Parket bij de Hoge Raad, 22-03-2013, BX6710, 11/05599

Nr. Hoge Raad 11/05599

Nr. Gerechtshof: 10/00343

Nr. Rechtbank: 08/520

Derde Kamer A

Navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2001

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 13 juli 2012 inzake:

X B.V.

tegen

Staatssecretaris van Financiën

3.2 De Rechtbank zag een navordering rechtvaardigend nieuw feit:

"2.14 (...) Eiseres [de belanghebbende; PJW] stelt dat verweerder [de Inspecteur; PJW] ten tijde van het opleggen van de aanslag wist of behoorde te weten dat de onroerende zaken al in 1998 en 1999 waren verkocht en dat hij daarmee bij het opleggen van de aanslag of een aanslag voor een eerder jaar rekening had kunnen houden. De rechtbank volgt eiseres hierin niet. (...). Het feit naar aanleiding waarvan verweerder de navorderingsaanslag heeft opgelegd, is niet de vervreemding van de onroerende zaken, maar het niet langer bestaan van het vervangingsvoornemen. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres in elk geval tot en met het jaar 2000 een vervangingsvoornemen had; eiseres heeft hierop in geding ook enkele malen nadrukkelijk gewezen. Vaststaat (...) voorts dat ten tijde van het opleggen van de aanslag nog geen aangifte was gedaan. Verweerder heeft gesteld en eiseres heeft niet, althans onvoldoende gemotiveerd, weersproken dat verweerder pas uit de na de vaststelling van de aanslag ingediende aangifte, waarin niet langer de vervangingsreserve was opgenomen maar een agioreserve, heeft kunnen afleiden dat eiseres in 2001 van haar vervangingsvoornemen heeft afgezien. Indien deze deductie van verweerder juist is - daarop komt de rechtbank terug onder 2.19 - is het voormelde feit zoals dat uit de alsnog ingediende aangifte aan verweerder is gebleken, naar het oordeel van de rechtbank een nieuw feit in de zin van artikel 16, eerste lid, van de Awr. In zoverre is het gelijk aan verweerder."

3.3 De Rechtbank oordeelde vervolgens dat de vervangingsreserve vrijviel in de Nederlandse winst 2001:

"2.15 Vaststaat dat eiseres naar Nederlands recht is opgericht. Daarom wordt zij, ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a en vierde lid, van de Wet, steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd en is zij binnenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Dit heeft tot gevolg dat eiseres voor haar wereldwinst in de heffing van de vennootschapsbelasting dient te worden betrokken. Dit is slechts anders indien en voor zover de grondslag waarnaar de belasting wordt berekend, bestanddelen bevat waarvan de belastingheffing ingevolge het Verdrag aan Luxemburg is toegewezen.

2.16 Tussen partijen is niet in geschil dat de vervangingsreserve bestond uit de voordelen die eiseres heeft behaald bij de (...) verkopen van onroerende zaken. Ingevolge artikel 14, eerste lid van het Verdrag, kunnen voordelen uit de vervreemding van onroerende zaken worden belast in de Staat, waarin de onroerende zaken zijn gelegen. Omdat de desbetreffende onroerende zaken in Nederland zijn gelegen, kunnen de voordelen die eiseres bij de verkoop daarvan heeft behaald, dus in Nederland worden belast. Dat deze voordelen zijn gedoteerd aan een vervangingsreserve en de belastingheffing over bedoelde voordelen daardoor feitelijk niet in het jaar van vervreemding maar in een later jaar plaatsvindt, doet daar, anders dan eiseres heeft betoogd, niet aan af. Het vormen van de vervangingsreserve had wel tot gevolg dat eiseres in 1999 niet is opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Het standpunt van eiseres dat de vervangingsreserve ingevolge artikel 16 van de Wet IB 1964, in 1999 in de belastingheffing had moeten worden betrokken, berust derhalve op een onjuiste rechtsopvatting.

2.17 Op grond van hetgeen is overwogen onder 2.15 en 2.16 is de rechtbank van oordeel dat de vrijval van de vervangingsreserve tot in Nederland belastbare winst leidt. Dit wordt niet anders indien veronderstellenderwijs wordt aangenomen dat eiseres in Luxemburg is gevestigd. Zoals blijkt uit het aanslagbiljet, dat in kopie tot de gedingstukken behoort, en uit hetgeen is vermeld onder 2.3, bestaat de nagevorderde belasting uitsluitend uit de belasting over de ten gevolge van de vrijval van de vervangingsreserve genoten winst. Hierover kan Nederland vennootschapsbelasting heffen, ook als eiseres in Luxemburg is gevestigd. Hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd over de vestigingsplaats van eiseres, kan daarom onbesproken blijven.

2.18 Eiseres heeft nog aangevoerd dat verweerder heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel en zich schuldig heeft gemaakt aan misbruik van recht en macht. Nu deze gronden strekken ter onderbouwing van het standpunt dat verweerder aan de navorderingsaanslag een onjuiste beslissing over de vestigingsplaats van eiseres ten grondslag heeft gelegd, behoeven zij, gelet op hetgeen onder 2.17 is overwogen, geen bespreking.

2.19 Zoals onder 2.14 is overwogen, had eiseres in elk geval tot en met het jaar 2000 het voornemen de in 1998 en 1999 verkochte onroerende zaken door eveneens in Nederland gelegen onroerende zaken te vervangen. In de aangifte voor het jaar 2001 is het bedrag van de vervangingsreserve verantwoord als "Agio". Verweerder heeft gesteld en de rechtbank acht aannemelijk dat hieruit volgt dat eiseres in 2001 van haar vervangingsvoornemen heeft afgezien. Derhalve behoort het bedrag van de vervangingsreserve tot de winst van eiseres van 2001. De stelling van eiseres dat de vrijval van de vervangingsreserve aan het jaar 1999, althans niet aan het jaar 2001, moet worden toegerekend, vindt geen steun in het recht."

3.4 Het Hof heeft het geschil in hoger beroep als volgt omschreven:

"4.1. Primair is tussen partijen in geschil of de Inspecteur voor het onderhavige jaar beschikt over een de navordering rechtvaardigend nieuw feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Subsidiair is in geschil of de vrijval van de vervangingsreserve in Nederland belastbaar is. Meer subsidiair is in geschil of de vrijval in het onderhavige jaar heeft plaatsgevonden. Belanghebbende beantwoordt al deze vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend."

3.5 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd, daartoe overwegende als volgt:

"7.2. Naar het oordeel van het Hof heeft de rechtbank met betrekking tot de vraag of sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, op goede gronden een juiste beslissing genomen.

7.3. De rechtbank heeft eveneens terecht geoordeeld dat de vraag of belanghebbende ten tijde van de verkoop van de in Nederland gelegen onroerende zaken reeds feitelijk in Luxemburg is gevestigd en op grond van artikel 4, vierde lid, van het Verdrag moet worden aangemerkt als inwoner van Luxemburg, onbesproken kan blijven.

7.4. Indien er veronderstellenderwijs van wordt uitgegaan dat de werkelijke leiding van belanghebbende sinds 1995 in Luxemburg is gelegen en dat belanghebbende sindsdien op grond van artikel 4, vierde lid, van het Verdrag moet worden aangemerkt als inwoner van Luxemburg, had de ter zake van de verkoop van de in Nederland gelegen onroerende zaken door belanghebbende gevormde vervangingsreserve naar het oordeel van het Hof uiterlijk in 1999 op grond van artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, in verbinding met artikel 8, eerste lid, van de Wet op vennootschapsbelasting 1969 tot de winst moeten worden gerekend, aangezien belanghebbende in dat jaar is opgehouden hier te lande belastbare winst te genieten (HR 15 november 2000, BNB 2001/161(4)). Nu dit ten onrechte niet is geschied, kan de tot herinvesteringsreserve omgevormde vervangingsreserve naar het oordeel van het Hof in 2001 met toepassing van de foutenleer alsnog tot de winst worden gerekend. Naar het oordeel van het Hof staan de bepalingen van het Verdrag hier niet aan in de weg, aangezien de winst die in 2001 alsnog in aanmerking wordt genomen, is behaald met de verkoop van in Nederland gelegen onroerende zaken en op grond van artikel 6, eerste lid, van het Verdrag in Nederland mag worden belast."

5.1 De belanghebbende betoogt primair dat met de verhuizing van de enige bestuurder van haar enige aandeelhouder (de stichting) in 1995 haar werkelijke leiding naar Luxemburg is verplaatst en dat toen had moeten worden afgerekend over de stille reserves in de fiscale balanswaarde van de panden. Subsidiair betoogt zij dat in 1998 en meer subsidiair in 1999 had moeten worden afgerekend over de boekwinst en dat toen geen vervangsingsreserve gevormd had mogen worden.

De Inspecteur is ervan uitgegaan dat belanghebbendes werkelijke leiding Nederland niet heeft verlaten, dat zij in 1998 en 1999 mocht reserveren voor vervanging en dat zij in 2001 niet langer voornemens was te vervangen, zodat de reserve terecht is belast in 2001.

De Rechtbank heeft zich niet uitgelaten over belanghebbendes fiscale vestigingsplaats, maar heeft geoordeeld dat ook als zij in Luxemburg gevestigd was, zij na de verkoop van de panden in Nederland belastbare winst is blijven genieten en een vervangingsreserve mocht vormen. Zij heeft het standpunt van de Inspecteur gevolgd dat nagevorderd kon worden wegens het verval van het vervangingsvoornemen en dat terecht is nagevorderd in 2001.

Het Hof heeft evenmin vastgesteld waar de belanghebbende feitelijk werd geleid. Hij oordeelde, anders dan de Rechtbank, dat als de belanghebbende in Luxemburg was gevestigd, de verkoopwinst op de onroerende zaken uiterlijk in 1999 belast had moeten worden ex art. 16 Wet IB 1964 junco art. 8(1) Wet Vpb (eindafrekening), maar achtte deze fout herstelbaar in 2001 op grond van de foutenleer.

Er zijn aldus vier mogelijke belastbare feiten die in drie à vier verschillende jaren vallen:

(i) de beweerdelijke verplaatsing van belanghebbendes werkelijke leiding in 1995;

(ii) de verkoop van de panden in 1998 resp. 1999;

(iii) het ophouden in Nederland belastbare winst te genieten in 1999;

(iv) het verval van het vervangingsvoornemen in 2001.

7.3 Als de belanghebbende in 1995 verdragsinwoner van Luxemburg werd, was dat hoogstens een afrekenmoment ter zake van ander ondernemingsvermogen dan de twee litigieuze panden,(7) die immers binnenlands ondernemingsvermogen bleven ter zake waarvan de heffing aan Nederland toegewezen bleef op grond van art. 6(1) juncto art. 6(4) van het Verdrag (inkomsten) respectievelijk art. 14(1) (vermogenswinsten). Een eindafrekening over eventuele stille en fiscale reserves ter zake van die panden moest plaatsvinden in het jaar waarin de belanghebbende ophield in Nederland belastbare winst te genieten. Art. 16 Wet IB 1964 juncto art. 8 Wet Vpb bepaalde (zie thans art. 15d Wet Vpb):

"Voordelen uit onderneming welke niet reeds op de voet van de artikelen 9 tot en met 15 in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven, ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Voor de toepassing van artikel 11a worden alsdan de bedrijfsmiddelen geacht aan de onderneming te zijn onttrokken."

7.7 HR BNB 1994/208 betrof een naar Nederlands recht opgerichte BV met een vervangingsreserve. Haar feitelijke leiding verhuisde naar Spanje. De Inspecteur rekende de vervangingsreserve tot de winst over het jaar van zetelverplaatsing. U zag geen reden om het van ambtswege oneens te zijn met 's Hofs in cassatie niet bestreden oordeel dat de vervangsingsreserve op grond van de eindafrekeningsbepaling vrijviel bij de emigratie:

"3.2. Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat belanghebbende per 6 maart 1986 is opgehouden hier te lande belastbare winst te genieten, zodat ingevolge artikel 16 van de Wet de vervangingsreserve dient te worden gerekend tot de winst van het per 6 maart 1986 geëindigde boekjaar."

7.8 HR BNB 2001/61 betrof een BV die op 31 december 1990 de economische eigendom van een onroerende zaak overdroeg. De daarop behaalde boekwinst werd gereserveerd in een vervangingsreserve. Op dezelfde dag werd de feitelijke leiding van de BV verplaatst naar de Nederlandse Antillen. Het Hof Den Haag oordeelde dat de BV per ultimo 1990 was opgehouden hier te lande belastbare winst te genieten, zodat de vervangingsreserve ingevolge art. 8 Wet Vpb en art. 16 Wet IB 1964 tot de winst van 1990 moest worden gerekend. Mijn voormalige ambtgenoot Van Kalmthout concludeerde onder meer als volgt:

"3. Het primaire cassatiemiddel

(...).

-3.3. Evenmin acht ik juist, dat art. 16 Wet IB 1964 ten aanzien van lichamen vallend onder art. 2, vijfde lid, Wet Vpb. 1969 slechts kan worden toegepast indien sprake is van de uitoefening van een onderneming in materiële zin. Gelijk ik heb betoogd in punt 4.10 van de bijlage laten doel en strekking van art. 16 een dergelijke restrictieve uitleg niet toe.

-3.4. Het voorgaande brengt mee dat het primaire middel faalt.

4.1. Het subsidiaire middel bevat de klacht dat het Hof in r.o. 6.4 ten onrechte heeft beslist dat resultaten voortvloeiend uit de juridische eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken, niet zijn aan te merken als inkomsten uit onroerende zaken in de zin van de BRK.

-4.2. Naar ik vooreerst meen, ontbeert het middel belang. Zelfs indien belanghebbende na 1990 nog in Nederland belastbare inkomsten uit een onroerende zaak zou genieten, verhindert dit op zich niet dat art. 16 Wet IB 1964 toepassing vindt met betrekking tot die stille en open reserves welke door het vertrek van belanghebbende uit Nederland aan de heffing van de vennootschapsbelasting hier te lande dreigen te ontsnappen. Mijns inziens behoort art. 16 Wet IB 1964 ook partieel te worden toegepast; zie de punten 4.11 t/m 4.21 van de bijlage bij deze conclusie.

-4.3. Bovendien stuit het middel mijns inziens af op het feitelijke karakter van het oordeel in r.o. 6.4 Dat oordeel luidt overigens minder algemeen dan het middel suggereert; het heeft geen betrekking op resultaten uit de juridische eigendom van Nederlandse onroerende zaken in het algemeen, maar het is toegespitst op de onroerende zaak waarvan belanghebbende de economische eigendom heeft vervreemd en de juridische eigendom heeft behouden.

-4.4. Naar ik meen heeft het Hof eenvoudig feitelijk niet aannemelijk geacht, dat belanghebbende na eind 1990 nog inkomsten - positief of negatief - uit haar onroerende zaak zou genieten. Daarbij zal het Hof ervan zijn uitgegaan dat alle opbrengsten en alle kosten en lasten betreffende de onroerende zaak in beginsel voor rekening van de economische eigenaar zijn, zoals dit in economische-eigendomsverhoudingen in de regel het geval is. Ingeval belanghebbende om enigerlei reden wegens de onroerende zaak wordt aangesproken door een derde, heeft zij een verhaalsrecht op de economische eigenaar. Kan belanghebbende haar verhaalsrecht niet geldend maken, dan lijdt zij weliswaar een verlies maar niet een verlies dat toe te rekenen valt aan de onroerende zaak. Het is een verlies uit hoofde van de rechtsverhouding met de economische eigenaar. Mijns inziens doelt het Hof hierop met de terminologie 'kosten/verplichtingen die het resultaat van de vennootschap drukken' in r.o. 6.4 van zijn uitspraak. De gedachtegang van het Hof, zoals ik deze versta, komt mij alleszins begrijpelijk voor.

-4.5. Kennelijk heeft het Hof evenmin aannemelijk geacht dat belanghebbende na 1990 daadwerkelijk verlies zou lijden op grond van door haar aan de economische eigenaar verstrekte garanties ter zake van de levering van de onroerende zaak. Ook dat is naar mijn mening begrijpelijk. Belanghebbende heeft haar stelling dat zij (daadwerkelijk) verlies zou kunnen lijden uit hoofde van de garanties voor het Hof aangevoerd zonder haar op enige wijze te concretiseren.

-4.6. Ook het subsidiaire middel kan niet tot cassatie leiden."

Van ambtswege stelde Van Kalmthout echter de vraag of art. 16 Wet IB 1964 wel leidt tot afrekening over een vervangingsreserve die bestaat uit boekwinst op Nederlands onroerend goed. Hij meende - evenals de Rechtbank in onze zaak - dat bij zetelverplaatsing niet afgerekend hoeft te worden over een dergelijke vervangingsreserve omdat Nederland het heffingsrecht behoudt, zodat van claimverlies voor de Nederlandse fiscus geen sprake is:

"5.1. HR 27 april 1994, BNB 1994/208, oordeelde art. 16 Wet IB 1964 van toepassing op een vervangingsreserve, toen een BV haar feitelijke leiding verplaatste naar Spanje. De uitspraak van het Hof in de onderhavige zaak lijkt op het eerste gezicht naadloos aan te sluiten bij dit arrest. Bij nadere bestudering blijkt echter een verschil waaraan niet zomaar voorbij mag worden gegaan.

-5.2. In het geval waarop BNB 1994/208 betrekking heeft, bestond de vervangingsreserve uit gereserveerde boekwinst op roerende bedrijfsmiddelen (vaartuigen of drijvend materieel).

-5.3. In de onderhavige zaak staat vast dat de vervangingsreserve welke de Inspecteur tot de belastbare winst heeft gerekend, de gereserveerde boekwinst is die belanghebbende heeft behaald bij de vervreemding van de economische eigendom van de haar toebehorende onroerende zaak. En die onroerende zaak is in Nederland gelegen.

-5.4. Ook al is belanghebbende sinds eind 1990 voor de toepassing van hoofdstuk II van de BRK aan te merken als inwoner van de Nederlandse Antillen, dan nog blijft Nederland bevoegd belasting te heffen over inkomsten van belanghebbende uit in Nederland gelegen onroerende zaken. Onder 'inkomsten' worden in dit verband mede begrepen voordelen uit vervreemding. Een en ander is geregeld in art. 4, eerste en derde lid, BRK.

-5.5. Gelet op art. 4, eerste en derde lid, BRK vermag ik niet in te zien dat en waarom Nederland als gevolg van de emigratie van belanghebbende het recht om belasting te heffen over de vervangingsreserve verliest. De vervangingsreserve bestaat immers uit niets anders dan fiscaal nog niet in aanmerking genomen vervreemdingswinst op een in Nederland gelegen onroerende zaak. Het heffingsrecht zou pas verloren dreigen te gaan indien de vervangingsreserve wordt aangewend door afboeking op de kostprijs van een andere onroerende zaak die niet in Nederland is gelegen.

-5.6. Aangezien de vervangingsreserve niet als gevolg van de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende naar de Nederlandse Antillen aan de Nederlandse fiscus dreigt te ontsnappen, meen ik dat voor toepassing van art. 16 Wet IB 1964 in casu geen plaats is."

7.9 U casseerde echter niet op deze in de conclusie ambtshalve aangevoerde grond, maar verklaarde het cassatieberoep juist ongegrond onder verwijzing naar de geciteerde onderdelen 3.3, 4.4 en 4.5 van de conclusie:

"3. Beoordeling van de middelen van cassatie

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende per ultimo 1990 is opgehouden hier te lande belastbare winst te genieten en dat ingevolge de artikelen 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de vervangingsreserve alsdan dient te worden gerekend tot de winst van het jaar 1990.

Op de gronden respectievelijk vermeld in de onderdelen 3.3, 4.4 en 4.5 van de conclusie van de Advocaat-Generaal kunnen de tegen die oordelen gerichte middelen niet tot cassatie leiden."

De redactie van V-N leidde daaruit af dat u Van Kalmthout's opvatting niet deelt:

"Uit de overwegingen van het hof kan men opmaken dat het de facto niet aannemelijk achtte dat bij belanghebbende na afloop van het onderhavige jaar nog aan Nederland toe te wijzen baten of lasten zouden opkomen. De Hoge Raad, in het voetspoor van de advocaat-generaal (conclusie onderdeel 4.4), volgt die constatering en daarmee viel het doek voor belanghebbende. In onderdeel 5 van zijn conclusie heeft de advocaat-generaal het standpunt geformuleerd dat de vervangingsreserve gezien moet worden als een nog niet in aanmerking genomen vervreemdingswinst op een in Nederland gelegen onroerende zaak en dat het heffingsrecht eerst verloren gaat bij vervanging door een buiten Nederland gelegen onroerende zaak, om welke reden hij aan toepassing van art. 16 Wet IB voor het onderhavige jaar niet toekwam. Uit het arrest moet men opmaken dat de Hoge Raad deze op zich zeker verdedigbare benadering afwijst."

Ook Meussen (noot in BNB 2001/61) gaat daarvan uit en acht het begrijpelijk dat u niet casseerde op de van ambtswege door Van Kalmthout opgeworpen grond:

"De uitkomst van dit arrest is wat navrant in de (overigens theoretische) situatie dat belanghebbende bijvoorbeeld twee maanden na afloop van het kalenderjaar 1990, in een in Nederland gelegen onroerende zaak zou hebben geïnvesteerd. Belanghebbende kan de vervangingsreserve in dat geval in het geheel niet meer aanwenden. In zoverre kan nog wel enige sympathie voor het standpunt van belanghebbende worden opgebracht. Maar art. 4, derde lid, BRK biedt aan Nederland kennelijk niet de ruimte om de vrijvalwinst die betrekking heeft op de vervangingsreserve, ook daadwerkelijk in Nederland te belasten. Anders gezegd: het vervangingsvoornemen is te dun om nog te kunnen zeggen dat belanghebbende niet is opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Het probleem van de latere aanwending van de vervangingsreserve zou wel zijn opgelost indien de wetgever niet voor het systeem van eindafrekening had gekozen maar in een dergelijke situatie zou zijn overgegaan tot het opleggen van een conserverende aanslag.

Het standpunt van de Hoge Raad doet weliswaar afbreuk aan het doorschuifkarakter van de vervangingsreserve maar is wel begrijpelijk in het licht van het ontbreken van een mogelijkheid om de vervangingsreserve in een later jaar te kunnen belasten. De Hoge Raad laat de letterlijke tekst van art. 4, derde lid, BRK prevaleren en in die visie is de vrijvalwinst van een vervangingsreserve niet gelijk te stellen met de vervreemdingswinst van een in Nederland gelegen onroerende zaak.

Met dit arrest voorkomt de Hoge Raad een mogelijk lek in de sfeer van eindafrekening bij zetelverplaatsing. Bedacht dient daarbij te worden dat de vervangingsreserve in casu niet wordt beheerst door art. 5 BRK (winst uit onderneming) aangezien er geen sprake is van een vaste inrichting in Nederland. De grote stelligheid van A-G Van Kalmthout dat de vervangingsreserve in een later jaar op basis van art. 4, derde lid, BRK kan worden belast, is dan ook met te weinig argumenten onderbouwd."

8.3 Dat vervangingsreservevormings- en -doteringsfouten hersteld kunnen worden met toepassing van de foutenleer wordt door de belanghebbende terecht niet bestreden, nu u in HR BNB 2010/87(9) als volgt overwoog:

"3.2. Toepassing van de foutenleer leidt er (onder meer) toe dat het beginvermogen van enig jaar wordt gesteld op het eindvermogen van het voorafgaande jaar, ook indien dit vermogen onjuist is vastgesteld, indien bij verbetering van de fout - op de beginbalans van het desbetreffende jaar - een toestand zou ontstaan, waarbij zonder mogelijkheid van redres een stuk bedrijfswinst hetzij onbelast blijft, hetzij dubbel belast wordt (vgl. HR 22 oktober 1953, B. 9293). Hierdoor heeft de gemaakte fout uiteindelijk geen invloed op de (totale) winst van de ondernemer. Hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot de vaststelling van fiscaal toegestane reserves. Ook die zullen zo nodig, ter voorkoming van het onbelast blijven van de vrijval van (een gedeelte van) de fiscale reserve, bij het begin van het boekjaar moeten worden vastgesteld op het (onjuist vastgestelde) bedrag van de desbetreffende fiscale reserve per het einde van het voorafgaande jaar. Bij toepassing van de foutenleer valt de desbetreffende reserve dan in het jaar waarin de fout wordt hersteld vrij ten gunste van de winst. Het middel, dat ervan uitgaat dat de foutenleer met betrekking tot de fiscaal toegestane reserves niet van toepassing is, faalt mitsdien."

8.4 Uit HR BNB 1999/283(10) volgt dat aan de foutenleer pas behoefte ontstaat als de fout niet meer kan worden hersteld in het jaar waarin zij is gemaakt:

"3.4. Anders dan het eerste middel betoogt, is de inspecteur niet vrij in de keuze tussen genoemde herstelmethoden, doch dient hij op grond van het beginsel van een juiste jaartoerekening de fout zo mogelijk te herstellen in het jaar, waarin die fout is gemaakt. Indien sprake is van een fout in het voordeel van de belastingplichtige, zoals zich voordoet in de onderhavige zaak, kan herstel van die fout plaatsvinden door het opleggen van een navorderingsaanslag over het jaar waarin de fout is gemaakt, of, indien de belastingplichtige daartoe bereid is, door vrijwillige betaling van de over dat jaar te weinig geheven belasting.

3.5. Eerst indien de fout niet of niet volledig aldus in dat jaar kan worden hersteld, kan de fout door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar worden hersteld.

3.6. Nu het herstel van de in 1986 gemaakte fout bij de toepassing van de oudedagsreserve door navordering niet mogelijk is gebleken - de door de Inspecteur over dat jaar opgelegde navorderingsaanslag is, omdat deze was gebaseerd op een feit als bedoeld in artikel 16, lid 1, tweede volzin, van de Wet, vernietigd - en belanghebbende kennelijk niet bereid is de over het jaar 1986 te weinig geheven belasting vrijwillig te voldoen, heeft het Hof terecht geoordeeld dat de Inspecteur de vrijval van de oudedagsreserve alsnog in 1988 in aanmerking mocht nemen.

3.7. Anders dan het tweede middel betoogt, is het toepassen van de foutenleer nadat het herstel van de fout niet mogelijk is gebleken door het opleggen van een navorderingsaanslag, niet in strijd met het door belanghebbende genoemde beginsel van de rechtszekerheid. Herstel van de fout in het onderhavige jaar is immers geen vorm van navordering, maar vloeit voort uit het hier van overeenkomstige toepassing zijnde beginsel van de balanscontinuïteit."

8.5 De belanghebbende betoogt dat een fout met de foutenleer slechts kan worden hersteld in het oudste jaar waarin nog geen primitieve aanslag is opgelegd en dat in casu over 2001 reeds een onherroepelijk geworden primitieve aanslag is opgelegd. Zij wijst op een uitspraak (na verwijzing in cassatie) van het Hof Arnhem V-N 2005/37.7(11) waarin dat Hof onder meer overwoog:

"4.10. Indien de fout, (...), niet in 1990 kan worden hersteld kan de fout door toepassing van de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar worden hersteld.

4.11. Naar het oordeel van het Hof dient in dit verband onder het oudste nog openstaande jaar te worden verstaan het oudste jaar waarover de primitieve aanslag nog niet is vastgesteld ten tijde van de wil tot herstel van de gemaakte fout. Daarbij is niet van belang dat, zoals in het onderhavige geval, de onderneming inmiddels definitief is gestaakt omdat moet worden aangenomen dat het ondernemingsvermogen in zoverre, in strijd met de verplichting dat vermogen over te brengen naar het privévermogen, in stand is gebleven. Naar het oordeel van het Hof heeft de Hoge Raad, met het formuleren van de foutenleer, in het geval dat te weinig belasting is geheven niet meer dan één (extra) heffingsjaar, buiten het jaar waaraan de winst moet worden toegerekend, willen toestaan en wel het oudste jaar waarover de primitieve aanslag nog moet worden vastgesteld. Temeer nu in de herstelmogelijkheden een verplichte volgorde kan worden onderkend (vergelijk Hoge Raad 28 april 1999, nr. 34 589, BNB 1999/283) is niet aannemelijk dat de Hoge Raad bij de formulering van de foutenleer heeft bedoeld dat de Inspecteur navordering dient te beproeven over alle belastingjaren, gelegen tussen het jaar waarin de fout is gemaakt en het oudste belastingjaar waarover de definitieve aanslag nog niet is opgelegd. Ook de omstandigheid dat in voorkomend geval de wens tot herstel van een fout bij een belastingplichtige kan leven (aan wie, uit de aard der zaak, geen bevoegdheid tot navordering of - eventueel - vermindering ambtshalve toekomt) noopt tot de vorenstaande conclusie."

8.6 Aan deze uitspraak ging vooraf uw arrest HR BNB 2004/309(12). Hoewel in dat arrest de foutenleer niet expliciet aan de orde kwam, meende Lubbers (noot in BNB) dat u impliciet oordeelde over diens toepassing; hij meende dat de foutenleer de Inspecteur wel degelijk de keus bood uit navorderen of primitief aanslaan:

"2. Impliciet oordeel over het hersteljaar bij toepassing foutenleer

(...)

-2.3. Bij het oudste nog openstaande jaar gaat het doorgaans om het oudste jaar ten aanzien waarvan de primitieve aanslag nog moet worden vastgesteld. Voor dat jaar heeft de inspecteur de handen immers vrij om met inachtneming van de foutenleerregels een begin- en eindbalans op te stellen en kan hij, uitgaande van die balansen, een juiste winst berekenen. In de onderhavige zaak bestempelt de inspecteur het jaar 1991 als het oudste nog openstaande jaar en legt over dit jaar een navorderingsaanslag op. Doorgaans zal een inspecteur deze weg liever niet bewandelen, omdat hij hierbij het additionele risico loopt dat de navorderingsaanslag uiteindelijk door de rechter wordt vernietigd wegens het ontbreken van een 'nieuw feit'. Onjuist is die weg echter niet, zoals de Hoge Raad in de onderhavige zaak impliciet lijkt te bevestigen. Een risicomijdende inspecteur zou waarschijnlijk ervoor hebben gekozen de fout te herstellen bij het opleggen van een primitieve aanslag voor 1992. Dat de inspecteur in de onderhavige zaak voor de weg van de navorderingsaanslag 1991 heeft gekozen, heeft vermoedelijk te maken met de omstandigheid dat hij ten aanzien van 1991 niet alleen voor het anker van de foutenleer kon gaan liggen, maar in dit jaar een zelfstandig moment van winstneming aanwezig achtte."

8.11 De belanghebbende is opgericht naar Nederlands recht en daardoor ook in het scenario van zetelverplaatsing (beperkt) binnenlands belastingplichtig gebleven voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. Volgens het Besluit BNB 2001/230(13) van de Staatssecretaris (over de gevolgen van zetelverplaatsing van een naar Nederlands recht opgericht lichaam) betekent dat ook dat de aangifteplicht blijft bestaan:

"Indien de werkelijke leiding van de vennootschap is verplaatst dienen ook na vertrek aangiftebiljetten te worden verzonden en volledig (dat wil zeggen inclusief jaarstukken en dergelijke) te worden ingevuld en teruggezonden."

Dit volgt ook uit HR BNB 1998/350,(14) waarin u als volgt overwoog over een naar Nederlands opgerichte BV wier leiding was verplaatst naar Curaçao:

"-3.2. Het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbende op grond van artikel 2, lid 4, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geacht wordt in Nederland gevestigd te zijn; dat zulks de uitreiking aan belanghebbende van een aangiftebiljet A (voor binnenlands belastingplichtigen) rechtvaardigt; dat belanghebbende gehouden was door invulling van dat biljet of door middel van overlegging van haar jaarstukken, waarmee zij volgens de Inspecteur kon volstaan, opgave te doen van haar winstbestanddelen en, indien en voorzover zij meende dat haar binnenlandse belastingplicht was beperkt door het bepaalde in de BRK, daarbij aan te geven of die winstbestanddelen al dan niet zijn toe te rekenen aan een vaste inrichting in Nederland of zijn genoten uit in Nederland gelegen onroerende goederen in de zin van artikel 4 BRK; dat belanghebbende immers ook met inachtneming van artikel 34, lid 2, BRK binnenlands belastingplichtig is, zij het beperkt, en uit dien hoofde verplicht in Nederland haar gehele winst aan te geven. Deze oordelen zijn juist. "

8.18 Ik merk voorts op dat er al een onherroepelijke rechterlijke uitspraak ligt over belanghebbendes verdragswoonplaats in 2001, zodat de vraag rijst waarom in de procedure over de navorderingsaanslag 2001 niet gewoon uitgegaan kan worden van die onherroepelijke rechterlijke uitspraak. De belanghebbende procedeerde aanvankelijk immers ook over de primitieve aanslagen 1998, 1999, 2000 en 2001. Zij heeft haar beroepen ter zake van 1998 en 1999 ingetrokken voordat de Rechtbank uitspraak kon doen. Haar wél doorgezette beroepen over de primitieve aanslagen 2000 en 2001 betroffen onder meer de vragen of de bewijslast terecht was omgekeerd en verzwaard wegens ontbreken van de vereiste aangifte en of de belanghebbende al dan niet inwoner was. De eerste vraag werd door de Rechtbank bevestigend beantwoord omdat de belanghebbende ten tijde van het opleggen van de primitieve aanslagen 2000 en 2001 voor die jaren geen aangifte had gedaan en ook geen gegevens had verstrekt op basis waarvan de aanslagen hadden kunnen worden vastgesteld. Dat de belanghebbende de aangiftebiljetten en de aanmaningen tot het doen van aangifte nooit zou hebben ontvangen, achtte de rechtbank onaannemelijk. Over de vraag of de belanghebbende binnenlands belastingplichtig was, overwoog de Rechtbank als volgt:(20)

"2.21 Zoals onder 2.18 is overwogen wordt eiseres [de belanghebbende; PJW], nu zij naar Nederlands recht is opgericht, geacht in Nederland te zijn gevestigd. Derhalve is eiseres binnenlands belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat zij ingevolge het Verdrag niet in Nederland in de belastingheffing kan worden betrokken, omdat de plaats van haar werkelijke leiding in Luxemburg is gelegen, overweegt de rechtbank het volgende. Van een toepassing van het Verdrag in de door eiseres bedoelde zin zou alleen sprake kunnen zijn als eiseres ingevolge de wetgeving van zowel Nederland als Luxemburg moet worden aangemerkt als inwoner van respectievelijk Nederland en Luxemburg en op grond daarvan in beide staten aan belastingheffing is onderworpen. Eiseres heeft niet met stukken of andere bewijsmiddelen aannemelijk gemaakt, laat staan overtuigend aangetoond, dat zij op grond van de Luxemburgse wetgeving moet worden aangemerkt als inwoner van Luxemburg en dat zij in Luxemburg aan belastingheffing is onderworpen. Hetgeen eiseres in dit verband heeft aangevoerd, te weten dat zij zich bij de Luxemburgse belastingautoriteiten heeft gemeld, doch van hen nooit enige reactie heeft ontvangen, is als bewijs onvoldoende. Verweerder heeft eiseres daarom terecht als binnenlands belastingplichtige voor haar gehele winst in de belastingheffing betrokken."

Deze uitspraken zijn onherroepelijk geworden doordat de belanghebbende haar aanvankelijk ingestelde hogere beroepen ertegen heeft ingetrokken. Daarmee lijkt belanghebbendes fiscale vestigingsplaats in 2000 en 2001 in rechte vast te zijn komen staan. Doordat de bewijslast was omgekeerd, hoefde de Rechtbank zich niet te vergewissen van de inhoud van het relevante buitenlandse recht, hetgeen onder het gewone bewijsregime in beginsel wél zou moeten bij geschil over de fiscale vestigingsplaats, zo blijkt uit uw arresten HR BNB 2007/38(21) en HR BNB 2009/92(22) (het citaat is uit HR BNB 2009/92):

"-3.5. Bij de beoordeling van onderworpenheid van een belastingplichtige aan buitenlandse belasting dient de inspecteur, en in beroep de rechter, zich in beginsel van de inhoud van het recht van de buitenlandse staat te vergewissen. Dat is slechts anders indien een belastingplichtige in de andere staat als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken, in welk geval ervan dient te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, tenzij hetzij de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de betrokkene aldaar naar het buitenlandse recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld (HR 12 mei 2006, nr. 40 450, BNB 2007/38). (...)."

9.1 Uit het bovenstaande volgt dat ik ongegrond acht belanghebbendes stellingen dat

- indien zij in 1995 verhuisd zou zijn naar Luxemburg, eindafrekening reeds had moeten plaatsvinden in 1995 of in 1998;

- indien zij niet is verhuisd, het verval van het vervangingsvoornemen geen nieuw feit zou zijn.

Gegrond daarentegen acht ik, zij het deels op andere gronden dan door haar aangevoerd, haar (subsidiaire) stellingen dat:

- indien zij in 1995 verhuisd zou zijn naar Luxemburg, zij in 1999 had moeten afrekenen wegens het ophouden met genieten van aan Nederland toegewezen winst;

- indien zij in 1995 verhuisd zou zijn naar Luxemburg, er niet op basis van de foutenleer in 2001 nagevorderd kan worden over materieel 1999.

9.6 Ik behandel volledigheidshalve ook belanghebbendes stelling dat de Inspecteur in een controlerapport over 1996 en 1997 bij haar het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat hij het eens was met haar standpunt dat zij sinds 1995 in Luxemburg was gevestigd. Deze stelling nam zij ook in in de boven genoemde procedures over haar primitieve aanslagen 2000 en 2001. Ik meen dat de rechtbank die stelling in die procedures terecht heeft verworpen op de volgende gronden:

"2.22 Ook de stelling van eiseres dat verweerder zich voor de jaren 1996 en 1997 heeft geconformeerd aan haar standpunt inzake haar vestigingsplaats en daarmee een in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat hij dit standpunt, omdat aan de feitelijke situatie bij eiseres niets is veranderd, ook voor het jaar 2000 zou handhaven, faalt naar het oordeel van de rechtbank. Uit de gedingstukken komt naar voren dat verweerder eerst na langdurig onderzoek en uitvoerige correspondentie kennis heeft gekregen van de voor de bepaling van de vestigingsplaats relevante feiten waarover hij bij de aanslagregeling, het controleonderzoek en de behandeling van de bezwaren voor de jaren 1996 en 1997 nog niet beschikte. Op grond daarvan is hij voor het jaar 2000 tot een ander oordeel over de vestigingsplaats van eiseres gekomen. Hieruit leidt de rechtbank af dat eiseres verweerder bij de aanslagregeling, het controleonderzoek en de behandeling van de bezwaren voor de jaren 1996 en 1997 niet alle voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens waarover zij beschikte of redelijkerwijs kon beschikken, heeft verstrekt. Zou zij die gegevens toen wel hebben verstrekt, dan had verweerder, naar hij stelt en de rechtbank aannemelijk acht, voor 1996 en 1997, na kennisneming van alle daartoe vereiste bijzonderheden van eiseres zelf betreffende de onderhavige kwestie, daarover (uiteindelijk) anders beslist. Reeds hierom kan eiseres aan de door verweerder met betrekking tot de woonplaats van eiseres voor 1996 en 1997 gevolgde lijn, geen vertrouwen ontlenen waaraan verweerder bij de belastingheffing voor latere jaren is gebonden (vergelijk onder meer Hoge Raad 26 september 1979, nr. 19 250, BNB 1979/311). Dit klemt te meer nu verweerder bij de onder 2.8 genoemde brief van 4 mei 2004, uitdrukkelijk een voorbehoud heeft gemaakt, inhoudende dat eiseres aan de uitspraken op bezwaar voor 1996 en 1997 geen vertrouwen kon ontlenen voor de toekomst."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Winst volgens definitieve aanslag na bezwaar f 20.458

Bij: vrijval herinvesteringsreserve f 1.363.230

f 1.383.688

Te verrekenen verliezen f 138.462-

Belastbaar bedrag f 1.245.226

2 Rechtbank 's-Gravenhage 29 april 2010, nr. AWB 08/520 Vpb, LJN BM6183, NTFR 2010/1795, met noot Kinnegim.

3 Gerechtshof 's-Gravenhage 15 november 2011, nr. BK-10/00343, LJN BU5875.

4 PJW: bedoeld zal zijn HR BNB 2001/61.

5 Hof Arnhem 23 februari 2005, nr. 04/00916, LJN AT0372, V-N 2005/37.7, NTFR 2005/437.

6 HR 17 februari 1993, nr. 28 260, na conclusie Verburg, LJN ZC5259, BNB 1994/163 met noot Nooteboom.

7 Over de vraag of art. 16 Wet IB 1964 voorziet in partiële eindafrekening concludeer ik in de bij u aanhangige zaak nr. 12/01453.

8 Hoge Raad 15 november 2000, nr. 35 694, LJN AA8315, BNB 2001/61 met noot Meussen, V-N 2000/54.13, NTFR 2000/1696 met commentaar Van Beelen.

9 Hoge Raad 22 januari 2010, nr. 09/00477, LJN BL0075, BNB 2010/87 met noot Lubbers, V-N 2010/6.24, NTFR 2010/289 met noot Bruins Slot.

10 Hoge Raad 28 april 1999, nr. 34 589, LJN AA2746, BNB 1999/283 met noot Essers, V-N 1999/22.11.

11 Hof Arnhem 23 februari 2005, nr. 04/00916, LJN AT0372, V-N 2005/37.7, NTFR 2005/437.

12 Hoge Raad 28 mei 2004, nr. 38 865, LJN AP0225, BNB 2004/309 met noot Lubbers, V-N 2004/31.12, NTFR 2004/805 met noot Hemels.

13 Besluit van 6 maart 2001, nr. CPP2000/3020M, BNB 2001/230.

14 Hoge Raad 26 augustus 1998, nr. 33 687, LJN AA2529, BNB 1998/350 met noot Van Leijenhorst, V-N 1998/44.9.

15 Hoge Raad 31 mei 1972, nr. 16 771, BNB 1972/164 met noot Scheltens en HR 21 december 1994, nr. 29 132, LJN AA2995, BNB 1995/61 met noot Laeijendecker, V-N 1995, 439. U zie ook HR 15 januari 2010, nr. 09/00373, na conclusie Van Ballegooijen, LJN BJ5179, BNB 2010/85 met noot Albert, V-N 2010/6.8, NTFR 2010/ 255 met noot Lubbers, over conversie van een aanslag in een beschikking ex. art. 15 AWR.

16 Hoge Raad 25 februari 1976, nr. 17 804, LJN AX3770, na conclusie Van Soest, BNB 1976/110, met noot Den Boer.

17 Hoge Raad 4 februari 1987, nr. 23 560, LJN AW7766, na conclusie Van Soest, BNB 1987/131, met noot Den Boer.

18 Hoge Raad 27 maart 1991, nr. 26 409, LJN ZC4541, na conclusie Verburg, BNB 1991/204 met noot Van Brunschot.

19 Hoge Raad 19 september 2003, nr. 38 372, LJN AK8288, BNB 2003/370 met noot Zwemmer, V-N 2003/48.7.

20 Rechtbank 's-Gravenhage 29 april 2010, nr. 08/518 VPB, LJN BM5861, NTFR 2010/1811 met noot Hofman en Rechtbank 's-Gravenhage 29 april 2010, nr. 08/519 VPB, LJN BM5884.

21 HR 12 mei 2006, nr 40 450, na conclusie Van Ballegooijen, BNB 2007/38, met noot Van Weeghel.

22 HR 16 januari 2009, nr 42 218, BNB 2009/92, met noot R.J. de Vries

23 U zie bijvoorbeeld Hoge Raad 9 augustus 2002, nr. 36 504, na conclusie Wattel, LJN AD9716, BNB 2002/328 met noot Van Soest, V-N 2002/39.5, NTFR 2002/1197 met noot Van Vierzen-de Boer.

24 HR 2 december 2005, nr. 40 066, LJN AU7352, BNB 2006/96, V-N 2005/61.6, NTFR 2005/1621 met noot Fase.