde en wanneer niet blijkt dat de ondernemer (....) twijfels kon hebben over de juistheid van de resultaten van die controle."(47)

3.2.21. Uit met name punt 36, gelezen in samenhang met punt 40 van het arrest valt af te leiden - zij het dat het HvJ EG dat niet met zoveel woorden zegt - dat ingeval van een foutieve uitlegging van de regels die bij een controle van aangiften in een eerder tijdvak niet werd gezien sprake is van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. In het bewuste punt 36 van het arrest overweegt het HvJ EG:

"In de eerste plaats moet inning van de rechten achterwege zijn gebleven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteiten (...). In dit verband wijst de verwijzende rechter (...) uitdrukkelijk op de omstandigheid, dat de betrokken autoriteiten bij een controle (...) in een eerder tijdvak voor gelijksoortige transacties geen bezwaar hebben gemaakt tegen de niet-opneming van de forfaitaire kosten in de douanewaarde."

Na vervolgens in de punten 37 tot en met 39 de andere voorwaarden voor het afzien van navordering de revue te hebben laten passeren(48), vat het HvJ EG in punt 40 de daaraan voorafgaande overwegingen samen, overwegende dat:

"(...) de douaneautoriteiten (...) moeten afzien van navordering van rechten, wanneer zij bij een controle (...) van de importen in een eerder tijdvak voor soortgelijke transacties geen bezwaar hebben gemaakt tegen de niet-opneming van de forfaitaire kosten in de douanewaarde en ...". (hier volgt een weergave van de omstandigheden waaronder aan de tweede en derde voorwaarde van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW is voldaan; MvH).

3.2.25. Uitgaande van deze tweede lezing, doet de beslissing in het arrest Sommer denken aan het oordeel van de Hoge Raad in het zogenoemde 'boekenclubarrest', Hoge Raad 18 december 1991, nr. 27127, BNB 1992/182 m.nt. Simons.(49) In dit arrest stond een boekenclub centraal die aan leden die een nieuw lid aanbrachten een cadeautje verstrekte. Ter zake van die verstrekkingen had zij geen omzetbelasting afgedragen. Bij controle had de inspecteur hierover geen opmerkingen gemaakt. Naderhand stelde de inspecteur zich echter op het standpunt - dat door Hof en Hoge Raad gevolgd werd - dat terzake van de verstrekking van de cadeautjes omzetbelasting verschuldigd was. Op het beroep van belanghebbende op bij haar bij de eerdere controle gewekte vertrouwen overwoog de Hoge Raad:

"dat voor een in rechte te beschermen vertrouwen in gevallen als het onderhavige niet vereist is dat de aangelegenheid bij een boekenonderzoek door de belastingadministratie daadwerkelijk op zijn fiscale merites is beoordeeld, doch dat voldoende is dat de belastingplichtige in de gegeven omstandigheden mocht aannemen dat zulks het geval was. Dit zal zich in het algemeen voordoen, indien de betrokken aangelegenheid verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat zij niet aan de aandacht van de met de controle belaste ambtenaren kan zijn ontsnapt en bovendien de gevolgen voor de belastingheffing van dien aard zijn dat het voor de hand ligt om critische opmerkingen te maken, zo niet tot naheffing over te gaan. Alsdan zal de Inspecteur, door niettemin generlei opmerking te maken en naheffing achterwege te laten, in het algemeen bij de belastingplichtige het gerechtvaardigde vertrouwen wekken dat de wijze waarop deze de betrokken aangelegenheid in fiscaal opzicht heeft behandeld, zijn goedkeuring kan wegdragen."

3.3.1. De tweede voorwaarde waaraan moet zijn voldaan voor een geslaagd beroep op artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, is dat de belastingschuldige, die te goeder trouw is, de vergissing van de douane redelijkerwijze niet kon ontdekken. Omtrent de wijze waarop deze voorwaarde moet worden ingevuld, geeft het HvJ EG in zijn arrest van 26 juni 1990, Deutsche Fernsprecher, C-64/89, Jurispr. I-2535, nadere richtlijnen (cursivering van mijn hand):

"18 (...) dienen alle omstandigheden van het geval concreet te worden beoordeeld, om te beslissen of een vergissing door de betrokken ondernemer al dan niet kon worden ontdekt.

19 Daarbij moet onder meer rekening worden gehouden met de precieze aard van de vergissing, de beroepservaring van de ondernemer, en de mate van de door hem betrachte zorgvuldigheid."

3.3.2. Vervolgens geeft het HvJ EG in punt 20 van het arrest aan hoe dan wel rekening moet worden gehouden met de drie in punt 19 opgesomde elementen:

"20 Ter beoordeling van de aard van de vergissing moet telkens worden nagegaan of de betrokken regeling ingewikkeld is of integendeel zo eenvoudig dat bij onderzoek van de feiten een vergissing gemakkelijk kan worden ontdekt (...)

21 Met betrekking tot de beroepservaring van de ondernemer moet worden nagegaan of hij beroepsmatig voornamelijk op het gebied van de in- en uitvoer werkzaam is en of hij al een zekere ervaring heeft met de handel in de betrokken goederen, in het bijzonder of hij in het verleden al dergelijke transacties heeft verricht, waarbij de douanerechten wél correct waren berekend.

22 Wat de door de ondernemer betrachte zorgvuldigheid aangaat, zij opgemerkt, dat deze, zodra hij zelf twijfelt aan de juistheid van de berekening van de douanewaarde van de goederen, navraag heeft te doen en alle mogelijke opheldering moet zien te verkrijgen om te controleren of zijn twijfels al dan niet gerechtvaardigd zijn."

- aard van de vergissing

3.3.4. Bij de bepaling van de aard van de vergissing is, naar volgt uit de in 3.3.2 aangehaalde passage, de ingewikkeldheid van de regeling die foutief is toegepast, van belang. Hoe ingewikkelder de regeling, des te eerder is sprake van een redelijkerwijze niet te ontdekken vergissing. Wanneer de betrokken regeling zo eenvoudig is, dat bij een feitelijk onderzoek een vergissing makkelijk kan worden ontdekt (vgl. punt 23 van het eerder aangehaalde arrest Hewlett Packard), moet er van worden uitgegaan dat de vergissing gemakkelijk kan worden ontdekt en dat derhalve niet voldaan is aan de tweede voorwaarde van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG valt af te leiden dat het Hof als aanwijzingen voor de complexiteit van een regeling (in elk geval) de volgende omstandigheden ziet:

1. een herhaalde vergissing van de bevoegde instanties

o de omstandigheid dat een ondernemer gespreid over een langere periode verschillende malen een certificaat ontving, dat telkens de juistheid bevestigde van een opvatting die naderhand verkeerd bleek (HvJ EG 16 juli 1992, Belovo, C-187/91, Jurispr. I-4937, punt 18 en HvJ EG 14 mei 1996, Faroe Seafood, C-153/94 en C-204/94, Jurispr. I-2465, punt 104);

o de omstandigheid dat een ondernemer tot twee maal toe de bevestiging kreeg dat de in feite onjuiste opvatting waarop een tariefbehandeling was gebaseerd, de juiste was (HvJ EG 4 mei 1993, Deutsche Fernsprecher, C-64/89, Jurispr. I-2535, punt 20);

o de omstandigheid dat de autoriteiten zich langjarig zijn blijven vergissen (HvJ EG 12 december 1996, Foods Import, C-38/95, Jurispr. I-6543, punt 30 en HvJ 14 november 2002, Ilumitrónica, C-251/00, Jurispr. I-10433, punten 56 en 63).(52)

2. Onduidelijkheid ten aanzien van de voorschriften

o De omstandigheid dat bij enkele lezing door een marktdeelnemer moeilijk kan worden ontdekt wat de betekenis van de geldende voorschriften is (HvJ EG 4 mei 1993, Weis, C-292/91, Jurispr. I-2219, punt 17 en het arrest Faroe Seafood, eerder aangehaald, punt 103);

o Terminologische verwarring omtrent de benaming van goederen (HvJ EG 12 december 1996, Foods Import, C-38/95, Jurispr. I-6543, punt 30);

o De omstandigheid dat de uitlegging van de voorschriften, zowel gelet op de rechtspraak van het HvJ EG als op die van de nationale instanties, onduidelijk is (HvJ EG 22 oktober 1987, Foto-Frost, 314/85, Jurispr. blz. 4225, punt 25);

o De omstandigheid dat tussen de lidstaten meningsverschillen bestaan omtrent de uitlegging van de voorschriften en dat de vergissing ook in andere handelingen van de lidstaat is begaan (HvJ EG 12 december 1996, Olasagasti, C-47/95 t/m C-50/95, C-60/95, C-81/95, C-92/95 en C-148/95, Jurispr. I-6579, punt 36);

o De omstandigheid dat een marktdeelnemer geen kennis kon nemen van de voorschriften omdat op de (voor de toepassing van de relevante regeling) datum van invoer het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen(53) (hierna: Pb EG of Pb) van die datum niet in de voor de betrokken marktdeelnemer geldende taal verkrijgbaar was bij het bureau voor officiële publicaties van de EG in Luxemburg (HvJ EG 26 november 1998, Covita, C-370/96, Jurispr. I-7711, punt 27).

3. Onduidelijkheid ten aanzien van de nomenclatuur

o de omstandigheid dat een wijziging in de nomenclatuur, waarop in de wijzigingsverordening geen enkele manier de aandacht is gevestigd, enkel daaruit blijkt dat naast de gebruikelijke soortnaam tussen haakjes wetenschappelijke namen zijn toegevoegd. (HvJ EG 12 december 1996, Foods Import, C-38/95, Jurispr. I-6543, punt 31);

o de omstandigheid dat de Commissie aanleiding heeft gezien om ter verduidelijking van de douanerechtelijke situatie van de goederen en om divergenties in opvatting tussen de lidstaten op te heffen, een afzonderlijke indelingsverordening voor die goederen vast te stellen (HvJ EG 1 april 1993, Hewlett Packard, C-250/91, Jurispr. I-1819, punt 23).

- beroepservaring

3.3.5. Als blijkt uit de onder 3.3.2 aangehaalde overwegingen uit het arrest Deutsche Fernsprecher dient bij de beoordeling van de vraag of de vergissing voor de belastingschuldige redelijkerwijze onontdekbaar is in aanmerking te worden genomen of de belastingschuldige hoofdzakelijk actief is op het gebied van de in- en uitvoer, of hij ervaring heeft met de handel in de betrokken goederen en met name of hij al eerder dergelijke transacties heeft verricht waarbij de verschuldigde rechten wél correct berekend waren. Behalve naar het arrest Deutsche Fernsprecher kan in dit verband verwezen worden naar het meervermelde arrest Hewlett Packard, punt 26 alsmede naar het arrest van 28 juni 1990, Behn, C-80/89, Jurispr. I-2659, punt 14.

- zorgvuldigheid

3.3.6. Aan de zorgvuldigheid van de belastingschuldige - het derde element dat van belang is bij de beoordeling van het redelijkerwijs niet kunnen ontdekken van de vergissing - stelt het HvJ EG tamelijk hoge eisen, zeker als het gaat om professionele marktdeelnemers. Van zo'n belastingplichtige wordt verwacht dat hij zich door lezing van het Pb EG op de hoogte stelt van de geldende bepalingen en niet 'blind' afgaat op hetgeen de douaneautoriteiten hem vertellen. In dit verband kan worden gewezen op het eerder vermelde arrest Covita. In dit arrest vergde het HvJ EG van een professionele marktdeelnemer die goederen importeerde waarvoor de instelling van een compenserende heffing ophanden was, dat hij door raadpleging van het Pb EG op de hoogte was toen die compenserende heffing daadwerkelijk werd ingesteld. De omstandigheid dat de douane (mogelijk) nog niet afwist van het instellen van de heffing en daarom belanghebbende onjuist had geïnformeerd deed daaraan niet af:

"26 (...) In dit verband zij eraan herinnerd, dat gemeenschapsbepalingen (...) in het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen bekend moeten worden gemaakt. Vanaf de datum van die bekendmaking wordt iedereen geacht bekend te zijn met de heffing (...). Dat geldt in ieder geval voor een professionele marktdeelnemer die goederen invoert en zich bewust is van het risico dat ieder moment een compenserende heffing (...) kan worden ingesteld. Deze marktdeelnemer mag niet verwachten, dat elk douanekantoor onmiddellijk van de instelling van de heffing op de hoogte zal worden gesteld, maar moet zich, door lezing van de relevante publicatiebladen, vergewissen van het gemeenschapsrecht dat op de door hem verrichte transacties van toepassing is. (...)."(54)

3.3.10. Uit het - meervermelde - arrest Hewlett Packard (punt 24) leid ik overigens af dat een ondernemer die geen twijfel koestert omtrent de juistheid van de in wezen foute toepassing van bepalingen, moet aangeven ('bewijzen') waaróm hij geen twijfel koesterde:

"24. Wat de zorgvuldigheid van de marktdeelnemer betreft, deze dient, wanneer hijzelf twijfelt aan de juiste tariefindeling van de goederen, navraag te doen en alle mogelijke opheldering zien te verkrijgen om te verifiëren of zijn twijfel al dan niet terecht is (...). Aan dit vereiste kan worden geacht te zijn voldaan in een geval waarin de marktdeelnemer wegens het bestaan van een inlichting die de douaneautoriteiten van een Lid-Staat aan een tot dezelfde groep behorende vennootschap hebben verstrekt, geen twijfel koesterde omtrent de juistheid van de tariefindeling van het betrokken goed."

3.3.13. Het CDW kent geen regels op grond waarvan informatie, kennis of handelingen van verbonden (rechts)personen onderling aan elkaar toegerekend zouden moeten worden. Iedere (rechts)persoon staat op zichzelf, een fiscale eenheid of de mogelijkheid van vereenzelviging van verschillende (rechts)personen kent het douanerecht niet(57). In principe kan daarom mijns inziens slechts kennis en informatie die de betreffende aangever zelf in huis heeft, een rol spelen bij de beoordeling of hij een vergissing van de douaneautoriteiten kan ontdekken. In deze zin oordeelde de douanekamer van het Hof Amsterdam in zijn uitspraak van 8 maart 2004, nr. 02/01378, LJN AO6455. In deze zaak speelde de kwestie of de belanghebbende op grond van artikel 201, lid 3, tweede alinea, van het CDW, naast de aangever eveneens als douaneschuldenaar kon worden aangemerkt. Vaststond dat als aan de aangever verkeerde gegevens waren verstrekt voor de opstelling van de aangiften, deze door de (klein)dochtermaatschappij van belanghebbende waren verstrekt. Dat betekende naar het oordeel van het Hof dat belanghebbende ten onrechte was uitgenodigd tot betaling van de douaneschuld. Het Hof overwoog, voor zover van belang (punt 6.3 van de uitspraak):

"Indien en voorzover de inspecteur bedoelt te stellen dat handelingen van de dochtermaatschappij dienen te worden toegerekend aan belanghebbende, geldt dat voor een dergelijke stelling geen steun is te vinden in het recht. Belanghebbende is immers een afzonderlijke, van haar dochtermaatschappij te onderscheiden rechtspersoon. Er is, nu het douanerecht niet zoals de omzetbelasting en de vennootschapsbelasting de figuur van de fiscale eenheid kent op grond waarvan zelfstandige (rechts)personen tezamen als één ondernemer worden aangemerkt, geen enkele grond om belanghebbende en haar dochtermaatschappij met elkaar te vereenzelvigen."

3.3.15. Op evenvermelde vraag over de toerekening van de beroepservaring overwoog het GvEA:

"65Dienaangaande moet erop worden gewezen dat volgens artikel 5, lid 2, eerste streepje, van het douanewetboek de directe vertegenwoordiger handelt in naam en voor rekening van een andere persoon. Artikel 4, lid 18, van dit wetboek omschrijft de aangever als "de persoon die in eigen naam een douaneaangifte doet of de persoon in wiens naam een douaneaangifte wordt gedaan". De rechten en verplichtingen van de aangever zijn in het douanewetboek vastgelegd zonder onderscheid al naargelang de aangifte wordt verricht door de aangever zelf of door een andere persoon, die in zijn naam handelt.

66Derhalve kan uit de regels van het douanewetboek worden afgeleid dat de importeur en zijn directe vertegenwoordiger met het oog op de beoordeling van de aansprakelijkheid voor de niet-naleving van de voor invoer geldende communautaire douanewetgeving in beginsel als een eenheid moeten worden aangemerkt."

De conclusie in punt 70 van het arrest luidt dat de elementen met betrekking tot de eventuele nalatigheid van de zijde van vertegenwoordiger (de douane-expediteur), het niveau van zijn beroepservaring daaronder begrepen, moeten worden toegerekend aan de vertegenwoordigde,

"aangezien de douane-expediteur in haar naam en voor haar rekening heeft gehandeld".

3.4.1. Omtrent de invulling van de goede trouw waarmee een belastingschuldige ingevolge artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, moet handelen is als zodanig geen jurisprudentie van het HvJ EG gewezen. Wel valt op dat S. Alexander in Witte, Zollkodex, a.w. Art. 220, onder 24 er van uit lijkt te gaan dat de goede trouw in wezen hetzelfde is als het redelijkerwijze niet kunnen ontdekken:

"(...) Der Zollschuldner darf den Irrtum der Zollbehörden vernünftigerweise nicht erkennen können, er muss gutgläubig sein."

Ook in het meervermelde arrest Weis, punt 14, worden als voorwaarden waaronder (toen nog) artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering toepassing vindt, vermeld:

"de rechten zijn aanvankelijk niet geheven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteiten, de belastingschuldige heeft te goeder trouw gehandeld (curs. MvH) en hij heeft voldaan aan alle voorschriften van de geldende regeling van de douaneaangifte".(62)

3.5.2. In het arrest Mecanarte nuanceerde het Hof de verplichting tot het naleven van de bepalingen van de geldende regeling inzake de douaneaangifte, in die zin dat onder omstandigheden ook het verstrekken van onjuiste of onvolledige gegevens er niet toe leidt dat aan die voorwaarde niet is voldaan (punt 29):

"..indien een marktdeelnemer te goeder trouw gegevens verstrekt die, hoewel onjuist of onvolledig, de enige zijn die hij redelijkerwijze kon kennen of verkrijgen en dus in zijn douaneaangifte kon vermelden, de voorwaarde om de geldende regeling inzake de douaneaangifte na te leven, vervuld moet worden geacht."

3.5.3. Een vergeefs beroep op (toen nog) artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering deed de belanghebbende in het arrest van het HvJ EG van 23 mei 1989, Top Hit Holzvertrieb, nr. 378/87, Jurispr. blz. 1359. In punt 19 van dit arrest komt het HvJ EG eerst tot de conclusie dat de Duitse douane een vergissing heeft begaan bij het onderzoeken van de goederen:

"De eerste in de bepaling genoemde voorwaarde luidt, dat de rechten niet zijn geheven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteiten zelf. Dienaangaand zij slechts opgemerkt dat vaststaat dat bij het in het vrije verkeer brengen ten minste 60 partijen van de in geding zijnde goederen zijn onderzocht en dat in 42 gevallen de juistheid van de tariefindeling werd bevestigd onder uitdrukkelijke verwijzing naar de bewoordingen van de douaneaangifte. Voorts hebben de met de formaliteiten belaste ambtenaren in 17 andere gevallen vastgesteld, dat de onderzochte goederen ongemonteerde rekken waren. Aangezien de goederen evenwel onder een ander postonderverdeling vielen dan de in de vorenstaande douaneaangiften vermelde, zijn de in geding zijnde rechten niet geheven ten gevolge van die vergissing van de bevoegde autoriteiten."

3.5.4. Vervolgens wijst het HvJ EG het beroep van belanghebbende op artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering af op de derde voorwaarde voor het afzien van navordering, door te oordelen dat belanghebbende niet aan alle voorschriften van de geldende regeling inzake de douaneaangifte had voldaan:

"26 (...) dat de aangever verplicht is, de douaneautoriteiten alle noodzakelijke inlichtingen te verschaffen voor de gewenste douanebehandeling van de betrokken goederen. Met name ingeval een vrijstelling van invoerrechten afhangt van de tariefindeling van de goederen, zoals wanneer op bepaalde produkten een stelsel van algemene tariefpreferenties wordt toegepast, slaat die verplichting ook op de vaststelling van de juiste onderverdeling van het GDT. Wanneer een goed alleen op grond van de bestemming of het uiterlijk niet voldoende nauwkeurig kan worden ingedeeld onder een bepaalde onderverdeling van het GDT, dient de aangever elke andere ter zake dienende inlichting te geven, met name betreffende kenmerken en het gebruik van het goed, ten einde de juiste indeling ervan mogelijk te maken."

3.6.1. Zoals ik in 3.1.9 van deze conclusie reeds heb aangegeven zijn de douaneautoriteiten verplicht een zaak naar de Commissie te verwijzen, indien zij van mening zijn dat voldaan is aan de voorwaarden om af te zien van boeking achteraf en het niet-geïnde bedrag gelijk is aan of hoger is dan € 500.000. In de drie zaken waarop deze conclusie betrekking heeft, was de Nederlandse douane van oordeel dat niet aan de voorwaarden van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, was voldaan en dat mitsdien geen aanleiding bestond om af te zien van boeking achteraf (en mededeling daarvan). In dergelijke gevallen komt de Commissie niet in beeld, zo moet worden afgeleid uit de in deze bijlage reeds genoemde arresten Deutsche Fernsprecher en Mecanarte, alsmede uit het voor de toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW gewezen arrest van 22 juni 2006, Conseil général de la Vienne, C-419/04, Jurispr. I-5645, waarin het HvJ EG overwoog (punt 42):

"Zoals het Hof met betrekking tot artikel 5 van verordening nr. 1697/79 heeft verklaard, heeft het toekennen aan de Commissie van enige beslissingsbevoegdheid op het gebied van de navordering van douanerechten tot doel, een uniforme toepassing van het gemeenschapsrecht te verzekeren. Deze uniforme toepassing zou in gevaar komen in de gevallen waarin een verzoek om van navordering af te zien, wordt ingewilligd, want omdat daartegen waarschijnlijk geen beroep in rechte zal worden ingesteld, dreigt de beoordeling waarop een lidstaat een gunstige beslissing kan baseren zich in de praktijk te onttrekken aan een controle waarmee de uniforme toepassing van de door de gemeenschapswetgeving gestelde voorwaarden kan worden verzekerd. Zulks is evenwel niet het geval wanneer de nationale autoriteiten wel tot navordering overgaan, ongeacht het bedrag waar het om gaat. De betrokkene kan die beslissing dan voor de nationale rechter aanvechten. De uniforme toepassing van het gemeenschapsrecht kan dan door het Hof van Justitie worden gewaarborgd in het kader van de prejudiciële procedure (...)"

3.6.3. Wanneer de douaneautoriteiten besluiten niet op de voet van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW af te zien van navordering, kan zich een samenloop voordoen tussen een (voor de nationale rechter) gevoerde procedure over de al dan niet toepasselijkheid van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW en een (bij de Commissie gevoerde) procedure waarin op grond van artikel 239 van het CDW wordt aangevoerd dat teruggaaf of kwijtschelding van de nagevorderde douanerechten moet plaatsvinden omdat zich bijzondere omstandigheden voordoen die - voor zover van belang - geen klaarblijkelijke nalatigheid van belanghebbende inhouden. In diverse arresten, waaronder de al eerder in deze conclusie aangehaalde arresten Hewlett Packard (punt 46), Söhl & Söhlke (punten 54-56) en Cargill (punt 92), heeft het HvJ EG beslist dat bij de beoordeling of sprake is van klaarblijkelijke nalatigheid in de zin van artikel 239 van het CDW dezelfde criteria gehanteerd moeten worden als bij de beantwoording van de voor de toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, relevante vraag of de belastingschuldige de vergissing redelijkerwijze kon ontdekken (ingewikkeldheid van de regeling, beroepservaring en zorgvuldigheid). Dat brengt met zich dat de nationale rechter - in het kader van de toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW - en de Commissie in het kader van artikel 239 van het CDW in een wat feitencomplex betreft dezelfde zaak beiden moeten beoordelen of - ik hanteer de terminologie uit artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW - de ondernemer een vergissing van de douane redelijkerwijze kon ontdekken. Niet ondenkbaar is dat elk van beide instanties daarover verschillend oordelen. Hoe de nationale rechter in een dergelijk geval behoort te handelen, is nog niet duidelijk. De Hoge Raad heeft dienaangaande bij arrest van 13 juli 2007, nr. 41715, BNB 2007/294 m.nt. Van Brummelen, prejudiciële vragen gesteld.(65) Ik onthoud mij hier verder van speculaties over de mogelijke of wenselijke uitkomst van de prejudiciële procedure.

3.6.4.

4. (Geen) ruimte voor toepassing van een ongeschreven vertrouwensbeginsel

4.1. Hoewel het HvJ EG het nergens met zoveel woorden zegt, moet mijns inziens uit de jurisprudentie van het HvJ EG worden afgeleid dat de in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW neergelegde regeling moet worden gezien als een afgeronde regeling inzake het honoreren van bij een belastingschuldige gewekt vertrouwen dat niet zal worden nagevorderd, en dat geen plaats is voor toepassing van andere criteria bij de beoordeling van de vraag of bij een belanghebbende een zodanig gerechtvaardigd vertrouwen is gewekt dat op grond daarvan van navordering moet worden afgezien. Ik verwijs op dit punt bijvoorbeeld naar het arrest van het HvJ EG van 5 oktober 1988, Padovani, 210/87, Jurispr. blz. 6177, punten 16, 17 en 20, waarbij de cursivering van mijn hand is(66):

"16. Voor zover de gemeenschapsregeling de modaliteiten en voorwaarden voor de inning van de onderwerpelijke landbouwheffingen niet heeft bepaald, staat het aan het nationale recht de ter zake toepasselijke regels vast te stellen, (...)

17. Tot die heffingsmodaliteiten en -voorwaarden behoort het probleem van de bescherming van het gewettigd vertrouwen. De vraag is dus of dit probleem door het gemeenschapsrecht wordt beheerst dan wel of dit daarover zwijgt.

(...)

20...kan niet worden gezegd, dat de in verordening 1697/79 neergelegde beperkingen van de mogelijkheden tot navordering (...) de uitdrukking kunnen zijn van een communautair beginsel inzake bescherming van het gewettigd vertrouwen, dat reeds vóór de inwerkingtreding van die verordening bestond."

4.4. Zo schrijft R.J.G.M. Widdershoven, De uitvoering van het gemeenschapsrecht in de lidstaten en de toepassing van het vertrouwensbeginsel, NTB 94/1, blz. 7:

"Uit de rechtspraak over Vo (EEG), nr. 1697/79 kan worden afgeleid dat het Hof in casu geen ruimte meer ziet voor van de Verordening afwijkend nationaal procesrecht. Een - al dan niet wettelijk voorgeschreven - nationaal vertrouwensbeginsel mag derhalve in zoverre niet langer worden toegepast. In plaats daarvan moeten nationale organen de bepalingen uit de verordening zelf toepassen."

4.5. R. Steenman en C.M. Ettema, Opgewekt vertrouwen door Nederlandse belastingautoriteiten in de BTW en het douanerecht; een vergelijking, Btw-Brief 2000/10 (26) merken op (blz. 4):

"Nu in het CDW en de TCDW niet is bepaald dat de bevoegdheid om te besluiten in welke gevallen tot invordering van invoerrechten moet worden overgegaan, nader ingevuld kan worden door nationale rechtsregels, zijn nationale beginselen van behoorlijk bestuur, zoals het vertrouwensbeginsel, niet van belang bij de navordering van invoerrechten, ook al wordt het feitelijke navorderen in de praktijk overgelaten aan de nationale autoriteiten."

4.6. Ook J.H. Jans e.a., Inleiding tot het Europees bestuursrecht(67), blz. 224 gaan ervan uit dat de regeling van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW een uitputtende, afgeronde regeling is:

"Bovendien lijkt het Hof de voorwaarden die artikel 220, tweede lid, onder b, CDW (...) noemt om van navordering af te zien, als uitputtend te beschouwen."

4.7. Hoewel zij betwijfelen of het juist is, merken E.N. Punt en D.G. van Vliet op in Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer, 2000, blz. 426:

"Ten aanzien van de boeking achteraf en de navordering doet zich in het bijzonder nog de vraag voor of de codificatie van uitsluitingsgronden (...) beoogt toetsing aan algemene - verder gaande - rechtsbeginselen onmogelijk te maken. Het Hof van Justitie lijkt hiervan inderdaad uit te gaan met betrekking tot het vertrouwensbeginsel"

4.10. In zijn arrest van 10 augustus 2007, nr. 41309, BNB 2007/320 m.nt. Van Brummelen kwam de Hoge Raad niet toe aan de beantwoording van de vraag of naast artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW ruimte is voor toepassing van een nationaal getint (ongeschreven) vertrouwensbeginsel:

"3.2. (...) Reeds omdat de door belanghebbende voor het Hof gestelde omstandigheden niet tot de gevolgtrekking kunnen leiden dat enig nationaal algemeen beginsel van behoorlijk bestuur zich tegen het vaststellen van de onderwerpelijke uitnodigingen tot betaling verzet, kan ook onderdeel B van het tweede middel niet tot cassatie leiden".

4.11. Ook in Duitsland wordt ervan uitgegaan dat de toepassing van het vertrouwensbeginsel in het douanerecht uitsluitend door het communautaire recht wordt beheerst. Ik verwijs naar S. Alexander in Witte, Zollkodex(69):

"Bei der Nacherhebung nach Art. 220 und 221 ist aber eine Berufung auf Vertrauensschutz oder den Grundsatz von Treu und Glauben nicht möglich, denn diese Fragen werden nach der Rechtsprechung vom Gemeinschaftsrecht abschließend geregelt."

4.12. Het Bundesfinanzhof is voor wat betreft de exclusieve werking van het Europese recht op het terrein van vertrouwen in het douanerecht zeer duidelijk.(70) Ik citeer uit punt 5 van zijn in de voetnoot vermelde uitspraak van 5 april 1990:

"Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf den deutschen Grundsatz von Treu und Glauben berufen. Ob und unter welchen Voraussetzungen die Nacherhebung von Zoll aus Gründen des Vertrauensschutzes ausscheidet, ist in Art. 5 Nr. 1697/79(71) abschießend geregelt. Diese gemeinschaftsrechtliche Vorschrift hat Vorrang vor dem nationalrechtlichen Grundsatz von Treu und Glauben (...)"

4.22. Sinds het arrest van het HvJ EG van 3 mei 1978, Töpfer, 112/77, Jurispr. blz. 1019, moet ervan uit worden gegaan dat het beginsel dat gerechtvaardigd vertrouwen beschermd moet worden:

"deel uitmaakt van de communautaire rechtsorde, zodat miskenning daarvan schending van het verdrag of van enige uitvoeringsregeling is" (punt 19)"(77)

4.23. Uit de arresten van 5 maart 1980, Ferwerda, 265/78, Jurispr. blz. 617 inzake uitvoerrestituties, van 21 september 1983, Deutsche Milchkontor, gevoegde zaken 205/82 tot en met 215/85, Jurispr. 1983, blz. 2633 en van 26 april 1988, Krücken, 316/86, Jurispr. 1988, blz. 2213, beide gewezen in het kader van het gemeenschappelijk landbouwbeleid, alsmede uit het in deze bijlage al eerder vermelde arrest Padovani volgt voorts dat in gevallen waarin het ontbreekt aan een communautaire regeling, de materie door het nationale recht wordt beheerst. Aan laatstvermeld arrest ontleen ik de volgende overwegingen:(78)

"21 Nu niet het gemeenschapsrecht (...) de voorwaarde stelt, dat het gewettigd vertrouwen van de deelnemers aan het economisch verkeer moet worden beschermd, wordt deze materie door het nationale recht beheerst.

22 In gevallen waarin het ten aanzien van de modaliteiten en voorwaarden van de navordering toepasselijke nationale recht een beginsel kende dat het gewettigd vertrouwen van de deelnemers aan het economisch verkeer bescherming bood, heeft het Hof geoordeeld, dat het gemeenschapsrecht zich er niet tegen verzet, dat de navordering van verschuldigde bedragen van te goede trouw zijnde justitiabelen met toepassing van zulk een beginsel van nationaal recht wordt uitgesloten, op voorwaarde evenwel dat de toepassing van het nationale recht aan de draagwijdte en de doeltreffendheid van het gemeenschapsrecht geen afbreuk doet en niet discriminerend werkt met procedures ter beslissing van soortgelijke, doch zuiver nationale geschillen (...)"

4.24. In dit verband kan ook gewezen worden op het arrest van 12 mei 1998, Steff-Houlberg, C-366/95, Jurispr. I-2661, inzake de terugvordering door de nationale autoriteiten van onverschuldigd betaalde uitvoerrestituties. In dit arrest overwoog het HvJ EG, onder verwijzing naar onder meer het voormelde arrest Deutsche Milchkontor dat (punt 14) de lidstaten ingevolge artikel 5 van het EG-Verdrag (thans artikel 10) tot taak hebben op hun respectieve grondgebied zorg te dragen voor de uitvoering van de gemeenschapsregelingen, doch (punt 15) dat:

"...geschillen betreffende de invordering van ten onrechte uit hoofde van het gemeenschapsrecht betaalde bedragen bij ontbreken van communautaire voorschriften door de nationale rechter [dienen] te worden beslist overeenkomstig het nationale recht.

Daarbij dienen wel de door het gemeenschapsrecht getrokken grenzen in acht te worden genomen in dier voege, dat de in het nationale recht voorziene modaliteiten de uitvoering van de gemeenschapsregeling niet praktisch onmogelijk of uiterst moeilijk moeten maken en bij de toepassing van nationaal recht niet mag worden gediscrimineerd vergeleken met procedures ter beslechting van soortgelijke nationale geschillen (...). Indien het nationale recht de intrekking van een onrechtmatige bestuurshandeling afhankelijk stelt van de afweging van de verschillende betrokken belangen, te weten enerzijds het algemene belang bij de intrekking van de bestuurshandeling en anderzijds de bescherming van het vertrouwen van de begunstigde, moet ten volle rekening worden gehouden met het belang van de Gemeenschap."

MvH

30 mei 2008

1 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, Pb L 302.

2 De conclusie in de zaak 43621 wordt nog niet voor publicatie vrijgegeven.

3 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat in de artikelen 204 en 205 van het CDW nog twee feiten zijn opgenomen die een douaneschuld bij invoer doen ontstaan, te weten - kort gezegd - het niet voldoen aan verplichtingen en het op een andere dan toegestane wijze verbruiken of gebruiken van goederen in een vrije zone of vrij entrepot. De artikelen 209 tot en met 211 van het CDW bevatten voorts nog bepalingen over het ontstaan van een douaneschuld bij uitvoer.

4 Zie artikel 217, lid 1, tweede alinea onderdelen a tot en met c, en derde alinea, van het CDW. De termijn waarbinnen de boeking moet plaatsvinden is geregeld in de artikelen 218 en 219 van het CDW.

5 In verordening (EEG) nr. 1854/89 van de Raad van 14 juni 1989, Pb L 186 (hierna: Verordening boeking en betalingsvoorwaarden), waarin vóór de inwerkingtreding van het CDW onder meer de boeking was geregeld, was in artikel 1, lid 2, onder c, de boeking omschreven als 'de inschrijving in de boeken of met gebruikmaking van enige andere drager door de douaneautoriteit van het bedrag aan rechten bij invoer (...) dat overeenkomt met een douaneschuld'. Verordening (EEG) nr. 1697/79 van de Raad van 24 juli 1979, Pb L 197 (hierna: Verordening navordering) omschreef de boeking destijds als 'de administratieve handeling waardoor het door de bevoegde autoriteiten aan rechten bij invoer (...) te heffen bedrag naar behoren wordt vastgesteld'. Geen van beide verordeningen kende het begrip 'boeking achteraf'.

6 Ik heb hier het derde lid van artikel 218 geparafraseerd. In het eerste lid wordt een termijn van twee dagen na aanvaarding van de bedoelde aangiften genoemd; in het tweede lid wordt ingeval van vrijgave in afwachting van voldoening aan bepaalde voorwaarden van gemeenschapsrecht, een termijn van twee dagen na de dag waarop het bedrag van de douaneschuld is vastgesteld vermeld. Het voert in het kader van deze bijlage te ver om op deze bepaling uitgebreid in te gaan.

7 Zie 2.4 van deze bijlage.

8 Of de bevoegdheid om af te zien van boeken ook geldt in gevallen waarin de termijn van artikel 221, lid 3, van het CDW is verlengd omdat de schuld is ontstaan ingevolge een strafrechtelijk vervolgbare handeling (artikel 221, lid 4, van het CDW) is niet duidelijk. Aangezien deze kwestie in geen van de zaken waarop deze bijlage ziet speelt, laat ik dit punt hier verder rusten.

9 Welke termijn overeenkomstig artikel 219 van het CDW verlengd kan worden.

10 Het arrest werd gewezen onder de werking van de Verordening navordering. Artikel 2, lid 1, tweede alinea, van de Verordening navordering bepaalde: 'Deze procedure [d.w.z. tot navordering; MvH] kan echter niet meer worden ingeleid na een termijn van drie jaar (...)'. In samenhang gelezen met het tweede lid, waarin stond dat de procedure tot navordering wordt ingeleid door kennisgeving aan de betrokkene van het bedrag van de rechten, ziet de procedure aldus op de mededeling. Ondanks de wat verschillende terminologie die in het CDW wordt gehanteerd, lijkt het mij dat het arrest zijn gelding heeft behouden, ook onder de werking van het CDW.

11 Wat een 'geëigende wijze' is, mogen de lidstaten zelf vaststellen. Dat leid ik althans af uit overweging 63 van het arrest van 13 maart 2003, Cargill, C-156/00, Jurispr. I-2527, waarin het HvJ EG benadrukt dat de regels van hoofdstuk 3 van titel VII, waaronder artikel 221 betreffende de mededeling valt, zijn gericht tot de lidstaten en hun douaneautoriteiten.

12 Vóór de inwerkingtreding van het CDW was in de artikelen 5 en 6 van de Verordening boeking en betalingsvoorwaarden hetzelfde bepaald als in de artikelen 220, lid 1 en 221, lid 1, van het CDW.

13 Welke ingevolge artikel 8, lid 1, van de Invorderingswet 1990 door toezending van een elektronisch bericht door de ontvanger aan de douaneschuldenaar bekend wordt gemaakt.

14 In dit verband rijst de vraag of een dergelijke omzetting van het CDW - gelet op de rechtstreekse werking daarvan - wel noodzakelijk of geoorloofd is. Ik laat die vraag hier verder rusten; zij speelt niet in de voorliggende zaken.

15 Verdrag van 25 maart 1957, Trb. 1957, 91, laatstelijk gewijzigd 3 oktober 2005, Trb. 2006, 11.

16 Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, Pb L 253.

17 Bij Verordening (EG) nr. 2787/2000 van de Commissie van 15 december 2000, Pb L 330, zijn de regels met betrekking tot onregelmatigheden in het douanevervoer gewijzigd. De verordening is van toepassing op goederen die na 1 juli 2001 onder de regeling communautair douanevervoer zijn geplaatst.

18 Zoals onder meer blijkt uit de arresten van het HvJ EG van 21 oktober 1999, Lensing & Brockhausen, C-233/98, Jurispr. blz. I-7349, van 20 januari 2005, Honeywell Aerospace, C-300/03, Jurispr. I-689 en van 13 december 2007, Road Air, C-526/06, punt 33, BNB 2008/46 m.nt. Van Brummelen.

19 Andere dan die, op grond waarvan ingevolge artikel 217, lid 1, tweede en derde alinea, van het CDW al geen boeking plaatsvindt.

20 Hierbij zij opgemerkt dat (ook) niet tot boeking of boeking achteraf wordt overgegaan indien aan de belastingschuldige een bindende tariefinlichting is verstrekt die leidt tot een lager bedrag aan verschuldigde rechten dan het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten. Deze vorm van rechtsbescherming is echter vastgelegd in artikel 217, lid 1, tweede alinea, onder b, van het CDW (geen boeking) en in de aanhef van artikel 220, lid 2 van het CDW (geen boeking achteraf).

21 Bij Verordening (EG) nr. 2700/2000 van het Europees parlement en de Raad van 16 november 2000, Pb L 311, is artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW met ingang van 19 december 2000 uitgebreid met een aantal alinea's waarin nadere aanwijzingen zijn opgenomen inzake het afzien van boeking achteraf ingeval - kort gezegd - door autoriteiten van derde landen afgegeven certificaten in het geding zijn. Nu in geen van de zaken waarbij deze bijlage behoort, sprake is van dergelijke certificaten, laat ik dit gedeelte van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW rusten.

22 Zie artikel 253 van het CDW.

23 Uit HvJ EG 22 oktober 1987, Foto-Frost, 314/85, Jurispr. blz. 4199, punt 22 en HvJ EG 12 juli 1989, Binder, 161/88, Jurispr. blz. 2415, punt 16, blijkt dat (ook) onder de werking van de Verordening navordering gold dat ingeval aan alle voorwaarden van artikel 5, lid 2 was voldaan, de douane niet de keuze had om al dan niet af te zien van navordering. Was aan alle voorwaarden voldaan, dan had de belastingplichtige - conform de huidige regeling van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW er recht op dat van navordering werd afgezien. De in de Verordening navordering opgenomen zinsnede dat de douaneautoriteiten niet tot navordering behoefden over te gaan hield derhalve geen keuze in.

24 HvJ EG 27 juni 1991, Mecanarte, C-348/89, Jurispr. I-03277, punt 19.

25 Vergelijk in dit verband - in meer algemene zin - R.H. Happé, drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, diss. Kluwer 1996, blz. 109-110.

26 Hoge Raad 18 december 1991, nr. 27127, BNB 1992/182 m.nt. Simons, punt 3.5. Ook het ongeschreven communautaire vertrouwensbeginsel waarop ik in onderdeel 4 van deze bijlage inga, stelt de vertrouwende justitiabele overigens centraal.

27 Dit bedrag was oorspronkelijk 2000 ECU en genoemd in artikel 869, onder b van de UCDW. Bij verordening (EEG) nr. 1677/98 van de Commissie van 29 juli 1998, Pb L 212, is dit bedrag verhoogd naar 5000 ECU en vervolgens bij verordening (EG) nr. 1335/2003 van de Commissie van 25 juli 2003, Pb L 187/16, naar 500 000 EUR. Artikel 2 van laatstgenoemde verordening bepaalt dat het nieuwe recht van toepassing is op gevallen die niet voor 1 augustus 2003 ter beslissing aan de Commissie zijn voorgelegd.

28 Daarnaast schrijft artikel 871, lid 1, aanhef, eerste en tweede gedachtestreepje, van de UCDW, nog in twee andere gevallen verwijzing naar de Commissie voor, namelijk als de Commissie naar het oordeel van de douane zelf een vergissing heeft begaan en als het betrokken geval verband houdt met - kort gezegd - de resultaten van een onderzoeksmissie van OLAF (het Europees bureau voor fraudebestrijding, opgericht bij Besluit van de Commissie van 28 april 1999, nr. 1999/352/EG, EGKS, Euratom; Pb L 136/20). Geen van deze beide situaties doet zich in de onderhavige zaken voor. Ik ga er dan ook niet op in.

29 Dit volgt uit de tekst van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW: wanneer het wettelijk verschuldigde bedrag niet was geboekt ten gevolge van een vergissing (en aan de andere voorwaarden is voldaan) wordt niet tot navordering overgegaan.

30 De considerans van het CDW kent niet een vergelijkbare overweging. Nu de bepalingen omtrent navordering (c.q. boeking en mededeling achteraf) vrijwel ongewijzigd in het CDW zijn overgenomen, meen ik dat hetgeen in de considerans van de Verordening navordering is opgenomen, zijn belang niet heeft verloren.

31 Te denken valt aan frauderende ambtenaren.

32 Op dit punt overlappen de eerste en derde voorwaarden van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW elkaar. Wanneer de aangever de douane in of bij zijn aangifte niet voorziet van alle voor de toepassing van de regelgeving benodigde juiste feitelijke gegevens, zal doorgaans bezwaarlijk kunnen worden gezegd dat hij wél voldaan heeft aan alle voorschriften van de geldende douaneregeling. Toch zijn er situaties waarin wel een vergissing van de douaneautoriteiten moet worden aangenomen, maar waarin niet-navordering afstuit op het niet voldoen aan de derde voorwaarde van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Ik kom in onderdeel 3.4.6 daarop terug.

33 Bij de heffing van omzetbelasting kijkt het HvJ EG daar anders tegenaan. Ik verwijs naar de arresten van 27 september 2007, Teleos, C-409/04, BNB 2008/11 m.nt. Bijl, en van 21 februari 2008, Netto Supermarkt, C-271/06,

V-N 2008/11.16, waarin het HvJ EG de belanghebbende die voor de toepassing van het zogenoemde nultarief was afgegaan op vervalste documenten die hem door zijn afnemers ter beschikking waren gesteld en waarvan hij de juistheid niet behoefde te betwijfelen, beschermde door te oordelen dat in die omstandigheden het nultarief terecht door de leverancier was toegepast.

34 Zie in dit verband ook de eerder aangehaalde arresten Mecanarte en Ilumitrónica, punt 43. Ook in het arrest van 13 november 1984, Van Gend & Loos, gevoegde zaken 98/83 en 230/83, Jurispr. blz. 3763, bleek bij controle van de aangifte sprake te zijn van onjuiste informatieverstrekking. De door belanghebbende overgelegde certificaten - die bij de aanvaarding van de aangifte (als juist) waren geaccepteerd - bleken bij latere controle vervalst.

35 Het HvJ EG wees daarbij op artikel 10, lid 2, van richtlijn nr. 79/695/EEG van de Raad van 24 juli 1979, Pb L 205/19, inzake de harmonisatie van de procedures voor het in het vrije verkeer brengen van goederen.

36 Dit uitgangspunt wordt ook door de Hoge Raad gehanteerd bij de toepassing van het ongeschreven vertrouwensbeginsel in het niet door Europese regelgeving beheerste belastingrecht. Voor een geslaagd beroep op dit beginsel is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd; zie bijvoorbeeld het arrest van 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119 m.nt. Scheltens. Zie verder punt 4.18 van deze bijlage.

37 Uit de weergave van de feiten valt niet op te maken of bij de aangifte ook controle had plaatsgevonden, of dat de goederen destijds zonder meer waren doorgelaten. Uit de conclusie bij het arrest van A-G Mancini van 19 mei 1987, maak ik op dat van 23 september 1980 tot 9 juli 1981 verscheidene partijen prismakijkers waren gekocht. In september 1981 werd de 'toestemming' van het Hauptzollamt om de goederen van vrij rechten in te voeren ingetrokken. Of dat nu betekent dat de douaneautoriteiten bij de invoer van de goederen uitdrukkelijk hun goedkeuring hadden uitgesproken na controle van de aangiften c.q. de goederen, is mij niet duidelijk.

38 E.N. Punt en D.G. van Vliet, Douanerechten, Inleiding tot het communautaire douanerecht, Kluwer; Deventer 2000, blz. 419 gaan niet expliciet op deze vraag in. Ook in mijn oratie, De Europese dimensie van door de fiscus opgewekt vertrouwen in de btw en het douanerecht (Leiden, 1998) heb ik dit punt niet aan de orde gesteld.

39 Beck, München, 2002.

40 Opgemerkt zij dat het ingevoerde product en het aangegeven product hetzelfde moeten zijn. De aangifte van een ondernemer die een slaapzak invoert en een tent aangeeft is niet feitelijk juist, ook al wordt er in de aangifte heel precies een tent omschreven.

41 De eenvoud is relatief. Zó gemakkelijk is de indeling van goederen nu ook weer niet. Waar het hier mijns inziens om gaat is of het 'eenvoudig' vergelijken van de goederenomschrijving met de aangegeven tariefpost al leert dat de tariefindeling c.q. de aangegeven GN-code niet kan kloppen.

42 Volledigheidshalve: een dergelijke vergissing lijkt mij over het algemeen niet onontdekbaar voor de aangever, zodat navordering bij een vergissing als deze niet zal afstuiten op artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW: de vergissing is immers redelijkerwijze te ontdekken, waarmee niet aan de tweede voorwaarde van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, is voldaan.

43 In punt 36 van het arrest is weergegeven dat de verwijzende rechter op de omstandigheid heeft gewezen dat de betrokken autoriteiten bij een controle ter plaatse van importen in een eerder tijdvak voor soortgelijke transacties geen bezwaar hebben gemaakt tegen de handelwijze van Sommer; in zijn conclusie van 14 maart 2000, punt 10, geeft A-G Mischo aan dat de eerste controle plaatsvond in de kantoren van Sommer. Dat wijst erop dat sprake was van een (administratieve) controle na invoer.

44 Wanneer de eerste controle plaatsvond en op welk tijdvak die zag, valt niet uit het arrest af te leiden. Uit punt 115 van de conclusie van A-G Mischo maak ik op dat de eerste controle midden jaren '80 van de vorige eeuw plaatsvond: "Sommer voegt hieraan toe, dat tot 1984 enkel de prijs cif-Hamburg de transactiewaarde vormde. Nadat zij haar praktijk had aangepast, is bij haar een controle uitgevoerd, waarbij zij de autoriteiten (...) heeft overgelegd. Tegen haar aangifte van de douanewaarde is [door de autoriteiten, MvH] geen enkel voorbehoud gemaakt."

45 Uit de feitenweergave in het arrest, noch uit die van de conclusie valt af te leiden of de Duitse douaneautoriteiten bij deze eerste controle uitdrukkelijk aandacht hadden besteed aan de kwestie en/of uitdrukkelijk de handelwijze hadden goedgekeurd dan wel of zij er geen blijk van hadden gegeven dat zij dit punt op zijn fiscale merites hadden beoordeeld. Gelet op de formulering in punt 13 van het arrest: "Bij een eerste controle betwistten de douaneautoriteiten deze praktijk niet" lijkt het dat in elk geval geen sprake was van een expliciete goedkeuring.

46 Uit punt 10 van de meervermelde conclusie van A-G Mischo leid ik af dat de tweede (administratieve) controle na invoer in 1992 plaatsvond en zag op de periode 1989-1991.

47 Punt 40 van het arrest en punt 2 van het dictum.

48 Uit punt 39 blijkt dat in deze zaak vaststaat dat Sommer aan alle geldende voorschriften inzake de douaneaangifte had voldaan en dat vooral twijfel bestond over de vraag of zij de vergissing redelijkerwijs niet kon ontdekken.

49 In het arrest van 2 september 1992, nr. 27855, BNB 1993/2 m.nt. Simons herhaalde de Hoge Raad in vrijwel gelijke bewoordingen zijn overwegingen uit het boekenclubarrest.

50 Zie onder meer Hoge Raad 14 september 1994, nr. 29710, BNB 1994/321 en Hoge Raad 28 juni 1995, nr. 30404, BNB 1995/281.

51 Vergelijk in dit verband punt 27 van het arrest Foods Import, eerder aangehaald, waarin het HvJ EG aangeeft dat het weliswaar de nationale rechter is die moet nagaan of aan de voorwaarden van artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering is voldaan, maar dat het Hof bevoegd is tot uitlegging van de bepaling met inaanmerkingneming van de hem voorgelegde gegevens.

52 Ook in het arrest van 1 april 1993, Hewlett Packard, C-250/91, Jurispr. I-1819 vergisten de douaneautoriteiten zich jarenlang. Deze omstandigheid woog het HvJ EG in dit arrest echter niet uitdrukkelijk mee bij de beoordeling van de aard van de vergissing van de douaneautoriteiten.

53 Thans: het Publicatieblad van de Europese Unie.

54 In dezelfde zin eerder de arresten van 12 juli 1989, Binder, 161/88, Jurispr. blz. 2415, punt 22 met betrekking tot een nationaal gebruikstarief en van 28 juni 1990, Behn, C-80/89, Jurispr. I-2659, punt 24, eveneens over een nationaal gebruikstarief waarin fouten zaten ten opzichte van het tarief dat in het Pb EG was bekendgemaakt.

55 In het al eerder in deze conclusie vermelde arrest Ilumitrónica, punt 59, woog zwaar dat twee besluiten van de Associatieraad niet in het Pb EG waren bekendgemaakt.

56 Zo signaleert het HvJ EG in punt 38 van het meervermelde arrest Sommer dat de nationale rechter tot de conclusie is gekomen dat niet duidelijk is dat de marktdeelnemer (Sommer) twijfels kon hebben over de juistheid van de resultaten van de controle om vervolgens in het dictum te zeggen (geparafraseerd) dat sprake is van aan navordering in de weg staand gewekt vertrouwen indien niet blijkt dat de ondernemer twijfels kon hebben aan de juistheid van de resultaten van die controle. Voorwaar een antwoord waar de nationale rechter niet veel mee opschiet.

57 Volledigheidshalve zij opgemerkt dat bij de bepaling van de douanewaarde op grond van artikel 29 van het CDW, de omstandigheid dat koper en verkoper met elkaar verbonden zijn, aanleiding kan vormen voor verwerping van de transactiewaarde (artikel 29, lid 1, aanhef en onder d, van het CDW juncto artikel 143 van de UCDW. In zoverre kan verbondenheid tussen vennootschappen derhalve wel een rol spelen. Uitgangspunt is echter - ook bij de bepaling van de douanewaarde - dat elke (rechts)persoon op zichzelf wordt beschouwd en dat uitsluitend in bijzondere gevallen de verbondenheid doorwerkt bij de toepassing van de regels.

58 Er is tegen dit arrest hogere voorziening ingesteld. De zaak is bij het HvJ EG geregistreerd onder nummer C-38/07, Pb C 82 van 14 april 2007, blz. 18.

59 HvJ EG 13 maart 2003, Cargill, C-156/00, Jurispr. I-2527, punt 92. Zie ook het arrest van 11 november 1999, Söhl & Söhlke, C-48/98, Jurispr. I-7877, punten 55 en 56.

60 Als de kennishebbende vennootschap de vergissing redelijkerwijze niet kon ontdekken, kan toerekening of doorwerking van de expertise van die vennootschap er immers niet toe leiden dat de aangevende vennootschap de vergissing wél had kunnen ontdekken.

61 punt 37 van het reeds aangehaalde arrest Sommer.

62 De authentieke Duitse tekst van het arrest luidt: "die ursprüngliche Nichterhebung der Abgaben muß auf einen Irrtum der zuständigen Behörden zurückzuführen sein, der Abgabenschuldner muß gutgläubig gehandelt haben und er muß alle geltenden Bestimmungen betreffend seine Zollerklärung beachtet haben". De Duitse tekst van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW vermeldt overigens wel afzonderlijk het 'redelijkerwijze niet kunnen ontdekken'. De Duitse versie luidt als volgt: "b. der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag aufgrund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vom Zollschuldner vernünftigerweise nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat". Hetzelfde geldt overigens voor de Engelse (... an error on the part of the customs authorities which could not reasonably have been detected by the person liable for payment, the latter for his part having acted in good faith and complied with all the provisions laid down by the legislation in force as regards the customs declaration) en de Franse tekst (... d'une erreur des autorités douanières elles-mêmes, qui ne pouvait raisonnablement être décelée par le redevable, ce dernier ayant pour sa part agi de bonne foi et observé toutes les dispositions prévues par la réglementation en vigueur en ce qui concerne la déclaration en douane).

63 In dit verband kan worden gewezen op punt 105 van het meergenoemde arrest Faroe Seafood, waar het lijkt alsof het HvJ EG de goede trouw van de belanghebbenden als afzonderlijke voorwaarde heeft getoetst: "(...) het feit dat zij (de betrokken ondernemers, MvH) geen poging hebben ondernomen om de Faroeerse fabrieken tot die fysieke scheiding (van garnalen van verschillende oorsprong, MvH) aan te zetten, wijst er in feite op dat zij te goeder trouw waren." Uit de daarop volgende overweging blijkt echter dat het HvJ EG de goede trouw heeft beoordeeld in het kader van de tweede voorwaarde, te weten of de belastingschuldige de vergissing redelijkerwijze niet had kunnen ontdekken.

64 Zie ook F.H.M. Possen in zijn annotatie bij het arrest Mecanarte, UTC 1994/31 en A.J. Roke in zijn noot bij TC 16 november 1992, nr. 12734, UTC 1993/2.

65 De zaak is bij het HvJ EG geregistreerd onder nummer C-375/07 (Pb van 10 november 2007, C-269/23). De belanghebbende in die zaak, Heuschen & Schrouff Oriental Foods Trading BV, kennen wij ook van het eerder genoemde arrest van het GvEA (van 30 november 2006, [0]T-382/04, Jurispr. II-94). Die zaak betreft een verzoek om terugbetaling op grond van artikel 239 van het CDW, terwijl het in de zaak van de Hoge Raad onder meer draait om het afzien van navordering ingevolge artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW; beide zaken zien op hetzelfde feitencomplex (zie ook r.o. 4.1.2 van het arrest van de Hoge Raad). Ik vermoed dat het HvJ EG de zaken - er is hogere voorziening ingesteld tegen de uitspraak van het GvEA - gevoegd zal behandelen.

66 In dezelfde zin, zij het niet specifiek over de Verordening navordering, het arrest van 5 maart 1980, Ferwerda, 265/78, Jurispr. blz. 617, het arrest van 6 mei 1982, Fromme, 54/81, Jurispr. blz. 1449 en dat van 21 september 1983, Deutsche Milchkontor, 205/82 tot en met 215/82, Jurispr. blz. 2633.

67 J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.J.G.M. Widdershoven, Inleiding tot het Europese bestuursrecht, tweede druk, Ars Aequi Libri, Nijmegen, 2002.

68 Voor andere, oudere uitspraken (ook van de toenmalige Tariefcommissie), verwijs ik naar vorenvermelde conclusie van Van Ballegooijen, opgenomen in BNB 2007/320 m.nt. Van Brummelen, onderdeel 4.3.

69 A.w., Vor Art. 220, onder 4. a) "Allgemeine Rechtsgrundsätze".

70 Dit is vaste jurisprudentie van het Bundesfinanzhof; zie onder meer Bundesfinanzhof 5 april 1990, VII R 50/88, ZfZ 1990, nr. 10, blz. 318, Bundesfinanzhof 12 oktober 1999, VII R 6/99, ZfZ 2000, nr. 3, blz. 90 en Bundesfinanzhof 6 juni 2000, VII R 72/99, ZfZ 2000, nr. 11, blz. 378.

71 MvH: de Verordening navordering.

72 Dit onderscheid wordt in de Nederlandse literatuur gemaakt; zie P.G.M. Jansen, Beginselen van behoorlijk bestuur in het belastingrecht, Amersfoort 2006, blz. 68 e.v. en Happé, a.w., blz. 112 e.v.

73 Hoge Raad 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311 m.nt. Scheltens (toezegging); Hoge Raad 16 september 1981, nr. 20220, BNB 1981/308 m.nt. Scheltens (akkoordverklaring).

74 Zie Tariefcommissie 10 maart 1959, nr. 8520 O, BNB 1959/251 m.nt. C.P. Tuk, gewezen onder de werkingssfeer van de Wet op de Omzetbelasting 1954, Hoge Raad 14 juni 1989, nr. 25190, BNB 1989/271 m.nt. J.P. Scheltens en Hoge Raad 6 maart 1991, nr. 26030, BNB 1992/220 .

75 Hoge Raad 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119 m.nt. Scheltens en Hoge Raad 13 oktober 1999, nr. 33311, BNB 2000/91 m.nt. Happé.

76 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 9 maart 1988, nr. 24199, BNB 1988/148, m.nt. Den Boer, over een fout in de toelichting op het aangiftebiljet; Hoge Raad 3 januari 1990, nr. 26325, BNB 1990/148, over een onjuiste toelichting en telefonische informatie. De uitzondering voor het geval dat de belastingplichtige ten gevolge van de onjuiste inlichting andere schade (dispositie) dan belastingschade heeft geleden, laat ik hier verder rusten; vgl. Hoge Raad 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311 m.nt. Scheltens. En meer recent: Hoge Raad 25 februari 2005, nr. 40157, BNB 2005/172 m.nt. Van Leijenhorst en Hoge Raad 13 januari 2006, nr 41129, BNB 2006/203 m.nt. Happé, beide betreffende premie ingevolge de Ziekenfondswet. Is in een communautaire situatie sprake van schade die ten gevolge van een onjuiste inlichting - of anderszins - is geleden, zou getracht kunnen worden de schade te verhalen door het instellen van een (civiele) aansprakelijkheidsvordering; vgl. het arrest van 16 juli 1992, Belovo, C-187/91, Jurispr. I-4937, punt 11, waarin het HvJ EG die mogelijkheid noemt.

77 In dezelfde zin: HvJ EG 21 september 1983, Deutsche Milchkontor, gevoegde zaken 205/82 t/m 215/82, Jurispr. blz. 2633, punt 30. HvJ EG 14 september 2006, Elmeka, gevoegde zaken C-181/04 t/m C-183/04, Jurispr. I-8167, punt 31.

78 HvJ EG 5 oktober 1988, Padovani, 210/87, Jurispr. blz. 6177.