Parket bij de Hoge Raad, 28-09-2012, BV1420, 11/00672

Nr. 11/00672

Nr. Rechtbank: 08/2471

Nr. Gerechtshof: 10/00051

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Dividendbelasting 1 januari 2003- 31 december 2005

3.3 In hoger beroep was in geschil of de belanghebbende in het licht van het EU-recht haar materieel onbetwiste aanspraak op teruggave van de in 2003 t/m 2005 ingehouden dividendbelasting tijdig voldoende geldend heeft gemaakt met haar teruggaaf- en rentevergoedingsverzoek van 21 december 2006. Het Hof Den Bosch heeft deze vraag bevestigend beantwoord, daartoe overwegende als volgt:

"4.2. De Inspecteur bestrijdt in hoger beroep niet dat belanghebbende materieel recht heeft op de teruggaaf, doch stelt dat belanghebbende naast een bezwaarschrift tegen de inhouding van de dividendbelasting de mogelijkheid had een aangifte vennootschapsbelasting in te dienen. Het niet tijdig onderkennen en benutten van deze laatste mogelijkheid kan de Inspecteur niet worden tegengeworpen, aldus de Inspecteur.

4.3. Het Hof kan de Inspecteur in zijn stelling niet volgen. (...)

4.4. Belanghebbende heeft in de brief van 21 december 2006, derhalve binnen de in artikel 5 van de UB Vpb bedoelde termijn van drie jaren, verzocht om teruggaaf van de ingehouden dividendbelasting, onder vermelding van alle relevante gegevens. Ter zitting van het Hof is gebleken, dat tussen partijen niet in geschil is dat belanghebbende als buitenlands belastingplichtige in de zin van artikel 17, lid 3, letter b, van de Wet Vpb gerechtigd was om uitreiking van aangiften vennootschapsbelasting voor de onderhavige jaren te verzoeken. De Inspecteur leest de brief van 21 december 2006 naar het oordeel van het Hof ten onrechte uitsluitend als verzoek om toepassing van artikel 10, lid 1, van de Wet op de dividendbelasting 1965. Immers het verzoek is breed geformuleerd en doet beroep op gelijke behandeling van belanghebbende met binnenlandse belastingplichtigen op grond van het Gemeenschapsrecht. Het lag - mede - op de weg van de Inspecteur om te beoordelen, welke procedurele weg naar die gelijke behandeling moest leiden. Het materieel recht op teruggaaf van de dividendbelasting kan naar het oordeel van het Hof belanghebbende niet worden ontzegd door belanghebbende aan te rekenen, dat haar tijdig gedaan verzoek door de Inspecteur niet juist is geïnterpreteerd.

4.5. De Inspecteur diende naar het oordeel van het Hof het verzoek verwoord in de brief van 21 december 2006 mede als een verzoek om uitreiking van aangiften voor de heffing van vennootschapsbelasting over de jaren 2003, 2004 en 2005 aan te merken.

Naar aanleiding van dat verzoek had hij de aangiften vennootschapsbelasting dienen uit te reiken en aan de hand van die aangiften vervolgens op grond van artikel 25a, lid 2, van de Wet Vpb aanslagen kunnen/moeten opleggen voor de onderhavige jaren zulks met verrekening van de ingehouden dividendbelasting. Dat de Inspecteur de brief van 21 december 2006 niet als een zodanig verzoek om uitreiking van aangiften heeft onderkend, kan belanghebbende niet worden tegengeworpen. Zoals overwogen onder 4.4 is de Inspecteur naar het oordeel van het Hof gehouden de juiste formele weg te vinden om belanghebbendes niet in geschil zijnde materieel recht te effectueren. Nu de Inspecteur door de brief van 21 december 2006 tijdig op de hoogte was van alle relevante gegevens om dès noodzakelijk ambtshalve aanslagen vennootschapsbelasting op te leggen, kan hij belanghebbende de verzochte teruggave niet op formele gronden ontzeggen. Het vorenoverwogene brengt met zich dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.

4.6. Nu de Inspecteur verzuimd heeft naar aanleiding van de brief van 21 december 2006 belanghebbende aangiften vennootschapsbelasting over de jaren 2003 tot en met 2005 uit te reiken, kan het Hof de Inspecteur opdragen om dit alsnog te doen en nihil-aanslagen over de onderhavige jaren op te leggen zulks met verrekening van de ingehouden dividendbelasting. Het Hof zal echter, nu de bedragen aan de te verrekenen dividendbelasting tussen partijen niet in geschil zijn, uit overwegingen van proceseconomie met toepassing van artikel 8:72, lid 4, slotzin, van de Algemene wet bestuursrecht, de beschikking van de Inspecteur van 14 april 2008 aanvullen in die zin, dat die beschikking als beschikking in de zin van artikel 15 van de AWR wordt aangemerkt, waarbij de ingehouden dividendbelasting alsnog wordt verrekend.

4.7. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur desgevraagd bevestigd, dat indien hij, zoals de wettelijke bepalingen hem mogelijk maken, nihil-aanslagen had opgelegd met verrekening van de ingehouden dividendbelasting, belanghebbende tevens de heffingsrente zou zijn vergoed als bedoeld in artikel 30f van de AWR. Het Hof zal derhalve de Inspecteur opdragen ook de wettelijke heffingsrente aan belanghebbende te vergoeden."

4.2 De Staatssecretaris is dat met de belanghebbende eens. Het Hof had de ingehouden dividendbelasting als volgt aan de betreffende jaren moeten toerekenen:

€ 2.011.089,20 (2003)

€ 2.681.452,26 (2004)

€ 3.351.815,33 (2005)

4.4 De Staatssecretaris stelt vier middelen voor,(13) die ik als volgt samenvat:

(i) de belanghebbende was in de geschiljaren niet belastingplichtig in Nederland omdat zij geen Nederlands inkomen in de zin van art. 17(3)(b) Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) genoot; dat haar deelneming in A niet tot een ondernemingsvermogen zou behoren, is immers niet vastgesteld, noch aannemelijk;

(ii)De Inspecteur hoefde belanghebbendes brief van 21 december 2006 niet op te vatten als een verzoek om uitreiking van aangiftebiljetten voor 2003 t/m 2005, nu zij zichzelf immers in diezelfde brief juist aanmerkte als niet-belastingplichtig;

(iii)De belanghebbende voldoet niet aan de voorwaarden van art. 25 juncto art. 25a Wet Vpb voor verrekening van de dividendbelasting omdat het dividend niet behoort tot enig Nederlands inkomen van de belanghebbende;

(iv)De niet-ontvankelijkverklaring van belanghebbendes beroep op art. 10(1) Wet DB door de Inspecteur kan niet geconverteerd worden in een verrekenings- of teruggaafbeschikking ex art. 15 AWR.

5.3 Bij gebrek aan Unierecht ter zake van de procesrechtelijke verwezenlijking van aan het Unierecht ontleende rechten bepalen de lidstaten zelf het toepasselijke procesrecht en de bevoegde rechter (nationale procedurele autonomie). Die procesrechtelijke autonomie gaat echter niet zo ver dat het in het nationale recht ontbreken van een procedure of een bevoegdheid die nodig is voor het verwerkelijken van EU-rechtelijke aanspraken, tegengeworpen zou kunnen worden aan een belanghebbende die zich materieelrechtelijk terecht en binnen de (nondiscriminatoire) rechtsmiddeltermijn beroept op EU-recht. Dat zou in strijd zijn met de EU-rechtelijke equivalentie- en doeltreffendheidsbeginselen.(18) Zoals hieronder zal blijken, gaat het in casu vooral om het equivalentiebeginsel. Daarover overwoog het HvJ EU recent als volgt in de zaak Pontin:(19)

"44 Deze vereisten van gelijkwaardigheid en doeltreffendheid geven uitdrukking aan de algemene verplichting van lidstaten om de bescherming in rechte te waarborgen van de rechten die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen. Zij gelden zowel voor de aanwijzing van de rechterlijke instanties die bevoegd zijn om kennis te nemen van vorderingen die op dat recht zijn gebaseerd als de vaststelling van de procedurevoorschriften (zie arrest Impact, reeds aangehaald, punten 47 en 48).

45 Het gelijkwaardigheidsbeginsel veronderstelt dat de betrokken nationale bepaling gelijkelijk van toepassing is op vorderingen die zijn gebaseerd op schending van het gemeenschapsrecht, en op vorderingen die zijn gebaseerd op schending van het nationale recht en eenzelfde onderwerp en geschil hebben (arrest van 1 december 1998, Levez, C-326/96, Jurispr. blz. I-7835, punt 41). (...) Om na te gaan of het gelijkwaardigheidsbeginsel is geëerbiedigd, moet de nationale rechter, die als enige rechtstreeks bekend is met de procedurevoorschriften voor beroepen op basis van nationaal recht, nagaan of de procedureregels die in het nationale recht de bescherming van de door de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontleende rechten moeten waarborgen, in overeenstemming zijn met dit beginsel, en zowel het voorwerp als de voornaamste kenmerken onderzoeken van vorderingen op basis van nationaal recht, waarvan wordt gesteld dat het vergelijkbare vorderingen zijn (zie arrest Levez, reeds aangehaald, punten 39 en 43, alsmede arrest van 16 mei 2000, Preston e.a., C-78/98, Jurispr. blz. I-3201, punt 49). Uit dien hoofde moet de nationale rechter nagaan of de betrokken beroepen vergelijkbaar zijn wat hun voorwerp, oorzaak en voornaamste kenmerken betreft (zie in die zin, arrest Preston e.a., reeds aangehaald, punt 57)."

5.4 Het genoemde EU-rechtelijke effectiviteitsbeginsel houdt in dat het nationaal-procesrechtelijk niet uiterst bezwaarlijk of (nagenoeg) onmogelijk mag zijn om een EU-recht te halen. Op grond daarvan is de nationale rechter - en trouwens ook de fiscus - verplicht om alles uit de kast te halen om een materiële EU-rechtelijke aanspraak ook formeelrechtelijk te verwezenlijken, desnoods door iets buiten toepassing te laten dat hij naar nationaal recht niet buiten toepassing mag laten, een bevoegdheid uit te oefenen die hij naar nationaal recht mogelijk niet heeft, of procedurele mogelijkheden te scheppen die internrechtelijk eigenlijk niet bestaan.(20) Ik merk op dat art. 19(1)(2e streepje) VEU - zonder specifiek overgangsrecht in werking sinds 1 december 2009 - expliciet verlangt dat

"De lidstaten voorzien in de nodige rechtsmiddelen om daadwerkelijke rechtsbescherming op de onder het recht van de Unie vallende gebieden te verzekeren."

5.6 De conclusie in de zaak HR BNB 2006/330(22) gaat van ambtswege in op de vraag die ook hier aan de orde is. De belastingplichtige in die zaak woonde in België en had in 2000 dividenden ontvangen waarop Nederlandse dividendbelasting was ingehouden. In 2003 had hij om teruggaaf van die dividendbelasting verzocht, die was geweigerd omdat het formulier na het verstrijken van de tweejaarstermijn uit het oude belastingverdrag met België was ontvangen, hoewel voor binnenlandse aandeelhouders de wettelijke termijn van drie jaar gold. Ik concludeerde dat dit onderscheid in rechtsverwerkelijkingsperiode een ontoelaatbare restrictie van het vrije EU-kapitaalverkeer opleverde:

"Belemmering van het kapitaalverkeer

5.15. Als de belanghebbende een binnenlands (of zelfs buitenlands) belastingplichtige was geweest die Nederlandse dividendbelasting terugvraagt, zou hij niet in zijn rechtsvordering beperkt zijn geweest door een verjaringstermijn van twee jaar zonder mogelijkheid van T-biljet en zonder mogelijkheid van ambtshalve teruggaaf na termijnoverschrijding. Afhankelijk van de feiten zou hem een termijn ten deel zijn gevallen van drie jaar tot vijf jaar of zelfs tien jaar. Ik meen, nu ik geen voor restitutie relevant verschil in feitelijke situatie ontwaar tussen de inwoner en de niet-inwoner, dat hiermee sprake is van een discriminatie van buitenlandse aandeelhouders in vergelijking met binnenlandse aandeelhouders en daarmee van een restrictie van het kapitaalverkeer.

Rechtvaardiging?

5.16. Nu een relevant feitelijk verschil in omstandigheden met betrekking tot de teruggaafrechten van binnenlanders en buitenlanders ontbreekt, kan alleen een geschreven of ongeschreven rechtvaardigingsgrond het gemaakte onderscheid rechtvaardigen. Een geschreven rechtvaardiging voor de bekorting van de dividendbelastingterugvraagtermijn voor inwoners van België ten opzichte van binnenlanders lijkt niet voorhanden: de artt. 57 en 58 EG-Verdrag bieden geen grond voor een dergelijk onderscheid, gezien de hoogst beperkte reikwijdte die het HvJ EG geeft(23) aan art. 58, lid 1, onderdeel a, EG-Verdrag (de mogelijkheid voor het maken van fiscaal onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners voor wat betreft kapitaalinkomsten), zulks op grond van het verbod, in lid 3 van die bepaling, op willekeurig onderscheid en op verkapte beperkingen van het kapitaalverkeer.

5.17. Het HvJ EG heeft tot nu toe - deels in abstracto - als mogelijke rechtvaardigingen voor fiscaal onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners erkend: (i) de noodzaak van bewaring van fiscale coherentie van een belastingstelsel (verband tussen aftrek en belastbaarheid bij dezelfde persoon in dezelfde belasting), (ii) de noodzaak tot bestrijding van artificiële constructies tot ongerechtvaardigde ontwijking van belasting; (iii) de noodzaak van effectieve fiscale controle, en (iv) bewaring van financieel (macro-)evenwicht tussen bilaterale verdragspartners. Ik meen dat geen van deze gronden het in casu gemaakte onderscheid in teruggavemogelijkheden kan rechtvaardigen. Ik zie niet in waarom de termijn voor teruggaaf van dividendbelasting op grond van een belastingverdrag met een medelidstaat niet exact gelijk zou kunnen zijn als de termijn voor teruggaaf van dividendbelasting in de vergelijkbare interne situatie. Ik merk daarbij op dat het HvJ EG standvastig beroepen op administratieve moeilijkheden en gebrek aan voorhanden informatie verwerpt(24) en verwijst naar de EG-bijstandsrichtlijn.(25) Dat de tweejaarstermijn in overleg met de Belgische bevoegde autoriteiten is overeengekomen, doet, zoals boven opgemerkt, niet ter zake: ook bilateraal verdragsrecht tussen lidstaten wordt opzijgezet door de voorrang van het EG-recht, en ook de Belgische autoriteiten zijn verplicht teruggave aan inwoners van Nederland te doen geschieden overeenkomstig hun interne teruggaveregels indien die gunstiger zijn dan die van het Protocol."

5.7 Bij de uitbreiding van de vrijstelling van inhouding van dividendbelasting tot kwalificerende moeders in EVA-lidstaten per 1 januari 2010 - naar aanleiding van het arrest HvJ EU Commissie tegen Nederland(27) - heeft de Staatssecretaris toegezegd bij verzoeken om teruggaaf van vóór 1 januari 2010 ingehouden dividendbelasting de driejaarstermijn van art. 21c Uitv. Reg. AWR te zullen toepassen:(28)

"Uitbreiding inhoudingsvrijstelling dividendbelasting

Voor wat betreft de voorgestelde uitbreiding van de inhoudingsvrijstelling in de dividendbelasting, kan ik, in reactie op een vraag van de NOB, toezeggen dat met betrekking tot verzoeken om teruggaaf van vóór 1 januari 2010 ingehouden dividendbelasting, de driejaarstermijn van artikel 21c Uitvoeringsregeling AWR zal worden gehanteerd. Voor de dividendbelasting die voorafgaande aan 1 januari 2010 is ingehouden kan derhalve nog binnen die driejaarstermijn een beroep op de arresten "Commissie tegen Nederland" en "Aberdeen" van het HvJ EG worden gedaan. Zoals aangegeven in de nota naar aanleiding van het verslag zullen bij de beoordeling van dergelijke verzoeken de lijnen zoals die aan de voorgestelde wetswijzigingen ten grondslag liggen, als uitgangspunt worden genomen."

5.16 Het Hof heeft belanghebbendes verzoek om teruggaaf van dividendbelasting en vergoeding van heffingsrente uitgelegd als een verzoek om uitreiking van een aangifte. Hij heeft belanghebbendes hoger beroep gegrond verklaard en overwogen dat de zaak eigenlijk naar de inspecteur teruggewezen zou moeten worden om deze drie aangiftebiljetten aan de belanghebbende uit te laten reiken en na indiening van die aangiften drie nihilaanslagen met verrekening van voorheffingen op te laten leggen. Op grond van overwegingen van proceseconomie heeft het hof echter de niet-ontvankelijkverklaring door de inspecteur "met toepassing van art. 8:72, lid 4, Awb" "aangevuld"

"in die zin, dat die beschikking als beschikking in de zin van artikel 15 van de AWR wordt aangemerkt, waarbij de ingehouden dividendbelasting alsnog wordt verrekend."

6.2 In 2003, 2004 en 2005 luidde art. 17 Wet Vpb - voor zover hier relevant - als volgt:

"1. Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare Nederlandse bedrag; artikel 7, vijfde lid, is van overeenkomstige toepassing.

2. Het belastbare Nederlandse bedrag is het in een kalenderjaar genoten Nederlandse inkomen verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen uit Nederlands inkomen.

3. Het Nederlandse inkomen is het gezamenlijke bedrag van:

(...)

b. het belastbare inkomen uit een aanmerkelijk belang in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in een in Nederland gevestigde vennootschap indien het aanmerkelijk belang niet behoort tot het vermogen van een onderneming.

(...)."

Ik merk ter vermijding van misverstand op dat met het bedoelde vermogen van een onderneming niet een binnenlandse onderneming, maar des aandeelhouders (eventuele) buitenlandse onderneming is bedoeld.

6.5 Het proces-verbaal van 's Hofs zitting vermeldt (blz. 6) dat de inspecteur ter zitting onder meer het volgende betoogde:(38)

"Halverwege bladzijde 4 schrijft de gemachtigde dat belanghebbende dus per definitie niet onderworpen is aan de Vpb. Ik merk op dat belanghebbende wel een vennootschap is, die een aanmerkelijk belang heeft in een Nederlandse vennootschap. Het kan zijn dat sprake is van onderworpenheid. Ik denk dat de Spaanse vennootschap met een deelneming in Nederland buitenlands belastingplichtige zou kunnen zijn, dus had die vennootschap aangifte kunnen doen. Zij was als buitenlands belastingplichtige in de zin van artikel 17, lid 3, onder b, van de Wet Vpb gerechtigd om uitreiking te verzoeken van aangiftebiljetten Vpb."

6.6 Over de ontstaansgeschiedenis van art. 17(3)(b) Wet Vpb schrijven Fortuin en De Graaf:(39)

"Tijdens de Duitse bezetting werd de buitenlandse belastingplicht beheerst door het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942. Ter voorkoming van infiltratie van het Nederlandse bedrijfsleven door de Duitse bezetter had dit besluit materieel tot gevolg, dat aandelenbezit in de vorm van een aanmerkelijk belang in Nederlandse vennootschappen tot buitenlandse belastingplicht leidde. Na de beëindiging van de oorlog werd met terugwerkende kracht tot 1942 deze buitenlandse belastingplicht ongedaan gemaakt, omdat deze belastingplicht ongewenst werd geacht voor de ontplooiing van het bedrijfsleven. Deze ongedaanmaking hield in dat aandelenbezit in een in Nederland gevestigde vennootschap, dat niet behoorde tot een binnenlandse onderneming, bij wijze van fictie werd geacht ondernemingsvermogen te zijn. Dit had als gevolg, dat een niet tot het binnenlandse ondernemingsvermogen behorend aanmerkelijk belang nimmer kon leiden tot heffing van vennootschapsbelasting over dividenden, rente en vervreemdingswinst. Uit de wetsgeschiedenis van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 blijkt niet, dat een materiële wijziging werd beoogd ten opzichte van de voorheen bestaande situatie. Dat de invoering van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 echter wel een materiële wijziging tot gevolg heeft gehad, volgt uit de wettekst. Deze tekst houdt in, dat een niet tot het (binnenlandse en buitenlandse) ondernemingsvermogen behorend aanmerkelijk belang, in tegenstelling tot voorheen, leidt tot buitenlandse belastingplicht. Van den Tempel en Verburg merken hierover op, dat deze belastingplicht een positieve factor is om belastingvlucht tegen te gaan en de nationale positie aan de onderhandelingstafel met tax havens ten goede komt."

6.7 Van den Tempel schreef in 1975:(40)

"Ik beperk mij (...) tot (...) de voor het bestaan van de belastingplicht gestelde eis, dat de aandelen niet tot het vermogen van een onderneming behoren. Anders gezegd: het aanmerkelijk belang in een Nederlandse vennootschap leidt tot belastingplicht, tenzij 1. het buitenlandse lichaam een onderneming heeft en bovendien 2. de aandelen tot het vermogen van die onderneming behoren."

6.8 Wat tot het ondernemingsvermogen in de zin van art. 17(3)(b) Wet Vpb behoort,(41) is uit de wetsgeschiedenis niet meteen op te maken. Schutz betoogt:(42)

"Het is enigszins onduidelijk hoe het ondernemingsbegrip van art. 17, derde lid, onderdeel b, Wet VPB 1969 (hierna: het AB-ondernemingsbegrip) dient te worden uitgelegd. Het begrip onderneming komt weliswaar in verschillende bepalingen van de Wet VPB 1969 voor,(43) maar is daarin nergens expliciet gedefinieerd. Voor de uitleg van het begrip "onderneming" is de context en ratio van de desbetreffende bepaling vaak van grote betekenis. Door de verschillen in context en ratio van bepalingen kan het begrip "onderneming" verschillende invullingen binnen de Wet VPB 1969 hebben.

Kort gezegd, gaat het om het antwoord op de vraag of sprake moet zijn van een onderneming in enge zin (een duurzame organisatie, die er op is gericht met behulp van arbeid en (veelal van) kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk verkeer met het oogmerk winst te behalen, die redelijkerwijs ook te verwachten is)(44) dan wel van een onderneming in ruime zin (waarbij reeds sprake is van een onderneming indien niet slechts sprake is van beleggen).(45)"

6.9 Tijdens de wijziging van het aanmerkelijk-belangregime in 1997 is de belangdrempel verlaagd naar 5%. De vraag rees of deze verlaging vanwege de doorwerking naar de vennootschapsbelasting vanuit het oogpunt van vestigingsklimaat gewenst was. De staatssecretaris betoogde dat deze verlaging wel moest doorwerken naar de vennootschapsbelasting:(46)

"Een inperking van de reikwijdte van artikel 17, derde lid, zou in deze sfeer onbedoelde mogelijkheden bieden tot het ontgaan van de belastingheffing over aanmerkelijk-belangvoordelen. Zo zou een buitenlands natuurlijk persoon zijn aanmerkelijk belang in een Nederlandse vennootschap kunnen inbrengen in een in het buitenland gevestigd lichaam waar de aandelen niet tot het ondernemingsvermogen behoren. De waardestijging die zich na de inbreng voordoet, zou na een inperking van artikel 17, derde lid, buiten het bereik van de Nederlandse belastingheffing komen. Met name bij vestiging van het lichaam in een tax haven, zou dit tot belastingbesparing kunnen leiden. Nu men in reële situaties niet aanloopt tegen artikel 17, derde lid, kies ik ervoor deze bepaling te handhaven."

6.10 Deze ratio van art. 17(3)(b) Wet Vpb is door de medewetgever later bevestigd:(47)

"Artikel 17, derde lid, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 beoogt te voorkomen dat aandeelhouders hun Nederlandse belang in een buitenlandse holding (tax haven) onderbrengen en dividend, vervreemdingsresultaten en rente aldaar onbelast kunnen genieten."

7.2 Uit art. 6(2) AWR bepaalt:

"2. Degene die een daartoe strekkend verzoek bij de inspecteur indient, wordt in elk geval uitgenodigd tot het doen van aangifte."

8.2 De art. 25 en art. 25a Wet Vpb luidden in de jaren 2003 t/m (16 november(49)) 2005 als volgt:

"Art. 25

1. Als voorheffingen worden aangewezen de geheven dividendbelasting, uitgezonderd de belasting die op de voet van artikel 12, eerste lid, van de Wet op de dividendbelasting 1965 is geheven, en naar prijzen van kansspelen geheven kansspelbelasting, betrekking hebbende op bestanddelen van de winst en van het Nederlands inkomen.

2. en 3. (...) (uiteindelijk gerechtigde; anti-dividendstripping)

Art. 25a

"1. Geen aanslag wordt vastgesteld, dan wel een aanslag wordt vastgesteld op nihil, en verrekening van voorheffingen blijft achterwege indien de berekening van de belasting niet leidt tot een positief bedrag.

2. Het eerste lid is niet van toepassing ten aanzien van de belastingplichtige die binnen een door Onze Minister te bepalen termijn aangifte heeft gedaan. Alsdan wordt een aanslag vastgesteld en worden de voorheffingen verrekend, ook indien de berekening van de belasting leidt tot nihil."

8.3 De Minister heeft de bedoelde termijn vastgesteld in art. 5 Uitv. Besch. Wet Vpb:

"Nihil-aanslag, termijn waarbinnen aangifte moet worden gedaan

1. De aangifte als bedoeld in artikel 25a, tweede lid, van de wet wordt gedaan binnen drie jaren na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven.

2. Ingeval binnen de in het eerste lid bedoelde termijn van drie jaren hetzij een uitnodiging tot het doen van aangifte is uitgereikt of toegezonden hetzij de inspecteur is verzocht om een uitnodiging tot het doen van aangifte, wordt die termijn verlengd tot het einde van de door de inspecteur ingevolge artikel 9, eerste tot en met derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen gestelde of verlengde termijn."

9.2 Art. 15 AWR luidde:

"De voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen worden verrekend met de aanslag, dan wel - voor zoveel nodig - bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking."

9.4 Mijn ambtgenoot Van Ballegooijen concludeerde in de in 5.12 hierboven genoemde zaak HR BNB 2010/85 over de mogelijkheid tot conversie in een art. 15-AWR beschikking als volgt:

"6.1. Conversie van een belastingaanslag is het omzetten van de rechtsgrond of de feitelijke grond van de belastingaanslag. Zij komt voor wanneer de inspecteur een belastingaanslag heeft opgelegd, die gelet op de omstandigheden van het geval en de voorwaarden die de wet stelt, niet opgelegd had kunnen worden. Conversie wordt toegepast om doelmatigheidsredenen; om te voorkomen dat een onjuiste belastingaanslag moet worden vernietigd, waarna een andere belastingaanslag moet worden opgelegd en gelegde beslagen inmiddels zijn vervallen, en om te voorkomen dat door het verstrijken van de in de AWR gestelde termijnen geen nieuwe belastingaanslag kan worden opgelegd.

-6.2. Een onjuiste belastingaanslag kan blijkens de jurisprudentie in een andere belastingaanslag worden omgezet indien: i) aan de voorwaarden die worden gesteld aan de belastingaanslag waarin wordt geconverteerd werd voldaan op het tijdstip waarop de verkeerde belastingaanslag is opgelegd, en ii) de aard van de opgelegde belastingaanslag zich niet tegen conversie verzet. De grondslagwijziging speelt in twee situaties: het wijzigen in de soort belasting waarop de belastingaanslag is gebaseerd (een aanslag inkomstenbelasting had een aanslag vennootschapsbelasting moeten zijn) en het wijzigen van de wettelijke bepalingen van de AWR waarop een belastingaanslag is gebaseerd (een belastingaanslag is gebaseerd op artikel 20 jo. artikel 21 AWR in plaats van op artikel 22 AWR).(50) Het wijzigen van de juridische grondslag van een belastingaanslag is vanzelfsprekend aan beperkingen gebonden. Volgens HR 24 oktober 1951, B. 9090 staat het de inspecteur niet vrij om aan een belastingaanslag naderhand een grondslag met een geheel ander karakter te geven. De definitieve aanslag, de navorderings- en de naheffingsaanslag verschillen niet principieel van elkaar, maar de voorlopige aanslag heeft wél een ander karakter dan deze drie soorten belastingaanslagen. Het omzetten van een voorlopige aanslag in een definitieve (en andersom (51)) lijkt daardoor niet mogelijk.(52) Conversie van een navorderingsaanslag in een definitieve is mogelijk zonder dat daarbij formaliteiten in acht behoeven te worden genomen (HR 31 mei 1972, nr. 16 771, BNB 1972/164). En ook de conversie van een definitieve aanslag in een navorderingsaanslag is mogelijk, mits aan de voorwaarden voor navordering is voldaan (HR 21 december 1994, nr. 29 132, BNB 1995/61).

-6.3. Kan een definitieve aanslag ook worden geconverteerd in een beschikking ex artikel 15 AWR? Naar mijn mening wel. De grondslag van een definitieve aanslag en die van een beschikking ex artikel 15 AWR verschillen mijns inziens niet principieel van elkaar. Sterker nog: de beschikking heeft in wezen een vervangende functie; als geen belastingaanslag kan worden opgelegd dan wordt verrekend met een voor bezwaar vatbare beschikking (zie onder 5.1). Tegen een definitieve aanslag en tegen een beschikking kan op dezelfde wijze bezwaar en beroep worden aangetekend (artikel 23, lid 1, en artikel 26, lid 1, AWR). Onder 5.7 merkte ik reeds op dat de vormvereisten voor een aanslagbiljet en die voor de kennisgeving van een beschikking tot vaststelling van een verschuldigd of terug te geven bedrag gelijk zijn aan elkaar.

De rechtsbescherming van belastingschuldigen dient gelijk te zijn in beide gevallen. Derhalve geldt de driejaarstermijn ingevolge artikel 11, lid 3, AWR voor het opleggen van de definitieve aanslag mijns inziens ook voor het nemen van de beschikking die dient ter vervanging van de definitieve aanslag."

9.5 De Rechtbank Haarlem beoordeelde vorig jaar een verzoek om teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting op grond van strijd met EU-recht, gedaan door een in Frankrijk gevestigde vennootschap die weliswaar in Nederland belastingplichtig was wegens aanwezigheid van een vaste inrichting, maar die niet belastingplichtig was voor de door haar in 2000-2008 ontvangen dividenden op Nederlandse beursaandelen omdat die aandelen niet toerekenbaar waren aan die vaste inrichting. De Rechtbank overwoog als volgt over de door art. 15 AWR geboden procedurele mogelijkheden tot verwerkelijking van het materiële recht op teruggave:(53)

"4.5. Het bepaalde in artikel 25 Wet Vpb wijst de onderhavige dividendbelasting niet aan als voorheffing omdat de dividenden geen deel uitmaken van de belastbare winst of het Nederlandse inkomen. Indien het betoog van eiseres wordt gevolgd en sprake zou zijn van discriminatie, is het aan Nederland om op basis van haar nationale procedureregels effectieve rechtsbescherming te bieden. Met eiseres is de rechtbank van oordeel dat zulks hier kan worden geboden op de voet van artikel 15 AWR, dat wil zeggen verrekening van teveel ingehouden dividendbelasting bij voor bezwaar vatbare beschikking waarbij de ingehouden dividendbelasting wordt beschouwd als een in de belastingwet aangewezen voorheffing. Een beschikking als bedoeld in artikel 15 AWR kan bovendien ook aan een niet-belastingplichtige worden afgegeven (HR 15 januari 2010, nr. 09/00373, NTFR 2010/255). De omstandigheid dat eiseres als buitenlands belastingplichtige in de onderhavige jaren is aangeslagen in de Vpb voor haar vaste inrichting in Nederland staat niet in de weg aan toepassing van artikel 15 AWR, nu de onderhavige dividenden niet tot deze vaste inrichting behoren en niet op de voet van artikel 25 Wet Vpb in de belastbare grondslag kunnen worden betrokken. Aan het bestaan van een vaste inrichting in Nederland en het feit dat eiseres om die reden als buitenlands belastingplichtige is aangemerkt, kan in dit verband derhalve geen betekenis worden toegekend."

De Rechtbank achtte een termijn van vijf jaar redelijk voor het indienen van een verzoek om een beschikking ex art. 15 AWR omdat dit aan zou sluiten bij de navorderingstermijn van vijf jaar. De redactie van Vakstudie Nieuws tekende daarbij het volgende aan:

"Hoewel in art. 15 AWR geen termijn is gegeven voor de verrekening met aanslagen, acht de rechtbank een termijn van vijf jaar zowel op zichzelf bezien als gelet op de termijnen voor het opleggen van navorderingsaanslagen ex art. 16 AWR redelijk. Dit laatste achten wij enigszins opmerkelijk. De termijn voor verrekening is weliswaar niet beperkt, de wettelijke termijn voor het opleggen van een aanslag vennootschapsbelasting en daarmee impliciet ook de termijn voor verrekening in binnenlandse situaties is dat wel, namelijk drie jaar (vide art. 11, derde lid, AWR). Gelet op het gegeven dat buitenlandse beleggers op basis van het EU-recht weliswaar niet slechter mogen worden behandeld, maar ook niet beter hoeven te worden behandeld dan vergelijkbare binnenlandse beleggers, had het naar onze mening meer voor de hand gelegen om aan te sluiten bij de wettelijke termijn die in binnenlandse situaties geldt."

9.7 Uw recente arrest HR LJN BP1527(54) betrof een in Schotland gevestigd, niet aan winstbelasting onderworpen en geen rechtspersoonlijkheid bezittend pensioenfonds. Hij had in 2002 dividend ontvangen waarop Nederlandse dividendbelasting was ingehouden. In 2007 vroeg hij die dividendbelasting terug. De inspecteur verklaarde het verzoek niet-ontvankelijk wegens (bezwaar)termijnoverschrijding. De conclusie vermeldt van ambtswege het volgende over de mogelijkheid om art. 15 AWR in te roepen:

"Volledigheidshalve: uit HR BNB 2010/85(55) blijkt dat ook aan een niet-belastingplichtige buitenlander een beschikking ex art. 15 AWR kan worden opgelegd ter verrekening (terugvordering) van een onterecht verleende voorlopige teruggaaf. Ik zie niet in waarom dat niet ook zou kunnen ter verrekening (uitbetaling) van ten onrechte ingehouden voorheffingen. De rechtbank Haarlem(56) heeft het op die grond recent al eens mogelijk geacht dat wegens strijd met EU-recht materieel niet-verschuldigde dividendbelasting wordt teruggegeven aan een buitenlandse aandeelhouder."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Zij heeft ter zake een woonplaatsverklaring overgelegd.

2 Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, 16 juli 1971, Trb. 1971, 144 (onder meer opgenomen in C. van Raad, Teksten Internationaal & EU belastingrecht 2011/2012, 24ste druk, Kluwer: Deventer 2011, blz. 558).

3 In de brief van 21 december 2006 verzocht de belanghebbende om teruggaaf van de dividendbelasting 2001 t/m 2006. In hoger beroep en in cassatie gaat het echter alleen om de jaren 2003 t/m 2005. De op 1 juni 2006 ingehouden dividendbelasting ad € 4.357.359,92 is niet meer in geschil. Op 8 oktober 2008 is aan de belanghebbende van ambtswege een teruggaaf verleend ex art. 10(3) Wet DB 1965.

4 HvJ EU 14 december 2006, LJN AZ6538, zaak C-170-05 (Denkavit France), Jur . 2006, I-11949, na conclusie Geelhoed, BNB 2007/132 met noot Wattel, V-N 2007/4.24.

5 HvJ EU 8 november 2007, zaak C-379/05 (Amurta), Jur. EG 2007, p. I-09569, na conclusie Mengozzi, V-N 2007/57.16

6 HR 30 november 2007, nr. 42 679, na conclusie Wattel, LJN AX7244, BNB 2008/103, met noot Van der Geld, V-N 2007/58.24, NTFR 2007/2188, met noot Egelie

7 HvJ EU 20 oktober 2011, nr. C-284/09 (Commissie tegen Duitsland), NTFR 2011/2569, met noot Nijkeuter

8.HvJ EU 11 juli 2002, nr. C- 62/00 (Marks & Spencer I), Jur. 2002, blz. I-6325.

9 Rechtbank Breda 2 december 2009, nr. 08/03655, 08/02471, 08/03654, LJN BK7918, NTFR 2010/262, met noot Smit.

10 Zie blz. 2 van het verweerschrift van belanghebbende, punt 3 en 4.

11 Hof 's-Hertogenbosch 30 december 2010, nr. 10/00051, LJN BQ1535, NTFR 2011/1477, met noot Van den Bos.

12 Zie ook art. 17(3)(b) Wet Vpb jo. art. 18 Wet Vpb jo. art. 4.43 Wet IB 2001.

13 Zie de brief van de Staatssecretaris van Financiën 25 maart 2011, nr. DGB 2011-884.

14 Zoals in - bijvoorbeeld - HvJ EU 18 september 2003, zaak C-168/01 (Bosal Holding BV), Jur. EG 2003, p. I-9409, na conclusie Alber; BNB 2003/344, met noot Meussen; V-N 2003/46.10; FED 2003/581, met aantekening Boer; NJ 2004/264, HvJ EU 13 december 2005, zaak C-446/03 (Marks & Spencer II), Jur. EG 2005, p. I- 10 837, na conclusie Poiares Maduro; NJ 2007/33, met noot. Meussen, BNB 2006/72, met noot Wattel; V-N 2005/60.15, en HvJ EU 25 februari 2010, zaak C-337/08 (X Holding), na conclusie Kokott, BNB 2010/166, met noot Meussen..

15 HvJ EU 12 december 2006, zaak C-374/04 (Class IV ACT Group Litigation), Jurispr. blz. I-11 673, na conclusie Geelhoed; BNB 2007/131, met noot Wattel.

16 HvJ EU 14 november 2006, zaak C-513/04 (Kerckhaert-Morres), Jurispr. blz. I-10 967, na conclusie Geelhoed; BNB 2007/73, met noot Marres.

17 HvJ EU 10 februari 2011, nrs. C-436/08 en C-437/08 (Haribo en Salinen), na conclusie Kokott, BNB 2011/165, met noot Wattel.

18 Voor het eerst gepostuleerd in HvJ EU 16 december 1976, nr. 33/76 (Rewe), na conclusie Warner, Jur. 1976, p. 1989 en HvJ EU 16 december 1976, nr. 45/76 (Comet), na conclusie Warner,Jur. 1976, p. 2043.

19 HvJ EU 29 oktober 2009, nr. C-63/08, Pontin, Jur. 2009, blz. I-10467.

20Zie bijvoorbeeld de zaken. C-222/86, (Heylens), punt 14, Jurispr. 1987, blz. 4097; de gevoegde zaken C-87/90, C-88/90 and C-89/90 (Verholen e.a.), Jur. 1991, blz.,I-3757; zaak C-226/99 (Siples Sri v. Ministero delle Finanze c.s.), Jur. 2001, blz. I-227; zaak C-213/89 (Factortame III), Jur. 1990, blz. I-2433, para. 19; zaak C-187/00 (Kutz-Bauer v. Hamburg), Jur. 2003, blz. I-2741; en zaak C-462/99 (Connect Austria), Jur. 2003, blz. I-5I97. Zie ook HvJ EU zaak C-97/91 (Oleificio Borelli Spa v. Commission), Jur. 1992, blz. I-6313, r.o. 13-14.

21 Dat een zesweekstermijn voor het indienen van (vooralsnog pro forma) bezwaar tegen de eigen aangifte in overeenstemming is met het Europese equivalentie- en doeltreffendheidsbeginselen heeft u geoordeeld in onder meer HR 18 februari 2005, nr. 37 690, na conclusie Van Kalmthout, LJN AM3206, BNB 2005/283, met noot Van Zadelhoff, AB 2005/119, met noot RW, FED 2005/63, met aantekening Van Eijsden, NTFR 2005/273, met noot Pechler, V-N 2005/12.6.

22 HR 8 september 2006, nr. 41 568, na conclusie Wattel, LJN AU4755, BNB 2006/330, NTFR 2006/1297, met noot De Vries, V-N 2006/47.3.

23 Voetnoot in origineel: "Zie met name het arrest Verkooijen , hierboven (noot 6) aangehaald."

24 Voetnoot in origineel: "HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann ); Jur. EG 1992, blz. I-0249; FED 1992/286, met conclusie Mischo en noot Wattel , HvJ EG 26 januari 1999, zaak C-18/95 (Terhoeve ); Jur. EG 1999, blz. I-345; BNB 1999/150, met conclusie Ruiz-JaraboColomer en noot Kavelaars ; HvJ EG 28 oktober 1999, zaak C-55/98 (Vestergaard), Jur. EG 1999, blz. I-7641; V-N 1999/58.23; HvJ EG 4 maart 2004, zaak C-334/02 (Commissie v. Franse Republiek; bevrijdende voorheffing); Jur. EG 2004, blz. I-0229; V-N 2004/21.7."

25 Voetnoot in origineel:"Richtlijn van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe en indirecte belastingen (77/799/EEG), PB nr. L336, blz. 15, 1977/12/27."

26 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2368M, V-N 2005/52.8.

27 Zie HvJ EU 11 juni 2009, nr. C-521/07 (Commissie tegen Nederland), Jurispr. blz. I-4873, V-N 2009/28.11, NTFR 2009, 1435, met noot Nijkeuter, .

28 Brief Staatssecretaris van Financiën van 13 november 2009, nr. AFP/2009/0716U.

29 Art. 10 Wet DB luidde in de litigieuze jaren, voor zover hier van belang, als volgt:

"1. Aan een in Nederland gevestigde rechtspersoon die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is, wordt op zijn verzoek bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking teruggaaf verleend van in een kalenderjaar te zijnen laste ingehouden dividendbelasting, indien deze meer bedraagt dan € 23. (...). Het verzoek geschiedt bij een aangifte die wordt gedaan binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn.

2. Aan een vennootschap die voor de heffing van de vennootschapsbelasting wordt aangemerkt als beleggingsinstelling wordt op haar verzoek bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking teruggaaf verleend van in een jaar te haren laste ingehouden dividendbelasting. (...). Het verzoek geschiedt bij een aangifte die wordt gedaan uiterlijk zes maanden na afloop van het jaar waarop de teruggaaf betrekking heeft."

30 Art. 30f, lid 1, AWR merkt de dividendbelasting niet aan als een belasting waarvan de teruggaaf leidt tot vergoeding van heffingsrente.

31 Zie HvJ EU 13 juli 1993, nr. C-330/91, The Queen/Inland Revenue Commissioners, ex parte Commerzbank, Jur 1993, blz. I-4017.

32 Art. 15 AWR luidde in 2003 t/m 2005 als volgt: "De voorlopige aanslagen en de in de belastingwet aangewezen voorheffingen worden verrekend met de aanslag, dan wel - voor zoveel nodig - bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking."

33 HR 15 januari 2010, nr. 09/00373, na conclusie Van Ballegooijen, LJN BJ5179, BNB 2010/85.

34 Op grond van art. 30g (1) AWR wordt heffingsrente bij aanslagbelastingen slechts vergoed indien een (voorlopige) 'aanslag' is opgelegd. Een beschikking ex art. 15 AWR is geen aanslag.

35 HvJ EG 13 maart 2007, zaak C-524/04 (Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation), Jur. EG 2007, p. I-2107, na conclusie Geelhoed; NJ 2007/290, met noot Mok, V-N 2007/15.9; FED 2007/41, met aantekening Smit.

36 HvJ EU 23 april 2008 datum, zaak C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, Jur. 2008, blz. I-2875, paras. 128-129.

37 HvJ EU 25 juli 1991, zaak C- 208/90 (Emmott), Jur. 1991, blz. I-4269.

38 Bladzijde 6 van het Proces-verbaal van de zitting bij het Hof.

39 P. Fortuin en A.C.G.A.C. de Graaf, 'Buitenlands Lichaam: heffing van vennootschapsbelasting over dividend, rente en vervreemdingswinst bij een aanmerkelijk belang', WFR 1995/610.

40 A. J. van den Tempel, 'Pakketten Nederlandse aandelen bij buitenlandse lichamen', WFR 1975/1008.

41 In het Belastingplan 2012 wordt art. 17(3)(b) Wet Vpb weliswaar gewijzigd, maar onverminderd blijft gelden dat het aanmerkelijk belang geen ondernemingsvermogen moet zijn, wil men toekomen aan buitenlandse belastingplicht.

42 G.P. Schutz, 'Het aanmerkelijk belang en (buitenlandse) samenwerkingsverbanden', WFR 2009/156.

43 Voetnoot in origineel: "Zie onder meer art. 2, eerste lid, onderdeel e, en art. 14, eerste lid, Wet VPB 1969."

44 Voetnoot in origineel: "Als voorbeeld van een enge interpretatie van het ondernemingsbegrip verwijs ik naar HR 25 oktober 2000, nr. 35 695, BNB 2000/388, en HR 8 december 2006, nr. 41 711, BNB 2007/83. In deze arresten werd voor het ondernemingsbegrip van art. 20, vijfde lid, (oud), Wet VPB 1969 aansluiting gezocht bij art. 6 Wet IB 1964. Hier was niet noodzakelijkerwijs sprake van een onderneming indien geen sprake meer was van normaal vermogensbeheer. Om tot een onderneming te komen, diende (meer) activiteit te worden ontplooid. De reden dat het ondernemingsbegrip hier eng werd uitgelegd, lijkt te zijn dat voor deze bepaling de wetgever specifiek het oog had op een materiële onderneming (een organisatie van kapitaal en arbeid). Zie onder meer de Nadere MvA, Kamerstukken II 1968/69, 6000, nr. 22, blz. 30.

45 Voetnoot in origineel "Als voorbeeld van een ruime interpretatie van het ondernemingsbegrip verwijs ik naar HR 14 maart 2001, nr. 36 145, BNB 2001/210. Hier werd in het kader van de zogenoemde oneigenlijke deelneming (zie art. 13, derde lid, laatste volzin, Wet VPB 1969 (per 1 januari 2007 vervallen)), een onderneming aanwezig geacht, indien een aandelenbelang niet slechts als belegging wordt gehouden, dat wil zeggen niet slechts met het oog op het rendement en de waardestijging die daarvan bij normaal vermogensbeheer kunnen worden verwacht. In HR 10 november 1999, nr. 35 681, BNB 2001/140, was de Hoge Raad op zoek naar de invulling van het begrip "onderneming" in de zin van art. 11, vijfde lid, verdrag Nederland - Finland 1970 (oud). De uitdrukking onderneming is niet gedefinieerd in het verdrag en dient derhalve te worden uitgelegd naar nationaal recht (zie art. 3, tweede lid, verdrag Nederland - Finland (oud)). In casu betrof het de heffing van Nederlandse vennootschapsbelasting."

46 Zie Kamerstukken II 1996/97, 24 761, nr. 7.

47 Kamerstukken II 2004/05, 30 031 (Wijziging van enkele belastingwetten in verband met de implementatie van Richtlijn 2003/123/EG van de Raad van de Europese Unie van 22 december 2003 tot wijziging van Richtlijn 90/435/EEG betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende Lidstaten), nr. 6 (NnavV), blz. 7.

48 Inmiddels: niet zijnde een vrijgestelde beleggingsinstelling (art. 6a Wet Vpb).

49 De dividenduitkering in 2005 vond plaats vóór 16 november.

50 Voetnoot in origineel: "Zie ook A.P.M. van Rijn, WFR 1995/1623, 'Conversie van belastingaanslagen'."

51 Voetnoot in origineel: "G.J. van Leijenhorst acht conversie van een definitieve aanslag in een voorlopige wel mogelijk, zie zijn noot onder HR 14 juni 2002, nr. 36 863, BNB 2002/294."

52 Voetnoot in origineel: "Zie ook M.W.C. Feteris , Formeel belastingrecht, Tweede druk, blz. 175."

53 Rechtbank Haarlem 3 augustus 2010, nrs. AWB 08/5180; AWB 09/2310; AWB09/3860; en AWB 09/3861, LJN BN3060, V-N 2010/52.20, NTFR 2010/2180, met noot Nijkeuter.

54 HR 13 mei 2011, nr. 10/01742, LJN BP1527, na conclusie Wattel, V-N 2011/26.14, NTFR 2011/271, met noot Egelie.

55 Voetnoot in origineel: "HR 15 januari 2010, nr. 09/00373, na conclusie Van Ballegooijen LJN BJ5179, BNB 2010/85, met noot Albert."

56 Voetnoot in origineel: "Rb. Haarlem, 3 augustus 2010, nrs. AWB 08/5180; AWB 09/2310; AWB09/3860; en AWB 09/3861, LJN BN3060, V-N 2010/52.20, NTFR 2010/2180, met noot Nijkeuter."