Parket bij de Hoge Raad, 20-01-2012, BU5651, 10/04493

Nr. 10/04493

Nr. Gerechtshof: 09/00461;09/00462; 09/00463

Nr. Rechtbank: 08/5589;08/5590;08/5591

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

Recht van successie 2006

IV. Ik leg aan mijn voornoemde erfgenaam de last op om aan ieder van zijn kinderen toe te kennen, uit te betalen na het overlijden van hemzelf en zijn echtgenote, een gedeelte van zijn erfdeel en wel zodanig berekend dat de top van de contante waarde van de verkrijging van mijn kleinkinderen met een niet hoger percentage wordt belast dan de top van de verkrijging van mijn erfgenaam, rekening houdend met deze last.

Ik verbind aan deze last de bepaling dat de lastbevoordeelden geen enkel ander recht hebben dan het recht van opeising na het overlijden van mijn erfgenaam en het overlijden van zijn echtgenote.

Ik verzoek mijn erfgenaam de successierechten verschuldigd door zijn kinderen aan hen voor te schieten.

9. Onderhandse schulden:

Voortvloeiende uit de nalatenschap van de schoonvader van overledene, te weten B, geboren te R in 1914, overleden op 16 december 1998; B had bij testament, verleden op 3 februari 1997 voor een plaatsvervanger van notaris D te Q, over zijn nalatenschap beschikt; krachtens gemeld testament ontstond ten laste van C (overleden echtgenoot van A) een zogeheten "Ik-Opa vordering" ten behoeve van ieder van genoemde X1, X2 en X3; in gemelde akte houdende vaststelling van de erfdelen in de nalatenschap van C zijn deze "Ik-Opa schulden" van laatstgenoemde toebedeeld aan diens echtgenote, A; in laatstgemelde akte is de nominale waarde van elk van deze schulden bepaald op € 166.760,10, zodat de totale schuld van deze "Ik-Opa-schulden" bedraagt: € 500.280,30.

4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat erflaatster zelf feitelijk geen partij was bij de rechtshandeling ter uitvoering van de aan de vader opgelegde last tot schuldigerkenning van bedragen aan zijn kinderen. Naar het oordeel van de rechtbank leidt de omstandigheid dat erflaatster in algehele gemeenschap van goederen was gehuwd met de vader en dat uit de schuldigerkenning ontstane schulden aan de kinderen behoren tot (het vermogen van) de huwelijksgoederengemeenschap er niet toe dat erflaatster voor de toepassing van artikel 10 Sw geacht moet worden partij te zijn geweest bij de rechtshandeling. Er is geen bepaling van huwelijksgoederenrecht die meebrengt dat de echtgenoot die niet zelf partij is bij een rechtshandeling die gevolgen heeft voor de (omvang van de) huwelijksgoederengemeenschap wel geacht moet worden zelf partij te zijn. Er is voorts geen grond de tekst van artikel 10 Sw, die ziet op een fictie, ruimer uit te leggen dan de in zoverre duidelijke bewoordingen daarvan en in afwijking van het huwelijksgoederenrecht voor het recht van successie aan te nemen dat de niet bij een rechtshandeling betrokken echtgenoot wel als zodanig moet worden aangemerkt.

4.5. De rechtbank constateert dat de door verweerder genoemde inconsequentie zich in dit geval voordoet, maar ziet daarin geen reden om aan de duidelijke bewoordingen van artikel 10 Sw voorbij te gaan. Wanneer deze inconsequentie door de wetgever ongewenst wordt geacht, is het aan de wetgever te bepalen of, en zo ja, op welke wijze hij daaraan een einde wil maken.

4.6. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is artikel 10 Sw in het onderhavige geval niet van toepassing op de "Ik-opa-vordering". De overige grieven van eisers behoeven gelet hierop geen behandeling. De beroepen zijn gegrond en de uitspraken op bezwaar kunnen niet in stand blijven. De in geschil zijnde aanslagen moeten worden verminderd tot aanslagen berekend naar een verkrijging (voor toepassing van een eventuele vrijstelling) door elk van eisers van € 178.672. De rechtbank zal aldus zelf in de zaak voorzien.

Hof

2.12 De Inspecteur is in hoger beroep gekomen tegen de uitspraak van de Rechtbank.

5.1. In zijn arrest van 19 juni 2009, nr. 08/01165, gepubliceerd in (o.a.) BNB 2009/224, heeft de Hoge Raad overwogen dat de aanvaarding van een legaat en de uitvoering van een last rechtshandelingen zijn in de zin van artikel 10 SW 1956. In het onderhavige geval heeft de vader ter zake van het overlijden van de grootvader de last aanvaard om bedragen schuldig te erkennen aan zijn kinderen, zodat uitvoering is gegeven aan een last als bedoeld in het hiervoor genoemde arrest. Van een rechtshandeling als bedoeld in artikel 10 SW 1956 is derhalve sprake. Vervolgens dient te worden beoordeeld of de echtgenote van de vader (de erflaatster) als partij bij die rechtshandeling kan worden aangemerkt.

5.2. Naar aanleiding van het overlijden van de grootvader heeft de vader op basis van het testament van de grootvader bedragen schuldig erkend aan belanghebbenden, welke bedragen eerst opeisbaar zijn als de langstlevende van beide echtgenoten (vader en erflaatster) is overleden. Deze schulden aan belanghebbenden zijn ontstaan ten laste van de wettelijke gemeenschap van goederen waarin de vader met de erflaatster was gehuwd. In geschil is of het bijzondere karakter van de huwelijksgemeenschap meebrengt dat ook de echtgenote (i.c. de erflaatster) als partij bij die rechtshandeling kan worden aangemerkt.

5.3. De wettelijke gemeenschap van goederen is een bijzondere gemeenschap, waarop tijdens haar bestaan de regels van Boek 1, titel 7 BW van toepassing zijn. Beide echtgenoten zijn tot de huwelijksgemeenschap gerechtigd, hetgeen meebrengt dat beiden in beginsel bevoegd zouden zijn handelingen ten aanzien van het gemeenschappelijke vermogen te verrichten. Omdat de wetgever dit voor de rechtspraktijk onwenselijk achtte, heeft hij wettelijke regels opgesteld omtrent de bestuursbevoegdheid en omtrent de gevolgen die zijn verbonden aan het aangaan van schulden ten laste van de gemeenschap. Als de bestuursbevoegde echtgenoot een goed van de gemeenschap levert, is deze levering in beginsel rechtsgeldig zonder toestemming van de niet-bestuursbevoegde echtgenoot. Ook schulden die ten laste van de gemeenschap door één van de echtgenoten worden aangegaan, kunnen worden verhaald op het gemeenschapsvermogen en daarmee ook op het aandeel daarin van de andere echtgenoot. Rechtshandelingen van de ene echtgenoot binden derhalve de andere echtgenoot. Het Hof is van oordeel dat op grond van deze wettelijke regeling moet worden aangenomen dat als de ene echtgenoot bevoegdelijk beschikt over gemeenschapsvermogen door bedragen schuldig te erkennen, hij dit mede doet namens de andere echtgenoot. Deze wettelijke regeling voor de gemeenschap van goederen brengt mee dat de andere echtgenoot tevens partij wordt geacht te zijn geweest bij de rechtshandeling. Op grond van het voorgaande is het Hof daarom van oordeel dat de erflaatster partij was bij de rechtshandeling, als bedoeld in artikel 10 SW 1956.

5.4. Een andere wetsuitleg zou leiden tot het ongerijmde gevolg dat in alle gevallen dat vermogen is overgedragen onder voorbehoud van een levenslang genotsrecht door een in gemeenschap van goederen gehuwde erflater, uiteindelijk slechts de helft van dat vermogen onder de werking van artikel 10 SW 1956 valt. Indien derhalve een vader, gehuwd in gemeenschap van goederen, bedragen renteloos schuldig erkent aan zijn kind of de blote eigendom van een pand (bevoegdelijk) levert aan zijn kind, brengt de opvatting van belanghebbenden mee dat bij het overlijden van de vader de helft van de schuldigerkende bedragen of de helft van het overgedragen pand onder de werking van artikel 10 SW 1956 valt en dat bij overlijden van de andere ouder geen heffing zou kunnen plaatsvinden. Deze uitleg strookt naar het oordeel van het Hof niet met de bedoeling van de wetgever.

5.5. Belanghebbenden bestrijden dat de schuldig erkende bedragen ten koste van het vermogen van de erflaatster zijn gekomen. Bij het overlijden van de grootvader heeft de vader de last op zich genomen om bedragen schuldig te erkennen aan zijn kinderen. Zoals hiervoor in 5.2 is overwogen, zijn deze schuldig erkende bedragen derhalve afkomstig uit de huwelijksgemeenschap waarin de vader was gehuwd. Daaraan doet niet af dat de vorderingen van de kinderen krachtens erfrecht van de grootvader zijn verkregen.

5.6. Voor zover belanghebbenden hebben bedoeld te stellen dat toepassing van artikel 10 SW 1956 leidt tot dubbele heffing, overweegt het Hof als volgt. Uit r.o. 3.3.2 van het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2009, nr. 08/01165, leidt het Hof af dat aan de toepasselijkheid van artikel 10 SW 1956 niet kan afdoen dat de gekozen testamentvorm tot gevolg heeft dat belanghebbenden ter gelegenheid van het overlijden van hun grootvader successierecht moesten betalen over de vordering en vervolgens recht van successie wordt geheven over de vordering bij overlijden van de erflaatster. Ook deze stelling treft daarom geen doel.

Het bestreden oordeel is onjuist. De wettelijke regeling van de bestuursbevoegdheid brengt niet mee dat de niet handelende echtgenoot partij wordt bij de rechtshandeling verricht door de bestuursbevoegde echtgenoot, met wie hij in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd.

Ter toelichting dient het volgende. De successiewet 1956 geeft geen eigen definitie van het begrip "partij zijn bij een rechtshandeling" zoals opgenomen in artikel 10 van de wet, zodat de betekenis van dit begrip moet worden beoordeeld naar de regels van het burgerlijk recht.

(...)

Ook uit de wet blijkt dat het oordeel van het Hof onjuist is. In de opvatting van het Hof, dat de niet-handelende in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot steeds partij zou zijn bij de obligatoire rechtshandelingen van de andere echtgenoot zouden de artikelen 1:85 lid 1 en 90 lid 4 BW immers overbodig zijn.

Uit het bovenstaande volgt naar de mening van belanghebbenden dat de conclusie van het Hof onjuist is dat de wettelijke regeling van de bestuursbevoegdheid van de in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten meebrengt dat de andere echtgenoot tevens partij wordt geacht te zijn bij de rechtshandeling van de handelende echtgenoot.

(...)

Op grond van artikel 10 SW 1956 wordt als fictieve verkrijging aangemerkt "Al wat iemand ten laste van erflaters vermogen heeft verkregen in verband met een rechtshandeling waarbij de overledene partij was, wordt, indien na te melden omstandigheden aanwezig zijn, voor de regeling van de rechten van successie en van overgang, geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen." In het voorbeeld van het Hof (overweging 5.4) is naar de mening van belanghebbenden "Al wat" het gehele schuldig erkende bedrag of het gehele pand dat ten koste van erflaters vermogen wordt verkregen. De fictieve verkrijging op grond van artikel 10 SW 1956 is dan ook het gehele schuldig erkende bedrag of het gehele pand en niet de helft zoals het Hof aanneemt. Er is in de opvatting van belanghebbenden geen sprake van een ongerijmd gevolg dat niet strookt met de bedoeling van de wetgever.

(...)

De vaststelling van de omvang van de fictieve verkrijging per erfgenaam is onjuist, omdat die strijdig is met de ratio van artikel 10 SW 1956. Vader heeft de nalatenschap van grootvader aanvaard, hiermee heeft hij tevens de verplichting aanvaard bedragen schuldig te erkennen aan zijn kinderen. Deze bedragen gaan ten koste van de nalatenschap van grootvader. Dit samenstel van rechtshandelingen heeft tot gevolg dat vader vermogen in volle eigendom verkrijgt (de nalatenschap van grootvader) met als tegenprestatie schulden (renteloos) aan zijn kinderen.

De ratio van artikel 10 SW 1956 is te voorkomen dat door een (toekomstige) erflater zijn nalatenschap wordt verkleind door tijdens het leven vermogen in volle eigendom om te zetten in levenslange genotsrechten. In dit geval wordt het vermogen van vader vergroot met de volle eigendom van de nalatenschap van grootvader tegen het aangaan van renteloze schulden aan zijn kinderen. Dit betekent naar de mening van belanghebbenden dat niet voldaan is aan de ratio van artikel 10 SW 1956 voor zover de som van de schuldig erkende bedragen niet groter is dan het saldo van de verkregen nalatenschap van grootvader.

Als artikel 10 SW 1956 al van toepassing zou zijn dan brengt de ratio en de wettelijke regeling van deze fictie mee dat de fictieve verkrijging wordt bepaald door op de vorderingen van de kleinkinderen in mindering te brengen de waarde van de in volle eigendom verkregen nalatenschap van grootvader vermeerderd met 6% enkelvoudige rente vanaf de dag van de verkrijging tot het overlijden van erflaatster (zie artikel 10 lid 3 SW 1956).

In cijfers:

Aan drie kinderen schuldig erkende bedragen totaal€ 500.280

Waarde nalatenschap Opa€ 194.603

Erflaatster is 7 jaar na Opa overleden, zodat de

waarde van de nalatenschap wordt vermeerderd

met 7 x 6% x € 194.603 =€ 81.733 +

Totaal€ 276.336 -

Per saldo is de fictieve verkrijging€ 223.944

In de opvatting van het Hof valt onder de fictie van artikel 10 SW 1956 ter zake van het overlijden van erflaatster de helft hiervan: € 111.972.

De fictieve verkrijging per kleinkind zou dan 1/3 x € 111.972 = € 37.324 bedragen en niet € 83.380, zoals door de inspecteur en het Hof is bepaald.

1. Al wat iemand ten koste van erflaters vermogen heeft verkregen in verband met een rechtshandeling, waarbij de overledene partij was, wordt, indien na te melden omstandigheden aanwezig zijn, voor de regeling van de rechten van successie en van overgang, geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen.

2. Het in het vorige lid bepaalde is toepasselijk, indien de overledene in verband met die rechtshandeling tot zijn overlijden of een daarmede verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering en een vruchtgebruik of een periodieke uitkering ten laste van de in het eerste lid bedoelde verkrijger is gekomen.

(...)

1. Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien:

a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en

b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger.

2. (...)

3. Voor de toepassing van dit artikel wordt de erflater geacht een genot van een vruchtgebruik te hebben gehad van de in het eerste lid bedoelde goederen indien hij tegenover het genot dat hij van de goederen heeft aan degene ten laste van wie dat genot komt niet jaarlijks daadwerkelijk een bedrag betaalt dat ten minste gelijk is aan het percentage, bedoeld in artikel 21, dertiende lid, van de waarde van de goederen in onbezwaarde staat.

(...)

9. Het eerste lid is mede van toepassing, indien tot het vermogen van de erflater een schuld behoort, die is ontstaan als gevolg van een uiterste wil, voor zover de nominale waarde van die schuld meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Voor de bepaling van de laatstbedoelde waarde wordt de in de eerste volzin bedoelde schuld buiten beschouwing gelaten.

Wetsgeschiedenis

4.3 Over de reden om de wetsfictie van het huidige artikel 10 SW 1956 in te voeren is oorspronkelijk bij memorie van toelichting opgemerkt:(5)

Art. 10. De omzetting van iemands volle eigendomsrechten in een vruchtgebruik of in eene van het leven afhankelijke uitkeering is een meermalen aangegrepen middel om te bewerken dat hij bij zijn overlijden niets van beteekenis zal nalaten. In dit en het volgend artikel wordt getracht de daaruit voor de schatkist voortvloeiende nadeelen te keeren.

Dit artikel heeft het geval op het oog, dat iemand, die in een onverdeelden boedel is met personen, aan wie hij zijne bezittingen heeft toegedacht, ten besparing van successierecht, b.v. als hij zijn einde voelt naderen, eene scheiding van dien boedel maakt, waarbij hem een vruchtgebruik of eene lijfrente wordt toebedeeld.

Artikel I, onderdeel I (artikel 10 van de Successiewet 1956)

(...) Artikel 10 heeft tot doel te voorkómen dat successierecht (c.q. erfbelasting) wordt ontweken doordat een toekomstige erflater (te vererven) vermogen omzet in (niet-verervende) genotsrechten. (...)

Artikel 10

Deze bepaling heeft betrekking op rechtshandelingen, welke tot resultaat hebben de omzetting van aan de erflater voor het geheel of voor een onverdeeld aandeel toebehorende vermogensbestanddelen in genotsrechten, welke bij zijn dood eindigen. Reeds in 1897 zijn bepalingen in het leven geroepen - waaruit de artikelen 10, 11 en 12 van de huidige wet zijn voortgesproten - om te voorkomen, dat dergelijke manipulaties zouden worden verricht ten nadele van de fiscus. Bedoelde transacties toch, die tot resultaat hebben een verkleining van het vermogen, waarover bij erflaters dood successierecht geheven kan worden, kunnen te gemakkelijker worden aangegaan omdat de erflater zich bij zijn leven geen voelbare offers behoeft te getroosten, aangezien hij immers practisch in het genot blijft van een equivalent van de uit het afgestane vermogen verkregen inkomsten. (...)

2.4. Vereenvoudiging fictiebepalingen

In de Successiewet 1956 staat een aantal fictiebepalingen waarin bepaalde gebeurtenissen die civielrechtelijk niet als een belastbare verkrijging krachtens erfrecht of schenking worden gezien, fiscaal wel worden geduid als zodanige verkrijgingen. Het betreft hier vooral gebeurtenissen die in de familiesfeer hebben plaatsgevonden, met het oog op het ontlopen van successie- of schenkingsrecht. (...)

Artikel I, onderdeel I (artikel 10 van de Successiewet 1956)

De in dit onderdeel voorgestelde wijzigingen strekken ertoe de bedoeling van artikel 10 van de Successiewet 1956 duidelijker in de tekst van de wet tot uitdrukking te laten komen. Artikel 10 heeft tot doel te voorkómen dat successierecht (c.q. erfbelasting) wordt ontweken doordat een toekomstige erflater (te vererven) vermogen omzet in (niet-verervende) genotsrechten. (...) Het hier genoemde voorbeeld is vrij eenvoudig en geeft geen bijzondere problemen. In meer complexe situaties ontstaat echter vaak discussie over het al dan niet van toepassing zijn van artikel 10. Daarbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan turbotestamenten. Die discussie ontstaat door een formulering in artikel 10 die erop neerkomt dat het genotsrecht moet zijn ontstaan in verband met een rechtshandeling waarbij de overledene partij was. Dit geeft aanleiding tot veel formeel juridische discussies of de erflater, bijvoorbeeld bij de afwikkeling van een testament van een eerder overleden partner, partij is geweest bij een rechtshandeling. Deze vraag is echter voor de kerngedachte van artikel 10, zoals hiervoor geschetst, niet van belang. Het gaat immers niet om de formele weg die is gevolgd, maar om het eindresultaat. In de nu voorgestelde tekst is de eis dat er sprake moet zijn geweest van een rechtshandeling waarbij de erflater partij was, dan ook geschrapt.

1. Fictiebepalingen - artikel 10

Doel en strekking

Alvorens in te gaan op de vragen van de leden van de diverse fracties, waarbij uitvoerig op de werking van het nieuwe artikel 10 zal worden ingegaan om helderheid te bieden voor de uitvoeringspraktijk, zet ik eerst het doel en de strekking van artikel 10 van de Successiewet 1956 uiteen. De centrale gedachte van artikel 10 is dat het vermogen van een erflater dat tijdens zijn leven is omgezet in een genotsrecht, en dus bij zijn overlijden civielrechtelijk niet tot zijn nalatenschap behoort, bij fictie toch als een verkrijging voor de erfbelasting wordt aanmerkt. Deze gedachte vormt al sinds de totstandkoming van de bepaling van (thans) artikel 10 de bestaansgrond voor het artikel. Het verkleinen van het verervende vermogen zou anders eenvoudig te bereiken zijn, terwijl de erflater tijdens zijn leven de last daarvan niet voelt, omdat hij het genot van dat vermogen heeft behouden. Het voorstel heeft niet tot doel deze kerngedachte buitenspel te zetten. Wel bestonden er ten tijde van de indiening van het wetsvoorstel onduidelijkheden over de reikwijdte van de fictiebepaling. Inzake het begrip rechtshandeling heeft de uitspraak van de Hoge Raad van 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455, inmiddels enerzijds meer duidelijkheid geschapen. Anderzijds heeft rechtbank Haarlem (uitspraken van 11 juni 2009, AWB 08/5589 tot en met AWB 08/5591, LJN B17558)(12) over de toepassing van artikel 10 geoordeeld dat een rechtshandeling verricht door de ene echtgenoot niet kan worden toegerekend aan de andere echtgenoot, ook niet als deze in gemeenschap van goederen zijn gehuwd. De eerste uitspraak vormt voor mij aanleiding om voor te stellen het woord rechtshandeling toch, anders dan in het wetsvoorstel was voorgesteld, te laten staan in artikel 10, nu dit begrip van de Hoge Raad de uitleg krijgt die naar mijn oordeel ook bedoeld is in deze fictiebepaling. Tegen de tweede uitspraak is weliswaar hoger beroep aangetekend, maar ik wil vooruitlopend daarop reeds in dit wetsvoorstel iedere twijfel over de toepassing van artikel 10 in dergelijke gevallen wegnemen. Bij nota van wijzing is een nieuwe redactie van artikel 10 voorgesteld.

Aan de tekst van artikel 10 zijn de woorden "of diens partner" toegevoegd. Met deze woorden wordt gedoeld op de partner van de erflater die wel direct partij was bij de rechtshandeling of samenstel van rechtshandelingen. Bij het toepassen van deze uitbreiding is ondermeer gedacht aan de volgende situatie. Op grond van een ik-opa-testament, de leden van de VVD-fractie vragen daar ook naar, heeft de zoon van opa de last aanvaard om aan zijn kinderen (kleinkinderen van opa) een bedrag schuldig te erkennen. Het bedrag is pas na het overlijden van de langstlevende van de zoon en diens echtgenoot opeisbaar. De zoon heeft zijn kinderen met het aanvaarden van de last een vordering op zichzelf verschaft (zie Hoge Raad 19 december 1990, V-N 1991/718). De kleinkinderen zijn erfbelasting verschuldigd over de contante waarde van de verkregen vordering. Wanneer de zoon overlijdt, vormt de nominale waarde van de vordering een schuld in zijn nalatenschap. Over de schuld aan zijn kinderen is de zoon bij leven geen rente verschuldigd, zodat hij bij leven het genot heeft gehad van het ter uitvoering van de lastbepaling schuldig gebleven bedrag. Het uitvoeren van deze lastbepaling is de rechtshandeling waarbij de zoon partij was en waardoor bij zijn overlijden artikel 10 van toepassing is. Als de zoon in wettelijke gemeenschap van goederen is gehuwd, is bij zijn overlijden artikel 10 van toepassing op de helft van de vordering, omdat slechts deze helft ten koste van zijn vermogen is verkregen. Bij het overlijden van zijn echtgenoot is naar het oordeel van rechtbank Haarlem (11 juni 2009 AWB 08/5589 tot en met 5591, LJN B17 558)(13) artikel 10 niet van toepassing, omdat de echtgenoot geen partij bij de rechtshandeling is geweest. Hierdoor treedt een inconsequentie op. Immers bij het overlijden van de zoon kan maar de helft van de vordering in de heffing betrokken, omdat de (klein)kinderen hun lastbevoordeling verkregen "ten koste van" de wettelijke gemeenschap van goederen waarin de zoon gehuwd was. Zou het echtpaar buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd (koude uitsluiting), of wanneer opa een uitsluitingsclausule in zijn testament had opgenomen (artikel 1: 94 BW), dan zou bij het overlijden van de zoon de gehele vordering onderwerp zijn van toepassing van artikel 10 en niet slechts de helft. Dit verschijnsel doet zich niet alleen voor bij ik-opa testamenten maar telkens wanneer een in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot die bestuursbevoegd is voor het betreffende goed, de rechtshandeling verricht waar artikel 10 op ziet. Louter door het toepasselijke huwelijksgoederenregime is artikel 10 (over beide overlijdens bezien) op het geheel of slechts op de helft van het betreffende vermogensbestanddeel van toepassing. Deze uitkomst is niet beoogd. Daarom is bij nota van wijziging voorgesteld aan artikel 10 toe te voegen dat de fictie ook van toepassing is als de partner van de overledene de rechtshandeling heeft verricht. Het gaat dan om de partner ten tijde van de rechtshandeling. Voor de goede orde merk ik op dat indien het genot doorloopt tot het overlijden van de langstlevende van beide partners, artikel 10 weliswaar bij het overlijden van de eerststervende van toepassing is, maar dat van oudsher het voortgezet vruchtgebruik voor de langstlevende partner een aftrekpost vormt voor de (klein) kinderen. Bij de overbrenging van de bepaling van het derde lid van artikel 10 (oud) naar artikel 7 (nieuw) komt dit aspect niet meer uitdrukkelijk naar voren. Daarom is bij nota van wijziging voorgesteld aan de opofferingen in het eerste lid van artikel 7 (nieuw) toe te voegen 'of hetgeen door erflater ten laste van de verkrijger werd bedongen'. Dat betekent dat op de fictieve verkrijging een bedrag in mindering komt vanwege het voortgezette vruchtgebruik van de langstlevende echtgenoot. Dit bedrag wordt berekend aan de hand van de tabellen van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956.

De leden van de VVD-fractie vragen of de regering bereid is een tegemoetkoming te treffen voor dubbele erfbelasting voor de belasting die de kleinkinderen in de nalatenschap van opa betalen als die verkrijging door de werking van artikel 10 bij het overlijden van hun ouder opnieuw wordt belast. Artikel 7 voorziet niet in de verrekening van erfbelasting, omdat verrekening alleen nodig is als het object door één en dezelfde verkrijger twee maal van dezelfde persoon wordt verkregen. Dit is bijvoorbeeld aan de orde indien eerst een schenking plaatsvindt en door het overlijden van de schenker een fictie in werking treedt, waardoor het geschonkene bij de begiftigde nog een keer met erfbelasting wordt belast. Omdat een mens maar eenmaal overlijdt, hoeft de wet niet te voorzien in een verrekeningsmogelijkheid van erfbelasting met erfbelasting. Naar het oordeel van de regering is het ook niet wenselijk om verrekening te verlenen, omdat dan met de erfbelasting naar het tarief ouder-kind, belasting zou worden verrekend naar het tarief grootouder-kleinkind. Ik acht deze testamentvorm bovendien zo ongewenst dat ik het niet nodig vind hiervoor een andere voorziening in verband met dubbele heffing in het leven te roepen. Ten eerste beogen ik-opa testamenten op een tamelijk agressieve wijze de belastingheffing te beperken. Omdat de vordering bij het overlijden van opa wordt bepaald op de contante waarde is de nominale waarde ervan veel hoger waardoor er eenvoudig een schuld kan ontstaan die bij het overlijden van de zoon diens vermogen overtreft. Hieraan kleven civielrechtelijke nadelen. Door de grote schuld aan de kinderen van de zoon, kunnen eventuele legaten die de zoon in zijn testament heeft opgenomen ten gunste van bijvoorbeeld een goed doel, mogelijk niet worden uitgekeerd. Kleinkinderen die van opa geen lastbevoordeling hebben gekregen (bijvoorbeeld omdat ze nog niet geboren waren toen opa overleed) verkrijgen erfrechtelijk mogelijk niets uit de nalatenschap van zoon, omdat eerst de ik-opa schulden aan hun broers en zussen moeten worden uitbetaald. Ten tweede lijkt een voorziening onnodig, omdat er een alternatief voorhanden is, waarbij opa het recht van vruchtgebruik van een vermogensbestanddeel aan zoon legateert en eigendom aan de kleinkinderen nalaat. Bij het overlijden van de zoon vervalt zijn recht van vruchtgebruik zonder dat een schuld diens nalatenschap uitholt ten nadele van anderen en zonder dat de heffing van erfbelasting over (een groot deel van) zijn nalatenschap wordt gefrustreerd. In een dergelijk geval speelt artikel 10 geen rol omdat de kleinkinderen niet iets ten koste van het vermogen van de zoon hebben verkregen, hetgeen bij een lastbevoordeling wel het geval is. Ten slotte mag verwacht worden dat, nu als gevolg van Hoge Raad van 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455, duidelijk is dat artikel 10 van toepassing is op ik-opa testamenten met een lastbevoordeling, de praktijk zich niet meer zal bedienen van dit type testamenten.

Onderdeel 1, onder f

Artikel I, onderdeel I (artikel 10 van de Successiewet 1956)

In artikel 10, eerste lid, is het begrip rechtshandeling terug in de tekst gebracht. Voor de situatie waarin een in gemeenschap van goederen gehuwd echtpaar bij de artikel 10 rechtshandeling betrokken is, maar slechts één van hen als handelende partij optreedt, zou de fictie slechts voor de huwelijkse helft bij het overlijden van de handelende echtgenoot van toepassing zijn. Door toevoeging van "diens echtgenoot" wordt tot uitdrukking gebracht dat bij overlijden van de niet-handelende echtgenoot artikel 10 kan worden toegepast op de andere helft van het bij de rechtshandeling betrokken vermogen. Het derde lid geeft aan dat de overledene een genot heeft gehad tenzij deze bij leven jaarlijks daadwerkelijk een vergoeding van tenminste de rekenrente bij de tabellen van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 betaalt. Er is telkens sprake van een rechtshandeling in de zin van artikel 10 wanneer de erfgenamen na overlijden van de erflater een verdeling tot stand brengen in verband waarmee een genot van een vruchtgebruik of periodieke uitkering ontstaat. Daarvan is ook sprake indien de erflater de wettelijke verdeling bij testament heeft uitgeschakeld en zijn echtgenoot en kind(eren) alsnog een verdeling tot stand brengen gelijk aan de wettelijke verdeling. Wanneer dat plaatsvindt binnen de aangiftetermijn voor de erfbelasting, vormt die verdeling voor de toepassing van artikel 10 geen rechtshandeling. Hierdoor zal bij het overlijden van de langstlevende echtgenoot de fictie geen toepassing vinden. Het vijfde lid brengt dit tot uitdrukking.

De EPN geeft als vierde aan het wonderlijk te vinden dat er een verschil ontstaat tussen de gevolgen bij een "klassiek" ik-opa-testament, een testament waarbij aan de zoon (tweede generatie) de last wordt opgelegd om een bedrag aan de kleinkinderen schuldig te erkennen, en de situatie waarin opa aan zijn kleinkind een bedrag legateert opeisbaar bij het overlijden van het kind. Zij merkt op dat het ongewenst is dat economisch identieke situaties fiscaal op een verschillende wijze worden behandeld. Hoewel deze laatste uitspraak in zijn algemeenheid doorgaans onderschreven moet worden, meen ik dat dit in het kader van de fictiebepalingen niet steeds het geval hoeft te zijn. De fictie van artikel 10 van de Successiewet 1956 heeft de achtergrond van het tegengaan van verkleining van het verervende vermogen. Zij stelt als norm dat rechtshandelingen waarbij iets ten koste van het vermogen van een (toekomstige) erflater gaat in verband waarmee hij tot zijn overlijden een vruchtgebruik heeft gehad, leiden tot een fictieve erfrechtelijke verkrijging. In deze norm zit opgesloten dat indien het niet de erflater zelf is die de rechtshandeling verricht waardoor het genot van het vruchtgebruik ontstaat, de fictie toepassing mist. Hierdoor kunnen economisch identieke situaties in het ene geval wel en in het andere geval niet tot toepassing van artikel 10 leiden. Dat vloeit voort uit het karakter van de bepaling. (...)

Ik hecht er aan te benadrukken dat het antwoord op de principevraag of artikel 10 ziet op klassieke ik-opa testament niet zozeer uit dit wetsvoorstel voortvloeit, maar dat dit antwoord is gegeven in het arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2009 (BNB 2009/224). Voordien is in de literatuur bediscussieerd of een ik-opa testament met lastbevoordeling (EPN spreekt van een klassiek ik-opa testament) tot artikel 10 zou kunnen leiden. Nimmer is in discussie geweest of de vruchtgebruikvariant van een ik-opa testament (vruchtgebruik bij het kind en blote eigendom bij het kleinkind) tot artikel 10 zou kunnen leiden. Van deze laatste variant stond en staat vast dat deze niet tot latere toepassing van artikel 10 leidt. Testateurs (opa's) konden derhalve voor een veilige en minder veilige weg kiezen. Nu is gebleken dat de minder veilige variant inderdaad tot artikel 10 leidt, ligt het niet op mijn weg hiervoor een tegemoetkoming te verlenen. Beperking van artikel 10 in geval van een ik-opa testament met lastbepaling bij het kleinkind, tot het meerdere dan wat het kind van zijn vader (in casu opa) heeft verkregen zoals in voorkomende gevallen geldt voor het negende lid, acht ik voor deze situaties niet gewenst en is gegeven het genoemde arrest van de Hoge Raad ook niet nodig.

Jurisprudentie

4.10 In NJ 1914/622 heeft de Hoge Raad overwogen:(17)

O. dat zoowel door de Rechtbank als door het Hof is verworpen het verweer van den tegenwoordigen eischer in cassatie, dat Domhoff aan de gemelde testamentaire beschikking geen vorderingsrecht tegenover hem, van der Valk, kon ontleenen daar art. 1051 B.W. het middel geeft, dat bij niet-uitvoering van den last, als ten deze bij die beschikking hem is opgelegd, kan worden toegepast, en daarnaast een vordering van Domhoff, den bevoordeelde, tot nakoming van dien last onbestaanbaar is;

O. dat dit verweer thans bij het middel van cassatie wordt gehandhaafd, doch ten onrechte;

O. toch dat de wetgever onder andere blijkens art. 934 B.W. van het denkbeeld uitgaat, dat de bij uitersten wil gemaakte beschikkingen zooveel mogelijk "gevolg" moeten hebben, dat het dus reeds daarom niet aannemelijk is, dat den bevoordeelde volgens de wet geen middel zoude openstaan om degenen, aan wien bij een door hem aanvaarde testamentaire beschikking de verplichting tot uitkering is opgelegd, tot de nakoming daarvan te dwingen;

O. dat het tegendeel wel als geheel zeker mag worden beschouwd, nu de wet het recht van den bevoordeelde bepaaldelijk erkent in art. 1048, tweede lid en eveneens in art. 1014 B.W.;

O. toch dat daaraan niet kan afdoen, dat naar de gewone opvatting de in laatstgenoemde wetsbepaling bedoelde bevoordeeling van den derde een enigszins anderen rechtsvorm vertoont dan de onderhavige, terwijl de juistheid deze opvatting ook nog zeer twijfelachtig is, nu in art. 1014 zeer goed aan het woord "voorwaarde" kan worden gehecht de ruimere zin, welke daaraan in art. 1051, ook naar het inzicht van den eischer is toe te kennen;

O. dat waar dus door de wet het recht van den derden bevoordeelde wordt erkend, er een uitdrukkelijke wetsbepaling zoude moeten zijn aan te wijzen, bij welke zoodanigen bevoordeelde het middel tot handhaving van dat recht, in dezen de vordering tot nakoming der verplichting, derhalve van de uitkeering, zoude zijn ontzegd;

O. dat deze niet is te vinden in de bij het middel aangehaalde artikelen, en zeker niet in art. 1051, hetwelk aan anderen, bepaaldelijk belanghebbenden bij het vervallen der den derde bevoordeelende beschikking, een vordering geeft, welke onmiddellijk de handhaving van dat belang, allerminst die van des bevoordeelden recht, beoogt, maar middelijk tevens, alleen reeds ten gevolge van de mogelijkheid, dat zij kan worden ingesteld, moet leiden tot verwezenlijking van het denkbeeld, waarvan de wetgeving uitging, namelijk dat de bij uitersten wil gemaakte beschikkingen zooveel mogelijk "gevolg" moeten hebben;

O. dat mitsdien het beroep in cassatie is ongegrond;

4.1. In hetgeen het Hof heeft vastgesteld ligt besloten dat de erflater aan belanghebbende, zijn dochter die een van zijn erfgenamen is, bij testament, waarin belanghebbende heeft berust, de verplichting heeft opgelegd aan ieder van haar kinderen een geldsom te betalen. Voorts dat de erflater aan belanghebbende heeft gelegateerd het vruchtgebruik van de door haar aan haar kinderen te betalen geldsom. Deze making kan niet anders worden opgevat dan dat erflater aan belanghebbende de last heeft opgelegd aan ieder van haar kinderen een vordering op belanghebbende te verschaffen, onder voorbehoud van vruchtgebruik ten behoeve van haarzelf.

4.2. Door deze uiterste wilsbeschikking uit te voeren heeft belanghebbende haar kinderen een vordering op zichzelf verschaft waarop van de aanvang af een vruchtgebruik rustte ten behoeve van belanghebbende.

Aldus deed zich niet voor de situatie dat de kinderen van belanghebbende uit haar vermogen een vordering op haar kregen waarop vervolgens vruchtgebruik werd gevestigd.

4.3. De eerste klacht die ervan uitgaat dat het de erflater niet vrijstond aan belanghebbende het vruchtgebruik op een vordering van haar kinderen te legateren faalt omdat van legaat van een vruchtgebruik op een aan een ander toebehorend goed geen sprake was.

4.4. Op dezelfde grond faalt het beroep dat in de klacht wordt gedaan op artikel 1013 van het Burgerlijk Wetboek.

4.5. De tweede klacht gaat ervan uit dat de waarde van hetgeen de erflater aan de kinderen van belanghebbende legateerde hoger was dan de waarde van de verkrijging van belanghebbende als erfgenaam. Dat standpunt is niet juist zoals wordt uiteengezet in de conclusie van de Advocaat-Generaal onder 3.2 en 3.3. Voor zover de tweede klacht berust op dit standpunt kan zij mitsdien niet tot cassatie leiden. Zij faalt ook overigens omdat het oordeel van het Hof dat het een testateur vrijstaat zijn makingen aldus over zijn nakomelingsschap te verdelen dat een minimum aan successierecht verschuldigd is, indien de realiteit van alle makingen wordt vastgesteld, niet onjuist is en het oordeel van het Hof dat de realiteit van de makingen in het onderhavige geval is vastgesteld, berust op de aan het Hof voorbehouden keuze en waardering van de bewijsmiddelen.

3.3.1. Middel I acht onjuist het oordeel van het Hof dat belanghebbende de onverdeelde helft heeft genoten van de opbrengst van de verkoop van de aandelen en van de rente-inkomsten en dat daarbij geen betekenis toekomt van de beschikkingsbevoegdheid in de zin van bestuur en beheer van de aandelen en de vorderingen.

3.3.2. De Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1996; hierna: de Wet) geeft - behoudens met betrekking tot inkomsten behorende tot het persoonlijke inkomen als bedoeld in artikel 5, lid 2, van de Wet - geen specifiek antwoord op de vraag op welke wijze en naar welke maatstaf inkomstenbelasting moet worden geheven van duurzaam gescheiden levende echtgenoten die in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd. Voorzover de belastingheffing met betrekking tot inkomsten uit vermogen is gebaseerd op het bepaalde in artikel 33 van de Wet kan de civielrechtelijke gerechtigdheid van deze echtgenoten tot de gemeenschap geen aanknopingspunt bieden voor de heffing. Weliswaar zijn de echtgenoten gezamenlijk gerechtigd tot het geheel van de goederen die tot die gemeenschap behoren, doch aan die omstandigheid is geen argument te ontlenen ter beantwoording van de vraag wie van de echtgenoten de eventuele inkomsten uit die goederen geniet. Bij de beoordeling of inkomsten zijn genoten in de zin van voornoemd wetsartikel is doorslaggevend of daadwerkelijk over de inkomsten kan worden beschikt. In de regel zal dit criterium aansluiten bij de bestuursbevoegdheid ter zake van de goederen die deze inkomsten opleveren. Door belanghebbende is gesteld en door de Inspecteur niet weersproken dat het bestuur van de onderhavige vorderingen berustte bij haar echtgenoot. Dit een en ander laat geen andere conclusie toe dan dat de in geding zijnde rente niet door belanghebbende is genoten. Middel I slaagt in zoverre.

3.3.3. Het aanmerkelijk belang is een wettelijk fiscaalrechtelijk begrip op grond waarvan bepaalde vermogenswinsten zijn te belasten. Ingevolge artikel 39 van de Wet is de winst uit aanmerkelijk belang bij vervreemding van de aandelen waarop het aanmerkelijk belang ziet, belast bij de houder van dat belang. Indien de aandelen waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft in een huwelijksgemeenschap vallen, moet worden aangenomen dat dit belang steeds beide echtgenoten, ieder voor de helft aangaat (vgl. Hoge Raad 21 april 1971, nr. 16 535, BNB 1971/158). Ook de echtgenoot die niet over de aandelen kan beschikken wordt derhalve geacht - voor de helft - aanmerkelijkbelanghouder te zijn en voor de helft gerechtigd te zijn in de verkoopopbrengst van de aandelen.

3.2. Voor het Hof was in geschil in hoeverre artikel 10 SW van toepassing is. Het Hof heeft die bepaling onverkort van toepassing geacht. Hiertegen richt zich het middel.

3.3.1. Het middel faalt voor zover het bepleit dat artikel 10 SW niet op de onderwerpelijke situatie van toepassing is. De aanvaarding van het legaat en de uitvoering van de last waren rechtshandelingen waarbij de vader als partij was betrokken. Deze rechtshandelingen hebben tot gevolg gehad dat belanghebbende ten laste van het vermogen van de vader een aandeel in de onder 3.1.2, tweede volzin bedoelde blote eigendom heeft verkregen. Hiermee is voldaan aan de eisen die artikel 10, lid 1, SW stelt voor een verkrijging die geacht wordt krachtens erfrecht te zijn geschied. De geschiedenis van de totstandkoming van dit artikel geeft geen aanleiding tot een ander oordeel.

3.3.2. Het middel faalt ook voor het overige. Aan de toepasselijkheid van artikel 10 SW op dit geval kan niet afdoen dat de gekozen testamentvorm tot gevolg had dat belanghebbende ter gelegenheid van het overlijden van de moeder successierecht moest betalen over een aandeel in de blote eigendom zoals weergegeven onder 3.1.3. De wet biedt geen mogelijkheid om dit destijds door belanghebbende betaalde successierecht in mindering te brengen op het thans verschuldigde recht.

Literatuur

4.15 Perrick schrijft over het onderscheid tussen een legaat en een last:(22)

Generation skipping is een onderwerp dat niet populair is bij de Belastingdienst en het Ministerie van Financiën. Dat blijkt onder meer uit deze zaak waar Rechtbank Haarlem zich over mocht buigen, en uit het onlangs ingediende wetsvoorstel tot Wijziging van de SW 1956. Voor wat betreft het laatstgenoemde verwijs ik graag naar het commentaar van Schoenmaker onder het wetsvoorstel.

Bij overlijden van opa (in 1998) was de vader van de drie belanghebbenden enig erfgenaam. In het testament van opa was echter een zogenoemde ik-opa-clausule opgenomen. Op grond hiervan ontving vader zijn erfdeel onder de last een bedrag schuldig te erkennen aan zijn drie kinderen. De drie kinderen ontvingen hierdoor een bedrag krachtens erfrecht van hun opa. Zoals bekend worden kleinkinderen tegen een hoger tarief belast dan kinderen. Doordat de schuld echter renteloos bleef, verkreeg vader een fictief vruchtgebruik over de vorderingen van de kinderen. In casu bedroeg de schuld aan de kinderen nominaal ruim € 500.000. Door het fictieve vruchtgebruik was de fiscale waarde (blooteigendomswaarde) een stuk lager. Feitelijk is een situatie gecreëerd waarin het toptarief over de belaste verkrijging van de kinderen niet hoger was dan het toptarief dat vader zelf verschuldigd was. Vader overlijdt in 2001. Omdat hij in gemeenschap van goederen gehuwd was wordt op dat moment de helft van de nominale vordering opeisbaar. Bij overlijden van moeder in 2006 wordt het restant van de nominale vordering opeisbaar. Bij het overlijden van moeder stelt de inspecteur dat art. 10 SW 1956 van toepassing is en telt dientengevolge de vorderingen van de kinderen op bij hun belaste verkrijging krachtens erfrecht.

De rechtbank is het niet eens met de argumenten van de inspecteur. Voor toepassing van art. 10 SW 1956 onder de huidige wetgeving is noodzakelijk dat iets wordt verkregen ten koste van het vermogen van erflater in verband met een rechtshandeling waarbij de erflater partij is geweest. Dat is ten aanzien van moeder zeker niet het geval. Hierin kan ik mij volledig vinden. Waar ik wel moeite mee heb is de gedachtengang van de rechtbank waarin impliciet lijkt te worden gesteld dat bij het overlijden van vader art. 10 SW 1956 wél van toepassing is. Door in casu te beslissen dat art. 10 SW 1956 niet van toepassing is, zou zich de 'inconsequentie' voordoen dat over de helft van de schuldig erkende bedragen geen successierecht wordt geheven, aldus de rechtbank. Allereerst heb ik moeite met deze opmerking omdat dit niet in geschil is en daarom niet relevant voor deze zaak. Verder ben ik van mening dat aldus de plank volledig wordt misgeslagen. De Hoge Raad heeft bijna twintig jaar geleden (HR 19 december 1990, nr. 26.759, BNB 1991/121) al geoordeeld dat zich bij een ik-opa-bepaling geen situatie voordoet waarbij uit eigen vermogen een vordering wordt verkregen waarop vervolgens een vruchtgebruik wordt gevestigd. Van toepassing van art. 10 SW 1956 kan dan ook geen sprake zijn geweest bij het overlijden van vader. Ik zou er daarom van uit willen gaan dat ik de gedachtengang van de rechtbank op dit punt niet goed heb begrepen.

(...)

De eerste vraag die door het hof moest worden beantwoord, is of de belanghebbenden in 1998 iets hebben 'verkregen in verband met een rechtshandeling, waarbij de overledene partij was' zoals dat vóór 1 januari 2010 was bepaald in art. 10, lid 1, SW 1956. Nu was het in deze procedure de moeder die in 2006 overleed, terwijl de vader degene was die de nalatenschap van opa had aanvaard en op grond van het testament bedragen schuldig was aan de belanghebbenden. Het was dus de vader en niet de moeder die partij was bij de relevante rechtshandeling. Toch oordeelt het hof dat de moeder geacht moet worden partij te zijn geweest bij de rechtshandeling omdat volgens het hof de vorderingen van belanghebbenden ten laste zijn gekomen van de wettelijke gemeenschap van goederen waarin de vader met de moeder was gehuwd. Kennelijk had opa geen uitsluitingsclausule in het testament opgenomen waardoor, zo wordt algemeen aangenomen, de vorderingen van belanghebbenden niet ten laste van de huwelijksgemeenschap maar ten laste van het privévermogen van hun vader zouden zijn gekomen. Volgens het hof brengt de wettelijke gemeenschap van goederen nu mee dat de moeder geacht wordt partij te zijn bij de rechtshandeling. Het hof gaat - bij gebrek aan parlementaire geschiedenis op dit punt - daartoe onder meer in op de regeling van de bestuursbevoegdheid in Boek 1 BW.

Naar mijn mening is de bestuursbevoegdheid niet relevant waar het gaat om schulden die een echtgenoot is aangegaan omdat de regeling omtrent de bestuursbevoegdheid enkel betrekking heeft op goederen en niet op schulden van een echtgenoot. Ten aanzien van gemeenschappelijke schulden merkt het hof op dat de ene echtgenoot wordt gebonden door rechtshandelingen van de andere echtgenoot omdat gemeenschapsschulden kunnen worden verhaald op het gemeenschapsvermogen en daarmee ook op het aandeel daarin van de andere echtgenoot. Of de kwestie van verhaalbaarheid relevant is voor de vraag of de andere echtgenoot 'partij' is bij de rechtshandeling, acht ik discutabel. Immers, ook voor schulden die ten laste komen van de huwelijksgemeenschap geldt dat een schuld uitsluitend de verbintenisrechtelijke verhouding tussen twee rechtssubjecten vormt: de schuldeiser en de schuldenaar. De huwelijksgemeenschap en het zijn van een gemeenschapsschuld maken de andere echtgenoot nog niet tot medeschuldenaar. De schuldeiser kan derhalve alleen de echtgenoot aanspreken die de desbetreffende schuld is aangegaan, tenzij er sprake is van een schuld ten behoeve van de gemeenschappelijke huishouding als bedoeld in art. 1:85 BW. Dat deze schuld ten laste komt van de gemeenschap en de andere echtgenoot daarmee draagplichtig is voor de schuld, is voor de aansprakelijkheid niet relevant, zodat het mijns inziens te ver gaat om de niet-aansprakelijke partner als 'partij' bij de rechtshandeling aan te merken. En hoe bijvoorbeeld te denken in de situatie waarbij de desbetreffende schuld reeds bestond voordat er sprake was van een huwelijk? Wordt de andere echtgenoot door het huwelijk ook opeens 'partij' bij de rechtshandeling omdat zij door de huwelijksgoederengemeenschap mede draagplichtig is voor de schuld?

Overigens lijkt het hof enige voorzichtigheid in zijn uitspraak in te bouwen door te stellen dat de andere echtgenoot 'geacht' wordt partij te zijn geweest bij de rechtshandeling als bedoeld in art. 10 SW 1956. Volgens het hof zou een andere wetsuitleg leiden tot het ongerijmde gevolg dat art. 10 SW 1956 maximaal voor de helft van toepassing kan zijn ingeval de handelende echtgenoot is gehuwd in gemeenschap van goederen. De vraag is of het hof hiermee (niet) op de stoel van de wetgever zit. In het onderhavige geschil oordeelde de rechtbank namelijk dat de genoemde inconsequentie geen reden is om in afwijking van de duidelijke bewoordingen van art. 10 SW 1956 de wetsfictie van toepassing te achten (11 juni 2009, nr. 08/05589 en 08/05591, met commentaar van Van Beelen) en dat het aan de wetgever en niet aan de rechter is om aan deze inconsequentie een einde te maken. Deze uitspraak van de rechtbank bleek overigens niet aan dovemansoren gericht want bij de herziening van de SW 1956 per 1 januari 2010 heeft de wetgever art. 10 SW 1956 zodanig uitgebreid dat deze ook van toepassing kan zijn als iets ten koste is gegaan van het vermogen door een rechtshandeling waarbij de echtgenoot van de erflater partij was (Kamerstukken II, 31 930, nr. 9, p. 38, met commentaar van ondergetekende).

Ik heb vernomen dat de belanghebbenden cassatie hebben ingesteld tegen de onderhavige uitspraak van het hof. De Hoge Raad zal zich dus moeten buigen over de vraag of in sterfgevallen van vóór 1 januari 2010 de niet-handelende in algehele gemeenschap gehuwde echtgenoot 'partij' kan zijn bij de rechtshandeling van de handelende echtgenoot. Mocht de Hoge Raad deze vraag positief beantwoorden, dan staat mijns inziens nog niet vast dat de vorderingen van de belanghebbenden zijn belast op grond van art. 10 SW 1956. Immers, art. 10 SW 1956 tracht te voorkomen dat successierecht (thans erfbelasting) wordt ontgaan doordat iemand volle eigendom omzet in een, niet-vererfbaar, genotsrecht. De memorie van toelichting op art. 10 SW 1956 spreekt in dit verband over transacties die tot resultaat hebben een verkleining van het vermogen waarover bij erflaters dood successierecht kan worden geheven (Kamerstukken II, 915, nr. 3). Volgens de memorie van toelichting bij de voorloper van art. 10 SW 1956 is deze bepaling bedoeld om de nadelen voor de schatkist te keren (Kamerstukken II, 304, nr. 5). De vraag is nu of in het onderhavige geval sprake is van een rechtshandeling waarbij vader zijn toekomstige nalatenschap heeft verkleind waardoor er een nadeel voor de schatkist ontstaat indien art. 10 SW 1956 niet van toepassing zou zijn.

Om deze vraag te beantwoorden is onder meer van belang dat blijkens HR 27 maart 1914, NJ 1914, 622 de belanghebbenden door het overlijden van hun opa een vorderingsrecht hebben verkregen op hun vader toen hij de nalatenschap aanvaardde. De schuld van de vader aan de belanghebbenden vindt derhalve zijn oorzaak in de aanvaarding van de nalatenschap. Maar heeft vader nu zijn vermogen verkleind als bedoeld in art. 10 SW 1956 door de nalatenschap van opa te aanvaarden? Dit hangt af van de vraag of de nominale waarde van de schulden van vader aan de belanghebbenden groter is dan hetgeen vader in volle eigendom van opa heeft geërfd. Alleen dan wordt de toekomstige nalatenschap van vader verkleind en zou gelet op de hiervoor gegeven ratio in zoverre art. 10 SW 1956 van toepassing zijn. In dat opzicht bestaat er dan ook een groot verschil met het turbotestament waarover de Hoge Raad een uitspraak deed op 19 juni 2009, omdat in die casus de langstlevende echtgenoot zijn eigen vermogen volledig aan het uithollen was door op grond van het testament de blote eigendom van zijn eigen vermogen over te dragen zonder ander vererfbaar vermogen daarvoor uit de nalatenschap te ontvangen (nr. 08/01165, met commentaar van ondergetekende). Bij de klassieke ik-opa-testamenten daarentegen staat tegenover de schuld aan de kinderen dat de schuldenaar, de ouder, volle eigendom uit de nalatenschap erft, zodat in zoverre geen sprake is van een uitholling van vermogen, tenzij de nominale schuld groter is dan hetgeen aan volle eigendom wordt geërfd. Uit de feiten die zijn opgenomen in de onderhavige uitspraak van het hof kan ik niet afleiden hoe groot de nalatenschap van opa was, maar het integraal belasten van de vordering op grond van art. 10 SW 1956, althans voor de helft, zoals het hof dat heeft gedaan lijkt mij derhalve niet juist.

De vraag of art. 10 SW 1956 van toepassing is bij een ik-opa-testament, is ook aan de orde geweest bij de herziening van de SW 1956 per 1 januari 2010. De regering was van mening dat de vorderingen uit hoofde van een ik-opa-testament integraal belast waren op grond van art. 10 SW 1956. Met name de KNB heeft zich hiertegen gekeerd omdat, zoals hiervoor ook al bleek, het afhangt van de situatie of een ik-opa-testament onder art. 10 SW 1956 valt. Omdat de regering kennelijk niet van haar standpunt was af te brengen, heeft de Tweede Kamer unaniem ingestemd met een amendement van Tweede Kamerlid Cramer (Kamerstukken II, 31 930, nr. 68) waarin de visie van de KNB is neergelegd. Zoals ik al opmerkte in vind ik het zeer merkwaardig dat de staatssecretaris tijdens de behandeling in de Eerste Kamer stelt dat een ik-opa-testament met een lastbevoordeling volledig onder art. 10 SW 1956 valt (Kamerstukken I, 31 930, nr. D, p. 56 en nr. F, p. 5). Ten eerste is dat merkwaardig omdat de kleinkinderen in dat geval een vorderingsrecht zullen hebben verkregen in welk geval civielrechtelijk niet wordt gesproken van een 'last' maar van een 'legaat' (Kamerstukken II, 3771, nr. 6, p. 77). Zoals ook Hof Leeuwarden met juistheid heeft geconstateerd, is het hierbij niet doorslaggevend of de bevoordeling in het testament is betiteld als een 'last', maar gaat het om de vraag of de erflater een vorderingsrecht heeft toegekend (26 januari 2010, nr. 08/00216 en 08/00217, met commentaar van M.E. Kastelein). Hierbij heeft als uitgangspunt te gelden dat dit het geval is, zodat geen sprake is van een last maar van een legaat. Ten tweede is het onderscheid dat de staatssecretaris maakt opmerkelijk, omdat zowel de KNB als Kamerlid Cramer in de aanloop naar het ingediende amendement hebben opgemerkt dat het voor de toepassing van art. 10 SW 1956 niet relevant is of er sprake is van een last of een legaat. Bovendien is dit onderscheid discriminerend. In dit verband breng ik nog in herinnering dat het staatsrechtelijk niet mogelijk is dat de regering bij de behandeling van een wetsvoorstel in de Eerste Kamer afwijkt van het wetsvoorstel dat de Tweede Kamer heeft aangenomen (art. 84, lid 1, Gw).

Het genotsrecht moet zijn verkregen in verband met een rechtshandeling waarbij iets uit erflaters vermogen is verkregen. De vraag rijst welke rechtshandeling hier wordt bedoeld. Is dit de obligatoire overeenkomst waarbij is overeengekomen dat de erflater de blote eigendom verkoopt of schenkt aan zijn verwant, dan wel de levering van de blote eigendom? Ik ben van mening dat dit laatste is bedoeld. Eerst door de levering ontstaat het beoogde rechtsgevolg waar art. 10 SW 1956 op ziet en dat hierin bestaat dat de erflater niet langer het eigendomsrecht bezit maar slechts een genotsrecht. Het beoogde rechtsgevolg van de koopovereenkomst is (slechts) het overdragen van de eigendom enerzijds en de betaling van de koopsom anderzijds. Van een werkelijke omzetting van eigendomsrechten in genotsrechten is op dat moment nog geen sprake. Het is naar mijn mening niet relevant wat de oorzaak van de levering is. Of deze nu voortvloeit uit een obligatoire overeenkomst, uit een testamentaire making of uit het erfrecht. In alle gevallen worden eigendomsrechten omgezet in genotsrechten, waardoor heffing van successierecht wordt ontgaan. (...) De wetgever denkt hier echter anders over. In de memorie van toelichting op het wetsvoorstel 'Aanpassing van de wetgeving aan het nieuwe erfrecht en schenkingsrecht' wordt stilgestaan bij de vraag of art. 10 SW 1956 van toepassing is bij het overlijden van de langstlevende ouder, als de kinderen tijdens zijn leven gebruik hebben gemaakt van hun blote-eigendomswilsrecht als bedoeld in art. 4:19 BW. De wetgever is van mening dat dit niet het geval is: 'Van een rechtshandeling als bedoeld in artikel 10, eerste lid, van de Successiewet 1956 kan in deze situaties niet worden gesproken'. In deze zin oordeelt ook Verstraaten. Omdat de hoofdgerechtigdheid wordt verkregen krachtens erfrecht kan er naar zijn mening geen sprake zijn van een rechtshandeling. Ik heb eerder uiteengezet dat ik de juistheid van dit standpunt betwijfel. Waarom moet het begrip rechtshandeling zo beperkt worden uitgelegd als doel en strekking, wetshistorie en de systematiek van art. 10 SW 1956 hiertoe niet dwingen? Ligt het dan niet voor de hand de tekst van de wettelijke bepaling te laten prevaleren? En waarom heeft de wetgever destijds dan gebruikgemaakt van het begrip 'rechtshandeling' en niet van het begrip 'overeenkomst'? Als rechtshandeling wordt uitgelegd elke handeling die is gericht op een bepaald rechtsgevolg, dan wordt daarmee tevens voorkomen dat door een 'slim' testament van de eerststervende successierecht kan worden ontgaan bij het overlijden van de langstlevende. (...) Overigens ben ik van mening dat de toepassing van art. 10 SW 1956 op vermogen dat is verkregen krachtens de uitoefening van een blote-eigendomswilsrecht ongewenst is. Het verdient dan ook aanbeveling om hiervoor een voorziening in art. 10 SW 1956 op te nemen en niet te vertrouwen op de toelichting van de staatssecretaris dat art. 10 SW 1956 niet het oog heeft op dit soort rechtshandelingen. Die toelichting heeft hij immers in zijn hoedanigheid als medewetgever gegeven. Ook al zou hij zijn standpunt in een besluit herhalen dan nog biedt dat niet voldoende rechtsbescherming. Een besluit kan immers door de staatssecretaris worden ingetrokken.

(...) Vervolgens dient zich de vraag aan of deze rechtshandeling (waarbij eigendomsrechten worden omgezet in genotsrechten) ook een eenzijdige rechtshandeling kan betreffen. Zwemmer merkt op dat men in het algemeen slechts partij kan zijn bij een wederkerige rechtshandeling en niet bij een eenzijdige rechtshandeling, zoals de aanvaarding van een nalatenschap. De aanleiding tot deze stellingname is een uitspraak van Hof 's-Gravenhage 28 september 1978, BNB 1979/332. In dat geval overweegt het hof: 'dat naar 's Hofs oordeel een testamentaire boedelverdeling, waarbij een nalatenschap zodanig wordt verdeeld dat aan een erfgenaam, wiens erfdeel hem in volle eigendom opkomt, wordt toebedeeld het vruchtgebruik van bepaalde zaken, is een rechtshandeling waarbij deze reeds op grond van de aanvaarding van de erfenis partij wordt en derhalve partij is in de zin van art. 10, lid 1 Succ.'56'. Indien we ervan uitgaan dat een vruchtgebruikverdeling kan ontstaan bij een ouderlijke boedelverdeling, meen ik dat deze overweging van het hof te ruim is geformuleerd. De verdeling van de nalatenschap ontstaat in dat geval van rechtswege. Op grond van het bepaalde in art. 4:1167 BW (oud) is een levering niet nodig en is er geen sprake van een rechtshandeling waarbij de langstlevende partij kan zijn. Bij de aanvaarding van een nalatenschap is het moeilijk denkbaar dat men daarbij als partij optreedt. Is men van mening dat het vruchtgebruik moet worden gevestigd door de erfgenamen (en dus niet van rechtswege ontstaat), dan vindt levering plaats en kan worden gesproken van een wederkerige rechtshandeling tussen de erfgenamen en de langstlevende ten behoeve van wie het vruchtgebruik kan worden gevestigd. Overigens zal art. 10 SW 1956 bij het overlijden van de langstlevende dan niet van toepassing zijn, omdat er niets ten koste van het vermogen (van de langstlevende) is gegaan. Dit is anders als de langstlevende mede-erfgenaam is en hierdoor is gerechtigd tot bijvoorbeeld de helft van de nalatenschap en hij met zijn mede-erfgenaam overeenkomt dat de nalatenschap zodanig wordt verdeeld dat hij het vruchtgebruik verkrijgt en de ander de blote eigendom. In dat geval heeft hij zijn aandeel in de nalatenschap omgezet in vruchtgebruik, terwijl hij tevens partij was bij die rechtshandeling. Bij zijn overlijden is art. 10 SW 1956 dan van toepassing.

a. Aansprakelijkheid van echtgenoten

Het enkele feit dat iemand gehuwd is betekent niet dat hij jegens de ontvanger aansprakelijk is voor de belastingschulden van zijn echtgenoot, zelfs niet wanneer zij in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd. Bij algehele gemeenschap heeft de ontvanger wel de mogelijkheid om een aanslag die is opgelegd aan één van de echtgenoten te verhalen op het gemeenschappelijke vermogen. Soms kan hij zich op grond van het bodemrecht ook verhalen op privé-goederen van de andere echtgenoot. Na ontbinding van de algehele gemeenschap voorziet art. 1:102 BW wel in een algemene aansprakelijkheid voor belastingschulden van de andere echtgenoot. Deze aansprakelijkheid bestaat slechts voorzover die schulden zijn onstaan tijdens de gemeenschap en tevens aangemerkt kunnen worden als gemeenschapsschulden. De echtgenoot die niet is aangeslagen, is op grond van deze regeling in het BW hoofdelijk aansprakelijk voor de helft van het bedrag van deze schulden.

Artikel 94. 1. De gemeenschap omvat, wat haar baten betreft, alle tegenwoordige en toekomstige goederen der echtgenoten, met uitzondering van goederen ten aanzien waarvan bij uiterste wilsbeschikking van de erflater of bij de gift is bepaald dat zij buiten de gemeenschap vallen, en met uitzondering van het vruchtgebruik, bedoeld in afdeling 2 van titel 3 van Boek 4.

2. Zij omvat, wat haar lasten betreft, alle schulden van ieder der echtgenoten.

(...)

(...)

3. Schulden (lid 2). Lid 2 geeft de hoofdregel voor schulden weer; alle schulden (zowel vóór als tijdens huwelijk aangegaan) zijn gemeenschappelijk, ongeacht wie van beide echtgenoten de schuld is aangegaan. De bepaling zegt slechts iets over de draagplicht voor deze schulden (ieder bij helfte). Zij heeft geen betrekking op de verhaalbaarheid. Deze wordt geregeld in art. 1:95 en 1:96.

(...)

Artikel 95. 1. Voor een schuld van een echtgenoot, die in de gemeenschap is gevallen, kunnen zowel de goederen der gemeenschap als zijn eigen goederen worden uitgewonnen.

2. De echtgenoot uit wiens eigen goederen een schuld der gemeenschap is voldaan, heeft deswege recht op vergoeding uit de goederen der gemeenschap.

1. Verhaalbaarheid (lid 1). Verhaal op de goederen der gemeenschap. Verhaal is mogelijk op àlle (afzonderlijke) goederen der huwelijksgemeenschap en wel steeds voor het geheel. Hierin is een belangrijk verschil gelegen met de regeling die op grond van art. 3:175 lid 3 voor de eenvoudige gemeenschap (slechts verhaal op aandeel in afzonderlijk goed) en art. 3:191 voor de ontbonden huwelijksgemeenschap (slechts verhaal op aandeel in de gehele gemeenschap) geldt. Verhaal op privé goederen. Voor een schuld 'van' een echtgenoot (die in de gemeenschap is gevallen) is ook verhaal op de eigen goederen van die echtgenoot mogelijk, aldus lid 1. Men leze dit als schulden waarvoor een echtgenoot aansprakelijk is. Daarvan is niet alleen sprake wanneer een echtgenoot een schuld is aangegaan, maar ook wanneer hij op grond van de wet (bijvoorbeeld art. 1:85)(33) voor een schuld aansprakelijk is. In het laatste geval is verhaal mogelijk op beide privé-vermogens en op het gemeenschapsvermogen. Dwingend recht. Aangenomen wordt dat uit de aard van de in lid 1 vervatte regeling voortvloeit, dat zij van dwingend recht is. Van de regeling kan dan ook niet bij huwelijkse voorwaarden worden afgeweken (art. 1:121 lid 1).

(...)

Artikel 97. 1. Een goed der gemeenschap staat onder het bestuur van de echtgenoot van wiens zijde het in de gemeenschap is gevallen, voor zover niet de echtgenoten bij huwelijkse voorwaarden anders zijn overeengekomen of de rechter met toepassing van artikel 91 van dit boek anders heeft bepaald. Een goed dat moet worden geacht in de plaats te treden van een bepaald ander goed, komt onder het bestuur van de echtgenoot die het vervangen goed bestuurde. Een goed dat op naam van een der echtgenoten is gesteld, staat evenwel onder diens bestuur. Elk der echtgenoten is bevoegd tot stuiting van verjaring ten behoeve van de gemeenschap.

2. (...)

1. Algemeen. 'Gesplitst bestuur'. Het artikel regelt de bestuursbevoegdheid van de echtgenoten met betrekking tot gemeenschapsgoederen. Op grond van het bepaalde in lid 1 geldt de regel van gesplitst bestuur: niet beide echtgenoten tezamen hebben het bestuur over een goed, maar slechts één van hen. Een uitzondering op deze regel is te vinden in lid 2 (te weten voor 'overige handelingen'). (...)

2. a) Hoofdregel (lid 1). Bestuursbevoegd is de echtgenoot 'van wiens zijde' een goed in de gemeenschap is gevallen. De vraag van wiens zijde een goed in de gemeenschap is gevallen wordt als regel beantwoord aan de hand van de formele verkrijging - aan wie is geleverd? B) Uitzonderingen (leden 1 en 2). Op de in lid 1 geformuleerde regel bestaan de volgende uitzonderingen. a. Afwijking bij huwelijkse voorwaarden. (...) b. Rechterlijke bestuursopdracht. (...) c. Zaaksvervanging. (...) d. Stuiting van verjaring. (...) e. Goederen dienstbaar aan een beroep of bedrijf.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Rechtbank te Haarlem 11 juni 2009, nr. AWB 08/5589, AWB 08/5590 en AWB 08/5591, LJN BI7558, NTFR 2009/1510, V-N 2009/43.2.5.

2 Zie onderdeel 4.7 van deze conclusie.

3 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

4 Inspecteur van de Belastingdienst P.

5 Kamerstukken II 1894/1895, 215, nr. 3, p. 8.

6 Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, p. 30.

7 Handelingen der Staten-Generaal Bijlagen 1948, 915, nr. 3, p. 19.

8 Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, p. 7.

9 Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455, BNB 2009/224.

10 Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 3, p. 30-31.

11 Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 9, p. 33-39.

12 Dit betreft de onderhavige uitspraak van de Rechtbank. Noot toegevoegd, RIJ.

13 Idem, zie de voorgaande voetnoot.

14 Kamerstukken II 2008/2009, 31 930, nr. 10, p. 17-18.

15 Kamerstukken I 2009/2010, 31 930, nr. F, p 5-6.

16 Kamerstukken I 2009/2010, 31 930, nr. D, p. 56.

17 Hoge Raad 27 maart 1914, NJ 1914/622.

18 Hoge Raad 19 december 1990, 26 759, LJN ZC4493, BNB 1991/121.

19 Hoge Raad 10 maart 2006, 38 044, LJN AU2004, BNB 2007/15, V-N 2006/15.15.

20 Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455, BNB 2009/224, V-N 2009/29.

21 Gerechtshof te Leeuwarden 26 januari 2010, nr. 08/00216, LJN BL2814, NTFR 2010/440, V-N 2010/20.11.

22 S. Perrick, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht, Erfrecht en schenking, Kluwer: Deventer 2009, nr. 119, p. 157.

23 Zie 2.9.

24 Zie 1.1.

25 B.M.E.M. Schols, 'De 'nieuwe' successierechtelijke fictiebepalingen; zonneklaar of doen alsof?', Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie, 2009, 6802.

26 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijging in de Successiewet 1956, Kluwer: Deventer 2002, p. 134.

27 T.a.p., p. 89-91.

28 T.a.p., p. 93.

29 M.I. van Zielst, 'Een regeling analoog aan de quasi-legatenregeling in de Successiewet 1956', Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie, 2011, 6886.

30 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer: Deventer 2007, p. 218-219.

31 S. Perrick, Handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk Recht, Erfrecht en schenking, Kluwer: Deventer 2009, nr. 490, p. 596.

32 J.H. Nieuwenhuis e.a., Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek, Boeken 1, 2, 3 en 4, Kluwer: Deventer 2007, p. 146-148.

33 Aansprakelijkheid voor huishoudelijke schulden, noot toegevoegd RIJ.

34 Zie 4.18-4.20.

35 Zie voor die wetsgeschiedenis 4.3-4.6.

36 Vgl. 4.19, invloed van het huwelijksgoederenregime; zie 4.17 en 4.21-4.23.

37 Vgl. het commentaar daarop in 4.17 (noot toegevoegd, RIJ).

38 Zie 1.7, 4.2, 4.5, 4.7-4.9.