Parket bij de Hoge Raad, 01-03-2013, BW7750, 11/04696

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

1.1 Aan X1 B.V. gevestigd te Z (hierna: belanghebbende) is met dagtekening 31 oktober 2009 over het jaar 2003 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: de navorderingsaanslag) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 395.891.

1.2 Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur(1) het tegen die navorderingsaanslag gemaakte bezwaar afgewezen.

1.3 Belanghebbende heeft hierop beroep ingesteld bij rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 15 december 2010 het beroep ongegrond verklaard.(2)

1.4 Van die uitspraak is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft bij uitspraak van 30 september 2011 de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het beroep (alsnog) gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 289.171.(3)

1.5 Tegen die uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft hierop gereageerd met een conclusie van repliek.

1.6 De Staatssecretaris heeft tijdig incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft dit incidentele beroep in cassatie beantwoord.

1.7 De navorderingsaanslag houdt verband met de aanhangige zaak met nr. 11/00538 betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 ten name van X2 (hierna: X2), in welke zaak ik heden eveneens concludeer. In die zaak is de vraag opgekomen of belanghebbende zich ten behoeve van haar aandeelhouders (X2 en zijn echtgenote) op onzakelijke gronden een voordeel heeft laten ontgaan, door geen ontbindingsvergoeding te verlangen ter zake van de beëindiging van de met hen gesloten pachtovereenkomst. De Inspecteur heeft hierin aanleiding gezien de bestreden navorderingsaanslag op te leggen.

1.8 Ook heeft hij in verband hiermee over het jaar 2003 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd aan X2. Die navorderingsaanslag is aan de orde in de aanhangige zaak met nr. 11/04954. Ook in die zaak neem ik conclusie.

1.9 Het principale beroep in cassatie ziet in de eerste plaats op de vraag of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd. Indien die vraag bevestigend moet worden beantwoord, is vervolgens in geschil of de Inspecteur beschikt over een zogenoemd 'nieuw feit' en, zo ja, of sprake is van een winstuitdeling (c.q. uitdelingswinst).

1.10 Het incidentele beroep in cassatie ziet op het bedrag van de (al dan niet) in aanmerking te nemen uitdelingswinst.

2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties

2.1 X2 bezit samen met zijn echtgenote alle aandelen in belanghebbende. Betreffende de hem voor het jaar 2002 opgelegde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft X2 procedures gevoerd voor de Rechtbank en het Hof.(4) De zaak (met nr. 11/00538) is thans aanhangig bij de Hoge Raad (zie 1.7).

2.2 Voor een meer volledig overzicht van de feiten verwijs ik naar onderdeel 2 van mijn conclusie van heden in de zojuist genoemde zaak. Hier volsta ik met een korte weergave.

2.3 Met ingang van 1 oktober 1993 drijft belanghebbende een melkvee-, veehandel- en akkerbouwbedrijf. X2 en diens echtgenote verpachten per die datum onroerende zaken (hierna: de gronden en de hoeve) aan belanghebbende. De pachtovereenkomst is aangegaan voor een periode van 12 jaar en is goedgekeurd door de Grondkamer. Per 1 januari 2003 heeft belanghebbende (het resterende deel van) het bedrijf, met uitzondering van de verleasete melkproductierechten, overgedragen aan X2 en zijn echtgenote, die de onderneming hebben voortgezet in maatschapsverband. De pachtovereenkomst is bij ontbindingsovereenkomst van 27 februari 2003 'om niet' beëindigd per 1 januari 2003. De gronden en de hoeve behoren vanaf die datum tot het vermogen van de maatschap.

2.4 Ter zake van de beëindiging van de pachtovereenkomst heeft X2 een negatief resultaat verantwoord in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002. Naar aanleiding hiervan heeft de Inspecteur vragen gesteld en een aanslag 'ter behoud van rechten' opgelegd. Tijdens de bezwaarfase heeft een minnelijke taxatie plaatsgevonden van de gronden en de hoeve. Bij uitspraak op bezwaar is de boekwinst (in verband met de beëindiging van de terbeschikkingstelling) nader vastgesteld op € 130.604 per persoon.

2.5 In de procedure voor de Rechtbank heeft X2 meer subsidiair gesteld dat het niet bedingen van een vergoeding voor de beëindiging van de pacht (door belanghebbende) onzakelijk is en dat ter zake van die onzakelijkheid een correctie had moeten plaatsvinden in het jaar 2003.

2.6 Die meer subsidiaire stelling is voor de Inspecteur aanleiding geweest om 'ter behoud van rechten' over het jaar 2003 de onderhavige navorderingsaanslag vennootschapsbelasting op te leggen. Het niet bedingen van een vergoeding heeft de Inspecteur aangemerkt als een bevoordeling van X2 en zijn echtgenote als aandeelhouders van belanghebbende, welke als uitdeling in de belastbare winst dient te worden begrepen. De uitdeling is door hem becijferd op € 368.000.

2.7 De aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2003 werd verzorgd door A te Q (hierna: de accountant). De accountant heeft namens belanghebbende op 6 april 2004 elektronisch verzocht om uitstel van indiening van de aangifte volgens de belastingconsulentenregeling (hierna: de uitstelregeling).

2.8 In een door de belastingdienst uitgegeven brochure 'Voor belastingconsulenten: uitstel en schatting' is vermeld dat aan deelnemers aan de uitstelregeling (onder meer) onder de voorwaarde dat per 1 maart 2005 ten minste 95% van het totaal van de aangiften is ingeleverd, één maand extra uitstel werd verleend voor de resterende 5% (tot 1 april 2005 derhalve).

2.9 Blijkens een schermprint is aan belanghebbende voor het onderhavige belastingjaar uitstel verleend tot 1 april 2005.

Rechtbank en Hof

2.10 Met betrekking tot de tijdigheid van de navorderingsaanslag heeft de Rechtbank geoordeeld dat, nu de Inspecteur onweersproken heeft gesteld dat belanghebbendes aangifte behoorde tot de resterende 5% waarvoor - zonder een daartoe strekkend verzoek - een maand extra uitstel kon worden verkregen, uitstel is verleend tot 1 april 2005. De Rechtbank acht het verlenen van dit uitstel ook voldoende kenbaar voor de accountant en rekent de wetenschap van de accountant toe aan belanghebbende. Een en ander heeft volgens de Rechtbank tot gevolg dat de navorderingstermijn met 10 maanden wordt verlengd, zodat de navorderingsaanslag is opgelegd binnen de navorderingstermijn.

2.11 Met betrekking tot de aanwezigheid van een navordering rechtvaardigend 'nieuw feit' oordeelt de Rechtbank dat de aangifte geen melding maakt van een winstuitdeling (anders dan een dividenduitkering van € 100.000). Dat de Inspecteur de aangifte, die er verzorgd uitzag en die is gedaan met behulp van een deskundige gemachtigde, zonder nader onderzoek te doen is aanvaard, vormt geen ambtelijk verzuim dat aan navordering in de weg staat. Volgens de Rechtbank was de Inspecteur evenmin gehouden om naar aanleiding van de hem toegezonden beëindigingsovereenkomst de aangifte aan een nader onderzoek te onderwerpen. De toegezonden informatie liet de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid open dat de aangifte juist was, aldus de Rechtbank. Alsdan begaat de Inspecteur geen ambtelijk verzuim door de aanslag conform de aangifte te regelen. De Rechtbank verwijst in dat verband naar HR 12 maart 2010, nr. 08/04868, BNB 2010/155 en NTFR 2010/734.

2.12 Volgens het Hof heeft de Inspecteur onweersproken gesteld dat de accountant deelnam aan de uitstelregeling en door haar beroepsorganisatie is geïnformeerd over de voor de praktijk van belang zijnde verlenging van de uitsteltermijn met één maand. Uit de overgelegde stukken blijkt dat belanghebbende uitstel is verleend tot 1 april 2005. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank terecht overwogen dat de kennis van de accountant aan belanghebbende dient te worden toegerekend. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij ter zake nadere voorwaarden heeft gesteld dan wel speciale afspraken heeft gemaakt met haar accountant. Ook anderszins zijn geen gronden, feiten en omstandigheden aangevoerd die een ander licht werpen op de zaak. Het Hof is van oordeel dat de Rechtbank terecht en op goede gronden heeft beslist dat de navorderingsaanslag tijdig is vastgesteld.

2.13 Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank eveneens terecht en op goede gronden beslist, dat het eerst tijdens de beroepsprocedure betreffende de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 innemen van het standpunt dat de beëindiging van de pachtovereenkomst niet op zakelijke gronden heeft plaatsgevonden, een nieuw feit oplevert dat navordering rechtvaardigt.

2.14 Volgens het Hof heeft de Inspecteur het afzien van het bedingen van een vergoeding voor de beëindiging van het pachtcontract terecht in het jaar 2003 aangemerkt als een uitdeling van winst aan de aandeelhouders van belanghebbende. X2 heeft in hoger beroep betreffende zijn aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 verdedigd dat dit afzien niet op zakelijke gronden was gebaseerd. Hieruit leidt het Hof af dat de bevoordeling welbewust is geschied en louter voortvloeide uit de aandeelhoudersrelatie met belanghebbende. Behoudens zeer bijzondere, volgens het Hof hier niet aan de orde zijnde, omstandigheden, wordt - aldus het Hof - in zakelijke verhoudingen een pachtovereenkomst niet beëindigd zonder een vergoeding overeen te komen.

2.15 Een en ander heeft volgens het Hof tot gevolg dat terecht uitdelingswinst in aanmerking is genomen. Die winst stelt het Hof, anders dan de Inspecteur, vast op € 261.280. Om die reden vernietigt het Hof de uitspraak van de Rechtbank. De navorderingsaanslag wordt in verband hiermee verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 289.171.

3. Het geschil in cassatie

3.2 De Staatssecretaris betoogt in het incidentele cassatieberoep dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door de hoogte van de in de navorderingsaanslag begrepen uitdelingswinst nader vast te stellen op € 261.280. Het uitgedeelde bedrag was tussen partijen niet in geschil.

4. Eerste klacht: uitstel kenbaar verleend?

4.1 Ter beantwoording van de vraag of de onderhavige navorderingsaanslag tijdig is opgelegd, diende het Hof te onderzoeken of belanghebbende voor het indienen van haar aangifte uitstel heeft gevraagd tot 1 april 2005 en, zo ja, of dit uitstel haar duidelijk kenbaar is verleend (vgl. o.a. HR 18 maart 1998, nr. 32 880, LJN AA2484, BNB 1998/179).

4.2 Daarbij geldt dat indien belanghebbende bij het uitstelverzoek rechtsgeldig is vertegenwoordigd, het verleende uitstel heeft te gelden als een aan haar verleend uitstel (vgl. HR 19 december 1990, nr. 26 576, LJN ZC4490, BNB 1991/176).

4.4 Vervolgens heeft het Hof - wederom in navolging van de Rechtbank - geoordeeld(6) dat, mede gelet op de inhoud van de brochure (zie 2.8 en 4.3 onder ii)), voor de accountant voldoende (bedoeld is: duidelijk) kenbaar was dat uitstel werd verleend tot 1 april 2005. De kennis van de accountant is aan belanghebbende toegerekend, omdat de accountant bij het vragen van uitstel namens belanghebbende optrad. In aanvulling hierop heeft het Hof overwogen dat belanghebbende de termijn voor het doen van aangifte geheel aan de accountant heeft overgelaten en niet aannemelijk is dat zij hieromtrent nadere voorwaarden heeft gesteld dan wel speciale afspraken heeft gemaakt.

4.5 De onder 4.3 en 4.4 weergegeven oordelen getuigen niet van een onjuiste rechtsopvatting, zijn voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk. Zij ondersteunen de daaraan door het hof verbonden conclusie dat de aanslag tijdig is opgelegd. De eerste klacht faalt.(7)

5. Tweede klacht: nieuw feit?

5.1 De Rechtbank heeft met betrekking tot de vraag of sprake is van een navordering rechtvaardigend nieuw feit, (kort gezegd) geoordeeld dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2003 mocht uitgaan van de juistheid van de aangifte en dat hij geen ambtelijk verzuim heeft begaan door de aangifte niet aan een nader onderzoek te onderwerpen alvorens de aanslag op te leggen, ook niet nadat hij de kopie van de pachtbeëindigingsovereenkomst had ontvangen. Die toegezonden overeenkomst liet de volgens de Rechtbank niet onwaarschijnlijke mogelijkheid open dat de aangifte toch juist was.

5.2 Volgens het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden beslist, welke beslissing alsmede de daartoe gebezigde gronden het Hof tot de zijne maakt, dat het innemen van het standpunt dat de beëindiging van de pachtovereenkomst niet op zakelijke gronden heeft plaatsgevonden, een nieuw feit oplevert dat navordering rechtvaardigt.

5.3 Belanghebbende bestrijdt dat oordeel met het betoog dat haar stelling dat de beëindiging 'om niet' op onzakelijke gronden is geschied, niets anders is dan een fiscale duiding van een reeds bij de Inspecteur bekend feit, namelijk dat de pachtovereenkomst 'om niet' is beëindigd, en daarmee geen 'nieuw feit' oplevert. Ik begrijp belanghebbendes middel aldus dat zij betoogt dat geen sprake is van een 'nieuw feit', maar van een gewijzigd inzicht van de Inspecteur in de reeds bekende feiten.

5.4 Een veranderd inzicht levert alleen dan geen grond op voor opleggen van een navorderingsaanslag, indien de Inspecteur op basis van dezelfde feitelijke gegevens als waarover hij bij het opleggen van de primitieve aanslag beschikte, later tot een andere conclusie komt dan bij het opleggen van die aanslag (vgl. HR 23 oktober 1957, nr. 13 247, LJN AY1690, BNB 1957/316).

5.5 Uit de oordelen van de Rechtbank, die door het Hof worden onderschreven, blijkt dat de Inspecteur vóór het opleggen van de aanslag voor het jaar 2003 op de hoogte was van de inhoud van de pachtbeëindigingsovereenkomst. In die overeenkomst hebben partijen verklaard over en weer kwijting en decharge te verlenen en ter zake van voormelde pachtovereenkomst op elkaar geen vordering te hebben. Kennelijk is hierdoor niet in geschil dat de Inspecteur op dat moment ermee bekend was dat die beëindiging 'om niet' had plaatsgevonden. Gelet op de op dat moment reeds (lang)lopende discussie hierover in het kader van de aanslagregeling inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 van X2 en zijn echtgenote, ligt het - vanwege de geïntegreerde werkwijze binnen de Belastingdienst(8) - overigens ook voor de hand dat de Inspecteur hiermee bekend was. De beëindiging van de pachtovereenkomst 'om niet' heeft hij destijds echter niet als onzakelijk bestempeld. Gesteld noch gebleken is dat na het opleggen van de aanslag feiten bekend zijn geworden die grond geven voor een veranderde opvatting van de Inspecteur.

5.6 Het voorgaande leidt ertoe dat geen grond bestaat voor navordering. Het Hof heeft zulks miskend. De tweede klacht slaagt. De navorderingsaanslag dient te worden vernietigd.

6. Derde klacht: uitdelingswinst?

6.1 Vanwege het slagen van de tweede klacht behoeft de derde klacht van belanghebbende geen behandeling. In meer algemene zin verwijs ik naar hetgeen ik in dit verband heb opgemerkt in de conclusies in de zaken ten name van X2 met nr. 11/00538 (met name onderdeel 7.18 tot en met 7.25; ib/pvv 2002) en nr. 11/04954 (onderdeel 4; ib/pvv 2003).

7. Vierde klacht: kostenvergoeding bezwaarfase?

7.1 Bij zijn uitspraak heeft het Hof niet (tevens) een vergoeding toegekend voor de kosten gemaakt in de bezwaarfase. Wel heeft het Hof overwogen:

Nu de Inspecteur een tegemoetkoming heeft vastgesteld van(9) de op de voet van artikel 7:15 van de AWB te vergoeden kosten in verband met de behandeling van het bezwaar op basis van het Besluit proceskosten bestuursrecht, acht het Hof evenmin termen aanwezig voor een hiervan afwijkende tegemoetkoming.

Die overweging kan ik niet plaatsen en is in mijn ogen onbegrijpelijk.(10) Immers, bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes verzoek om een (integrale) vergoeding van de kosten van de bezwaarfase juist afgewezen.

7.2 Op grond van artikel 7:15, lid 2, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) komen de in de bezwaarfase gemaakte kosten uitsluitend voor een vergoeding in aanmerking voor zover het bestreden besluit (de navorderingsaanslag) wordt herroepen wegens een aan het bestuursorgaan (de Inspecteur) te wijten onrechtmatigheid.

7.3 Uitgaande van de gegrondbevinding van de tweede klacht (zie 5.6), is sprake van zo een onrechtmatigheid; er bestond immers geen grond voor het opleggen van een navorderingsaanslag.

7.4 Indien ervan zou moeten worden uitgegaan dat wel grond bestond voor het opleggen van een navorderingsaanslag, bestaat evenwel niet zonder meer aanleiding voor het toekennen van een kostenvergoeding op grond van het bepaalde in artikel 7:15 van de Awb. Aangezien het Hof met zijn oordeel dat de navorderingsaanslag moet worden verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 261.280, buiten de rechtsstrijd is getreden (zie hierna onderdeel 8), bestaat in zoverre geen aanleiding de navorderingsaanslag te verminderen. Van een aan de Inspecteur te wijten onrechtmatigheid is alsdan geen sprake.

8. Het incidentele beroep in cassatie

8.1 De Staatssecretaris betoogt in het incidentele beroep in cassatie dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden door de uitdeling nader vast te stellen op € 261.280. Tussen partijen was de hoogte van de (al dan niet) in aanmerking te nemen uitdeling niet in geschil, aldus de Staatssecretaris.

8.2 De omvang van de rechtsstrijd wordt bepaald aan de hand van artikel 8:69 van de Awb, dat luidt:

8.3 Uit de stukken van het geding voor het Hof komt niet naar voren dat de hoogte van een eventueel in aanmerking te nemen uitdeling ter beoordeling is voorgelegd aan het Hof of dat anderszins geschil bestond over die hoogte. In de beantwoording van het incidentele beroep in cassatie heeft belanghebbende dit in zoverre ook erkend. Mitsdien is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden door hierover te oordelen en de hoogte van de uitdeling nader vast te stellen op € 261.280 (in plaats van € 368.000 waarop de navorderingsaanslag is gebaseerd).

8.4 Het incidentele beroep in cassatie is gegrond maar kan, wegens de gegrondbevinding van het tweede middel van belanghebbende, niet tot cassatie leiden.

9. Conclusie

Gelet op het vorenstaande moet de navorderingsaanslag worden vernietigd en dient aan belanghebbende alsnog een (forfaitaire) kostenvergoeding te worden toegekend voor de kosten gemaakt in de bezwaarfase.

Advocaat-Generaal