Parket bij de Hoge Raad, 27-03-2013, BZ8588, 12/02319

Nr. 12/02319

Nr. Gerechtshof: 10/00396 t/m 10/00399

Nr. Rechtbank: 09/6589;09/6591;09/6593;09/6595

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

Successierecht 2003

2.4 Bij de rubriek 'Sieraden, schilderijen en antiek' staat op het aangiftebiljet vermeld:

Vul de totale waarde in

Stuur een specificatie mee

Rechtbank

2.14 Bij beroepschrift van 15 september 2009, nader gemotiveerd bij brief van 14 oktober 2009, hebben belanghebbenden beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar.

2.17 Blijkens het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank van 19 mei 2010 heeft de Inspecteur tijdens die zitting het volgende opgemerkt:

[B]ij het Instituut Collectie Nederland is advies ingewonnen. Dit advies heb ik niet ingebracht. De waarde van de pot rond de overlijdensdatum bedroeg volgens dat advies ongeveer € 12.000.000;

[...]

2.18 De Rechtbank heeft overwogen omtrent het te hanteren waardebegrip:

8. Ingevolge artikel 21, eerste lid, van de Successiewet 1956 dient de waarde van het verkregene - in dit geval: de pot - te worden bepaald naar de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van de verkrijging. Onder de waarde in het economische verkeer dient in dit verband te worden verstaan de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor de pot meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn betaald.

2.19 De Rechtbank heeft geoordeeld dat op de Inspecteur de bewijslast rust aannemelijk te maken dat hij de waarde van de pot niet te hoog heeft vastgesteld. Ten aanzien van het voldoen aan die bewijslast overweegt de Rechtbank:

9. [...] Naar het oordeel van de rechtbank is verweerder [de Inspecteur, RIJ], gelet op hetgeen hij daartoe heeft aangevoerd, daarin niet geslaagd. De rechtbank heeft daarbij in aanmerking genomen dat verweerder reeds vóór het doen van de uitspraak op bezwaar, op grond van het door hem zelf bij het Instituut Collectie Nederland ingewonnen advies, over informatie beschikte dat de waarde van de pot rond de overlijdensdatum ongeveer € 12.000.000 zou zijn geweest. Daarnaast ontleent de rechtbank aan het deskundigenbericht van C dat er zich in de periode tussen de overlijdensdatum en de verkoopdatum, gelet op de in figuur 4 van het deskundigenbericht opgenomen prijsindexcijfers van november 2003 en juli 2005 van respectievelijk ongeveer 110 en 240, een algemene waardestijging op de markt van Chinees keramiek uit de periode Han-Yuang van tenminste 100% heeft voorgedaan. Verweerder heeft deze waarde-ontwikkeling niet weersproken. Daarnaast valt uit het deskundigenbericht van C op te maken dat, naar verweerder onvoldoende heeft weersproken, in vorengenoemde periode nog andere factoren, zoals een groeiende schaarsheid en de snel toenemende Chinese welvaart, voor de waarde-ontwikkeling van belang zijn geweest. Aan hetgeen verweerder in zijn pleitnota omtrent de reactie van D van het Instituut Collectie Nederland op het deskundigenbericht van C heeft aangevoerd, gaat de rechtbank voorbij, nu verweerder het door hem bij het Instituut Collectie Nederland ingewonnen advies omtrent de waarde van de pot niet heeft ingebracht. Gelet op het vorenstaande heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat de waarde van de pot op de overlijdensdatum gelijk is aan de 20 maanden later in juli 2005 gerealiseerde verkoopprijs van de pot van € 23.000.000.

2.20 Vervolgens heeft de Rechtbank geoordeeld ten aanzien van de door belanghebbenden voorgestane waarde:

10. Met hetgeen eiseres [belanghebbenden, RIJ] heeft aangevoerd, heeft zij, tegenover de gemotiveerde betwisting daarvan door verweerder, evenmin de door haar voorgestane waarde in het economische verkeer van de pot aannemelijk gemaakt. Aan de in december 2004 door het veilinghuis Christie's verrichte taxaties, waarbij de waarde van de pot was getaxeerd op respectievelijk een bedrag tussen € 80.000 en € 100.000 en een bedrag tussen € 300.000 en € 400.000, kan niet het gewicht worden toegekend dat eiseres daaraan gehecht wil zien. Taxaties zijn immers steeds op schattingen gebaseerd, waarbij de uitkomst van die schatting sterk afhangt van de daarbij gehanteerde uitgangspunten. De daadwerkelijke verkoop van de pot op 12 juli 2005 heeft hier echter geleid tot een gerealiseerde verkoopprijs, die beduidend hoger is dan de door het veilinghuis Christie's getaxeerde waarden. Naar het oordeel van de rechtbank vertegenwoordigt die verkoopprijs de waarde in het economische verkeer op 12 juli 2005. De omstandigheid dat die verkoopprijs op een veiling tot stand is gekomen, doet aan voormeld oordeel niet af. Eiseres heeft, gelet op de in juli 2005 gerealiseerde verkoopprijs van € 23.000.000, dan ook niet aannemelijk gemaakt dat de waarde in het economische verkeer van de pot 20 maanden eerder op de overlijdensdatum slechts € 100.000 bedroeg.

2.21 Belanghebbenden hadden de Rechtbank, indien deze af zou wijken van de door Christie's vastgestelde waarden, verzocht om C als getuige-deskundige te horen.(16) Ten aanzien van dat verzoek overweegt de Rechtbank:

11. De rechtbank gaat voorbij aan het verzoek van eiseres om C als deskundige te horen, nu de rechtbank het deskundigenbericht van C reeds in haar overwegingen heeft betrokken en een verdere toelichting op dat deskundigenbericht redelijkerwijs niet kan bijdragen aan de beoordeling van de zaak.

2.22 Vervolgens heeft de Rechtbank de waarde van de Chinese pot schattenderwijs vastgesteld:

12. Nu geen van beide partijen naar het oordeel van de rechtbank erin is geslaagd het van haar gevergde bewijs te leveren, en ter zitting is gebleken dat de bereidheid om tot een compromissoire oplossing te komen bij hen ontbreekt, zal de rechtbank de waarde van de pot op de overlijdensdatum schattenderwijs vaststellen. Uitgaande van de in juli 2005 gerealiseerde verkoopprijs van de pot van € 23.000.000 en rekening houdende met de in het deskundigenbericht van C naar voren komende algemene waardestijging in de periode tussen de overlijdensdatum en de verkoopdatum op de markt van Chinees keramiek uit de periode Han-Yuang, zoals hiervoor onder 9 is weergegeven, van tenminste 100%, alsmede de overige in de periode tussen de overlijdensdatum en de verkoopdatum uit het deskundigenbericht naar voren komende factoren, zoals een groeiende schaarsheid en de snel toenemende Chinese welvaart, stelt de rechtbank de waarde van de pot op de overlijdensdatum, met in achtneming van hetgeen partijen overigens over en weer hebben aangevoerd, vast op € 10.000.000.

Hof

2.24 Belanghebbenden zijn tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.

2.25 De zaak is op 17 mei 2011 ter zitting van het Hof behandeld. Op die zitting hebben belanghebbenden en de Inspecteur de volgende afspraken gemaakt:

- F [de gemachtigde van belanghebbenden, RIJ] stelt een concept-vragenbrief op voor A;

- hij stuurt deze naar de Inspecteur, zodat de Inspecteur daarvan kan kennisnemen en deze eventueel kan aanvullen;

- vervolgens gaat de vragenbrief naar het Gerechtshof, zodat deze daarvan kan kennisnemen en deze eventueel kan aanvullen;

- F zal de vragenbrief aan A doen toekomen en zal hem vragen binnen twee maanden een deskundigenbericht op te stellen;

- het rapport wordt vervolgens opgestuurd naar de wederpartij en naar het Gerechtshof.

2.26 De gemaakte afspraken zijn blijkens de uitspraak van het Hof nagekomen:

1.5. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft het Hof het onderzoek ter zitting geschorst en heeft vervolgens tussen het Hof en partijen een briefwisseling plaatsgevonden, waarna op 1 december 2011 door de gemachtigde een afschrift van een brief van A, gedagtekend 18 november 2011, in het geding is gebracht. Met toestemming van partijen is een nadere zitting achterwege gebleven.

2.28 In zijn overwegingen omtrent het geschil citeert het Hof eerst uit de conclusie van A-G Niessen van 21 maart 2006 en enige literatuur:

5.1.1. In de bijlage bij de conclusies van de Advocaat-Generaal Niessen van 21 maart 2006 voor de bij de Hoge Raad aanhangige zaken met de nrs. 41 400, 41 720, 42 451 en 42 630, LJN AX0731, LJN AX0771, LJN AX0774 en LJN AX0777 is met betrekking tot de invoering van het begrip 'waarde in het economische verkeer' in de Successiewet 1956 onder meer het volgende opgenomen:

2.21. Het begrip 'waarde in het economische verkeer' is in 1985 in de SW 1956 opgenomen ter vervanging van de begrippen 'verkoopwaarde' en 'geldswaarde'. In art. 21, lid 1, SW 1956 is sindsdien de volgende hoofdregel voor de waardebepaling opgenomen:

"Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend."

2.22. In de MvT werd - ter toelichting - onder andere betoogd:

"(...) Hiermee wordt in de Successiewet hetzelfde waardebegrip ingevoerd als in andere heffingswetten zoals de Wet op de vermogensbelasting 1964 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer. (...). Het begrip waarde in het economische verkeer wordt reeds lang in andere heffingswetten gehanteerd, zonder dat dit tot problemen leidt. Met name bij de vermogensbelasting is in de zestien jaar dat deze wet van kracht is, ten aanzien van het nieuwe waardebegrip niet van moeilijkheden gebleken. Zoals in de memorie van toelichting op het ontwerp Successiewet 1964 (blz. 17 bij artikel 27) is opgemerkt, wordt met het nieuwe waardebegrip beoogd een meer objectief karakter aan het waardeoordeel ten grondslag te leggen, zonder dat daarmee een breuk met de tot nu toe gevolgde gedragslijn ontstaat. Zo zal, evenals thans, het nagelaten of geschonken vermogen voor de waardebepaling in belangrijke mate dienen te worden geabstraheerd zowel van de persoon van de erflater (...) als van de persoon van de verkrijger."

R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, zevende druk, Gouda Quint, Arnhem 1999, blz. 197:

2.23. "Het begrip waarde in het economisch verkeer" impliceert een objectivering van het waardebegrip. Onder waarde in het economisch verkeer dient te worden verstaan de waarde die ook derden zouden toekennen aan het door de belastingplichtige verkregen vermogensbestanddeel. Het is evenwel zeer moeilijk om bij de waardebepaling persoonlijke omstandigheden volledig buiten beschouwing te laten."

I.J.F.A. van Vijfeijken, Successiewet, Fiscaal commentaar, Kluwer, Deventer 1998, blz. 130:

2.24. "De bedoeling van deze wijziging was een meer objectief karakter aan de waardering te geven, zonder dat daardoor een breuk met het verleden zou ontstaan."

H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, a.w., blz. 172:

2.25. "Met de introductie van de 'waarde in het economische verkeer' als uniforme waarderingsmaatstaf is de betekenis van de geldswaarde als waarderingsmaatstaf (...) sterk teruggedrongen. De waarde in het economische verkeer immers is in beginsel de verkoopwaarde. Bij het ontbreken van een markt zal deze verkoopwaarde benaderd moeten worden waarbij nog sterker dan in het verleden bij de bepaling van de geldswaarde het geval was, zal dienen te worden geabstraheerd van zowel de persoon van de erflater (...) als van de persoon van de verkrijger."

R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, zevende druk, Gouda Quint, Arnhem 1999, blz. 197:

2.26. "Wanneer voor het verkregen goed een markt bestaat, zal men al gauw geneigd zijn de waarde van het goed in het economisch verkeer te stellen op de verkoopwaarde. Onder de verkoopwaarde dient in dit verband te worden verstaan, de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor het goed meest geschikte wijze na de beste voorbereiding op het tijdstip van de verkrijging door de bestbiedende gegadigde besteed zou zijn, vgl. onder meer HR 6 maart 1963, BNB 1963/113."

R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht (Successiebelastingen), Studenteneditie 2004-2005, Kluwer, Deventer 2004, blz. 137:

"Onder waarde in het economische verkeer moet worden verstaan de verkoopwaarde."

2.29 Vervolgens heeft het Hof overwogen:

5.2. Gelet op het vorenvermelde heeft de rechtbank bij de waardebepaling van de pot op overlijdensdatum, 20 november 2003, terecht de op 12 juli 2005 gerealiseerde verkoopprijs tot uitgangspunt genomen. Aangezien de prijs op een veiling tot stand is gekomen, vertegenwoordigt die immers bij uitstek de waarde in het economische verkeer van de pot op dat moment. Dat zulks anders is, is gesteld noch gebleken. Het tijdsverloop tussen overlijdensdatum en de verkoopdatum, circa 20 maanden, is niet dusdanig dat de verkoopprijs geen uitgangspunt zou mogen vormen bij de waardebepaling van de pot op overlijdensdatum. Dat de verkoopprijs vele malen hoger lag dan de opbrengst die deskundigen hadden geschat, doet daaraan niet af. Het Hof volgt niet de opinie over de waardebepaling van de pot in de brief van voormelde A,(17) aangezien hij de gerealiseerde verkoopprijs buiten beschouwing laat.

3.2 Belanghebbenden hebben twee cassatiemiddelen voorgesteld:

Cassatiemiddel I: Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 8:77 Awb, juncto artikel 21, lid 1 Successiewet 1956, respectievelijk verzuim van vormen doordat het Hof op onjuiste gronden althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen heeft geoordeeld dat de waarde in het economisch verkeer van de vaas op versterfdatum euro 10 miljoen bedroeg.

3.3 Ter toelichting op het eerste middel hebben belanghebbenden de volgende klachten aangevoerd:

1. Het Hof bevestigt het oordeel van de rechtbank dat de waarde van de vaas op versterfdatum € 10 miljoen bedroeg. De rechtbank heeft voor de waardebepaling van de vaas per versterfdatum de verkoopwaarde van de vaas van 23 miljoen als uitgangspunt genomen aangezien tussen de versterfdatum en de verkoop ruim 20 maanden verstreken waren. Teneinde dit gat van 20 maanden te overbruggen heeft de rechtbank vervolgens op de verkoopprijs een rekenkundige oefening toegepast waarbij hij onder meer gebruik heeft gemaakt van een aantal gegevens uit het deskundigenrapport van C dat door belanghebbende was ingebracht: vanuit het bedrag van € 23 miljoen is teruggerekend naar € 10 miljoen.

5. In paragraaf 5.2 stelt het Hof bovendien dat noch gesteld noch gebleken is dat zulks anders is. Nu het woord "zulks" niet anders dan kan terugslaan op de passage voor deze zin, stelt het Hof in ieder geval dat noch is gesteld noch is gebleken dat in de onderhavige casus de gerealiseerde verkoopprijs niet tot uitgangspunt kan worden genomen bij de waardebepaling van de vaas. Deze vaststelling is feitelijk onjuist en dus onbegrijpelijk. Ten eerste is in de procedure bij de rechtbank een deskundigenrapport ingediend opgemaakt door C. In dit rapport komt C tot het oordeel dat de veilingprijs niet in de waardering betrokken kan worden vanwege de subjectieve omstandigheden van de potentiële

kopers in het onderhavige specifieke geval; hier gaat de rechtbank aan voorbij. Ten tweede is in de procedure in hoger beroep op 18 november 2011 een deskundigenrapport gestuurd aan het Hof afkomstig van de deskundige A over deze kwestie. In deze brief geeft A expliciet aan dat de opbrengstwaarde van de vaas van € 23 miljoen geen enkele rol kan spelen bij de bepaling van de waarde in het economisch verkeer van de vaas per 23 november 2000. Hieruit volgt dat ook in hoger beroep door een tweetal deskundigen is vastgesteld dat ook volgens deze deskundigen de gerealiseerde verkoopprijs niet als uitgangspunt kan dienen voor de waarde per 20 november 2003.

3.4 Ter toelichting op het tweede middel hebben belanghebbenden de volgende klachten aangevoerd:

7. De Rechtbank heeft zelf schattenderwijs de waarde van de vaas op overlijdensdatum vastgesteld op € 10 miljoen. Hiertoe is de rechtbank overgegaan omdat hij van oordeel was dat geen van beide partijen erin was geslaagd om het van haar gevergde bewijs te leveren. Nu het Hof de waardevaststelling van de Rechtbank heeft overgenomen, ligt hierin besloten dat ook het Hof van oordeel is dat geen van beide partijen erin was geslaagd om het van haar gevergde bewijs te leveren.

3.5 Tijdens de mondelinge behandeling is door de advocaat van belanghebbenden opgemerkt:(18)

Verder verklaart F desgevraagd dat hij het hanteren van de verkoopprijs als uitgangspunt niet algeheel afwijst maar dat hij zich op het standpunt stelt dat het terug moet slaan op de waarde in het economische verkeer op het moment van overlijden. Verder verklaart hij in dit verband dat de 23 miljoen euro die op de dag van de veiling is geboden de waarde in het economische verkeer weergeeft op die dag maar dat dit al niets meer zegt over de waarde in het economische verkeer een dag later.

Regelgeving

4.1 Het eerste lid van artikel 21 van de Successiewet 1956 (hierna: Sw 1956) luidt:

Het verkregene wordt in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.

Wetsgeschiedenis

4.2 Het eerste lid van artikel 21 Sw 1956 is in zijn huidige vorm in de wet terecht gekomen bij de Technische herziening van de Successiewet 1956.(19) In de Memorie van Toelichting is opgemerkt:(20)

De huidige wet gaat voor de waardebepaling van het verkregene uit van de waardebegrippen verkoopwaarde en geldswaarde. In het wetsontwerp wordt voorgesteld deze begrippen te vervangen door het criterium waarde in het economische verkeer. Hiermee wordt in de successiewet hetzelfde waardebegrip ingevoerd als in andere heffingswetten zoals de Wet op de vermogensbelasting 1964 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer.

In het voorlopig verslag op het ontwerp Successiewet 1964 is er van vele zijden op gewezen dat de bestaande terminologie van de Successiewet 1956 op het gebied van de waardebepaling kan bogen op een zekere traditie en een aantal jaren van toepassing is. De in de huidige wet gehanteerde begrippen hebben - aldus deze leden - in de praktijk in het algemeen geen moeilijkheden opgeleverd. Zij vrezen, dat de invoering van een nieuw begrip als waarde in het economische verkeer tot onduidelijkheid en onzekerheid aanleiding geeft.

Voor een dergelijk gevolg hoeft naar mijn mening geen vrees te bestaan. Het begrip waarde in het economische verkeer wordt reeds lang in andere heffingswetten gehanteerd, zonder dat dit tot problemen leidt. Met name bij de vermogensbelasting is in de zestien jaar dat deze wet van kracht is, ten aanzien van het nieuwe waardebegrip niet van moeilijkheden gebleken. Zoals in de memorie van toelichting op het ontwerp Successiewet 1964 (blz. 17 bij artikel 27) is opgemerkt, wordt met het nieuwe waardebegrip beoogd een meer objectief karakter aan het waardeoordeel ten grondslag te leggen, zonder dat daarmee een breuk met de tot nu toe gevolgde gedragslijn ontstaat. Zo zal, evenals thans, het nagelaten of geschonken vermogen voor de waardebepaling in belangrijke mate dienen te worden geabstraheerd zowel van de persoon van de erflater of schenker als van de persoon van de verkrijger.

Jurisprudentie

4.3 Inzake de vermogensbelasting heeft de Hoge Raad bij arrest van 17 mei 1950 ten aanzien van de waardering van een vordering overwogen:(21)

dat uit niets blijkt, dat bij die schatting, die moet plaats hebben naar den toestand op het voor de belastingheffing beslissende tijdstip, slechts die waardebepalende omstandigheden in aanmerking zouden komen, welke aan den belastingplichtige op dat tijdstip bekend waren of konden zijn;

dat het integendeel redelijk is, dat bij de schatting, welke een gegeven oplevert voor de draagkracht van den belastingplichtige, de werkelijke toestand op genoemd tijdstip als grondslag strekt, zodat een raad van beroep, geroepen om in een geschil over de geldswaarde van een vordering uitspraak te doen, rekening mag en moet houden met alle hem gebleken feiten en omstandigheden, die voor de schatting van de geldswaarde naar bedoelden toestand van belang zijn;

4.4 De Hoge Raad heeft bij arrest van 1 juni 1955 overwogen:(22)

dat de waardering had te geschieden op den grondslag van den werkelijken toestand op dien datum;

dat wel de Raad daarbij met hetgeen na dien datum is gebleken rekening mocht houden, teneinde daaruit af te leiden hoe de werkelijke toestand op dien datum was;

dat de Raad echter nadien voorgevallen feiten, die op dien datum niet voorzienbaar waren, zodat zij de op dien datum bestaande kans, dat de schuld geheel of gedeeltelijk teniet zou gaan, niet beinvloedden, bij de waardering niet in aanmerking mocht nemen, ook al betrof het hier een slechts eenmaal en achteraf opgelegde belasting;

4.5 Bij arrest van 16 januari 1974 heeft de Hoge Raad overwogen:(23)

dat, voor zover voor de toepassing van de Successiewet 1956 blijkens artikel 21 de waarde van het verkregene wordt vastgesteld naar het tijdstip van de verkrijging, niet slechts de waardebepalende omstandigheden in aanmerking komen welke aan de belastingplichtige op dat tijdstip bekend waren of konden zijn, doch evenzeer rekening moet worden gehouden met alle gebleken feiten en omstandigheden welke voor de vaststelling van de waarde op dat tijdstip van belang zijn;

4.6 Ten aanzien van het begrip 'waarde in het economisch verkeer' in de inkomstenbelasting heeft de Hoge Raad bij arrest van 7 mei 1997 overwogen:(24)

Voor de waarde in het economische verkeer van de woning van belanghebbende in 1991 is niet van belang of toen reeds bekend was dat de grond bij de woning was vervuild. Bepalend voor die waarde is de prijs die gegadigden voor de woning die bekend zouden zijn met de toestand van de grond zoals die naderhand is gebleken, in 1991 bereid zouden zijn geweest te betalen.

4.7 Bij arrest van 14 juli 2000 heeft de Hoge Raad overwogen:(25)

Voorzover het tweede middel erover klaagt dat het Hof ten onrechte de waarde in het economische verkeer van de aandelen heeft beoordeeld naar een ander tijdstip dan dat van het overlijden van erflater, faalt het bij gebrek aan feitelijke grondslag. Het Hof heeft immers naar het tijdstip van overlijden beoordeeld welke waarde aan de aandelen moet worden toegekend. Daarbij mocht het Hof acht slaan op feiten en omstandigheden die zich na de sterfdag hebben voorgedaan en die licht konden werpen op de waarde op dat tijdstip.

4.8 In een zaak waarin de waarde in het economische verkeer op 1 januari 1995 gekochte woning op waardepeildatum op 1 augustus 1995 ter discussie stond, had het Hof geoordeeld dat voor de waarde van een woning op 1 januari 1995 niet moest worden uitgegaan van een hogere waarde dan de in gerealiseerde koopsom. Volgens het Hof moest de in opdracht van de heffingsambtenaar uitgebrachte taxatie daartegenover wijken. De Hoge Raad overwoog de bij arrest van 29 november 2000:(26)

3.1. In cassatie kan ervan worden uitgegaan dat belanghebbende met een ander de woning waarover het gaat op 1 augustus 1995 heeft gekocht voor ƒ 182 500 bij een onder zakelijke omstandigheden totstandgekomen koopovereenkomst, en dat de koopprijs tussen twee onafhankelijk van elkaar staande partijen is overeengekomen.

[...]

3.4. Het tweede middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat voor de waardebepaling van de woning in dit geval niet van een hogere waarde moet worden uitgegaan dan de door belanghebbende betaalde koopsom. Volgens het middel is dit oordeel onvoldoende met redenen omkleed en dus onbegrijpelijk. Ook dit middel faalt. In een geval waarin een belastingplichtige een woning kort na de peildatum heeft gekocht, moet in de regel ervan worden uitgegaan dat de waarde in de zojuist bedoelde zin, dat is immers, kort samengevat, de prijs welke de meestbiedende gegadigde voor de woning zou willen betalen, overeenkomt met de door de belastingplichtige betaalde prijs, zulks tenzij de partij die zich daarop beroept feiten of omstandigheden stelt en aannemelijk maakt waaruit volgt dat de koopsom niet die waarde weergeeft. In aanmerking genomen deze regel, de hiervoor in 3.1 vermelde uitgangspunten en de omstandigheid dat het bestreden oordeel voor het overige berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, is dit oordeel in het licht van de stellingen van partijen zoals die blijken uit de uitspraak van het Hof en de stukken van het geding, toereikend gemotiveerd.

4.9 Snoijink annoteerde onder voornoemd arrest voor BNB:

De waarde in het economische verkeer kan natuurlijk niet bewezen worden door het enkele oordeel van een getuige of deskundige. Steeds zal het erom gaan, hoe overtuigend die zijn of haar waardeoordeel omgeeft met op de ene of andere manier door de `leek', die de rechter in waarderingskwesties uiteindelijk ook maar is, achterhaalbare feitelijke gegevens als hoogten, breedten, diepten en in de omgeving behaalde verkoopopbrengsten.

4.10 Ten aanzien van een door het gerechtshof vastgestelde waarde in het economische verkeer van een woning heeft de Hoge Raad bij arrest van 13 juli 2001 overwogen:(27)

3.1. Een tot de nalatenschap behorende woning is op 29 januari 1998 verkocht voor ƒ 360.000. Die koopprijs is tussen twee onafhankelijk van elkaar staande partijen overeengekomen. De Inspecteur heeft bij het bepalen van de waarde van de nalatenschap de woning op dit bedrag gewaardeerd. Belanghebbende stelt dat de woning per 12 december 1997, de sterfdatum van erflaatster, op ƒ 308 000 dient te worden gewaardeerd. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur de waarde van de woning niet op een te hoog bedrag heeft bepaald.

-3.2. Het Hof heeft daartoe geoordeeld dat de waarde in het economische verkeer ten tijde van het overlijden van erflaatster in beginsel kan worden gesteld op de verkoopprijs die 49 dagen na dat overlijden is behaald, en dat belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, noch met de door hem aangevoerde gegevens met betrekking tot de waardeontwikkeling van tussenwoningen te Q tussen 12 december 1997 en 29 januari 1998, noch op andere wijze aannemelijk heeft gemaakt dat de woning op een te hoog bedrag is gewaardeerd. Door aldus te oordelen heeft het Hof de bewijslast niet onjuist verdeeld. Evenmin geeft 's Hofs oordeel blijk van een onjuiste opvatting omtrent het bepaalde in artikel 21, lid 1, van de Successiewet 1956. Voor het overige berust het op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen zodat het, nu het in het licht van hetgeen partijen blijkens 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding ter ondersteuning van hun stellingen hebben aangevoerd niet onbegrijpelijk is, in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.

4.11 Bij arrest van 14 oktober 2005 heeft de Hoge Raad overwogen:(28)

3.2. De waarde als bedoeld in artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ is naar de bedoeling van de wetgever `de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding' (Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 36, blz. 44). De bewijslast met betrekking tot deze waarde rust op de heffingsambtenaar. Slechts indien de heffingsambtenaar niet aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, komt de vraag aan de orde of de belanghebbende de (eventueel) door hem verdedigde waarde aannemelijk heeft gemaakt. Indien ook dat laatste niet het geval is, kan de rechter - desgeraden na inwinning van een deskundigenbericht - zelf tot een vaststelling in goede justitie van de in artikel 17, lid 2, van de Wet WOZ bedoelde waarde komen.

4.12 Inzake de waardering van een onroerende zaak heeft de Hoge Raad bij arrest van 6 oktober 2006 overwogen:(29)

3.1. Het Hof heeft overwogen dat het - gelezen de stukken van partijen, gehoord partijen ter zitting, en in aanmerking genomen de wijze waarop zij de juistheid van elkaars standpunten hebben bestreden - niet de overtuiging heeft gekregen dat het taxatierapport van de ene partij een betere benadering vormt van de gecorrigeerde vervangingswaarde van de onroerende zaak dan die van de andere partij.

4.13 De Redactie Vakstudie-Nieuws annoteerde onder voornoemd arrest:(30)

Zoals taxateurs wel plegen te zeggen is de waardering van een onroerende zaak mede afhankelijk van het gevoelen dat de taxateur heeft over de plaatselijke markt. Dat heeft vaak te maken met kleine verschillen in uitstraling welke niet of nauwelijks beredeneerd zijn te kwantificeren. Voor de belastingrechter is dat nog moeilijker. Hij gaat immers af op hetgeen partijen hebben aangevoerd. Dit arrest maakt die moeilijke positie nog eens duidelijk. Beide partijen hebben het hof niet kunnen overtuigen dat hun taxatierapport het antwoord geeft op de vraag wat de juiste waarde is. In de overwegingen van de Hoge Raad speelt het woord "derhalve" een belangrijke rol. Het hof zegt daarmee dat, omdat de taxaties van beide partijen niet overtuigen, de waarde wordt gemiddeld. Het "derhalve" middelen van de beide taxaties is niet de juiste weg. Er dient een motivering aan ten grondslag te liggen. Het komt ons voor dat de rechter op basis van bijvoorbeeld een beoordeling van de elementen van de beide taxaties en hetgeen ter onderbouwing daarvan is aangevoerd, tot een oordeel zou moeten kunnen komen. Als hij er echt niet uitkomt, zo geeft de Hoge Raad aan, kan in een deskundigenbericht de oplossing worden gevonden. Of de begrotingen van de gerechten daarvoor voldoende ruimte bieden, valt echter te betwijfelen.

4.14 Bij arrest van 6 april 2007 heeft de Hoge Raad uitleg gegeven aan het begrip waarde in het economische verkeer uit artikel 21 Sw 1956:(31)

3.3. Ten tijde van de onderhavige verkrijging, 5 augustus 2002, bevatte (Hoofdstuk II van) de Successiewet 1956 (hierna: SW) niet een specifiek op de eigen woning toepasselijk waarderingsvoorschrift. De waarde van de eigen woning dient derhalve te worden bepaald met toepassing van het algemene waarderingsvoorschrift van artikel 21, lid 1, SW, dat als volgt luidt:

4.15 In een zaak waarin het Hof de waarde van een object had vastgesteld in goede justitie, omdat de heffingsambtenaar onvoldoende aannemelijk had gemaakt dat de door hem in aanmerking genomen waarde niet te hoog is, en de belanghebbende de door hem verdedigde waarde evenmin aannemelijk had gemaakt, heeft de Hoge Raad bij arrest van 15 januari 2010 overwogen:(32)

Waardebepaling in goede justitie leent zich slechts in beperkte mate voor motivering. Het Hof heeft zijn beslissing gemotiveerd onder verwijzing naar hetgeen over en weer door partijen is aangevoerd. Gelet op het debat van partijen over de waarde van het object en de - beperkte - beschikbare feitelijke gegevens, was het Hof kennelijk, en niet onbegrijpelijk, van oordeel dat een verdere onderbouwing niet goed mogelijk was. Onder die omstandigheden was het Hof niet gehouden zijn schatting nader te motiveren.

4.16 Snoijink annoteerde onder voornoemd arrest voor FED:(33)

Een eigen schatting door de rechter wordt wel enigszins denigrerend 'nattevingerwerk' of 'botte bijl' genoemd, maar behoeft nog geen slechte methode te zijn om een geschil te beslechten dat, als het niet door inschikkelijkheid van partijen kan worden geschikt, ook niet om een exact bepaalbare grootheid gaat.

4.17 De Redactie Vakstudie-Nieuws annoteerde onder voornoemd arrest:(34)

Uitspraken dienen gemotiveerd te zijn. Wanneer beide partijen over de waarde van de onroerende zaak van mening verschillen en beide partijen hun opvatting onvoldoende onderbouwd hebben, stelt het hof de waarde in goede justitie vast op basis van de door partijen verschafte informatie. De opvatting dat in een dergelijke situatie de waardebepaling zich slechts in beperkte mate voor motivering leent, onderschrijven wij. De uitdrukking in goede justitie kan de niet in het juridisch jargon ingewijde belanghebbende op het verkeerde been zetten doordat zij bij hem de indruk wekt dat het om een juridisch kwaliteitsoordeel gaat. Beter is de term schattenderwijs, die in de civiele rechtspraak heel gebruikelijk is. Deze term brengt precies tot uiting wat de rechter doet: hij geeft, ter beslechting van het geschil, een schatting. Een schatting behoeft wel enige, maar geen sluitende onderbouwing.

Literatuur

4.18 Schuttevâer en Zwemmer schrijven:(35)

Dat het schatten van de waarde in het economische verkeer op de peildatum een moeilijke zaak is hebben wij in de voorafgaande paragrafen gezien. Hoe echter indien ten sterfdage niet alle factoren die voor de waardebepaling van belang zijn bekend waren? (...) Men kan hierbij nog onderscheiden gevallen waarin ten sterfdage de juiste gegevens aan de erfgenamen niet, doch elders wél bekend waren, en gevallen waarin ten sterfdage de gegevens, nodig om de situatie scherp te tekenen, voor een ieder nog verborgen lagen.

(...)

Hoe dan echter, indien een naderhand intredende ontwikkeling van zaken een nieuw licht op de waarde ten sterfdage werpt? Bestonden die nader gebleken feiten en omstandigheden reeds ten sterfdage (waren zij alleen maar niet bekend), dan dient daarmede, naar wij zagen, rekening te worden gehouden. Betreft het ná de sterfdag ingetreden gebeurtenissen (bijv. een deblokkering van een ten sterfdage nog geblokkeerd dollartegoed; zie HR 1954 hierna), dan kan daaraan mogelijk toch nog een vermoeden ontleend worden voor hetgeen op de sterfdag kon worden verwacht; ook de betekenis van zodanig vermoeden draagt dan alsnog bij tot het resultaat der schatting (vlg. HR 26 mei 1954, BNB 1954/239, inzake de vermogensaanwasbelasting, over een dollartegoed per 31 december 1945; vgl. ook RVB Middelburg 26 juli 1952, BNB 1953/112). Men moet echter goed onderscheiden. Niet geoorloofd is het namelijk naderhand voorgevallen feiten die ten sterfdage niet voorzienbaar waren alsnog in aanmerking te nemen (vgl. HR 1 juni 1955, BNB 1955/263, en 19 januari 1955, BNB 1955/81, beide inzake de vermogensaanwasbelasting en betrekking hebbende op schatting van schulden; vgl. over schulden ook Hof Leeuwarden 27 januari 1958, PW 16 837). Dat een financieel en maatschappelijk nietswaardige debiteur spoedig na het overlijden van zijn crediteur door een onverwachte erfenis in goeden doen geraakt, doet dan ook niet af aan de juistheid van de schatting van de vordering ten sterfdage op nihil. Zou daarentegen de debiteur geen erfenis ontvangen, doch zou na het overlijden van zijn crediteur blijken, dat hij reeds op diens sterfdag een geheime spaarpot had, dan zou op hogere aangifte door de fiscus alsnog terecht worden aangedrongen.

4.19 Van Dijck en Meussen schrijven:(36)

De waardering zal moeten plaatsvinden naar de toestand op het moment van het belastbare feit.

Omtrent het te waarderen object zullen vrijwel nimmer problemen ontstaan. In het algemeen is het object goed kenbaar. Het is echter mogelijk dat toestanden en gebeurtenissen, die op dat moment bestaan, eerst later bekend worden. Men kan denken aan een verborgen schat of aan verborgen gebreken, zoals bodemvervuiling. Naar onze mening kunnen bij een waardering 'in het economische verkeer' bij een draagkrachtbelasting alleen maar in aanmerking komen de elementen die in het economische verkeer op het waarderingsmoment bekend zijn. Alleen die elementen beïnvloeden de draagkracht van dat moment. De directe opbrengstwaarde [de haalbare prijs] wordt niet beïnvloed door onbekende elementen.

4.20 Feteris meent:(37)

De rechter mag [...] zelfstandig conclusies trekken die uit de vaststaande feiten voorvloeien.(38) Die conclusies zelf behoeven geen bewijs, en partijen hoeven ook niet de gelegenheid te krijgen zich erover uit te laten voordat de rechter uitspraak doet.

4.21 Haas en Jansen betogen:(39)

In het fiscale recht kennen we evenals in het overige bestuursrecht de zogenaamde vrije bewijsleer. Wettelijke regels ten aanzien van het materiële bewijsrecht komen slechts weinig voor. De vrije bewijsleer houdt in dat de rechter in beginsel vrij is te bepalen welke gestelde feiten bewijs behoeven, dat hij de verdeling van de bewijslast over partijen bepaalt, dat de keuze en de waardering van de bewijsmiddelen aan hem is overgelaten en dat het (in samenhang hiermee) aan hem is te bepalen of voldoende is aangevoerd om het verlangde bewijs te leveren.

[...]

Waardering van bewijs is weliswaar aan de feitenrechter maar via de eis dat een uitspraak behoorlijk moet zijn gemotiveerd kan een onjuiste of onvoldoende onderbouwde verdeling toch tot cassatie leiden.

4.22 En:(40)

Ook als het gaat om deskundigenverslagen of -verklaringen is de rechter vrij in de waardering daarvan. De rechter is niet gehouden de deskundige te volgen en mag er (zelfs) voor kiezen het deskundigenbericht voor een deel over te nemen en voor het overige te verwerpen. De vrije bewijsleer geldt derhalve onverkort. Daarbij verdient overigens aantekening dat onzes inziens de rechter het naast zich neerleggen van de visie van een door hem benoemde deskundige wel moet toelichten. Een uitspraak waarin een deskundigenverslag of -verklaring wordt genegeerd zonder dat uitgelegd wordt waarom dit gebeurt, is naar onze mening niet voldoende gemotiveerd.

4.23 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie is te lezen:(41)

Het begrip waarde in het economische verkeer dient zoveel mogelijk objectief te worden ingevuld. Alle factoren die van invloed zijn op de prijs dienen te worden meegewogen. Deze beïnvloeding heeft plaats op de markt van vraag en aanbod. Voor de meeste op geld waardeerbare vermogensobjecten geldt dat deze vervreemdbaar zijn, zodat de waarde kan worden bepaald aan de hand van vergelijkbare transacties die bij de koper en verkoper tot overeenstemming hebben geleid omtrent de koopprijs. Het bestaan van een markt is daarbij niet zozeer zelf te zien als een waardebepalende factor, als wel als een omstandigheid die het mogelijk maakt dat de waardebepalende omstandigheden in wederzijdse beïnvloeding leiden tot een objectieve waarde. Echter, voor goederen die niet verhandelbaar zijn zal aan het incidentele, subjectieve waardeoordeel van aanbieder en potentiële kopers meer betekenis toekomen. De affectieve waarde van een goed is evenwel niet relevant.

Eerste middel

5.9 Blijkens het eerste middel is er volgens belanghebbenden sprake van schending van (onder meer) het eerste lid van artikel 21 Sw 1956.(44) Belanghebbenden stellen aldus de bij de vaststelling van de 'waarde in het economische verkeer' aan te leggen maatstaf aan de orde.

Tweede middel

5.19 Met het tweede middel betwisten belanghebbenden het oordeel van het Hof dat geen van beide partijen erin is geslaagd om het van haar gevergde bewijs te leveren. Het gaat daarbij kennelijk om een zelfstandige bewijslevering omtrent de waarde van de pot op de peildatum. Belanghebbenden betogen dat de feitenrechter op het gebied van unieke stukken kunst, zoals de onderhavige Chinese pot, 'vanwege gebrek aan ervaring en/of algemene gegevens zeker geen waarde kan en mag vaststellen' omdat daarvoor 'géén vergelijkingsmateriaal is en geen parameters bestaan. Met het schattenderwijs waarderen van een unieke Chinese vaas voorbijgaand aan de aangereikte bewijsmiddelen in de vorm van deskundigenrapporten, overschrijdt de rechter de grenzen van de vrije bewijswaardering', aldus belanghebbenden.(58)

Motiveringsklachten

5.27 Beide middelen bevatten naast de hiervoor behandelde rechtsklachten ook motiveringsklachten. Daarover wil ik nog het volgende opmerken.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Als ik het goed begrepen heb is het Chinese woord 'guan' het woord voor een bepaald type potten. Yuan is de naam van de keizerlijke dynastie die China van 1279 tot 1368 regeerde.

2 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

3 Bijlage 1 bij de nadere motivering van het beroep bij de Rechtbank, eveneens opgenomen als bijlage 1 bij het verweerschrift bij de Rechtbank.

4 Zie elementennota, bijlage 2 van het verweerschrift bij de Rechtbank.

5 Bijlage 2 bij de nadere motivering van het beroep bij de Rechtbank.

6 Bijlage 3 bij de nadere motivering van het beroep bij de Rechtbank.

7 Laagste prijs waarvoor ter veiling verkocht mag worden.

8 Bijlage 1b bij de nadere motivering van het hoger beroep bij het Hof.

9 Bijlage 1c bij de nadere motivering van het hoger beroep bij het Hof.

10 Bijlage 1c bij de nadere motivering van het hoger beroep bij het Hof.

11 Bijlage 3 bij het verweerschrift bij de Rechtbank.

12 Zie elementennota, bijlage 4 van het verweerschrift bij de Rechtbank.

13 De waarde van de overige kunstvoorwerpen heeft de Inspecteur conform de suppletieaangifte vastgesteld op € 31.800.

14 Bijlage 5 bij het verweerschrift bij de Rechtbank.

15 Bijlage 6 bij het verweerschrift bij de Rechtbank.

16 Zie pleitnota van de gemachtigde van belanghebbenden bij zitting bij de Rechtbank van 19 mei 2010.

17 Zie onderdeel 2.26 van deze conclusie [noot toegevoegd, RIJ].

18 Zie proces-verbaal van de mondelinge behandeling bij de Hoge Raad.

19 Wet van 8 november 1984, stb. 1984, 545.

20 Kamerstukken II 1981, 17 041, nr. 3, p. 15-16.

21 Hoge Raad 17 mei 1950, B.nr. 8821.

22 Hoge Raad 1 juni 1955, nr. 12.342, BNB 1955/263.

23 Hoge Raad 16 januari 1974, nr. 17.234, BNB 1975/26 met noot Scheltens.

24 Hoge Raad 7 mei 1997, nr. 32.237 BNB 1997/268 met noot Van Vijfeijken.

25 Hoge Raad 14 juli 2000, nr. 35.059, LJN AA6513, BNB 2000/306 met noot Van Vijfeijken.

26 Hoge Raad 29 november 2000, nr. 35.797, LJN AA8610, BNB 2001/52 met noot Snoijink.

27 Hoge Raad, 13 juli 2001, nr. 36.164, LJN AB2597, BNB 2001/332.

28 Hoge Raad 14 oktober 2005, nr. 40.299, LJN AU4300, BNB 2005/378.

29 Hoge Raad, 6 oktober 2006, nr. 41.037, LJN AY9493, BNB 2007/28 met noot Van Leijenhorst.

30 V-N 2006/53.28.

31 Hoge Raad 6 april 2007, nr. 41.720, LJN AX0771, BNB 2007/194 met noot Van Vijfeijken.

32 Hoge Raad 15 januari 2010, nr. 07/13305, LJN BK9136, BNB 2010/80 met noot Van Straaten.

33 FED 2010/23.

34 V-N 2010/6.32.

35 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, De Nederlandse successiewetgeving. Civiel- en fiscaalrechtelijke beschouwingen over de verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking (serie Fiscale Hand- en Studieboeken, deel 7), Deventer: Kluwer 1998, p. 194-195.

36 J.E.A.M. van Dijk en G.T.K. Meussen, Waarde in het economische verkeer (Serie FED Fiscale brochures, IB), Deventer: Kluwer 2004, p. 8-9.

37 M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht (Serie Fiscale Handboeken), Deventer: Kluwer 2007, p. 481.

38 De HR casseert pas als zo'n gevolgtrekking niet uit de vaststaande feiten kan volgen. Vgl. HR 28 december 1921, B. 2895 (als de gronden de beslissing niet kunnen dragen). Ook casseert de HR wanneer de vaststaande feiten de rechter slechts één conclusie toestaan, en de lagere rechter die niet heeft getrokken, zie bv. HR 20 juni 1951, B. 9053 [oorspronkelijke noot, RIJ].

39 F.J.P.M. Haas & D.N.N. Jansen, 'Bewijs in belastingzaken', FED 2009/02.

40 F.J.P.M. Haas & D.N.N. Jansen, 'Bewijs in belastingzaken', FED 2009/03.

41 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Deel Successiewet, Successiewet 1956, artikelsgewijs commentaar Successiewet 1956, artikel 21, aantekening 12.1. Begrip waarde in het economische verkeer in de Successiewet 1956, online geraadpleegd.

42 Zie voetnoot 38.

43 Zie 2.29, Hof r.o. 5.3.

44 Zie 4.1.

45 Zie 4.14.

46 P-v HR, blz. 2, eerste alinea: 'De A-G vraagt aan F of hij in cassatie nog andere waarderingsmaatstaven dan die waarbij de gerealiseerde verkoopprijs tot uitgangspunt wordt genomen aan de orde wil stellen. F antwoordt dat hij met name klachten heeft aangevoerd op processueel vlak zoals de klacht dat het Hof onvoldoende rekening heeft gehouden met de deskundigenrapporten.'

47 Zie onderdeel 4.2.

48 Zie pleitnotitie F, blz. 7, ad 23.

49 Vgl. 5.5.

50 Zie onderdeel 4.5. Vgl. onderdeel 4.3 inzake vermogensbelasting en onderdeel 4.6 inzake inkomstenbelasting.

51 Anders: 4.19.

52 Vgl. 4.7.

53 Vgl. 4.18.

54 Vgl. 4.23.

55 Zie onderdeel 4.8 en 4.10.

56 Vgl. onderdeel 4.8 en 4.10.

57 Zie 5.6.

58 Tijdens de mondelinge behandeling heeft de advocaat van belanghebbenden verklaard 'dat de 23 miljoen euro die op de dag van de veiling is geboden de waarde in het economische verkeer weergeeft op die dag maar dat dit al niets meer zegt over de waarde in het economische verkeer een dag later. Zie 3.5.

59 Vgl. 3.4, toelichting tweede middel ad 11 (slot): 'Ter illustratie zenden wij Uw Raad nog een aantal krantenknipsels waaruit de onvoorspelbaarheid en grilligheid van waarde van antieke kunst blijkt.'

60 Zie 4.21

61 Zie 4.8 voor een voorbeeld daarvan.

62 Zie 4.20.

63 Zie 4.22. Vgl. 4.9.

64 Vgl. 4.15; Hoge Raad 26 november 2010, nr. 10/00265, LJN BO5026, BNB 2011/57.

65 Zie 4.12 en 4.13.

66 Vgl. 4.11 en 4.12.

67 Zie hierover p. 9 en 10 van de pleitnotities van de advocaat van belanghebbenden.

68 Vgl. 4.16.

69 Vgl. 5.5.

70 Ook wel: schattenderwijs; zie 4.17.

71 Zie 3.5.