Parket bij de Hoge Raad, 15-05-2012, BW7156, CPG 11/03757

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) zijn over de jaren 2001 en 2002 navorderingsaanslagen en voor de jaren 2003 en 2004 aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Voor al deze jaren is belanghebbende bij beschikking tevens heffingsrente in rekening gebracht en is een vergrijpboete opgelegd van 100% van de (nagevorderde) belasting en premie volksverzekeringen betreffende het inkomen uit werk en woning. De cijfermatige consequenties kunnen als volgt schematisch worden weergegeven (in euro's):

Schema 1]

1.2 Voor het jaar 2003 is tevens een aanslag in de premie arbeidsongeschiktsheidsverzekering zelfstandigen (hierna: WAZ) opgelegd.

1.3 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur(1) in vier separate uitspraken de (navorderings)aanslagen verminderd. De in rekening gebrachte heffingsrente is dienovereenkomstig verminderd en de vergrijpboeten heeft de Inspecteur verminderd tot 50% van de (nagevorderde) belasting. Schematisch kan dit als volgt worden weergegeven:

Schema 2]

De aanslag WAZ is gehandhaafd.

1.4 Belanghebbende is van deze uitspraken in één geschrift in beroep gekomen bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De griffier van de Rechtbank heeft de zaak gesplitst. Bij uitspraken van 10 februari 2010 heeft de Rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.(3)

1.5 Tegen de uitspraken van de Rechtbank heeft belanghebbende in één geschrift hoger beroep ingesteld bij gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). De griffier heeft de zaken gesplitst. Bij uitspraken van 14 juli 2011 heeft het Hof de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur vernietigd en de (navorderings)aanslagen en boeten als volgt verminderd, met dienovereenkomstige vermindering van de in rekening gebrachte heffingsrente en het absolute bedrag aan boeten: (4)

Schema 3]

1.6 Tegen de uitspraken van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze in één geschrift beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend, waarop belanghebbende heeft gereageerd door middel van het indienen van een conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van dupliek.

1.7 Het geschil betreft de vraag of de Inspecteur de kosten en lasten die verband houden met de criminele activiteiten waarvoor belanghebbende strafrechtelijk is veroordeeld terecht heeft bijgeteld en of de Inspecteur voor de jaren 2001 en 2002 boeten heeft mogen opleggen.

2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties

2.1 De onderstaande feiten ontleen ik aan de onder 1.5 genoemde uitspraken van het Hof en de stukken van het geding.

2.2 Bij vonnis gewezen op 23 december 2004, nr. 03/008129-04, LJN AR8142, heeft rechtbank Maastricht belanghebbende veroordeeld tot een gevangenisstraf voor de tijd van vijf jaren. Naar het oordeel van rechtbank Maastricht heeft belanghebbende zich schuldig gemaakt aan het leidinggeven aan een criminele organisatie die het oogmerk had de gebruikersmarkt van harddrugs te voorzien van die drugs:

Het vonnis is op 6 januari 2005 onherroepelijk geworden.

2.3 Naar aanleiding van een proces-verbaal van de Regiopolitie Q, Euroregionaal Opsporingsteam, d.d. 5 oktober 2004, heeft de Regiopolitie Zuid, Bureau Financiële Recherche, een strafrechtelijk financieel onderzoek (hierna: SFO) tegen belanghebbende ingesteld waarvan de bevindingen zijn neergelegd in een ontnemingsrapport van 10 december 2004. In de samenvatting van het rapport is onder meer vermeld:

Volgens de berekening wederrechtelijk verkregen voordeel op grond van artikel 36e lid 2 van het Wetboek van Strafrecht (...) heeft de verdachte X een wederrechtelijk voordeel gehad van minimaal € 2.775.415,17.

Samengevat ziet de onderbouwingsberekening op grond van artikel 36e lid 3 van het Wetboek van Strafrecht als volgt uit:

2.4 Op grond van het SFO is op 16 december 2004 een ontnemingsvordering tegen belanghebbende ingesteld. Belanghebbende is door rechtbank Maastricht bij vonnis van 21 juni 2005, nr. 03/008129-04 (ontnemingsvordering), veroordeeld tot betaling van een bedrag van € 2.712.378 ter ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Belanghebbende heeft tegen dit vonnis hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof 's-Hertogenbosch. Dit hof heeft belanghebbende bij uitspraak van 3 mei 2007, nr. 20-010604-05 OWV veroordeeld tot betaling van € 327.130,25 ter ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Bij de vaststelling van het voordeel is het gerechtshof uitgegaan van het in het kader van het SFO opgestelde ontnemingsrapport, waarin aan de hand van een kasopstelling wordt geconcludeerd dat belanghebbende in de periode van 1 januari 2001 tot 25 mei 2004 méér contante inkomsten heeft genoten dan de traceerbare legale inkomsten. Gerechtshof 's-Hertogenbosch overwoog ondermeer:

2.6 Bij brief van 28 november 2006 heeft de Inspecteur belanghebbende ingelicht omtrent zijn voornemen (navorderings)aanslagen met boeten op te leggen voor de jaren 2001 tot en met 2004, zoals neergelegd in het concept-controlerapport.

2.7 Belanghebbende heeft voor de jaren 2001 en 2002 aangiften IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 66.037 en € 59.323. De definitieve aanslagen IB/PVV voor de jaren 2001 en 2002 zijn opgelegd met dagtekening 31 maart 2003 respectievelijk 13 mei 2004. Belanghebbende heeft voor de jaren 2003 en 2004, ondanks een uitnodiging en aanmaning daartoe, geen aangiften IB/PVV gedaan.

2.8 Bij het opleggen van de navorderingsaanslagen over de jaren 2001 en 2002 heeft de Inspecteur de onder 2.5 vermelde correcties begrepen in het belastbaar inkomen uit werk en woning van die jaren. Met betrekking tot de jaren 2003 en 2004 heeft de Inspecteur ambtshalve aanslagen opgelegd.

2.9 In de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur het met de handel in verdovende middelen behaalde voordeel nader vastgesteld op € 327.130,25. In de motivering van de uitspraken op bezwaar heeft hij vermeld:

Rechtbank en Hof

2.12 De Rechtbank oordeelt ten aanzien van alle in geschil zijnde jaren dat de kosten die samenhangen met het produceren van de xtc-pillen, alle verband houden met het misdrijf, als bedoeld in artikel 3.14, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001, waarvoor belanghebbende bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, zodat de Inspecteur deze kosten met recht niet in aftrek heeft toegelaten. De Rechtbank verwerpt het standpunt van belanghebbende dat uit artikel 3.14, lid 4, Wet IB 2001 (tekst 2001 tot en met 2003, daarna lid 5) zou volgen dat de aftrekbeperking eerst aan de orde kan komen in het jaar waarin de veroordeling onherroepelijk is geworden (het jaar 2005). Ten aanzien van de boete acht de Rechtbank aannemelijk dat belanghebbende willens en wetens heeft nagelaten aangifte te doen, dan wel, zo hij daartoe zelf niet in staat is geweest, een ander dat te laten doen. Voor alle jaren acht de Rechtbank de opgelegde vergrijpboeten passend en geboden.

2.13 Het Hof oordeelt dat uit de parlementaire geschiedenis van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 8a, lid 1, onderdeel d, Wet IB 1964 (voor de jaren 2001 tot en met 2003: artikel 3.14, lid 1, onderdeel d in samenhang met lid 3, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 (vanaf 2004: lid 4, aanhef en onderdeel a)) in twee opzichten zou kunnen leiden tot een 'dubbele heffing'.

4.2 (...) De eerste mogelijke dubbele heffing betreft de samenloop tussen enerzijds de belastingheffing over het bedrag van het wederrechtelijk verkregen voordeel, en anderzijds de terugbetaling aan de Staat van het bedrag van het wederrechtelijk verkregen voordeel op grond van de zogenoemde 'pluk-ze' wetgeving. De wetgever heeft deze dubbele heffing niet gewild. Daartoe heeft de wetgever in artikel 8a, lid 3, aanhef en onder a Wet IB 1964 (voor het jaar 2001: artikel 3.14, lid 3, aanhef en onder a van de Wet) bepaald dat tot de in artikel 8a, lid 1, onderdeel d Wet IB 1964 (thans: artikel 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel d van de Wet) bedoelde, niet - aftrekbare kosten en lasten niet wordt gerekend de voldoening aan de Staat van een geldbedrag of overdracht van in beslag genomen voorwerpen, ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen. De tweede mogelijke dubbele heffing betreft de omstandigheid dat artikel 8a, lid 1, onderdeel d Wet IB 1964 (thans: artikel 3.14, lid 1, onderdeel d van de Wet) er toe kan leiden dat enerzijds het bedrag van het wederrechtelijk verkregen voordeel in de belastingheffing wordt betrokken, terwijl anderzijds de met de verboden handeling verband houdende kosten en lasten fiscaal niet in aftrek kunnen worden gebracht. De wetgever heeft deze inbreuk op de neutraliteit van het belastingrecht uitdrukkelijk aanvaard, zulks omwille van de handhaving van de rechtsorde. (...)

2.14 Het Hof is van oordeel dat, nu belanghebbende door de Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld ter zake van een misdrijf, de Inspecteur de kosten en lasten die verband houden met dat misdrijf ad € 200.000 met recht niet in aftrek heeft toegelaten.

2.15 Ten aanzien van de hoogte van de door de Inspecteur niet in aftrek toegestane kosten en lasten acht het Hof enerzijds belanghebbende niet geslaagd in het van hem in deze te verlangen bewijs dat deze kosten en lasten tot een te hoog bedrag zouden zijn vastgesteld. Anderzijds kan het Hof de Inspecteur niet volgen in zijn berekening van de niet-aftrekbare kosten. Het Hof heeft daarop de niet-aftrekbare kosten als volgt bepaald:

2.16 Ten aanzien van de boete oordeelt het Hof voor de jaren 2001 en 2002 als volgt:

4.6. Het Hof volgt het in 2.3 vermelde oordeel van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch (strafkamer) en maakt het tot het zijne, dat belanghebbende in de periode 1 januari 2001 tot en met 25 mei 2004 buiten de bekende, althans traceerbare, legale inkomsten nog een andere, onbekende inkomstenbron moet hebben gehad. Het Hof acht aannemelijk, mede gezien het feit dat deze inkomsten voortkomen uit verboden handelingen, dat belanghebbende willens en wetens heeft nagelaten daarvan aangifte te doen. Bij het doen van de desbetreffende uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de vergrijpboete verminderd tot 50%. Die vergrijpboete van 50%, verschuldigd over het bedrag dat aan navordering van inkomstenbelasting/premie resteert, acht het Hof in een situatie als de onderhavige, gelet op de ernst van de gedraging, de hoogte van het te belasten bedrag en de behandelduur, passend en geboden.

Voor de jaren 2003 en 2004 is de boete afhankelijk van de in aanmerking te nemen niet-aftrekbare kosten; het Hof oordeelt:

(...) Die vergrijpboete van 50%, verschuldigd ter zake van de toerekening aan 2004 van € 10.000 als niet-aftrekbare kosten als bedoeld in artikel 3.14, lid 1, onderdeel d van de Wet, acht het Hof in een situatie als de onderhavige, gelet op de ernst van de gedraging, de hoogte van het te belasten bedrag en de behandelduur, passend en geboden.

3. Het geschil in cassatie

3.2 Met betrekking tot het derde middel voert de Staatssecretaris in zijn verweerschrift onder andere aan dat de Inspecteur gelet op HR 23 september 2011, nr. 11/00473, V-N 2011/47.10 ten onrechte de vorming van een voorziening heeft toegestaan. In zijn aangiften 2001 en 2002 heeft belanghebbende het door hem met de productie van xtc-pillen behaalde voordeel ten onrechte niet opgenomen.

4. Niet-aftrekbare criminele kosten en ontnemingsvordering

Wet- en regelgeving

4.1 De tekst van artikel 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel d en de leden 4 tot en met 6, Wet IB 2001 luidt in 2004 als volgt:

In de voor de jaren 2001 tot en met 2003 geldende wettekst waren de leden 4 tot en met 6 genummerd als 3 tot en met 5. De inhoud van de hiervoor geciteerde gedeelten is ongewijzigd gebleven.

4.2 In een besluit over de samenloop van ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen en belastingheffing daarover geeft de staatsecretaris van Financiën aan dat afstemming moet plaatsvinden tussen de Belastingdienst en het OM:(5)

4.3 In de Aanwijzing Ontneming die per 1 maart 2005 in werking is getreden, is geregeld:(6)

Parlementaire geschiedenis

4.4 In zijn conclusie bij HR 7 december 2007, nr. 43 036, BNB 2008/33, NTFR 2007/2278 heeft A-G Overgaauw onder andere ook de parlementaire geschiedenis opgenomen die betrekking heeft op de reden van invoering van het huidige artikel 3.14, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001 en het begrip 'verband houden met'. Ik beperk mij hierna tot de uitlatingen die verband houden met de vraag hoe om moet worden gegaan met de kostenaftrek ingeval een ontnemingsvordering is ingesteld.(7)

4.5 In zijn reactie op het advies van de Raad van State schrijft de staatssecretaris:(8)

Het relevante feit voor de aftrekbaarheid van kosten en lasten ingevolge dit wetsvoorstel is de veroordeling ter zake van een misdrijf. Eerst op dat moment is de aftrekbeperking van toepassing. De in de voorgaande periodes aangegeven kosten en lasten zijn dan ook terecht in aftrek gebracht. Deze in aftrek gebrachte kosten en lasten kunnen derhalve niet worden gecorrigeerd in de periodes dat deze zijn gemaakt. Ingevolge de bij dit wetsvoorstel voorgestelde regeling wordt een bedrag ter grootte van deze in de aftrek gebrachte kosten en lasten bijgeteld in het jaar van de veroordeling.

4.6 De Memorie van toelichting vermeldt:

De bepaling komt er in grote lijnen op neer dat wanneer een belastingplichtige is veroordeeld voor een misdrijf, de kosten en lasten die met dat misdrijf verband houden van aftrek zijn uitgesloten. Dit houdt in dat bijvoorbeeld een handelaar in harddrugs in de belastingheffing wordt betrokken voor zijn bruto-omzet. De kosten van de inkoop, van bewaking, van vervoer, van versnijden, van distributie e.d. komen krachtens de voorgestelde bepaling niet in mindering op de door hem behaalde verkoopprijs.(9)

In de winstsfeer wordt voorts de uitsluiting van aftrek echter weer teruggenomen voor kosten en lasten die bestaan uit het ontnomen wederrechtelijk verkregen voordeel en die voortvloeien uit de vergoeding van de door een misdrijf veroorzaakte schade. Hierdoor worden allereerst doublures vermeden ingeval zowel het strafrecht ("Pluk-ze"-wetgeving) als de fiscale wetgeving wordt toegepast.(10)

In de onderdelen d en e [A-G: later artikel 8a, lid 1, onderdelen c en d, Wet IB 1964] is geregeld dat alle kosten en lasten die verband houden met misdrijven van aftrek worden uitgesloten. Daar deze kosten en lasten in het geheel niet in aftrek kunnen worden gebracht, zal de gehele bruto omzet die met het desbetreffende misdrijf is behaald, in de heffing worden betrokken. (...) Om te voorkomen dat de inspecteur op de stoel van de strafrechter moet gaan zitten komt de uitsluiting van aftrek eerst aan de orde op het moment dat er sprake is van een strafrechtelijk ingrijpen dat uitmondt in een veroordeling dan wel een transactie.(11)

In het vierde lid is geregeld dat de uitsluiting van aftrek van kosten en lasten in een tweetal situaties wordt teruggenomen. Onderdeel a van dit lid ziet op de kosten en lasten ter zake van de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel - dit is het bedrag dat is betaald of de waarde van de in beslag genomen voorwerpen - op basis van de zogenoemde 'Pluk-ze'-wetgeving. De terugneming van de uitsluiting van aftrek is mede gestoeld op de gedachte dat waar het wederrechtelijk verkregen voordeel ingevolge de 'Pluk-ze'-wetgeving wordt ontnomen, er geen reden meer is om ter zake van dit ontnomen voordeel met fiscale middelen op te treden. Immers de 'pluk-ze' maatregel wordt in samenhang met het veroordelend vonnis opgelegd.(12)

Met betrekking tot artikel 36, lid 11, Wet IB 1964 (aftrekbare kosten bij inkomsten uit arbeid; met ingang van 1 januari 2001 vervallen) is in de Memorie van toelichting opgemerkt:(13)

Voor alle duidelijkheid zij opgemerkt dat wanneer de belastingplichtige deze kosten niet ten laste van het inkomen heeft gebracht er eveneens geen negatieve aftrekbare kosten zullen ontstaan.

Beleid

4.7 Naar aanleiding van een bericht in de Telegraaf over de aftrekbaarheid van de kosten voor een pistool, zijn verscheidene Kamervragen gesteld. De minister van Justitie heeft daarop, mede namens de staatssecretaris van Financiën onder meer de volgende antwoorden gegeven (citaat zonder voetnoten):(14)

4.8 In een antwoord op in 2011 gestelde Kamervragen merkt de staatssecretaris van Financiën op:(15)

Jurisprudentie

4.9 De Hoge Raad kwam in zijn arrest van 7 december 2007, nr. 43 036, BNB 2008/33, NTFR 2007/2278, (na conclusie van A-G Overgaauw) niet toe aan een oordeel over de kostenaftrekbeperking (zie ook onderdeel 4.3). Het beroep in cassatie werd door de Hoge Raad ongegrond verklaard omdat niets is gesteld of gebleken omtrent de werkelijke kosten die verband hielden met het delict waarvoor de belanghebbende strafrechtelijk was veroordeeld.

A-G Overgaauw leidt in zijn conclusie bij deze zaak uit de parlementaire geschiedenis af dat bij de bepaling van het inkomen van een - onherroepelijk veroordeelde - drugshandelaar geen rekening moet worden gehouden met de inkoopprijs van de drugs; de wetgever heeft uitdrukkelijk beoogd dat de inkoopwaarde van de omzet valt onder het kostenbegrip van de artikelen 8a en 36 van de Wet IB 1964, zodat de betreffende belastingplichtige wordt belast voor de bruto-opbrengst van de drugshandel (onderdeel 3.4 van de conclusie van A-G Overgaauw). Overgaauw acht deze inbreuk op de fiscale neutraliteit een te verstrekkende werking hebben en is van mening dat de redenen die ten grondslag liggen aan de invoering van de onderhavige regeling deze inbreuk op de fiscale neutraliteit niet kunnen rechtvaardigen. Gelet op het bepaalde in artikel 11 van de Wet algemene bepalingen moet evenwel als uitgangspunt worden genomen dat de inkoopprijs van de drugs niet in mindering strekt op de winst of overige inkomsten van de belastingplichtige.

4.10 Hof Amsterdam 24 september 2009, nr. 07/00811 - 07/00813, NTFR 2009/2318 oordeelde:

4.2.3. Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende (...) dat uit het bepaalde in artikel 3.14, vierde lid, Wet IB 2001 volgt dat de aftrekbeperking van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 pas aan de orde kan komen in het jaar waarin de veroordeling onherroepelijk is geworden (in casu: 2007) en dat de kosten aftrekbaar blijven in het eerdere belastingjaar waarin zij zijn gemaakt, ook indien de desbetreffende aanslag nog niet onherroepelijk vaststaat op het moment van onherroepelijk worden van de veroordeling. In de tekst van artikel 3.14, vierde lid, Wet IB 2001, gelezen in samenhang met de bepaling van het eerste lid, aanhef en onderdeel d, volgt niet de door belanghebbende voorgestane uitleg. Uit de laatstgenoemde bepaling volgt veeleer dat, indien vóór het onherroepelijk worden van de desbetreffende aanslag is voldaan aan de daarin gestelde voorwaarden, de aftrekbeperking door de inspecteur dient te worden toegepast in het jaar waarin de kosten ten laste van de winst zijn gebracht. Artikel 3.14, vierde lid, Wet IB 2001 heeft in dit verband slechts de functie om - naar analogie met de bevoegdheid tot navordering (vgl. Kamerstukken II 1996/97, 25 019, nr. 3, blz. 8) en in zoverre in aanvulling op het aftrekverbod van het eerste lid, aanhef en onderdeel d, - de inspecteur de bevoegdheid toe te kennen om de in dit onderdeel bedoelde kosten in een later jaar bij te tellen, indien een dergelijke correctie niet meer in aanmerking is of kan worden genomen in een of meer van de vijf jaren voorafgaande aan het jaar waarin de in artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 bedoelde strafrechtelijke veroordeling onherroepelijk is geworden.

4.11 Het arrest van de Hoge Raad van 23 september 2011, nr. 11/00473, BNB 2011/88, V-N 2011/47.10, NTFR 2011/2246, gaat over een belastingplichtige die is aangeslagen ter zake van inkomsten uit drugshandel. Op een zitting in 2000 is hem aangezegd dat hem ontnomen zal worden het door hem genoten voordeel uit de georganiseerde handel in harddrugs en softdrugs. In verband daarmee wenst hij in 1999 een passiefpost te vormen. De Hoge Raad oordeelt ter zake van het vormen van een passiefpost:

3.2.2. (...) Het bepaalde in artikel 8a, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 [a-g: thans art. 3.14, lid 4, Wet IB 2001] houdt in dat - voor zover hier van belang - de niet-aftrekbaarheid van kosten en lasten ingevolge het bepaalde in het eerste lid, letters d en e, van dat artikel wordt teruggenomen indien het gaat om de voldoening van een geldbedrag ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen, waarmee - mede gelet op de totstandkomingsgeschiedenis van deze bepaling - tot uitdrukking is gebracht dat een dergelijk bedrag niet eerder ten laste van de winst kan worden gebracht dan op het tijdstip waarop dit het vermogen van de belastingplichtige heeft verlaten. Het in een eerder jaar dan het jaar waarin het bedrag wordt voldaan vormen van een voorziening ter zake van die voldoening is hiermee niet verenigbaar.

Zwemmer annoteert in BNB 2011/88:

Wederrechtelijk verkregen voordelen zijn belast (zie P.J. Wattel, De belastingheffing van het wederrechtelijke, Kluwer 1992). Ingevolge art. 8a, vierde lid, Wet IB 1964 (thans art. 3.14, vierde lid, onderdeel a, Wet IB 2001) is voldoening aan de staat van een geldbedrag ter gehele of gedeeltelijke ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen dan weer aftrekbaar. Belanghebbende stelde in zijn beroepschrift in cassatie dat hij op basis van het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende matchingbeginsel, in het jaar waarin hij als verdachte ter zake van de handel in verdovende middelen was aangehouden, voor de te verwachten ontnemingsvordering een voorziening kon vormen. Met Rechtbank, Hof en Hoge Raad ben ik van mening dat dat te ver gaat. Ontneming van wederrechtelijk verkregen voordelen is geen automatisme. Hoofdregel is bovendien dat kosten en lasten verband houdend met misdrijven niet aftrekbaar zijn. Als de wetgever daar vervolgens een uitzondering op maakt als het om voldoening aan ontnemingsvorderingen gaat, dan rechtvaardigt het uitzonderingskarakter daarvan een inbreuk op het matchingbeginsel. Hetzelfde geldt dan uiteraard voor de in art. 3.14, vierde lid, onderdeel b, Wet IB 2001 genoemde vergoeding van door het misdrijf veroorzaakte schade.

Ligthart merkt in zijn commentaar bij HR 23 september 2011, nr. 11/00473, NTFR 2011/2246 op:

5. Naar mijn mening kunnen de hiervoor genoemde bepalingen dan ook zeer wel zo worden gelezen dat de wetgever binnen de totaalwinst alleen wederrechtelijk verkregen voordelen in de belastingheffing heeft willen betrekken, voor zover het strafbare feit uiteindelijk daadwerkelijk tot een inkomens- c.q. draagkrachtvermeerdering heeft geleid.

Redactie Vakstudie-Nieuws merkt in haar aantekening bij HR 23 september 2011, nr. 11/00473, V-N 2011/47.10 op:

De Hoge Raad verwijst in zijn beslissing naar de ontstaansgeschiedenis van art. 8a Wet IB 1964. In lid 1 onderdeel c en onderdeel d van dit wetsartikel is geregeld dat alle kosten die verband houden met misdrijven, van aftrek worden uitgesloten. Dat betekent dat de wederrechtelijk verkregen voordelen in de winstsfeer bruto worden belast, zonder rekening te houden met enige kostenaftrek. Deze inbreuk op de fiscale neutraliteit wordt ongedaan gemaakt in het vierde lid van art. 8a Wet IB 1964. In dat lid is namelijk bepaald dat de eerdervermelde aftrekbeperking wordt teruggenomen bij voldoening aan de Staat van de kosten en de lasten ter zake van de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel. Blijkens de parlementaire behandeling van het vierde lid van art. 8a (MvT, wet van 20 december 1996, Kamerstukken II 1996/97, 25019, nr. 3, p. 7, Stb. 657) is aangegeven dat na de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel er geen reden meer is om met fiscale middelen (dat wil zeggen: de aftrekbeperking) op te treden. De Hoge Raad heeft uit deze bewoordingen geconcludeerd dat de betaling aan de Staat pas ten laste van de winst mag worden gebracht nadat de middelen het vermogen van de belastingplichtige hebben verlaten en niet eerder. Het vormen van een voorziening in een jaar dat ligt vóór de betaling aan de Staat, past niet in deze systematiek. Men kan deze beslissing van de Hoge Raad beschouwen als een inbreuk op goed koopmansgebruik. Niettemin menen wij dat de inbreuk terecht is aangebracht en, gezien de aard van de 'branche' waarop hij betrekking heeft, goed verdedigbaar is.

Literatuur

4.12 De Nieuwsbrief inzake de Vermeend wetgeving vermeldt onder meer:(16)

4.13 Ruys concludeert dat de regeling voor aftrekbeperking van criminele kosten op gespannen voet staat met strafrechtelijke beginselen, zoals het nulla poena-beginsel:(17)

Door in geval van veroordeling wegens een misdrijf de aftrek van criminele kosten te weigeren, wordt met de regeling de fiscale neutraliteit aan de aftrekkant doorbroken. Hoewel het zeer bewust niet de bedoeling van de wetgever is geweest de fiscus op de stoel van de strafrechter te laten plaatsnemen, zou toepassing van de regeling in voorkomende gevallen wellicht op gespannen voet kunnen komen te staan met nationale en internationale (straf)rechtsbeginselen, als het nulla poena-beginsel.

4.14 Persoon schrijft over de relatie tussen de aftrekbeperking van criminele kosten en de bepaling van de omvang van het wederrechtelijk verkregen voordeel:(18)

4.15 Eerder schreef ik in een bijdrage ten behoeve van het congres 'De berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel uit milieudelicten' over de fiscaaljuridische en bedrijfseconomische benadering van dit onderwerp:(19)

Schema 4]

4.16 Redactie Vakstudie-Nieuws (V-N 2005/15.4) merkt naar aanleiding van de onder 4.7 vermelde antwoorden op Kamervragen op:

In art. 3.14, eerste lid, onderdelen d en e, van de Wet IB 2001 is bepaald dat de kosten ter zake van misdrijven, waarbij kort gezegd sprake is van een onherroepelijke veroordeling door de Nederlandse strafrechter of kosten ter voorkoming van strafvervolging, bij de winstbepaling niet voor aftrek in aanmerking komen. Voorgaande brengt met zich dat de omzet zonder rekening te houden met de kosten tot de fiscale winst wordt gerekend. In de kamerbeantwoording op vraag 2 wordt kort gezegd opgemerkt dat in geval van ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel daarmee rekening wordt gehouden bij het eventueel treffen van fiscale maatregelen. Daarbij is de gedachte dat er geen reden meer is om met fiscale middelen op te treden als het wederrechtelijk verkregen voordeel al is ontnomen.

4.17 De Beer constateert dat sprake is van een discrepantie tussen het fiscale en het strafrechtelijke systeem (citaat zonder voetnoten):(20)

De wetgever heeft de 'anticumulatieregeling' overigens gebrekkig vertaald door aftrek slechts toe te staan voor het deel dat daadwerkelijk is terugbetaald aan de Staat. Dit betreft echter een aftrek van het terugbetaalde nettovoordeel. Ten aanzien van het ontnomen deel wordt dan in feite nog steeds 'met fiscale middelen opgetreden' nu de kosten noodzakelijk om het nettovoordeel te genereren nog steeds van aftrek zijn uitgesloten, terwijl deze wel de grondslag hebben verminderd voor art. 36e Sr. Een mijns inziens onbevredigende situatie nu de delinquent geen enkel voordeel aan zijn strafbare handeling heeft overgehouden; enige noodzaak vanuit strafrechtelijke optiek om de dader voor zijn crimineel handelen nog eens fiscaal aan te pakken, ontbreekt dan volledig.

Ook als men het ontnemingskarakter van de aftrekuitsluiting als uitgangspunt neemt, garandeert de aftrekuitsluiting dus niet dat uitsluitend de 'criminele winst' wordt ontnomen en de crimineel niet tevens in een financieel nadelige positie wordt gebracht ten opzichte van de situatie dat hij de strafrechtelijke norm niet had overtreden. Indien de strafrechter hier geen rekening mee heeft gehouden bij het opleggen van de straf, wordt de delinquent dus de facto zwaarder gestraft dan de strafrechtelijke norm zelf voorschrijft. In dat geval ontstaat een discrepantie tussen de door het strafrecht beoogde leedtoevoeging en het daadwerkelijk (grotere) financiële nadeel dat de dader wordt toegebracht. De vraag dringt zich dan op of we te maken hebben met een belastingheffing of met een straf. Een niet onbelangrijke vraag als het gaat om de rechtspositie van belastingplichtigen.

Hij stelt voorts dat de aftrekuitsluiting van criminele kosten is te typeren als 'criminal' in de zin van artikel 6 EVRM.

4.18 Thijssen benadrukt dat criminele kosten in aftrek kunnen worden gebracht, zolang nog geen veroordeling heeft plaatsgevonden.(21)

4.19 Beukers-van Dooren wijst erop dat het ter voorkoming van 'overkill' van belang is de al dan niet in aanmerking te nemen kosten in het fiscale- en strafregime zo veel mogelijk op elkaar af te stemmen:(22)

In de praktijk wordt de ontnemings(plukze)vordering vaak tegelijk ingesteld met de strafvervolging, en volgt de belastingaanslag over de voordelen uit de strafrechtelijke activiteiten pas daarna. Om 'overkill' bij toepassing van zowel art. 3.14, lid 1, letter d of e, Wet IB 2001 als de plukze-wetgeving te voorkomen, is het van belang de al dan niet in aanmerking te nemen kosten bij beide regimes zo veel mogelijk op elkaar af te stemmen. De advocaat of belastingadviseur zou daarop moeten letten.

4.20 Ilsink gaat in op de samenloop tussen navordering en voordeelsontneming. Over de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel merkt hij op:(23)

Er is nog een tweede reden waarom ik in deze fiscale bundel aandacht wil vragen voor de strafrechtelijke ontneming. Die is dat de berekening van het wederrechtelijk verkregen voordeel (wvv) gelijkenissen vertoont met de fiscale winstberekening. Zo kennen beide fenomenen de vermogensvergelijking. Voor de winstberekening geldt dat winst is eindvermogen min beginvermogen plus onttrekkingen min stortingen. Voor de wvv-berekening geldt iets dergelijks: wvv is eindvermogen min beginvermogen plus niet crimineelproductieve uitgaven (= onttrekkingen) min legale voordelen (= stortingen).

4.21 Van der Sar(24) is van mening dat de aftrekbeperking van criminele kosten in gevallen waarin het wederrechtelijk voordeel wordt ontnomen leidt tot een dubbele straf. Hij maakt een en ander aan de hand van een rekenvoorbeeld duidelijk. Uit het voorbeeld volgt in het geval de brutowinst voor belastingheffing (omzet -/- kosten) wordt ontnomen, het vermogen van de vennootschap achteruitgaat met het bedrag van de belasting die is verschuldigd over de criminele kosten die niet in aftrek komen. Hij stelt ten aanzien van de ongerijmdheid hiervan (citaat zonder voetnoten):

Van der Sar haalt vervolgens verschillende reparatiemogelijkheden aan die in de literatuur reeds zijn voorgesteld.(25) Zijn voorkeur gaat uit naar een eenvoudigere oplossing:

Mijn voorkeur gaat echter uit naar een andere, eenvoudigere mogelijkheid. Artikel 3.14, eerste lid, onderdelen d en e, van de Wet inkomstenbelasting 2001 dienen buiten toepassing te blijven indien en voor zover het wederrechtelijk verkregen voordeel is of wordt ontnomen, dan wel de door het misdrijf ontstane schade alsmede het nadeel dat is geleden door de benadeelde aan deze laatste is vergoed. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt overigens dat verwacht werd dat de budgettaire opbrengst van de aftrekbeperking zeer beperkt zou zijn, zodat de gevolgen van een inperking van de aftrekbeperking eveneens beperkt zullen zijn.

5. Beboetbaar feit art. 67e AWR

Wetgeving

5.1 De tekst van artikel 67e, lid 1, AWR luidt:

Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de navorderingsaanslag, een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.

Jurisprudentie

5.2 Van kwade trouw in de zin van artikel 16 AWR is volgens HR 13 augustus 2010, nr. 08/03431, BNB 2010/296, NTFR 2010/1972 sprake als:

-4.2.1. (...) belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wist dat, indien deze aangifte zou worden gevolgd, de aanslag tot een te laag bedrag zou worden opgelegd (vgl. HR 11 juni 1997, nr. 32 299, LJN AA2160, BNB 1997/384). Voor de beoordeling of kwade trouw aanwezig is ter zake van een feit dat grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, is niet noodzakelijk dat de exacte omvang van die belastingschuld kan worden vastgesteld.

5.3 In zijn arrest van 3 december 2010, 09/04514, BNB 2011/59 (NTFR 2010/2830; FED 2011/1) oordeelde de Hoge Raad met betrekking tot een op grond van artikel 67e AWR opgelegde boete dat de bewustheid die is vereist om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan:

6. Beschouwing

6.1 In de beschouwing verwijs ik ter illustratie naar het voorbeeld als opgenomen in onderstaande tabel:

Schema 5]

6.2 Het te belasten wederrechtelijke voordeel uit onderneming wordt in beginsel bepaald aan de hand van artikel 3.8 jo. artikel 3.25 Wet IB 2001. Dit betekent dat de verschuldigde belasting wordt berekend aan de hand van het saldo van opbrengsten en kosten (jaar 1 en jaar 2).

6.3 Zodra de belastingplichtige voor zijn activiteiten strafrechtelijk is veroordeeld, komen de kosten die verband houden met die activiteiten niet meer in aftrek (artikel 3.14, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001). Indien reeds kosten in aanmerking zijn genomen, is het uitgangspunt dat geen correctie plaatsvindt in de periode waarin de kosten zijn gemaakt (onderdeel 4.5). In artikel 3.14, lid 5 (2001 tot en met 2003: lid 4), Wet IB 2001 is namelijk geregeld dat de aftrek in het jaar van de strafrechtelijke veroordeling - met inachtneming van een vijfjaarstermijn - kan worden teruggenomen (jaar 3). Als de aanslag over het jaar waarin de kosten zijn gemaakt, evenwel nog niet onherroepelijk vaststaat, kan correctie op grond van artikel 3.14, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001 mijns inziens wel plaatsvinden in de jaren waarin de kosten in aftrek zijn gebracht (vgl. onderdeel 4.10).

6.4 De berekening van het wederrechtelijk voordeel in verband met de instelling van een ontnemingsvordering, geschiedt op basis van het tweede of derde lid van artikel 36e Sr. Ingevolge de Aanwijzing Ontneming (onderdeel 4.3) wordt bij de berekening van het wederrechtelijk voordeel op grond van het derde lid van artikel 36e Sr. nagegaan in hoeverre de betrokkene meer uitgaven heeft gedaan dan via legale bron kunnen worden verantwoord. Deze methode leidt derhalve tot een ontnemingsvoordeel dat bestaat uit een saldo van wederrechtelijke voordelen en de daarmee verband houdende kosten en lasten.

6.5 De betaling van de ontnemingsvordering leidt tot een aftrekpost op grond van artikel 3.14, lid 4 (tot 2004: lid 3), Wet IB 2001 in het jaar van betaling (HR 23 september 2011, nr. 11/00473; onderdeel 4.11).

6.6 Uit zowel de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 1996/97, 25 019, nr. 3, blz. 7; onderdeel 4.6) als antwoorden op Kamervragen (onderdelen 4.7 en 4.8) volgt dat de ontneming van een wederrechtelijk voordeel een maatregel is die tot doel heeft de veroordeelde financieel in dezelfde situatie te brengen als die waarin hij verkeerde voordat het misdrijf in verband waarmee een ontnemingsmaatregel is opgelegd, was gepleegd. Als het wederrechtelijk voordeel volledig wordt ontnomen is er daarom geen reden meer om ter zake van dit ontnomen voordeel met fiscale middelen op te treden.(26)

6.7 In een geval waarin kosten die aanvankelijk waren afgetrokken, op een later moment "crimineel", en dus op de voet van artikel 3.14, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001 niet-aftrekbaar blijken te zijn, moet die aftrek weer worden teruggedraaid. Het vijfde lid (tot 2004: vierde lid) van artikel 3.14 Wet IB 2001 bepaalt daarom dat deze alsnog tot de voordelen van de winst uit onderneming worden gerekend.

6.8 De wet bepaalt echter niet uitdrukkelijk hoe te handelen ten aanzien van de fiscale behandeling van kosten die reeds zijn betrokken in een ontnemingsvordering.

6.9 In de literatuur wordt veelal ervan uitgegaan dat de in de ontnemingsvordering betrokken kosten op grond van artikel 3.14, lid 1, onderdeel d, jo. lid 5 (tot 2004 lid 4) Wet IB 2001 alsnog tot de voordelen van de winst uit onderneming moeten worden gerekend (zie o.a. onderdelen 4.12, 4.15, 4.17, 4.19 en 4.21 en ter illustratie het voorbeeld in 6.1). Deze gedachte lijkt te zijn gebaseerd op uitlatingen in de parlementaire geschiedenis dat heffing plaatsvindt over het bruto-voordeel (zie o.a. onderdeel 4.6).

6.10 Mede gelet op de duidelijkheid van de parlementaire toelichting en de antwoorden die zijn gegeven op Kamervragen (vermeld in onderdeel 6.6) kan een dergelijk uitleg van de werking van artikel 3.14, lid 1, onderdeel d, jo. lid 5 Wet IB 2001 in de situatie waarin een wederrechtelijk voordeel wordt ontnomen niet als juist worden aanvaard.

6.11 Uit de in onderdeel 6.6. vermelde bronnen volgt veeleer dat artikel 3.14, lid 1, onderdeel d, en lid 5 Wet IB 2001 slechts van toepassing zijn voor zover het wederrechtelijk voordeel niet wordt ontnomen. Ingeval het wederrechtelijk voordeel wordt ontnomen, worden zowel de criminele voordelen als de daarop betrekking hebbende kosten uit het vermogen en dus uit de resultatenrekening van de belanghebbende geëlimineerd. Zowel de voordelen als de lasten maken geen deel meer uit van de resultaten die bij de fiscale winstbepaling een rol spelen. De desbetreffende kosten kunnen daarom noch worden bijgeteld noch worden aftgetrokken.

7. Beoordeling van de middelen

7.1 In de uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur het met de criminele activiteiten behaalde voordeel nader vastgesteld op € 327.130,25 (totaalcorrectie; zie onderdeel 2.9). Dit bedrag is gelijk aan het bedrag dat belanghebbende volgens het Strafrechtelijk Financieel Onderzoek onverklaarbaar contant meer heeft uitgegeven (onderdeel 2.3) en het bedrag waarop de ontnemingsvordering tegen belanghebbende is vastgesteld. Daarnaast heeft de Inspecteur (eerst) in de uitspraken op bezwaar de winst in totaal met een bedrag van € 200.000 verhoogd in verband met de niet-aftrekbaarheid van criminele kosten als bedoeld in artikel 3.14, lid 1, onderdeel d, jo. lid 5 (tot 2004: lid 4), Wet IB 2001. Hij heeft deze verhoging toegerekend aan de in geschil zijnde jaren.

7.2 Er zijn in beginsel twee verschillende gronden waarop een bijtelling van de kosten zou kunnen worden gebaseerd, namelijk het bepaalde in artikel 3.14, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001 en dat in artikel 3.14, lid 5, Wet IB 2001 (tekst 2004; lees voor de jaren 2001 tot en met 2003: lid 4). Een correctie als bedoeld in laatstgenoemde bepaling is slechts aan de orde voor zover kosten en lasten die verband houden met een misdrijf bij het bepalen van de winst in aanmerking zijn genomen in een of meer van de vijf jaren voorafgaande aan het jaar waarin de veroordeling onherroepelijk is geworden (onderdeel 6.7). Een correctie als bedoeld in artikel 3.14, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001 is slechts aan de orde als de aanslag over het jaar waarin de kosten zijn gemaakt nog niet onherroepelijk vaststaat. Een bijtelling van de kosten behoort evenwel achterwege te blijven voor zover het wederrechtelijk voordeel wordt ontnomen (onderdeel 6.11).

7.3 Nu vaststaat dat het door belanghebbende behaalde wederrechtelijk voordeel volledig is ontnomen, is het Hof in zijn oordeel dat de Inspecteur de kosten met recht niet in aftrek heeft toegelaten (waarmee het Hof kennelijk heeft bedoeld dat de Inspecteur de kosten heeft mogen bijtellen), uitgegaan van een verkeerde rechtsopvatting. Het eerste middel slaagt.

7.4 In het tweede middel klaagt belanghebbende erover dat de Inspecteur niet het bewijs heeft geleverd voor de omvang van de niet-aftrekbare kosten en het Hof voorts niet tot een evenredige toerekening van de productiekosten aan de opbrengsten heeft kunnen komen. Aangezien het eerste middel slaagt, behoeft het tweede middel geen behandeling.

7.5 Nu het eerste middel slaagt, zijn de aanslagen niet tot een te laag bedrag vastgesteld of is anderszins te weinig belasting geheven. Daarmee is de grondslag voor de oplegging van de vergrijpboeten komen te vervallen. Het derde middel behoeft daarom evenmin behandeling.

8. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

Advocaat-Generaal