Parket bij de Hoge Raad, 05-03-2010, BK1528, 41179bis

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

1.1 Bij arrest van 30 november 2007, nr. 41179, LJN BB3360, BNB 2008/131 m.nt. Swinkels (hierna ook: het verwijzingsarrest) heeft de Hoge Raad in de onderhavige zaak prejudiciële vragen voorgelegd aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (verder: HvJ EG). Inmiddels heeft het HvJ EG zijn licht doen schijnen over de voorgelegde kwestie. Dat deed hij bij arrest van 18 juni 2009, Stadeco, C-566/07, V-N 2009/31.14. Daarmee kan het geding voor de Hoge Raad weer worden opgepakt. In deze conclusie wordt ingegaan op enige vraagpunten die na het arrest van het HvJ EG (ondanks het arrest van het HvJ EG?) nog openstaan.

2. Feiten

3.1.2. De EVD is een onderdeel van het Nederlandse Ministerie van Economische Zaken. Zij heeft de aan haar door belanghebbende verrichte diensten uitsluitend gebruikt voor handelingen waarvoor zij - als onderdeel van een publiekrechtelijk lichaam - geen recht op aftrek van omzetbelasting heeft.

3.1.3. De Inspecteur heeft op enig tijdstip nadat belanghebbende de vermelde bedragen op aangifte had voldaan, aan belanghebbende meegedeeld dat zij ter zake van de hiervoor in 3.1.1 genoemde diensten in Nederland geen omzetbelasting verschuldigd was, aangezien die diensten op grond van de wettelijke bepalingen geacht konden worden niet in Nederland te hebben plaatsgevonden. Daarop heeft belanghebbende in 1996 om terugbetaling van de hiervoor vermelde bedragen verzocht tot in totaal een bedrag van ƒ 230.314 (€ 104.512).

3.1.4. De Inspecteur heeft in het kader van de afdoening van dit verzoek aan belanghebbende verzocht om voor de teruggevraagde bedragen een creditfactuur ten behoeve van de EVD op te maken en een kopie daarvan te zenden aan de Inspecteur. Dit is door belanghebbende gedaan. De Inspecteur heeft daarop bij beschikking van 7 februari 1997 de gevraagde teruggaaf verleend.

3.1.5. Bij een controle in 2000 heeft de Inspecteur vastgesteld dat belanghebbende geen creditfacturen aan de EVD had uitgereikt en geen terugbetalingen aan de EVD had verricht. Om deze reden heeft de Inspecteur het door hem aan belanghebbende terugbetaalde bedrag bij de onderwerpelijke aanslag nageheven."

2.2 Tot de stukken van het geding behoort een schrijven van belanghebbende, gericht aan de EVD, waarin een bedrag van f 230.314 wordt gecrediteerd onder vermelding - voor zover van belang - van: 'Hierbij crediteren wij u voor de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting i.v.m. door ons verrichte diensten in het buitenland over bovenstaand bedrag'. Vaststaat dat dit als 'kredit-nota' aangeduid geschrift niet door belanghebbende aan de EVD is uitgereikt.

2.3 De naheffingsaanslag vermeldt het kalenderjaar 1996 als het tijdvak waarop deze betrekking heeft.

3 Procesverloop

3.1 Tegen de naheffingsaanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt en - na de afwijzing daarvan door de Inspecteur(1) - beroep ingesteld bij het Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft, onder verwijzing naar het arrest van het HvJ EG van 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel, C-454/98, Jurispr. blz. I-6973, BNB 2002/167 m.nt. Van Hilten, geoordeeld dat vanwege de hoedanigheid van de afnemer in dit geval aftrek van de ten onrechte berekende omzetbelasting niet in de rede lag en dat om die reden herstel van de onjuistheid van de facturering in het licht van het heffingsstelsel niet essentieel was, zodat de teruggaaf van omzetbelasting terecht aan belanghebbende is verleend. Bij uitspraak van 5 juli 2004, nr. 03/01495(2) heeft het Hof het beroep gegrond verklaard en de naheffingsaanslag vernietigd.

3.2 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Als (enige) cassatiemiddel heeft hij aangedragen dat het Hof het recht heeft geschonden door te oordelen dat de teruggaaf terecht aan belanghebbende is verleend. Immers - zo betoogt de Staatssecretaris - er is niet voldaan aan de in 'Vraag en Antwoord 54' (hierna kortweg aangeduid als: V&A 54) gestelde voorwaarde voor herstel van onjuiste facturering, te weten dat aan de wederpartij hetzij een nieuwe factuur wordt uitgereikt, welke geheel in de plaats treedt van het eerder afgegeven geschrift, hetzij een op de oorspronkelijke factuur aansluitende creditfactuur wordt uitgereikt (hierna: herstelfactuur).

3.3 Belanghebbende heeft incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Als (incidenteel) middel van cassatie voert zij aan dat het Hof ten onrechte geen aanleiding heeft gevonden om met toepassing van het bepaalde in artikel 2, lid 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (verder: Bpb) haar een hogere proceskostenvergoeding toe te kennen dan de forfaitaire vergoeding als bedoeld in artikel 2, lid 1, van het Besluit proceskosten bestuursrecht. In de omstandigheid dat van meet af aan duidelijk was dat de naheffingsaanslag niet in stand kon blijven(3) en de Inspecteur desondanks toch heeft besloten de teruggegeven omzetbelasting na te heffen, had het Hof aanleiding moeten vinden om belanghebbende de door haar geclaimde (hogere) proceskostenvergoeding toe te kennen.

2. Zo nee, mogen, ingeval een factuur bedoeld in artikel 21, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn is uitgereikt aan een ontvanger die geen recht op aftrek van BTW heeft (waardoor geen gevaar van verlies aan belastinginkomsten bestaat), de lidstaten aan herziening van de bij vergissing gefactureerde en mitsdien ingevolge deze bepaling verschuldigde BTW de voorwaarde verbinden dat de belastingplichtige aan zijn afnemer alsnog een herstelfactuur uitreikt waarop geen BTW-bedrag is vermeld?"

2) Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich er in beginsel niet tegen dat een lidstaat aan herziening van btw die in die lidstaat enkel verschuldigd is omdat zij bij vergissing op de gestuurde factuur is vermeld, de voorwaarde verbindt dat de belastingplichtige aan de ontvanger van de verrichte diensten een herstelfactuur uitreikt waarop geen btw wordt vermeld, wanneer deze belastingplichtige niet tijdig het gevaar voor verlies van belastinginkomsten volledig heeft uitgeschakeld."

3.6 De Hoge Raad heeft partijen in de gelegenheid gesteld om te reageren op het arrest Stadeco van het HvJ EG. Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris hebben van deze gelegenheid gebruik gemaakt.

3.6.1 Belanghebbende geeft in haar reactie van 13 juli 2009 aan dat niet in geschil is dat zij de ten onrechte aan de EVD gefactureerde omzetbelasting op de voet van artikel 37 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet) verschuldigd is geworden en dat het geschil zich beperkt tot de vraag of de Inspecteur de teruggegeven (herziene) omzetbelasting mag naheffen. Belanghebbende beantwoordt die vraag ontkennend. Zij voert daartoe drie gronden aan, die zij overigens ook al in eerdere fase van de procedure had aangevoerd.(4) In de eerste plaats mist haars inziens de naheffing van de teruggegeven omzetbelasting wettelijke grondslag. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat V&A 54 niet ziet op ondernemers die ten onrechte omzetbelasting op een factuur hebben vermeld en dat derhalve de in dit Vraag-en-Antwoord-besluit opgenomen voorwaarde niet op haar situatie ziet. Ten slotte leest belanghebbende in de jurisprudentie van het HvJ EG dat uitsluitend herstelfacturen mogen worden geëist indien de ondernemer niet tijdig het gevaar voor verlies van belastinginkomsten heeft uitgeschakeld. Nu vaststaat dat in casu dit gevaar in het geheel niet bestond, c.q. tijdig is uitgeschakeld, is het in strijd met het beginsel van fiscale neutraliteit indien aan herziening van de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting de eis verbonden wordt herstelfacturen uit te reiken.

3.6.2 Uit de reactie van de Staatssecretaris van 3 augustus 2009 valt af te leiden dat ook hij van mening is dat vaststaat dat belanghebbende de door haar aan de EVD gefactureerde omzetbelasting op de voet van artikel 37 van de Wet verschuldigd is. In zoverre zijn partijen het derhalve eens. De Staatssecretaris leest echter - anders dan belanghebbende - in het arrest van het HvJ EG dat de voorwaarde van uitreiking van een herstelfactuur mag worden geëist voor teruggaaf van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting. Ten slotte signaleert de Staatssecretaris nog dat het arrest Stadeco vragen kan oproepen over het arrest van de Hoge Raad van 14 december 2007, nr. 37748, LJN AI0669, BNB 2008/123 m.nt. Swinkels. Zo vermag hij niet in te zien dat voor de onderhavige problematiek - van artikel 37 van de Wet in samenhang met de aan het herstel van de facturering te stellen voorwaarden - de positie van een particuliere afnemer in btw-technisch opzicht wezenlijk verschilt van het onderhavige publiekrechtelijke lichaam als afnemer.

4 Ambtshalve: juiste naheffingstijdvak?

4.1 Naar volgt uit het feitenrelaas als weergegeven - in de woorden van de Hoge Raad - in onderdeel 2.1 van deze conclusie, heeft belanghebbende gedurende de periode 1993-1995 (ten onrechte) omzetbelasting aan de EVD in rekening gebracht. Na door de Inspecteur geïnformeerd te zijn dat ter zake van de verleende diensten in Nederland geen omzetbelasting verschuldigd was(5), heeft belanghebbende bij brief van 31 juli 1996 verzocht om teruggaaf van omzetbelasting die zij over de jaren 1993 tot en met 1995 had afgedragen ter zake van de aan de EVD verrichte diensten.(6) Bij brief van 10 oktober 1996 heeft belanghebbende vervolgens de ten name van de EVD gestelde (doch niet aan de EVD uitgereikte) creditfactuur aan de Inspecteur overgelegd(7), waarna de Inspecteur bij beschikking van 7 februari 1997 (ambtshalve) teruggaaf van omzetbelasting heeft verleend.(8)

4.2 Bij een in het jaar 2000 bij belanghebbende ingestelde controle heeft de Inspecteur geconstateerd dat belanghebbende de vorenbedoelde creditfactuur niet aan de EVD had uitgereikt. Dat was aanleiding voor het opleggen van de in geding zijnde naheffingsaanslag. Deze naheffingsaanslag vermeldt als tijdvak waarop zij betrekking heeft het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996.(9)

4.6 Het komt mij voor dat de in vorenaangehaalde citaat vermelde uitzonderingssituatie zich hier voordoet. Uit de gedingstukken valt namelijk af te leiden dat het voor belanghebbende duidelijk moet zijn geweest dat de naheffingsaanslag betrekking heeft op de over de jaren 1993 tot en met 1995 ten onrechte aan de EVD in rekening gebrachte omzetbelasting. Ik wijs in dit verband op de volgende (passages uit de na te melden) stukken.

4.7 Op basis van het vorenstaande en gezien het feit dat door middel van de in geding zijnde naheffingsaanslag hetzelfde bedrag wordt nageheven als bij de beschikking van 7 februari 1997 aan belanghebbende is teruggegeven, kom ik tot de conclusie dat het voor belanghebbende volkomen duidelijk was welke belasting met betrekking tot welk tijdvak van haar werd nageheven en dat mitsdien eraan kan worden voorbijgegaan dat de naheffingsaanslag een verkeerd tijdvak vermeldt.

5 Toepasbaarheid artikel 37 van de Wet

5.2 Een dergelijk onderzoek blijft de Hoge Raad - of eventueel een verwijzingshof - in casu bespaard, nu tussen partijen in confesso is (vgl. punten 3.6.1 en 3.6.2) dat belanghebbende de op de facturen aan de EVD vermelde btw op grond van artikel 37 van de Wet verschuldigd is, en daarmee dat deze btw Nederlandse omzetbelasting betreft.

5.3 Desalniettemin plaats ik een enkele kanttekening bij de overweging van het HvJ EG ten aanzien van de criteria aan de hand waarvan kan worden bepaald of de op een factuur vermelde btw de omzetbelasting is van de lidstaat van de opsteller van de factuur. Bedacht moet namelijk worden - dit speelde overigens niet in de periode waarin belanghebbende haar facturen aan de EVD opmaakte(12) - dat tegenwoordig geenszins ondenkbaar is dat de munteenheid (de euro) op zich niets zegt over de 'nationaliteit' van de op een factuur vermelde btw. Dat geldt ook voor het tarief. In verschillende lidstaten is het btw-tarief hetzelfde. Zo is het algemene btw-tarief in Nederland en Duitsland sinds 1 januari 2007(13) gelijk: 19%. De vermelding van 19% btw op een factuur ter zake van een in Duitsland verrichte prestatie zegt derhalve thans ook niets over de 'nationaliteit' van die belasting. En dan de taal waarin de factuur is gesteld: ligt het niet voor de hand dat een Nederlandse dienstverrichter zijn factuur aan een in Nederland gevestigde afnemer in het Nederlands opstelt, zelfs als de prestatie in Duitsland plaatsvindt?(14) In dit soort situaties resteert in wezen van de bepalende elementen die het HvJ EG aanreikt alleen nog het gedrag van partijen. Daarbij zou mogelijk gedacht kunnen worden aan de omstandigheid dat de presterende ondernemer de op de factuur vermelde btw op zijn binnenlandse aangifte als verschuldigd aangeeft. Uit die omstandigheid zou kunnen worden afgeleid dat de opsteller van de factuur bedoeld heeft nationale omzetbelasting in rekening te brengen... totdat hij aangeeft zich te hebben vergist in de instantie aan wie hij de desbetreffende btw afdroeg.

5.4 Een tweede puntje dat in dit kader opmerking verdient is dat de met 'belasting over de toegevoegde waarde' als vermeld in artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn kennelijk wordt gedoeld op de nationale omzetbelasting van de lidstaat. Als een ondernemer abusievelijk zijn nationale omzetbelasting, dat wil zeggen die van de lidstaat waarin hij woont of is gevestigd, op zijn factuur zet in plaats van de btw van de lidstaat waarin hij zijn prestatie verricht, wordt deze foutieve vermelding niet 'getransformeerd' in de btw van de lidstaat waar de prestatie plaatsvindt, doch is de omzetbelasting op de factuur verschuldigd op grond van artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn (en moet de dienstverrichter kennelijk alsnog een factuur uitreiken met de 'goede' btw erop - tenzij er een verplichte verlegging geldt). Ter zake van de prestaties van Stadeco was namelijk - anders dan bijvoorbeeld in geval van toepasbaarheid van een vrijstelling - wel degelijk btw verschuldigd. Echter geen Nederlandse, maar Duitse. Had Stadeco op haar facturen onder de benaming "Mehrwertsteuer" btw in rekening gebracht, dan was zij deze op grond van artikel 21, lid 1, onderdeel a, van de Zesde richtlijn (c.q. het Duitse equivalent daarvan, vergelijk artikel 12, lid 1, van de Wet) verschuldigd geworden. Zij had die in Duitsland moeten afdragen, en de Nederlandse fiscus was daar - zelfs als Stadeco in Duitsland niets had afgedragen - denkelijk niet aan te pas gekomen, zeker niet met toepassing van artikel 37 van de Wet (c.q. artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn). Anders gezegd: de omstandigheid dat btw verschuldigd is, doch elders, doet niet af aan de toepasbaarheid van artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn in de lidstaat 'waarvan de btw op de factuur is vermeld'.

5.5 Maar, als gezegd, in de onderhavige zaak moeten we - gezien de stellingname van partijen - er van uitgaan dat belanghebbende ten onrechte Nederlandse omzetbelasting op haar facturen aan de EVD heeft vermeld. In dat geval is deze omzetbelasting op de voet van (het nationale equivalent van) artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn verschuldigd, zo moet uit de verklaring voor recht van het HvJ EG in het arrest Stadeco worden afgeleid. De verschuldigdheid van de belasting op grond van artikel 37 van de Wet is daarmee een gegeven.

6 Extensieve uitlegging van V&A 54 (?)

6.1 In zijn al eerder vermelde arrest van 19 september 2000, Schmeink & Cofreth en Strobel, C-454/98, overwoog het HvJ EG onder meer - ik verwijs naar de punten 67 tot en met 70 van het arrest - dat wanneer het gevaar voor verlies van belastinginkomsten is uitgeschakeld, herziening (lees teruggaaf) van de ten onrechte gefactureerde btw dient plaats te vinden, waarbij het aan de lidstaten wordt overgelaten de voor de herziening van de ten onrechte gefactureerde btw te volgen procedure vast te stellen.

6.2 In mijn noot bij BNB 2002/167-168 kwam ik tot de conclusie dat de lidstaten niet zoveel voorwaarden kunnen stellen aan teruggaaf van ten onrechte in rekening gebrachte belasting - vooropgesteld dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld - en dat die voorwaarden hooguit betrekking kunnen hebben op het tijdstip waarop teruggaaf wordt verleend (hetzij onmiddellijk, hetzij als de fiscus gelegenheid heeft gehad om te checken dat er inderdaad geen gevaar voor belastinginkomsten is). Uit het arrest Stadeco moet echter worden afgeleid dat ik daar wellicht wat te snel in was. Ik kom daarop terug.

6.3 De Wet kent ondertussen geen procedure die gevolgd moet worden bij het corrigeren van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting. Beleid was (en is)(15) er wel. In de periode waarin belanghebbende de litigieuze facturen uitreikte, teruggaaf verkreeg en geconfronteerd werd met naheffing, was beleid neergelegd in het (bij de invoering van de Wet verschenen) V&A 54.(16) Hierin werd op de vraag hoe de berekening van omzetbelasting naar een te hoog tarief moet worden geredresseerd, aangegeven dat de correctie van de (foutieve, want een te hoog tarief en te veel omzetbelasting vermeldende) factuur moet geschieden hetzij door de uitreiking van een nieuwe factuur, welke geheel in de plaats treedt van het eerder afgegeven geschrift, hetzij door uitreiking van een op bedoeld geschrift aansluitende creditfactuur, zodanig dat deze geschriften tezamen als een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur kunnen worden beschouwd.

6.4 V&A 54 was uitdrukkelijk geschreven voor de situatie waarin een ondernemer abusievelijk het algemene tarief in plaats van het verlaagde tarief op door hem verrichte prestaties had toegepast en zag niet op het geval waarin een ondernemer sowieso ten onrechte omzetbelasting op zijn factuur had vermeld, zoals in casu. Voor belanghebbende is dat aanleiding te stellen dat de Inspecteur ten onrechte op grond van V&A 54 de eis van uitreiking van een herstelfactuur heeft gesteld, nu V&A 54 niet op een geval als het onderhavige ziet.

Maar ook uit het verwijzingsarrest zelf moet worden afgeleid dat V&A 54 naar het oordeel van de Hoge Raad van toepassing is in gevallen waarin een ondernemer ten onrechte omzetbelasting in rekening heeft gebracht. Ware dit niet het geval - en was de Hoge Raad van oordeel dat V&A 54 niet ziet op andere gevallen dan die waarin abusievelijk teveel omzetbelasting is gefactureerd - dan was het stellen van prejudiciële vragen immers in het geheel niet nodig geweest.

6.6 Uit oogpunt van gelijkheid acht ik het correct om de regeling inzake de voorwaarden voor herziening van omzetbelasting - zo aan de orde, zie onderdeel 7 hierna - op gelijke wijze van toepassing te doen vinden op alle situaties waarin ten onrechte teveel omzetbelasting in rekening is gebracht, of dat nu is omdat een te hoog tarief is berekend, of omdat abusievelijk omzetbelasting is gefactureerd terwijl er (in het geheel) geen omzetbelasting verschuldigd was.

6.7 Áls derhalve in casu voorwaarden mogen worden gesteld aan de teruggaaf van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting, dan volgt mijns inziens uit de jurisprudentie van de Hoge Raad dat dat kan geschieden volgens de lijn van V&A 54. Dat de tekst van dit besluit zich lijkt te beperken tot onjuiste tarieftoepassing doet daaraan, gezien de extensieve uitlegging van V&A 54 door de Hoge Raad, niet af.

6.8 Daarmee komen we aan de centrale vraag van deze procedure: Volgt uit het arrest Stadeco van het HvJ EG dat in een geval als het onderhavige voor teruggaaf van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting de voorwaarde mag worden gesteld dat de ondernemer aan zijn afnemer alsnog een herstelfactuur uitreikt waarop geen btw-bedrag is vermeld?

7 Uitreiken herstelfactuur als voorwaarde voor teruggaaf?

7.4 Met de toevoeging van het element 'niet tijdig (...) volledig heeft uitgeschakeld' treedt het HvJ EG buiten de vraagstelling. De Hoge Raad wilde eenvoudigweg weten of het nationale recht mag eisen dat er een herstelfactuur wordt uitgereikt als er geen gevaar voor verlies aan belastinginkomsten bestaat (zoals, naar door Hof en Hoge Raad is vastgesteld c.q. geïnterpreteerd, in het geval Stadeco).(19) Maar op díe vraag geeft het HvJ EG geen antwoord: het geeft antwoord op de vraag of er een herstelfactuur mag worden geëist als het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten (nog) niet tijdig en volledig is uitgeschakeld. We weten met het gegeven antwoord niet méér dan dat het communautaire recht zich er 'in beginsel' (wat van deze toevoeging de diepere betekenis is, is mij niet duidelijk) niet tegen verzet dat een lidstaat eist dat een herstelfactuur wordt uitgereikt als het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten niet tijdig volledig is uitgeschakeld. Maar dát doet zich in casu niet voor, althans dat ligt besloten in de vraagstelling van de Hoge Raad: in de ogen van de Hoge Raad was er niet eens gevaar voor verlies aan belastinginkomsten, dus aan uitschakelen van dat gevaar, laat staan (niet-)tijdig en volledig, wordt niet toegekomen. Wat niet is, kan niet uitgeschakeld worden!

7.5 Het antwoord op de tweede prejudiciële vraag zou zó kunnen worden gelezen dat het weliswaar geoorloofd is om in geval van niet-tijdige volledige uitschakeling van gevaar voor verlies aan belastinginkomsten een herstelfactuur te eisen voordat tot herziening (teruggaaf) van de ten onrechte berekende btw wordt overgegaan, maar dat een dergelijke eis niet mag worden gesteld indien er geen gevaar voor verlies aan belastinginkomsten is, zoals - naar is vastgesteld - in casu. Dit is een a contrario redenering. En die zijn doorgaans niet het meest betrouwbaar. Alvorens de hier getrokken conclusie dan ook daadwerkelijk te trekken, dient te worden bezien of de overwegingen die tot de beantwoording van de tweede vraag hebben geleid, eventueel bezien in samenhang met andere arresten van het HvJ EG, wellicht een ander licht werpen op de wijze waarop dat antwoord moet worden geïnterpreteerd.

Ik ga er dan ook van uit dat de Nederlandse versie van punt 42 gelezen moet worden zoals het in de Engelse, Duitse en Franse tekst is geformuleerd: het uitreiken van een herstelfactuur verzekert dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten wordt uitgeschakeld (en dus niet dat dit gevaar niet bestaat).

7.7 Daarmee zit het HvJ EG in de groef van 'uitschakeling van het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten' en lijkt de vraag of, of liever: de vaststelling dat, er überhaupt geen gevaar voor verlies aan belastinginkomsten is, zo niet impliciet verworpen (zie hierna punt 7.9), dan toch gepasseerd, of althans ter zijde geschoven is.

7.9 Uit deze overweging moet worden opgemaakt dat het HvJ EG het kennelijk nuttig vindt om de Hoge Raad aanwijzingen te geven omtrent de beantwoording van de vraag of het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten tijdig volledig is uitgeschakeld. Ik kan dat niet anders lezen dan dat het HvJ EG kennelijk van oordeel is dat - ondanks de vraagstelling en de herformulering daarvan in punt 34 van het arrest - het niet zo is dat er in casu geen gevaar voor verlies aan belastinginkomsten bestaat c.q. is ontstaan door de foutieve facturering, maar dat een dergelijk gevaar er (ten tijde van de facturering) in principe wél was en dat de vraag (dus) is of dat gevaar tijdig is uitgeschakeld. Anders zouden de gegeven aanwijzingen immers géén nut hebben. In punt 43 van het arrest Stadeco ligt mijns inziens derhalve een impliciete verwerping besloten van het oordeel (en uitgangspunt) van de Hoge Raad dat er geen gevaar voor verlies aan belastinginkomsten was. Dit wordt nog versterkt door punt 44 van het arrest, waarin het HvJ EG benadrukt dat uit het verwijzingsarrest volgt dat Stadeco weliswaar een (kopie van de) herstelfactuur aan de fiscus heeft overgelegd, maar dat deze niet aan de EVD is uitgereikt.

7.10 Kennelijk ziet het HvJ EG de hier voorliggende situatie derhalve ook anders dan die welke speelde in het arrest van 6 november 2003, Karageorgou e.a., C-78/02 t/m C-80/02, Jurispr. blz. I-13295, V-N 2003/58.17. In dat arrest kwam het HvJ EG namelijk wel tot de slotsom dat in de daar voorliggende situatie geen enkel gevaar bestond(22) voor verlies van belastinginkomsten, zodat een bij vergissing vermeld bedrag aan 'btw' zonder meer kon worden terugbetaald aan de betrokkene. De casus in die zaak was overigens wel wat anders dan de onderhavige. Samengevat kwam die casus, als ik het goed doorzie(23), erop neer dat tot de vertaaldienst van het Griekse ministerie van Buitenlandse Zaken behorende vertalers - onder wie Karageorgou - vertaalwerkzaamheden voor derden verrichtten. Deze derden betaalden voor een (door het ministerie van een officieel zegel voorziene) vertaling aan het ministerie een bedrag, waarbij op de nota geen btw vermeld was; de btw werd geacht te zijn verdisconteerd in het betaalde bedrag. De vertalers maakten voor ditzelfde bedrag een kwitantie/factuur op voor het ministerie, maar haalden uit dat bedrag een bedrag aan btw dat zij afzonderlijk op de kwitantie vermeldden.

7.11 In dit feitencomplex ziet het HvJ EG, als gezegd, geen enkel gevaar voor verlies aan belastinginkomsten. Waar dat precies in zit, wordt (mij) niet helemaal duidelijk.(24) Uit het arrest Karageorgou leid ik af dat de gedachte van het HvJ EG is, dat nu de vertalers natuurlijke personen/niet-belastingplichtigen zijn, hun 'prestaties' geen diensten in de zin van de btw zijn en dat (dus) datgene wat zij als btw op hun kwitanties vermelden, geen btw is. De gedachte is blijkbaar dat een particulier geen belasting kan berekenen. Dit zo zijnde kan er natuurlijk ook geen gevaar voor verlies aan belastinginkomsten zijn (de 'btw' is immers geen belasting(25)). Deze redenering van het HvJ EG lijkt mij overigens niet helemaal zuiver: ik zou zeggen dat als de btw op de kwitanties geen belasting is, er in het geheel niet aan toepassing van artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn wordt toegekomen: die bepaling gaat er immers uit van verschuldigdheid indien belasting over de toegevoegde waarde op een factuur wordt vermeld, en dat doet zich niet voor als de vermelde 'btw' geen btw is. Aan de vraag of er gevaar voor verlies aan belastinginkomsten is, wordt dan niet toegekomen!(26) Het HvJ EG zegt dat echter niet. Het beperkt zich tot het oordeel dat 'artikel 21, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn zich niet verzet tegen de terugbetaling van het bedrag dat bij vergissing als btw is vermeld'. Dat lijkt mij iets anders dan 'artikel 21, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn is niet van toepassing'. In hoeverre bij dit oordeel overigens heeft meegespeeld dat de vertalers in een verhouding van ondergeschiktheid stonden ten opzichte van het ministerie - aan wie zij de kwitanties afgaven, of dat op de afrekening aan de afnemers van de vertalingen geen btw was vermeld, en dat het ministerie, dat kennelijk 'als overheid' handelde, geen recht op aftrek had, kan ik uit het arrest Karageorgou niet opmaken. Ik zou mij zo kunnen voorstellen dat het oordeel van het HvJ EG anders was uitgevallen als - bijvoorbeeld - het Griekse ministerie de op de kwitanties vermelde 'btw' in aftrek had gebracht.

7.12 Een belangrijk verschil tussen de zaak Karageorgou en de onderhavige lijkt mij te zijn dat Stadeco, in tegenstelling tot de Griekse vertalers, ondernemer is. En handelingen die ondernemers (of, in richtlijnterminologie: belastingplichtigen) tegen vergoeding verrichten, zijn diensten in de zin van de omzetbelasting, of, in voorkomend geval, leveringen. Datgene wat een ondernemer op zijn factuur zet, is derhalve échte btw. En de vermelding van échte btw op een factuur doet - zo deze ten onrechte is vermeld - in potentie een gevaar voor verlies van belastinginkomsten ontstaan (hetgeen tot de slotsom leidt dat toepassing van artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn altijd aan de orde is als een ondernemer ten onrechte btw op een factuur vermeldt). Het lijkt mij - het HvJ EG zegt dat overigens niet - dat het dit het verschil is dat het HvJ EG in het arrest Stadeco, in tegenstelling tot in het arrest Karageorgou, tot de slotsom doet komen dat er wél gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestond. Teruggaaf van de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting is in dat geval eerst aan de orde als dit gevaar (tijdig en volledig) is weggenomen.

7.13 Uitgaande van deze redenering valt te begrijpen waarom het HvJ EG in het arrest Stadeco ervan uitgaat dat het gevaar voor verlies van belastinginkomsten moet worden uitgeschakeld (en niet dat dit gevaar in het geheel niet bestond). Die omstandigheid zit hem dan in de persoon van degene die de prestatie verricht en niet in de - niet aftrekgerechtigde - persoonlijkheid van de afnemer. De persoon van die afnemer speelt hooguit een rol bij de beantwoording van de vraag of het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten tijdig en volledig is geweken. Ik kom daarop terug in punten 8.2 en 9.1 van deze conclusie.

7.14 Het voorgaande brengt mij tot de veronderstelling dat in gevallen waarin een belastingplichtige omzetbelasting op zijn factuur vermeldt er op voorhand van moet worden uitgegaan dat er door het enkele vermelden van die belasting ('echte' btw) gevaar is voor verlies aan belastinginkomsten. Gevaar dat overigens kan worden uitgeschakeld. Redenerend vanuit die veronderstelling tracht ik de overwegingen 45-47 van het arrest Stadeco van het HvJ EG te doorgronden.

7.15 Terugwijzend naar punt 30 van het arrest herinnert het HvJ EG ons er in punt 46 aan dat 'complexe omstandigheden en rechtsbetrekkingen eraan in de weg kunnen staan dat de fiscus tijdig vaststelt - althans zo begrijp ik punt 46, als ik punt 30 mede in de beschouwing betrek - dat een belastingplichtige die in het bezit is van een bescheid dat voldoet aan de (factuur)eisen van artikel 22, lid 3, van de Zesde richtlijn(27) (vgl. artikel 35, lid 1 van de Wet; tekst 1996(28)) toch geen recht op aftrek heeft, bijvoorbeeld omdat hij de gefactureerde prestaties niet in zijn hoedanigheid van ondernemer afnam.

7.17 Ik lees deze overweging zó: 'in het hoofdgeding kon de Nederlandse fiscus niet gemakkelijk/snel vaststellen of het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten was uitgeschakeld toen belanghebbende om teruggaaf van de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting verzocht omdat (a) de EVD een publiekrechtelijk lichaam is(29), welke zowel een ondernemerssfeer als een (buiten de btw vallende) overheidssfeer plegen te hebben, en aan de facturen niet kan worden gezien voor welke van deze twee sferen Stadeco prestaties verrichtte en (b) omdat de desbetreffende diensten in het buitenland plaatsvonden, kon de fiscus ook niet in Nederland gemakkelijk nagaan of de EVD de desbetreffende diensten aanwendde voor de ondernemerssfeer of in het kader van haar overheidstaak.'

Dat die herstelfactuur ook aan de afnemer moet worden uitgereikt ligt, gezien ook de tekst van punt 47, wel voor de hand: het HvJ EG spreekt immers over een herstel van de (oorspronkelijke) factuur. Het lijkt mij dat van herstel pas sprake kan zijn als de correctiefactuur ook daadwerkelijk aan de afnemer wordt uitgereikt. Met die correctiefactuur wordt het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten dan weggenomen.

7.19 Al met al kom ik derhalve (toch) tot de conclusie dat het HvJ EG bedoeld moet hebben dat de fiscus in een geval als het onderhavige aan teruggaaf van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting de voorwaarde mag verbinden dat een herstelfactuur wordt uitgereikt. Die conclusie heeft, zoals uit het voorgaande moge blijken, nogal wat 'inlezen' en contextuele interpretatie gevergd. Het fiscale leven zou een stuk makkelijker zijn (doch wellicht minder boeiend) als het HvJ EG wat duidelijker zou zijn.

7.20 Kennelijk mag derhalve in een geval als het onderhavige de eis van herstel van de oorspronkelijke factuur worden gesteld als voorwaarde voor teruggaaf van ten onrechte in rekening gebrachte btw. Het lijkt mij - dit in het licht van de overweging van het HvJ EG in punt 43 van het arrest Stadeco dat het (natuurlijk) aan de nationale rechter staat om te beoordelen of het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten tijdig volledig is uitgeschakeld - dat het enkel opstellen van een herstelfactuur, zonder dat deze aan de afnemer wordt uitgereikt, niet noopt tot de conclusie dat tijdig het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten volledig is uitgeschakeld, alleen al omdat de afnemer in dit geval de herstelfactuur niet kent en er (zo nodig) dus ook niet naar kan handelen.

7.21 De overwegingen 48 tot en met 50 van het Stadeco-arrest zie ik als toegift. De vraag of lidstaten mogen eisen dat de foutief facturerende ondernemer de ten onrechte berekende btw terugbetaalt aan de afnemer komt in deze procedure niet aan de orde, nu V&A 54 die voorwaarde niet stelt.

7.22 Toch gaat het HvJ EG in punt 48 in op het aspect van ongerechtvaardigde verrijking. Volgens het HvJ EG blijkt uit de omstandigheden van het hoofdgeding dat de Nederlandse fiscus aan de herziening van de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting mede de voorwaarde verbindt dat de opsteller van de factuur de ten onrechte betaalde btw aan de ontvanger van de diensten vergoedt. Deze overweging is opmerkelijk te noemen en lijkt zelfs in strijd met punt 11 van het arrest Stadeco. In bedoeld punt 11 overweegt het HvJ EG namelijk dat uit het verwijzingsarrest van de Hoge Raad van 30 november 2007, nr. 41179, BNB 2008/131 m.nt. Swinkels, blijkt dat ten tijde van de litigieuze periode voor de herziening van ten onrechte in rekening gebrachte btw (slechts) als voorwaarden werd gesteld dat de factuur waarmee ten onrechte btw in rekening was gebracht werd hersteld door ofwel een nieuwe factuur uit te reiken ofwel een creditnota uit te reiken aan de ontvanger van de diensten. Over het vergoeden van de ten onrechte in rekening gebrachte btw aan de ontvanger van de diensten wordt in deze overweging niets gezegd. In dit verband wijs ik ook op punt 32 van de conclusie van A-G Kokott van 12 maart 2009 in deze zaak. Zij wijst er expliciet op dat niet hoeft te worden beslist of de lidstaten mogen eisen dat de opsteller van de factuur de ten onrechte in rekening gebrachte btw daadwerkelijk heeft terugbetaald aan degene aan wie deze btw in rekening is gebracht. In de bij dit punt behorende voetnoot 20 merkt A-G Kokott op dat de gemachtigde van de Nederlandse regering tijdens de pleidooien heeft toegegeven dat in de in het geding zijnde periode niet was voorzien in deze verplichting.(31)

7.23 Ook de Hoge Raad kan het HvJ EG mijns inziens niet op het verkeerde been hebben gezet. In het arrest van 30 november 2007, nr. 41179, LJN BB3360, BNB 2008/131 m.nt. Swinkels in punt 4.3.2 heeft de Hoge Raad weliswaar de term 'ongerechtvaardigde verrijking' in de mond genomen, maar hij heeft op generlei wijze aangegeven dat in Nederland terugbetaling van ten onrechte gefactureerde omzetbelasting vereist was, en ook anderszins kan niet uit het verwijzingsarrest worden afgeleid dat in de litigieuze periode aan de herziening van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting (ook) de voorwaarde was verbonden dat de opsteller van de factuur de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting aan de ontvanger van de verrichte diensten vergoedt.

7.24 Het HvJ EG moet zich beperken tot het recht zoals dat geldt in de periode waarover hij een beslissing moet nemen. De voorwaarde dat de opsteller van de factuur de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting aan de ontvanger van de verrichte diensten vergoedt, werd in V&A 54 niet gesteld. Ik heb de indruk dat het HvJ EG heeft willen voorkomen dat in de toekomst een nieuwe zaak zou worden voorgelegd met de vraag of de voorwaarde van terugbetaling van ten onrechte in rekening gebrachte btw mag worden gesteld. In de onderhavige zaak speelt het punt in elk geval niet.

8 Eerdere arresten Hoge Raad inzake herziening 'artikel 37 belasting' achterhaald?

8.1 De in het voorgaande gegeven uitlegging van het arrest Stadeco roept de vraag op of met dit arrest de - of een aantal van de - arresten die de Hoge Raad in de laatste jaren heeft gewezen omtrent de herziening van ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting achterhaald zijn. In zijn reactie op het arrest Stadeco vermeldt de Staatssecretaris in dit verband het arrest van 14 december 2007, nr. 37748, LJN AI0669, BNB 2008/123 m.nt. Swinkels.

Het komt mij voor dat na het arrest Stadeco de einduitkomst van deze zaak niet anders zou zijn, doch dat de weg waarlangs deze uitkomst bereikt werd, een iets andere zou zijn geweest. Zoals ik in onderdeel 7.12 heb uiteengezet leid ik uit de arresten Karageorgou en Stadeco af dat hetgeen een ondernemer aan 'omzetbelasting' op zijn factuur zet, ook altijd daadwerkelijk (omzet)belasting in de zin van artikel 21, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn is. Dat brengt met zich dat bij een onterechte vermelding van omzetbelasting op een factuur van een ondernemer als uitgangspunt heeft te gelden, dat altijd een gevaar voor verlies aan belastinginkomsten ontstaat/bestaat. Dat de factuur waarop ten onrechte btw is vermeld aan een particulier wordt uitgereikt doet hier niet aan af. Omdat de factuur echter is uitgereikt aan een afnemer van wie onmiddellijk vaststaat dat hij/zij geen belasting in aftrek kan brengen (anders dan ingeval een afnemer een publiekrechtelijk lichaam is, heeft een particulier die als eindverbruiker optreedt, zoals in het kinderopvang-arrest geen ondernemerssfeer en zal hij/zij nimmer omzetbelasting in aftrek kunnen brengen), is het door vermelding op de factuur ontstane gevaar voor verlies aan belastinginkomsten onmiddellijk - reeds op het moment van uitreiking van die factuur - volledig uitgeschakeld. Dát lijkt mij een situatie - wederom: anders dan in het arrest Stadeco - waarin voor teruggave van de ten onrechte gefactureerde belasting geen herstelfactuur vereist is. Naar analogie lijkt het mij dat als de ondernemer er al van heeft afgezien om de ten onrechte gefactureerde omzetbelasting af te dragen (zoals in het kinderopvang-arrest), er evenmin reden is om met toepassing van artikel 37 van de Wet die belasting (na) te heffen. Het oordeel van de Hoge Raad dat artikel 37 van de Wet niet van toepassing is als een factuur waarop ten onrechte omzetbelasting is vermeld aan een particulier wordt uitgereikt, is mijns inziens derhalve niet in overeenstemming met het nadien gewezen arrest Stadeco, doch naheffing kon mijns inziens toch achterwege blijven omdat het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten tijdig en volledig was uitgeschakeld. Ik onderschrijf derhalve, ook na het arrest Stadeco, de uitkomst van het arrest van de Hoge Raad in deze zaak.

Weliswaar lijkt - als eerder gezegd - na het arrest Stadeco de opvatting achterhaald dat in een situatie als hier geschetst geen sprake is van gevaar voor verlies aan belastinginkomsten (ik verwijs naar mijn betoog in onderdeel 7.9 van deze conclusie), doch wel kan worden aanvaard dat dit gevaar voor verlies aan belastinginkomsten (ontstaan door de vermelding van omzetbelasting door de presterende ondernemer) tijdig en volledig - ook zonder herziening van de factuur - was uitgeschakeld, nu de gemeente te dezen als overheid optrad en geen belasting in aftrek kon brengen. Gesteld kan worden dat, nu in de zaak van het sportcomplex niet de complicatie speelt van een in het buitenland verrichte prestatie, zich niet een situatie voordoet die het HvJ EG in Stadeco voor ogen had (vgl. punten 30 en 45-46 van het arrest Stadeco en mijn interpretatie daarvan in punten 7.15 tot en met 7.17 van deze conclusie). In zo'n situatie kan, ook na het arrest Stadeco, verdedigd worden dat de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting ook zonder herstelfactuur kan worden geredresseerd. Die beoordeling - in wezen de beoordeling of het gevaar voor verlies aan belastinginkomsten tijdig en volledig is uitgeschakeld - staat aan de nationale rechter.(32)

9 Stadeco: herstelfactuur vereist (?)

9.1 Als eerder (punt 7.14) betoogd, leid ik uit het arrest Stadeco af dat indien een belastingplichtige een factuur - met daarop ten onrechte btw vermeld - uitreikt er gevaar voor verlies aan belastinginkomsten ontstaat - er is immers 'echte' btw op de factuur vermeld. In bepaalde gevallen zal dat gevaar kunnen worden geacht onmiddellijk (dus tijdig) volledig te zijn uitgeschakeld, namelijk indien de afnemer een consument/eindverbruiker is, zoals in de in punt 8.2 aangehaalde kinderopvangzaak. In dergelijke gevallen gaat het mijns inziens - ook na het arrest Stadeco - uit omzetbelastingtechnisch oogpunt(33) te ver om redressering van de ten onrechte berekende omzetbelasting afhankelijk te stellen van uitreiking van een herstelfactuur. Dat kan anders zijn - zo maak ik op uit het arrest Stadeco - indien degene aan wie de factuur gericht is een ondernemer is of een publiekrechtelijke lichaam is. In dergelijke gevallen is mogelijk niet onmiddellijk duidelijk dat de afnemer geen recht op aftrek van voorbelasting heeft (geclaimd), waardoor het gevaar is uitgeschakeld. Het is aan de nationale rechter om te beoordelen of dat tijdig en volledig is gebeurd. Uit het arrest Stadeco begrijp ik echter dat in complexe situaties - en het HvJ EG rangschikt het geval Stadeco daaronder - de eis van een herstelfactuur niet te ver gaat. Ik verwijs naar de punten 7.17 tot en met 7.20 van deze conclusie.

9.2 De conclusie dringt zich derhalve op dat de fiscus terecht van Stadeco geëist heeft dat zij een herstelfactuur uitreikte alvorens de ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting te restitueren. Nu - naar vaststaat - Stadeco de herstelfactuur wel heeft opgemaakt, maar niet heeft uitgereikt, is voor herziening van de ten onrechte aan de EVD in rekening gebrachte omzetbelasting geen plaats. De naheffingsaanslag is dan ook terecht opgelegd.

9.3 Het middel van de Staatssecretaris slaagt daarmee.

10 Overige voor het Hof aangevoerde, maar niet behandelde gronden

10.1 Nu het middel van de Staatssecretaris slaagt moet alsnog aandacht worden besteed aan de niet door het Hof behandelde stelling(34) van belanghebbende dat de naheffingsaanslag wettelijke grondslag mist omdat naheffing op grond van artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de Awr) niet mogelijk is.(35) Alleen deze stelling behoeft mijns inziens nog bespreking. De overige door belanghebbende in zijn beroepschrift voor het Hof aangevoerde stellingen zijn ofwel reeds in deze conclusie behandeld of kunnen worden afgedaan op basis van artikel 81 RO.

10.2 Op grond van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de Awr kan de inspecteur - voor zover van belang - geheel of gedeeltelijk niet betaalde omzetbelasting die op aangifte (had) moet(en) worden voldaan naheffen. In de tweede volzin van artikel 20, lid 1, van de Awr is bepaald dat met geheel of gedeeltelijk niet betaald zijn wordt gelijkgesteld het geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belastingwet gedaan verzoek, ten onrechte of tot een te hoog bedrag teruggaaf van omzetbelasting is verleend.

10.5 In casu heeft de naheffingsaanslag betrekking op ambtshalve teruggegeven omzetbelasting die aanvankelijk op aangifte is voldaan. Met het oog op de hiervoor aangehaalde jurisprudentie van de Hoge Raad moet worden geconcludeerd dat deze omzetbelasting op grond van artikel 20, lid 1, eerste volzin, van de Awr kan worden nageheven. De naheffingsaanslag heeft dan ook - anders dan belanghebbende betoogt - wel degelijk een wettelijke grondslag.

11 Incidenteel beroep in cassatie

11.1 In haar incidenteel beroep in cassatie voert belanghebbende aan dat het Hof ten onrechte geen aanleiding heeft gevonden om haar met toepassing van het bepaalde in artikel 2, lid 3, van het Besluit proceskosten bestuursrecht een hogere proceskostenvergoeding toe te kennen dan de forfaitaire vergoeding als bedoeld in artikel 2, lid 1, van het Bpb.

11.2 Nu het beroep van de Staatssecretaris mijns inziens gegrond is, vervalt de grondslag waarop het incidenteel beroep in cassatie is gebaseerd. Ook als de Hoge Raad het beroep in cassatie ongegrond zou verklaren, doen zich mijns inziens in casu geen bijzondere omstandigheden in de zin van artikel 2, lid 3, van het Bpb voor die een hogere proceskostenvergoeding dan de forfaitaire rechtvaardigen. Immers, ook in dat geval kan, anders dan belanghebbende in haar incidenteel beroep in cassatie betoogt, niet worden geoordeeld dat van meet af aan duidelijk was dat de naheffingsaanslag niet in stand kon blijven.

11.3 Het incidentele cassatiemiddel kan derhalve niet tot cassatie leiden.

12 Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging om het beroep gegrond te verklaren. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal