Parket bij de Hoge Raad, 01-02-2013, BX4036, 11/03882

Conclusie van 3 juli 2012 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. Inleiding

1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv 2006) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 80.884, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 13.500 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.120.

1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur(1) de aanslag gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 23 juli 2010 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.005, met handhaving van de overige elementen van de aanslag.(2)

1.4 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 14 juli 2011 heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag ib/pvv 2006 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 135.940, met handhaving van de overige elementen van de aanslag.(3)

1.5 Tegen de uitspraak van het Hof heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6 Het geschil betreft de vraag of het door belanghebbende bewoonde pand in zijn onderneming mag worden ingebracht tegen de vrije verkoopwaarde of tegen de waarde in bewoonde staat.

2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties

2.1 De onderstaande feiten ontleen ik aan de in onderdeel 1.4 vermelde uitspraak van het Hof en de stukken van het geding.

2.2 Belanghebbende woonde op 1 januari 2004 met zijn gezin in het pand a-straat 1 te Z. Per die datum is hij een eenmanszaak gestart als accountant. Hij werkte vanuit de woning, die voor de onderneming is verbouwd en uitgebreid. Belanghebbende heeft het pand vanaf de start van de onderneming aangemerkt als ondernemingsvermogen. Hij heeft het pand op de balans geactiveerd naar de vrije verkoopwaarde op 1 januari 2004 (€ 600.000), welke waarde bij vaststellingsovereenkomst door partijen is overeengekomen.

2.3 In 2006 heeft belanghebbende de onderneming verplaatst naar een extern kantoorgebouw en heeft hij de ondernemingsactiviteiten ingebracht in een besloten vennootschap. De woning is toen overgebracht naar het privé-vermogen voor een waarde van € 390.000, zijnde de boekwaarde op 31 december 2006 van € 605.879 minus een correctie "waarde bewoond" van 35%. Het aldus ontstane boekverlies van € 215.879 heeft belanghebbende als negatieve post in zijn aangifte 2006 verwerkt. De door belanghebbende opgegeven winst uit onderneming bedroeg -/- € 154.173, het belastbare inkomen uit werk en woning bedroeg -/- € 135.940.

2.4 Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur de volgende correcties aangebracht:

Schema - Correcties

2.6 De Rechtbank oordeelt dat de minnelijke taxatie van de inbrengwaarde in 2004 had moeten geschieden naar de waarde in bewoonde staat. Dit brengt mee dat de minnelijke taxatie zozeer in strijd is met de juridische werkelijkheid dat deze moet worden vernietigd.

2.7 Vervolgens geeft de Rechtbank een oordeel over de waarde van de woning ten tijde van de inbreng, in hoeverre sprake is van een waardedrukkende factor wegens bewoonde staat en of die factor anders ligt bij de inbreng in de onderneming in 2004 dan bij de overgang naar het privé-vermogen in 2006. Zij overweegt dat zowel in 2004 als in 2006 kan worden uitgegaan van een waarde in vrije staat van € 600.000 en dat voor wat betreft de waardedruk zowel de door belanghebbende aangedragen 35% als de door de Inspecteur aangedragen 10% verdedigbaar is, doch dat het voor de uitkomst geen verschil maakt, welk percentage wordt gehanteerd. De Rechtbank berekent het boekverlies vervolgens op € 5.879, waardoor de winst uit onderneming € 56.772 bedraagt. De op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 april 2006, nr. CPP2005/3339M (zie onderdeel 4.5 van deze conclusie) gebaseerde opvatting van belanghebbende dat moet worden uitgegaan van een waardedruk bij inbreng van 10% en bij overgang naar het privé-vermogen van 35% is volgens de Rechtbank niet in overeenstemming met de geest van het besluit.

2.8 Voor het Hof stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de inbreng dient plaats te vinden tegen 100% van de vrije verkoopwaarde ad € 600.000. Het Hof is met belanghebbende van oordeel, dat het, gelet op HR 14 juni 2000, nr. 35 550, BNB 2000/270, niet moet uitmaken of een woon/praktijkpand eerst wordt gekocht en daarna wordt ingebracht in de onderneming of dat het woon/praktijkpand - zoals in dit geval - bij de start van de onderneming door de ondernemer reeds wordt bewoond en na verbouwing tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend. Het Hof overweegt vervolgens:

4.5. Nu tussen partijen niet in geschil is, dat de uitbrengwaarde van de woning op 65% van de vrije verkoopwaarde (65% x € 600.000 = € 390.000) dient te worden gesteld, is het door belanghebbende becijferde boekverlies ad € 215.879 juist berekend.

3. Het geschil in cassatie

3.1 De Staatssecretaris draagt als middel voor:

Schending van het recht, met name van artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat voor de berekening van de winst als inbrengwaarde van het pand heeft te gelden de waarde in vrij opleverbare staat, zulks ten onrechte omdat het pand in een geval als het onderhavige, waarin een reeds door de belastingplichtige en zijn gezin bewoond pand bij de aanvang van de onderneming tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, tegen de waarde in het economische verkeer, derhalve de waarde in bewoonde staat, moet worden opgenomen op de beginbalans.

4. Inbrengwaarde van een zelfbewoond pand

Jurisprudentie

4.1 In zijn uitspraak van 14 maart 1963, nr. 345/62, V-N 1963, blz. 821 oordeelde gerechtshof Leeuwarden met betrekking tot de inbrengwaarde van een zelfbewoond pand:

Korthof merkte naar aanleiding van deze uitspraak in WFR 1963/4666, blz. 676 op:

Deze beslissing van het Hof Leeuwarden staat in schrille tegenstelling tot wat bij de waardering van huizen, die door de eigenaar zelf worden bewoond, voor de vermogensbelasting algemeen wordt aanvaard en toegepast. Aldaar wordt met het feit van de zelfbewoning rekening gehouden. Men erkent deze zelfbewoning als een aan het pand klevende objectieve waardedrukkende last, ook al treft men in de jurisprudentie nuances aan omtrent de waardering van deze last. Het meest juist komt mij nog altijd voor de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 18 maart 1959, no. 13-'59 M.1 (Vakstudie-Nieuws 1960, blz. 134) waarin de verwerking van deze last leidde tot een taxatie op een bedrag gelijk aan de beleggingswaarde vermeerderd met 1/4 à 1/3 van het verschil tussen de beleggingswaarde en de verkoopwaarde vrij van huur. Een dergelijke waardering zou mij ook voor het thans berechte geval juister voorkomen dan de door het Hof toegepaste. Hetgeen de rentmeester inbracht was immers niet een pand vrij van huur maar een bewoond pand. Dit heeft het Hof in de overigens voortreffelijk opgezette uitspraak naar mijn mening ten onrechte uit het oog verloren. De uitzonderlijke souplesse van het Hof kan ook nog blijken uit het arrest van 18 nov. 1959, BNB 1960/4, waarin de Hoge Raad omtrent een woonhuis, dat de omgekeerde weg gaat (dus van bedrijf naar privé) besliste, dat de geldswaarde van het pand wordt beïnvloed, indien het voor min of meer duurzame zelfbewoning blijft bestemd.

4.2 Met betrekking tot de waardering op de beginbalans oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 9 maart 1994, nr. 29 010, LJN ZC5615, BNB 1994/178:

Indien een belastingplichtige een goed vanuit zijn privé-vermogen in zijn ondernemingsvermogen inbrengt, zal hij dit goed voor de waarde die daaraan ten tijde van de inbreng in het economische verkeer kan worden toegekend, in het ondernemingsvermogen dienen te activeren.

4.3 Ten aanzien van de waarde waarvoor een pand het ondernemingsvermogen verlaat, heeft de Hoge Raad herhaaldelijk geoordeeld dat duurzame zelfbewoning een waardedrukkende factor vormt die de waarde in het economische verkeer ten tijde van de overdracht naar privé kan beïnvloeden.(4)

4.4 HR 14 juni 2000, nr. 35 550, LJN AA6212(5), behandelt tevens de activering van een woonhuis als ondernemingsvermogen. Een belastingplichtige heeft tezamen met zijn partner het voorheen door hen gehuurde woonhuis in eigendom verworven en tot het ondernemingsvermogen gerekend. Over de overgang naar het ondernemingsvermogen vermeldt het arrest:

3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbende het woonhuis tot zijn ondernemingsvermogen mocht rekenen; dat hij het woonhuis op de balans van de maatschap heeft opgenomen voor het bedrag van de aanschaffingskosten; dat de Inspecteur niet heeft gesteld dat de omvang van de aanschaffingskosten verband hield met enige privé-omstandigheid; dat er daarom geen reden is het woonhuis voor een lager bedrag dan de aanschaffingskosten op de balans op te nemen.

Ten aanzien van de overgang van het ondernemings- naar het privé-vermogen overweegt de Hoge Raad:

3.3.3 Anders dan middel III betoogt, heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel de waarde in het economische verkeer van het woonhuis ten tijde van de overgang naar het privé-vermogen kunnen bepalen door uit te gaan van de verkoopwaarde in verhuurde staat en deze waarde in goede justitie te corrigeren in verband met de omstandigheid dat de bewoner in het algemeen bereid zal zijn een hogere prijs te betalen dan de prijs die in verhuurde staat mag worden verwacht. Het aan voormeld uitgangspunt ten grondslag liggende oordeel van het Hof, dat de verkoopwaarde in verhuurde staat gelijk is aan de hiervóór in 3.1 vermelde rendementswaarde van f 237 000, is niet onbegrijpelijk.

Zwemmer merkt in zijn annotatie in BNB 2000/270 bij dit arrest op:

3. In het eerste cassatiemiddel verdedigde de staatssecretaris de opvatting dat indien een deels voor zelfbewoning bestemd pand bij aanschaf tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, niet de totale aanschaffingskosten zouden moeten worden geactiveerd, doch dat daarop een aftrek zou moeten worden toegepast ter grootte van het verschil tussen de waarde in vrij opleverbare staat en de waarde deels bewoond. Daar maakt de Hoge Raad terecht korte metten mee. Nu de opbrengst van het woongedeelte tot de winst uit onderneming behoort, is het geen onzakelijke beslissing het woongedeelte voor bewoning door de ondernemer of door een derde aan te wenden. Dat zulks in vergelijking met de waarde vrij opleverbaar een waardedaling tot gevolg heeft, is een gevolg van een rationele ondernemersbeslissing - het lijkt niet erg verantwoord het woongedeelte leeg te laten staan - die als zodanig niet tot een correctie leidt van de te activeren aanschaffingskosten.

Te Niet schrijft in zijn aantekening bij dit arrest in FED 2000/455 (citaat zonder voetnoten):

Beleid

4.5 Naar aanleiding van HR 14 juni 2000, nr. 35 550 (zie onderdeel 4.4), heeft de Staatssecretaris van Financiën een besluit gepubliceerd dat een aantal richtlijnen bevat voor de waardebepaling van de woning bij een overgang naar het privé-vermogen. De laatste versie van dit besluit vermeldt:(6)

Literatuur

4.6 Drukker merkt op na diverse hofuitspraken over de waardering van activa op de beginbalans:(7)

4.7 Aardema schreef (citaat zonder voetnoten):(8)

Er laat zich evenzeer een probleem onderkennen omtrent de vraag in welke mate rekening gehouden moet worden met de zelfbewoning van een pand door de ondernemer. Merkwaardig mag het heten, dat de huidige stand in de jurisprudentie niet evenwichtig is. Enerzijds is er de uitspraak Hof Leeuwarden 14 maart 1963, Vakstudie Nieuws 1963, blz. 821, waarbij de ondernemer werd toegestaan een pand tegen de vrij te aanvaarden waarde te activeren op zijn openingsbalans, ondanks het feit dat hij dit pand met zijn gezin ging bewonen. Anderzijds kan het als vaste jurisprudentie worden aangemerkt, dat bij de waardering van het onroerend goed ten tijde van de staking van een onderneming rekening gehouden mag worden met de zelfbewoning van het pand, indien thans de ondernemer voornemens is dit pand voor min of meer duurzame zelfbewoning te bestemmen. Zie Hoge Raad 18 november 1959, BNB 1960/4. De gesignaleerde onevenwichtigheid steekt hier in de consequentie, dat per saldo de last van de zelfbewoning komt te drukken op de totaalwinst, terwijl daartoe toch eigenlijk geen goede reden valt te onderkennen. Het probleem zit daarin overigens in mijn ogen voornamelijk in het gebrek aan consequentie. Beide benaderingen lijken immers pleitbaar. Het is zowel verdedigbaar aan te nemen, dat een bewoond pand wordt onttrokken; maar dan is er ook geen ruimte voor het activeren bij wijze van inbreng van een vrij te aanvaarden pand. Ook laat zich verdedigen dat een vrij te aanvaarden pand wordt ingebracht, maar dan zal het voor zelfbewoning bestemd houden aan het einde van het ondernemerschap gezien moeten worden als een onttrekking voor privédoeleinden aan de onderneming van de waardedruk van de zelfbewoning. Alles wegende gaat mijn voorkeur overigens uit naar de eerste redenering, dit alles met vooropstelling van het belang van een consequente uitwerking.

4.8 Van Dijck en Meussen schrijven over de waardering van een woonhuis:(9)

De Hoge Raad sluit zich aan bij de beslissing van het Hof dat de bewoner in het algemeen bereid zal zijn een hogere prijs te betalen dan een willekeurige koper van een verhuurd pand.

4.9 Bruijsten schrijft in zijn commentaar op de onderhavige uitspraak van het Hof in NTFR 2011/2542:

Volgens het hof is er omdat de winst al wordt verhoogd met de huurwaarde van de woonruimte op grond van art. 3.19 Wet IB 2001 geen plaats voor een nadere correctie van de inbrengwaarde vanwege de bewoonde staat. Het hof verwijst daarbij naar HR 14 juni 2000, nr. 35.550, BNB 2000/270 en de noot van Zwemmer onder dat arrest. Hoe moet ik mij dit nu voorstellen? Is er geen reden voor vermindering van de vrije verkoopwaarde vanwege een (zelf)bewoonde staat omdat die bewoning vanuit het perspectief van de ondernemer blijkbaar geen waardedrukkend effect heeft? Of omdat de bewoning door de ondernemer een opbrengst oplevert (die opbrengst wordt in de inkomstenbelasting forfaitair vastgesteld) en dus niet waardedrukkend is? Zwemmer spreekt in zijn noot wel van een waardedaling in vergelijking met de waarde vrij opleverbaar, maar dat is volgens hem een gevolg van een rationele ondernemingsbeslissing (de woning leeg laten staan zou niet erg verantwoord zijn) die als zodanig niet tot een correctie leidt van de beginwaarde.

De inbrengwaarde kon in casu dus worden gesteld op de vrije verkoopwaarde. Nu niet in geschil was dat de uitbrengwaarde van de woning twee jaar later op 65% van de vrije verkoopwaarde kon worden gesteld, kon het boekverlies ten laste van de winst worden gebracht. Gezien het boekverlies van € 215.879 in twee jaar, kan ik mij best voorstellen dat de inspecteur zich hier niet heel gemakkelijk bij voelde.

4.10 In de aan HR 18 november 2011, nr. 10/04352, BNB 2012/6 (V-N 2011/60.14) ten grondslag liggende zaak was onder meer in geschil of het in artikel I, onderdelen M en AJ van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 gehanteerde begrip 'waarde in het economische verkeer' impliceert dat in een voorkomend geval rekening moet worden gehouden met een waardedruk in verband met duurzame zelfbewoning. In mijn conclusie bij deze zaak heb ik de jurisprudentie omtrent het begrip 'waarde in het economische verkeer' en de invloed van duurzame zelfbewoning op deze waarde uiteengezet. Ik concludeerde:

5. Beschouwing

5.1 Het geschil betreft de waardering van een door belanghebbende bewoond woon/praktijkpand, op de openingsbalans van zijn onderneming per 1 januari 2004.

5.2 In hoger beroep heeft het Hof op basis van HR 14 juni 2000, nr. 35 550, BNB 2000/270 geoordeeld dat de inbrengwaarde van het pand gelijk is aan de vrije verkoopwaarde. Daarbij heeft het Hof overwogen dat het niet moet uitmaken of een woon/praktijkpand eerst wordt gekocht en daarna wordt ingebracht in de onderneming, of dat het woon/praktijkpand bij de aanvang van de onderneming door de ondernemer wordt bewoond en na verbouwing tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend. In beide gevallen wordt de winst immers verhoogd met de huurwaarde van de woonruimte (zie artikel 3.19 Wet IB 2001), zodat geen plaats is voor nadere correctie van de inbrengwaarde.

5.3 De Staatssecretaris is evenwel van mening dat het pand bij aanvang van de onderneming op de openingsbalans wordt opgenomen voor de waarde in het economische verkeer, met inachtneming van de bewoonde staat.

5.4 De belastingplichtige die een onderneming begint en daarvoor een pand vanuit privé inbrengt in de onderneming, dient dit pand op de openingsbalans op te nemen naar de waarde in het economische verkeer die daaraan op het inbrengtijdstip kan worden toegekend (HR 9 maart 1994, nr. 29 010; onderdeel 4.2).

5.5 In de situatie dat een pand het ondernemingsvermogen verlaat, is het vaste jurisprudentie dat duurzame zelfbewoning een omstandigheid vormt welke de waarde in het economische verkeer van het pand kan beïnvloeden en waarmee bij het bepalen van die waarde rekening dient te worden gehouden (onderdeel 4.3).

5.6 Er is geen aanleiding te veronderstellen dat bij de bepaling van de op de openingsbalans te vermelden waarde in het economische verkeer geen rekening hoeft te worden gehouden met die omstandigheid. Wanneer bij de vaststelling van de inbrengwaarde geen rekening zou worden gehouden met omstandigheden die de waarde in het economische verkeer beïnvloeden - zoals in casu de zelfbewoning -, terwijl dat wel gebeurt bij de overgang van ondernemings- naar privé-vermogen, worden voordelen (daaronder begrepen de nadelen) tot de winst gerekend die in werkelijkheid niet behoren tot de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming (totaalwinst).

5.7 Ook uit HR 14 juni 2000, nr. 35 550 (onderdeel 4.4) valt een dergelijke regel niet af te leiden. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad in verband met de omstandigheid dat de ondernemer gaat wonen in een pand dat door hem tot zijn ondernemingsvermogen wordt gerekend: "Ter zake daarvan moet de huurwaarde van de woonruimte worden gerekend tot zijn winst uit onderneming. Niet kan worden gezegd dat daarnaast een deel van de waarde van het pand aan het ondernemingsvermogen is onttrokken, ook niet indien, uitgaande van de tot de winst uit onderneming te rekenen huurwaarde, de rendementswaarde van het pand lager is dan de waarde in het economische verkeer." Dit oordeel heeft evenwel betrekking op de correctie die moet plaatsvinden omdat de onderneming winst misloopt door kosten die verband houden met de privésfeer van de ondernemer voor haar rekening te nemen en ziet niet op de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het woon/praktijkpand ten tijde van de inbreng.

5.8 De onevenwichtigheid die kan ontstaan indien de zelfbewoning aanvangt nádat het pand tot het ondernemingsvermogen is gaan behoren ten opzichte van de situatie waarin het pand reeds op het inbrengtijdstip wordt bewoond, wordt veroorzaakt door het onder 5.4 verwoorde uitgangspunt dat inbreng plaatsvindt tegen de waarde in het economische verkeer. De inbrengwaarde van een pand dat op het inbrengtijdstip wordt bewoond, kan nu eenmaal afwijken van de waarde van een pand dat op dat tijdstip niet wordt bewoond. Bepalend is de waarde in het economische verkeer van het pand ten tijde van het inbrengtijdstip - dat in casu vaststaat -, waarbij rekening moet worden gehouden met alle omstandigheden die die waarde beïnvloeden.

5.9 Het Hof is in zijn oordeel niet toegekomen aan de klacht van belanghebbende dat door de minnelijke taxatie bij hem het vertrouwen is gewekt dat de inbrengwaarde mag worden gesteld op € 600.000 en de subsidiaire stelling van belanghebbende dat de inbrengwaarde 90% van € 600.000 bedraagt.

5.10 Gelet op het vorenstaande slaagt het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en moet verwijzing volgen voor een behandeling van de onder 5.9 vermelde voor het Hof door belanghebbende ingenomen standpunten.

Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie gegrond dient te worden verklaard.

Advocaat-Generaal