Parket bij de Hoge Raad, 26-02-2010, BJ5177, 08/05162

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Feiten en loop van het geding

1.1 X (hierna: belanghebbende) is per 1 september 1998, naast een derde (G), bestuurder geworden van de in 1997 opgerichte Stichting E (hierna: de stichting). Tot 23 februari 1998 was zijn partner bestuurder van de stichting. De activiteiten van de stichting bestonden - onder meer - uit het uitgeven van het studentenblad Studieweek en het organiseren van een carrièrebeurs. De stichting is aan de vennootschapsbelasting onderworpen. Belanghebbende was met de stichting overeengekomen dat hij zijn werkzaamheden voor de stichting vooralsnog onbezoldigd zou verrichten.

1.2 Vanwege ongunstig verlopen activiteiten is de stichting per 14 juni 1999 ontbonden. Belanghebbende trad op als vereffenaar. Op 21 september 1999 is de stichting vervolgens in staat van faillissement verklaard. De curator in het faillissement van de stichting heeft geconstateerd dat belanghebbende bedragen aan de stichting heeft onttrokken voor het doen van privé-uitgaven. In de uitspraak van het Hof is het totaal van de aan de stichting onttrokken bedragen becijferd op ƒ 122.635.(1) De onttrokken bedragen zijn onbelast gebleven; belanghebbende heeft de onttrekkingen niet in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aangegeven en de Inspecteur heeft niet nagevorderd.

1.3 De curator heeft belanghebbende als feitelijk leidinggevende, bestuurder en/of vereffenaar van de stichting wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur aansprakelijk gehouden voor het boedeltekort van de stichting. Het gestelde kennelijk onbehoorlijk bestuur is mede gegrond op voormelde onttrekking. Het geëiste bedrag beliep ruim ƒ 620.000.

1.4 Uiteindelijk heeft belanghebbende in het kader van schikkingen bedragen betaald aan de curator en de schuldeisers van de stichting. In zijn aangifte voor het jaar 2000 heeft belanghebbende ter zake een bedrag van ƒ 54.767 als beroepskosten in aftrek gebracht. Van dit bedrag heeft, blijkens een specificatie, ƒ 30.506 betrekking op betalingen aan crediteuren van de stichting. Het overige deel (ƒ 24.261) houdt verband met advocaatkosten. In de aangifte voor het jaar 2001 is een bedrag van € 108.856 in aftrek gebracht. Van dit bedrag ziet € 68.067 op betalingen aan de curator en € 24.628 op advocaatkosten.

1.5 Bij het opleggen van de aanslag voor het jaar 2000 heeft de Inspecteur(2) het bedrag van ƒ 54.767 niet in aftrek toegelaten. Het tegen de aanslag gerichte bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar afgewezen, waarop belanghebbende beroep heeft ingesteld bij rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Zij heeft het beroep ongegrond verklaard. Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het hoger beroep is ongegrond verklaard.

1.6 Bij het opleggen van de aanslag voor het jaar 2001 is de aftrek van het bedrag ad € 108.856 kennelijk eveneens geweigerd. Blijkens het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur op 31 mei 2006 op het bezwaar tegen die aanslag beslist, kennelijk in een voor belanghebbende negatieve zin. De onderhavige procedure ziet evenwel louter op het belastingjaar 2000.

2. Het geschil

2.2 Belanghebbende heeft zich hierbij op het standpunt gesteld dat zowel het in 2000 betaalde bedrag van ƒ 54.767 als het in 2001 betaalde bedrag van € 108.856 als negatieve inkomsten en/of aftrekbare kosten in aftrek kunnen worden gebracht op het inkomen.

De Rechtbank heeft de gevraagde aftrek van de betalingen die gedaan zijn in 2001, op het inkomen van 2000 geweigerd met een verwijzing naar artikel 38 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB'64) voor wat betreft de aftrekbare kosten en naar artikel 33 Wet IB'64 voor wat betreft de negatieve inkomsten.

2.4 De Rechtbank heeft het beroep bij haar uitspraak van 30 mei 2007 ongegrond verklaard. Hierop heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.

2.5.2. Belanghebbende had geen dienstbetrekking met de stichting. Op basis van de stukken noch anderszins is aannemelijk geworden dat de stichting aan belanghebbende voor de werkzaamheden die hij feitelijk heeft verricht enige beloning heeft toegezegd of in het vooruitzicht heeft gesteld en al evenmin is aannemelijk geworden dat de stichting voor toekomstige werkzaamheden een beloning in het vooruitzicht heeft gesteld. Naar het oordeel van het Hof had belanghebbende redelijkerwijs dan ook niet kunnen verwachten dat hij persoonlijk, als gedeeltelijke opvolger van zijn partner, met zijn werkzaamheden als bestuurder van de stichting positieve inkomsten zou verwerven. Het enkele feit dat de stichting bedrijfsmatig handelt en in het economische verkeer prestaties verricht, houdt niet in dat ook belanghebbende werkzaamheden in het economische verkeer verricht en redelijkerwijs mocht verwachten dat deze - eventueel in de toekomst - een positieve opbrengst zouden geven.

2.5.3. Onder deze omstandigheden is er naar het oordeel van het Hof onvoldoende verband tussen de werkzaamheden als bestuurder en het mogelijk (in de toekomst) genieten van inkomsten uit werkzaamheden. Het verrichten van deze werkzaamheden is dan ook niet aan te merken als een bron van inkomen. Daarnaast is er naar het oordeel van het Hof onvoldoende verband aannemelijk geworden tussen de door belanghebbende verrichte betalingen in 2000 en 2001 en die (naar belanghebbende stelt) te verwachten inkomsten uit werkzaamheden als bestuurder.

2.5.4. Voorzover belanghebbende bedoelt te stellen dat de betalingen in 2000 en 2001 zijn aan te merken als terugbetaling van de als inkomsten te duiden en ten laste van de stichting gedane privé-uitgaven (zie 2.1.2) overweegt het Hof dat ter zitting duidelijk is geworden dat de privé-uitgaven niet als inkomsten in de belastingheffing zijn betrokken. Enige terugbetaling kan dan niet tot aftrek leiden (Hoge Raad 25 november 2005, BNB 2006/94).

2.5.5. Nu het Hof van oordeel is dat de werkzaamheden als bestuurder van de stichting niet zijn aan te merken als een bron van inkomen zijn de betalingen in 2000 en 2001 niet aan te merken als negatieve inkomsten en evenmin als kosten die op inkomsten uit arbeid drukken. De vraag of de in 2001 verrichte betalingen als zodanig in aanmerking kunnen komen bij de berekening van het inkomen in het jaar 2000 kan dan ook buiten bespreking blijven.

2.7 Het Hof heeft bij zijn uitspraak van 28 oktober 2008 de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.

Ter toelichting heeft belanghebbende aangevoerd dat onweersproken is gesteld en daarmee is komen vast te staan dat de werkzaamheden die belanghebbende voor de stichting verrichtte feitelijk inkomen hebben gegenereerd in de vorm van de door hem gedane onttrekkingen voor zijn privé-uitgaven. Verwachtingen omtrent toekomstige positieve opbrengsten, alsmede het feit dat belanghebbende geen bezoldigde dienstbetrekking had bij de stichting en de stichting hem dienaangaande ook geen toezeggingen heeft gedaan, zijn hierdoor niet relevant.

Het tweede middel richt zich tegen het in r.o. 2.5.5 gegeven oordeel van het Hof dat de betalingen in 2000 en 2001 niet kwalificeren als negatieve inkomsten en evenmin als kosten die op inkomsten uit arbeid drukken. Het Hof heeft - aldus belanghebbende - voor zijn oordeel een onjuiste c.q. onbegrijpelijke dan wel niet (voldoende) gemotiveerde toetsingsmaatstaf aangelegd, waardoor de daaraan verbonden conclusie dat de in 2000 en 2001 verrichte betalingen niet kwalificeren als negatieve inkomsten dan wel beroepskosten eveneens onjuist, onbegrijpelijk dan wel niet (voldoende) gemotiveerd is.

Ter toelichting heeft belanghebbende aangevoerd dat het Hof, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2000, nr. 34934, BNB 2001/8, een onjuiste toetsingsmaatstaf heeft aangelegd door een verband te vereisen tussen de inkomsten uit de bron en de betalingen in 2000 en 2001. De onderhavige situatie laat zich vergelijken met die van de commissaris in het arrest van 27 september 2000; de schadevergoeding houdt voldoende rechtstreeks verband met de werkzaamheden als bestuurder. De als schadevergoeding kwalificerende betalingen in 2000 en 2001 zijn geen terugbetalingen van de als inkomsten te duiden en ten laste van de stichting gedane privé-uitgaven (de onttrekkingen). Volgens belanghebbende mist het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005, nr. 40213, BNB 2006/94, hierdoor toepassing. Dat arrest ziet volgens belanghebbende enkel op terugbetalingen of ongedaanmakingen van eerder genoten loon, waarvan in zijn geval geen sprake is.

3. Beschouwing: bron van inkomen

3.2 Het eerste vereiste sluit van belastingheffing uit alle voordelen die een belastingplichtige geniet binnen zijn privésfeer (de familie- en vriendenkring). In die gevallen wordt niet aan het economische verkeer deelgenomen. Overigens wordt het deelnemen aan het economische verkeer ruim uitgelegd; ook criminele activiteiten vinden plaats in het economische verkeer. Tussen zedelijk en onzedelijk verkregen inkomsten wordt met het oog op de belastbaarheid geen onderscheid gemaakt.(5) Zo is bijvoorbeeld het geheel van handelingen dat het misdrijf van verduistering oplevert een in het economische verkeer verrichte werkzaamheid.(6)

3.3 Het tweede vereiste kent zowel een subjectief element (het voordeel moet door een belastingplichtige worden beoogd) als een objectief element (het voordeel kan redelijkerwijs worden verwacht). Dit vereiste zorgt voor een afscheiding met de hobbysfeer, die doorgaans wordt gekenmerkt door de afwezigheid van een redelijkerwijs te verwachten voordeel en met name een inkomensbestedend karakter heeft; hobby's kosten in de regel meer dan de (geldelijke) voordelen die ze opleveren.

3.5 De vraag in casu is of het voordeel dat belanghebbende zich heeft doen toekomen, door privé-uitgaven ten laste van de stichting te brengen, voor hem uit een bron van inkomen vloeit. Met andere woorden: wordt voor wat betreft het hem toegevloeide voordeel voldaan aan de bronvereisten? Het tweede vereiste, dat sprake moet zijn van een subjectieve en objectieve voordeelsverwachting is enkel nog van belang voor een drietal afbakeningskwesties die zich in dezen niet voordoen, zodat de vraag of belanghebbende een voordeel beoogde dat hij redelijkerwijs kon verwachten niet hoeft te worden beantwoord. Er hoeft dus uitsluitend te worden getoetst of belanghebbende ter verkrijging van het genoten voordeel aan het economische verkeer heeft deelgenomen.

3.6 Bij de beantwoording van die vraag moet worden bedacht dat dit vereiste is gesteld om van belastingheffing uit te sluiten alle voordelen die opkomen in de (zuivere) privésfeer (zie onderdeel 3.2). Daarvan is in dit geval evident geen sprake. Belanghebbende heeft buiten de privésfeer gelegen handelingen verricht, met name het indienen bij en het doen betalen door de stichting van niet-zakelijke facturen, die hem een voordeel hebben opgeleverd; hij heeft hiermee deelgenomen aan het economische verkeer. Dat het voordeel belanghebbende heeft kunnen toevloeien door de (vermeend) onbehoorlijke wijze waarop hij zijn bestuurstaken heeft verricht, doet daar niet aan af. Aldus moet worden geconcludeerd dat sprake is van een bron van inkomen en dat het genoten voordeel behoort tot belanghebbendes onzuiver inkomen. Het is vervolgens de vraag onder welke inkomenscategorie het genoten voordeel moet worden geschaard.

3.7 Belanghebbende heeft het door hem genoten voordeel niet verkregen uit een onderneming, waaronder mede wordt verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep, als bedoeld in artikel 6 van de Wet IB'64. Althans, de feiten en omstandigheden dwingen niet tot de conclusie dat sprake is van een onderneming. Belanghebbende heeft het door hem genoten voordeel ook niet verkregen uit dienstbetrekking. Hij vertegenwoordigde als bestuurslid het hoogste orgaan binnen de stichting. Door het ontbreken van een gezagsverhouding kan van een dienstbetrekking geen sprake zijn.(7) Evenmin is sprake van een fictieve dienstbetrekking, ook niet als maatschappelijk gelijkgestelde. Zie artikel 4, aanhef en onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 juncto artikel 2c, lid 4, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Hij heeft de voordelen verkregen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten, als bedoeld in artikel 22, lid 1, aanhef en onderdeel b van de Wet IB'64. Beoordeeld moet worden of het onttrekken van gelden aan de stichting een aparte, van de werkzaamheden als bestuurder te onderscheiden werkzaamheid oplevert, zoals de Staatssecretaris verdedigt, of dat deze werkzaamheid onderdeel uitmaakt van en onlosmakelijk verbonden is met de werkzaamheden als bestuurder.

De Hoge Raad kwam derhalve tot het oordeel dat 'de verduistering' een van de dienstbetrekking losstaande werkzaamheid vormde. Redengevend hiervoor was - kort gezegd - dat de werkgever geen weet had (of kon hebben) van de verduistering door zijn werknemer. In belanghebbendes geval ligt de situatie feitelijk anders, alleen al vanwege het ontbreken van een dienstbetrekking en een daarmee verbandhoudende gezagsverhouding tussen belanghebbende en de stichting. De stichting was, in de persoon van belanghebbende als bestuurder, op zijn minst op de hoogte van de onttrekkingen en heeft de situatie laten voortbestaan.

4. Beschouwing: negatieve inkomsten

4.2 Na dit arrest kunnen een drietal situaties worden onderscheiden waarin sprake is van negatief loon,(8) namelijk: a) een terugbetaling of ongedaanmaking van eerder genoten loon, b) een door de inhoudingsplichtige aan de werknemer in rekening gebracht bedrag ter zake van al dan niet in de toekomst te genieten loon in natura, en c) door de werknemer betaalde schadevergoedingen ter zake van het niet of onvoldoende nakomen van de op hem rustende verplichtingen voortvloeiende uit een (fictieve) dienstbetrekking.

4.3 Ter zake van de laatste categorie negatieve inkomsten (onder c) wordt in het arrest BNB 2001/8 expliciet overwogen in de laatste volzin van r.o. 4.3 dat de schadevergoeding niet op enigerlei wijze hoeft te zijn afgestemd op of in verband hoeft te worden gebracht met de door een belastingplichtige genoten beloning. De omstandigheid dat de schadevergoeding (veel) meer beloopt dan de beloning die in het verleden is ontvangen, zoals in het geval van de commissaris van de bank in dat arrest, staat derhalve in beginsel niet aan de kwalificatie als negatieve inkomsten van het volledige bedrag aan schadevergoeding in de weg. De Hoge Raad lijkt hiermee in het geval van bestuurdersaansprakelijkheid een saldomethode, inhoudende dat niet meer negatieve inkomsten in aftrek kunnen worden genomen dan het bedrag van de (positieve) beloningen, af te wijzen.

4.4 Net als voor de directeur/enig aandeelhouder (hierna: dga), zie Hoge Raad, 17 maart 1993, BNB 1993/19, heeft voor de bestuurder van een stichting te gelden dat voor de kwalificatie als negatieve inkomst sprake dient te zijn van een wettelijke verplichting tot het doen van een (terug)betaling dan wel van een (terug)betaling die valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst op grond waarvan het positieve voordeel is genoten. Voor de bestuurder van een stichting geldt immers evenzeer dat hij het niet in eigen hand moet kunnen hebben dat hij op door hem te bepalen tijdstippen en in een door hem te bepalen omvang negatieve inkomsten kan doen ontstaan.

4.5 Belanghebbende wordt door de curator aansprakelijk gehouden voor het boedeltekort, vanwege de (onbehoorlijke) wijze waarop hij zijn werkzaamheden als vereffenaar, bestuurder en/of feitelijk leidinggevende van de stichting vervulde. Belanghebbende heeft in dat kader, kennelijk ter voorkoming van verdere procedures te zijnen aanzien, schikkingen getroffen met de curator en/of schuldeisers van de stichting en uit hoofde daarvan in 2000 en 2001 betalingen verricht. Dat belanghebbende en de curator en/of schuldeisers uiteindelijk tot een schikking zijn gekomen, neemt niet weg dat aan de in het kader van de schikking verrichte betalingen een wettelijke verplichting ten grondslag ligt. Onder voormelde omstandigheden is mijns inziens tevens sprake van een voldoende rechtstreeks (ofwel: causaal) verband met de in die hoedanigheden verrichte werkzaamheden. Nu die werkzaamheden belanghebbende positieve inkomsten hebben opgeleverd (in de vorm van onttrekkingen) en daarmee sprake is van een bron van inkomen, kwalificeren de in het kader van de schikking verrichte betalingen in beginsel als negatieve inkomsten.

Er is een belangrijk verschil met het arrest inzake de bankcommissaris van 27 september 2000, nr. 34934, BNB 2001/8 (zie 4.1). Daarin werd gesproken over een rechtstreeks verband tussen de uitgave (de betaling uit hoofde van een aansprakelijkstelling) en de bron (de dienstbetrekking). Voor wat betreft de beperking van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten wordt de nadruk gelegd op het rechtstreekse verband tussen de positieve inkomsten die onbelast zijn gebleven en de negatieve inkomsten.

Evenals in r.o. 3.5 van de arresten van 25 november 2005 wordt over een rechtstreeks verband tussen de positieve en negatieve inkomsten gesproken.(10) In zoverre is het arrest van 12 december 2008 naar mijn mening een bevestiging van de eerder ingezette lijn. Ik leid hieruit af dat de regel op grond waarvan de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten dient te worden beperkt, niet van toepassing is op alle categorieën van negatieve inkomsten, maar enkel op terugbetalingen en ongedaanmakingen van eerder genoten inkomsten (categorie a; zie 4.2 hiervoor). Alleen in die gevallen is namelijk sprake van een rechtstreeks verband waar in r.o. 4.2. over wordt gesproken. Weliswaar is ook in gevallen waarin de negatieve inkomsten bestaan uit uitgaven wegens een verplichting tot schadevergoeding (categorie c) sprake van een verband tussen de positieve en negatieve inkomsten, maar dat verband is niet rechtstreeks; zij vloeien slechts voort uit dezelfde bron (indirect verband). Deze categorie negatieve inkomsten is in mijn ogen dan ook in beginsel niet in aftrek beperkt. Die uitkomst acht ik ook redelijk en in lijn met de eerdere jurisprudentie betreffende de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten. Het doortrekken van de beperking van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten naar deze categorie van negatieve inkomsten acht ik een te grote inbreuk op het systeem van de wet dat uitgaat van een algebraïsch inkomensbegrip en op grond waarvan negatieve inkomsten in beginsel aftrekbaar zijn.(11) Bovendien is het toepassen van de saldomethode praktisch uitvoerbaar bij ongedaanmakingen en terugbetalingen (vanwege het rechtstreekse verband tussen de positieve en negatieve inkomsten), en dat is niet of vaak niet het geval bij de negatieve inkomsten van categorie c.

4.9 Voor gevallen als de onderhavige brengt de redelijkheid mijns inziens evenwel mee dat de betalingen aan de curator en/of schuldeisers (en niet de advocaatkosten; zie onderdeel 5 hierna) in de eerste plaats geacht moeten worden te strekken tot terugbetaling van die onbelast gebleven inkomsten (categorie a); zij zijn daarmee niet aftrekbaar als negatieve inkomsten. Voorkomen moet immers worden dat een belastingplichtige er fiscaal belang bij heeft om de schikking met de curator en schuldeisers zodanig vorm te geven dat hij zo veel mogelijk, zo niet uitsluitend, betalingen verricht ingevolge een aansprakelijkstelling wegens zijn handelen als bestuurder in plaats van dat hij terugbetalingen doet van de ten onrechte genoten inkomsten. Het fiscale belang schuilt hierin, dat in het eerste geval wel en in het tweede geval niet een volledige aftrek kan worden genoten van negatieve inkomsten. In de door mij voorgestelde volgorde van toerekenen, zou, voor zover de betaling het bedrag van de onttrekkingen overstijgt, het meerdere aftrekbaar zijn.

5. Beoordeling van de middelen

5.1 Het eerste middel dat strekt ten betoge dat het Hof ten onrechte geen bron van inkomen heeft aangenomen, slaagt. Belanghebbende heeft door deelname aan het economische verkeer (positieve) voordelen genoten in de vorm van onttrekkingen aan het vermogen van de stichting. Daarmee is sprake van een bron van inkomen (zie onderdeel 3.6). De genoten voordelen kwalificeren als inkomsten uit andere arbeid als bedoeld in artikel 22, lid 1, aanhef en onderdeel b, Wet IB'64.

5.2 De voordelen die belanghebbende door het doen van onttrekkingen heeft genoten zijn niet los te zien van de werkzaamheden die hij als bestuurder van de stichting verrichtte (zij het op een vermeend onbehoorlijke wijze) en vormen daarmee, anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 1992, nr. 28156, BNB 1993/19, wél het geval was, geen afzonderlijke werkzaamheid (zie onderdeel 3.8).

5.3 Het eerste middel slaagt derhalve, maar kan slechts tot cassatie leiden voor zover het tweede middel eveneens slaagt. In het tweede middel wordt, kort gezegd, aangevoerd dat de in 2000 en 2001 verrichte betalingen aan curator, schuldeisers en advocaat, als negatieve inkomsten en/of aftrekbare kosten in aanmerking kunnen worden genomen. Dit middel slaagt naar mijn opvatting ten dele.

5.4 Belanghebbendes situatie laat zich gedeeltelijk vergelijken met die van de bankcommissaris in het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2000, nr. 34934, BNB 2001/8. De betalingen aan de curator en schuldeisers in het kader van een kennelijke schikking ter voorkoming van een formele aansprakelijkstelling op grond van onbehoorlijk bestuur, zijn terug te voeren op een wettelijke verplichting: de voldoening van het boedeltekort wegens zijn aansprakelijkheid als feitelijk leidinggever, bestuurder of vereffenaar van de stichting wegens kennelijk onbehoorlijk bestuur. Zij kwalificeren als negatieve inkomsten (zie onderdeel 4.5).

5.5 Uit de arresten van de Hoge Raad van 25 november 2005, nr. 40213, BNB 2006/94, en nr. 41197, BNB 2006/95, volgt dat negatieve inkomsten niet in aftrek worden toegelaten indien de positieve inkomsten waarmee zij in rechtstreeks verband staan om welke reden dan ook niet in de belastingheffing zijn betrokken. Van dergelijk rechtstreeks verband (tussen de positieve en negatieve inkomsten) is in geval van betalingen uit hoofde van een schadevergoeding (of daarmee gelijk te stellen betaling) wegens onbehoorlijk bestuur echter geen sprake. In die gevallen is slechts sprake van een indirect verband; ze vloeien voort uit dezelfde bron. De beperking van de aftrekbaarheid van negatieve inkomsten die volgt uit die arresten, kan daarmee enkel zien op terugbetalingen en ongedaanmakingen van eerder genoten en onbelast gebleven positieve inkomsten, zoals de onttrekkingen uit de stichting (zie onderdeel 4.8).

5.6 De door belanghebbende verrichte betalingen aan de curator en de schuldeisers moeten in de eerste plaats worden geacht te strekken tot terugbetaling van de onttrekkingen, zodat de aftrek als negatieve inkomsten in eerste instantie is beperkt tot het bedrag aan positieve inkomsten dat in de belastingheffing is betrokken. Het meerdere is in beginsel wel aftrekbaar (zie onderdeel 4.9). In het jaar 2000 is in het kader van de schikking minder betaald aan de schuldeisers dan het bedrag aan onttrekkingen dat onbelast is gebleven. Dit betekent dat die betalingen niet in aanmerking kunnen worden genomen als (aftrekbare) negatieve inkomsten. De betalingen die belanghebbende in het jaar 2001 heeft verricht blijven in het onderhavige jaar buiten aanmerking. Het kasstelsel verhindert het in aanmerking nemen van die betalingen in het jaar 2000.

5.7 Vaststaat dat in 2000 een bedrag van ƒ 24.261 is uitgegeven aan advocaatkosten die zijn gemaakt ter voorkoming of beperking van de negatieve inkomsten wegens verplichte terugbetalingen en wegens een mogelijke aansprakelijkstelling. Dit bedrag kwalificeert als (onder de Wet IB'64 nog) aftrekbare beroepskosten in de zin van artikel 35 van die wet. Het lijkt mij niet juist dit bedrag te spitsen in een deel met betrekking tot de terugbetaling van de onttrekkingen en een deel met betrekking tot de aansprakelijkstelling. Het is praktisch ondoenlijk en theoretisch niet juist om een deel van deze aftrekbare kosten niet in aftrek toe te laten. Dientengevolge wordt ook de giftendrempel verlaagd, waardoor de giftenaftrek met ƒ 243 moet worden aangepast. In zoverre treft het tweede middel, dat strekt ten betoge dat het bedrag als negatieve inkomsten dan wel aftrekbare kosten in aanmerking dient te worden genomen, doel.

5.8 Voor zover in het bedrag, dat in 2001 uit hoofde van de schikking is betaald, advocaatkosten zijn begrepen die zien op de beperking van negatieve inkomsten, staat het kasstelsel in de weg aan aftrek van die kosten in het jaar 2000.

6. Conclusie

Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, vernietiging van de uitspraken van het Hof, de Rechtbank en de Inspecteur en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 51.920.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal