Parket bij de Hoge Raad, 26-02-2014, ECLI:NL:PHR:2014:111, 13/01817 en 13/01818
Parket bij de Hoge Raad, 26-02-2014, ECLI:NL:PHR:2014:111, 13/01817 en 13/01818
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 26 februari 2014
- Datum publicatie
- 14 maart 2014
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2014:111
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:3613, Gevolgd
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2014:3611, Gevolgd
- Zaaknummer
- 13/01817 en 13/01818
Inhoudsindicatie
Belanghebbenden houden zich bezig met de productie en verkoop van ‘growkits’ voor het kweken van psilocybe paddenstoelen met hallucinerende werking (hierna: paddo’s). De growkits zijn samengesteld uit een plastic bakje met deksel, broed - een graancultuur waaraan de sporen van paddo’s zijn toegevoegd - en een tweetal toevoegingen die voor de vochtregulatie zijn bestemd. In deze procedures gaat het om de vraag of de levering van de growkits onderworpen is aan het verlaagde omzetbelastingtarief. De vraag valt in tweeën uiteen: (1) Valt het broed onder het verlaagde tarief als ‘pootgoed bestemd voor de teelt van groenten en fruit’ als bedoeld in Tabel I, post a.3 bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en (2) moet de levering van de growkits worden gezien als een - aan het algemene tarief onderworpen - prestatie sui generis of gaat het in de hoofdzaak om de levering van broed, waarbij de levering van het bakje en de toevoegingen bijkomend zijn en het fiscale lot van de hoofdprestatie delen.
Rechtbank Leeuwarden kwam - zonder een oordeel te vellen over het broed als zodanig - tot het oordeel dat de levering van de growkits een prestatie sui generis is, die onder het algemene omzetbelastingtarief valt. De levering van de growkits was naar het oordeel van Hof Arnhem - Leeuwarden (hierna: het Hof) daarentegen een levering van (laagbelast) broed, waarbij de toevoegingen en het bakje als bijkomende prestaties dezelfde fiscale behandeling ondergaan als de hoofdprestatie. Het Hof kwam tot de slotsom dat het verlaagde tarief van toepassing is.
A-G Van Hilten bespreekt in deze conclusie eerst de toepassing van het verlaagde tarief op ‘pootgoed voor de teelt van groente en fruit’ (Tabel I, post a.3 bij de Wet). Zij meent dat de vorengenoemde term in zoverre ruim mag worden opgevat dat op zichzelf ook broed voor paddenstoelen daaronder kan worden gebracht, ook al is broed in strikte zin geen ‘pootgoed’, terwijl paddenstoelen evenmin zonder meer groente of fruit zijn. Voorwaarde voor toepassing van de post is wel dat de paddo’s die uiteindelijk uit het broed groeien als ‘eetwaren’ kunnen worden aangemerkt in de zin van post a.1 van Tabel I bij de Wet.
Alvorens de A-G daar op in gaat, onderzoekt zij of het Nederlandse verlaagde tarief voor (de levering van) voedingsmiddelen en pootgoed in overeenstemming is met Europese regelgeving. Zij komt tot de conclusie dat ook op basis van het Europese recht en rechtspraak de toepasbaarheid van het verlaagde tarief op paddobroed afhankelijk is van het antwoord op de vraag of paddo’s levensmiddelen zijn. De A-G constateert dat de Wet in zoverre in overeenstemming is met de Zesde richtlijn.
Aan de hand van de (memorie van) toelichting op de post en rechtspraak van de Hoge Raad en van het Hof van Justitie komt zij tot de slotsom dat paddo’s geen voedingsmiddelen zijn, dat het Europese recht ruimte geeft aan een dergelijke (nationale) beperking, en dat derhalve broed met paddomycelium geen ‘pootgoed’ in de zin van Tabel I, post a.3 bij de Wet is en derhalve niet onder het verlaagde tarief kan worden gebracht. De A-G is van mening dat het eerste middel slaagt.
De A-G is echter van mening dat dat niet tot cassatie kan leiden. Aangezien de Inspecteur bij belanghebbende te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat (verse) paddo’s levensmiddelen zijn en dat het mycelium van paddo’s ook onder het verlaagde tarief kan worden gebracht, komt zij tot de conclusie dat in deze procedures het uitgangspunt moet zijn dat paddobroed onder het verlaagde tarief kan worden gebracht.
Ten aanzien van de vraag of de levering van de growkits onder het verlaagde tarief kan worden gebracht, meent de A-G dat het Hof niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan bij zijn oordeel dat de levering van het broed het ‘hoofdelement’ is bij de levering van de growkits en dat het bakje en de toevoegingen daaraan bijkomstig zijn. Het oordeel van het Hof is volgens de A-G niet onvoldoende gemotiveerd, niet onbegrijpelijk en voorts verweven met waarderingen van feitelijke aard. Het tweede middel faalt.
Het beroep in cassatie treft derhalve geen doel.
A-G van Hilten adviseert het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond te verklaren.
Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusie van 26 februari 2014 inzake:
|
HR nrs. 13/01817 en 13/01818 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Hof nrs. 11/00213 en 11/00214 Rb nrs. AWB 08/906 en AWB 08/907 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 januari 2005 - 31 december 2006 |
[X1] V.O.F. en [X2] |
1 Inleiding
In deze procedures gaat het om een tariefkwestie. De vraag is of de levering van zogeheten ‘growkits’ voor het kweken van psilocybe paddenstoelen met hallucinerende werking (hierna ook: paddo’s), onderworpen is aan het verlaagde omzetbelastingtarief. De growkits zijn samengesteld uit een plastic bakje met deksel, met daarin broed (zie punt 1.2 hierna) en een tweetal toevoegingen die voor de vochtregulatie zijn bestemd.
Vorengestelde vraag valt in wezen in tweeën uiteen: in de eerste plaats is de vraag aan de orde of het broed – een graancultuur waaraan de sporen van paddo’s zijn toegevoegd – onder het verlaagde tarief valt als ‘pootgoed bestemd voor de teelt van groenten en fruit’ als bedoeld in Tabel I, post a.3 bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Indien die vraag bevestigend wordt beantwoord, is voorts de vraag of de levering van de growkits moet worden gezien als een – aan het algemene tarief onderworpen – prestatie sui generis, dan wel of de growkits in hoofdzaak de levering van broed zijn, waarbij de levering van het bakje en de toevoegingen bijkomend zijn en het fiscale lot (lees: het tarief) van de hoofdprestatie delen.1
Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) kwam – zonder een oordeel te vellen over de ‘tarifering’ van het broed als zodanig – tot de slotsom dat de levering van de growkits een prestatie sui generis is, die onder het algemene omzetbelastingtarief valt. Op het hoger beroep van belanghebbende besliste Hof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) dat het broed een product is als bedoeld in Tabel I, post a.3 bij de Wet, waarvan de levering onder het verlaagde tarief valt. Het Hof zag in de levering van de growkits een levering van (laagbelast) broed, waarbij de toevoegingen en het bakje als bijkomende prestaties dezelfde fiscale behandeling ondergaan als de hoofdprestatie. Het Hof kwam derhalve tot toepasbaarheid van het verlaagde tarief.
In deze conclusie bespreek ik de toepassing van het verlaagde tarief op ‘pootgoed voor de teelt van groente en fruit’. Ik meen dat deze term in zoverre ruim mag worden opgevat dat op zichzelf ook broed voor paddenstoelen daaronder kan worden gebracht, ook al is broed in strikte zin geen ‘pootgoed’, terwijl paddenstoelen evenmin zonder meer groente of fruit zijn. Voorwaarde voor toepassing van de post is wel, zo leid ik uit Europese regelgeving en rechtspraak af, dat het betreffende ‘pootgoed’ een product is waaruit levensmiddelen voortkomen. Daarvan uitgaande moet de vraag worden beantwoord of paddo’s levensmiddelen zijn. Aan de hand van de toelichting op de tabelpost en rechtspraak van de Hoge Raad en van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) kom ik tot een ontkennend antwoord op die vraag.
Nu de Inspecteur evenwel bij belanghebbende het mijns inziens te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat (verse) paddo’s levensmiddelen zijn en dat het mycelium van paddo’s ook onder het verlaagde tarief kan worden gebracht, kom ik tot de slotsom dat in deze procedures het uitgangspunt moet zijn dat paddobroed onder het verlaagde tarief kan worden gebracht.
Dat betekent dat (ook) de vraag moet worden beantwoord of de levering van de growkits onder het verlaagde tarief kan worden gebracht. Ik meen dat het Hof dienaangaande niet van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan bij zijn oordeel dat de levering van het broed het ‘hoofdelement’ is bij de levering van de growkits en dat het bakje en de toevoegingen daaraan bijkomstig zijn. Het oordeel is niet onvoldoende gemotiveerd, niet onbegrijpelijk en voorts verweven met waarderingen van feitelijke aard.
De conclusie van deze conclusie is dan ook dat het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) niet tot cassatie leidt.
2 Feiten en procesverloop
Onder de naam [X1] dreven [X2] en [D] tot 1 januari 2006 in de vorm van een vennootschap onder firma (hierna: de vof) een onderneming. Met ingang van 1 januari 2006 is de vof ontbonden. Vanaf die datum heeft [X2] de onderneming als eenmanszaak voortgezet.2 In deze procedures zijn de activiteiten in geding die in 2005 door de vof (zaak 13/01817) en in 2006 door [X2] (zaak 13/01818) werden verricht. Hoewel de persoon van de ondernemer met ingang van 1 januari 2006 wijzigde, gaat het in beide in geding zijnde jaren om dezelfde handelingen waarvan de omzetbelastingtechnische behandeling in geschil is. Tenzij anders vermeld, hanteer ik in deze conclusie de term ‘belanghebbende’ voor zowel de vof als de eenmanszaak.
Belanghebbende, ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet, houdt zich bezig met de productie en verkoop van broed. Broed is een product dat wordt verkregen door sterilisatie van rogge, rijst of een vergelijkbaar (basis)product waaraan schimmel- of sporencultuur van een bepaalde paddenstoel (mycelium) wordt toegevoegd. Belanghebbende levert broed met daaraan toegevoegd het mycelium van psilocybe paddenstoelen met hallucinerende werking, oftewel paddo’s.3 In het navolgende duid ik dit product (d.w.z. het gesteriliseerde basisproduct met daaraan toegevoegd het mycelium van paddo’s) aan als ‘broed’.
Belanghebbende verkoopt het broed zowel in grote(re) hoeveelheden in plastic zakken als in kleine hoeveelheden in zogenoemde ‘growkits’. De growkits bestaan uit een plastic bakje met deksel met daarin een laagje broed en een tweetal toevoegingen: vermiculiet en perliet. Deze toevoegingen zijn geen voedingsstoffen, maar dienen voor de vochtregulatie, aldus de Rechtbank in punt 1.1 van haar nader te melden uitspraak.4
Belanghebbende heeft – voor zover in cassatie van belang – ter zake van de levering van growkits omzetbelasting voldaan naar het verlaagde tarief.5
Tot de gedingstukken behoort een brief van de Belastingdienst/[Q] aan [E] van 29 juli 2004, waarin over de belastbaarheid van de levering van verse paddo’s het volgende is vermeld:
“(…) deel ik u mede dat de Belastingdienst aangaande de levering van verse paddo’s het volgende standpunt heeft ingenomen.
“Verse paddestoelen met psilocybine die geen bewerking ondergaan hebben vallen niet onder een algemeen handelsverbod, zodat de levering ervan belastbaar is met omzetbelasting. Uit praktische overwegingen kunnen voornoemde paddo’s mede onder de tabelpost* worden gerangschikt indien de ondernemer aantoont dat deze producten voldoen aan de in de Warenwet en de daarop gebaseerde Warenwet besluiten en Warenwegregelingen gestelde eisen aan de verkoop van eetwaren. Indien dat niet kan worden aangetoond is het algemene tarief van toepassing.”
*Bedoeld wordt post a1 van tabel I behorende bij de Wet OB.
(…)”
Ook behoort tot de stukken van het geding een brief van de Voedsel en Waren Autoriteit, Regionale Dienst [Q], Keuringsdienst van Waren aan de [E], van 21 oktober 2004, waarin onder meer het volgende is opgenomen:
“(…)
Verse paddestoelen die Psilocine of Psilocybine bevatten zijn eetwaren als bedoeld in de Warenwet. Derhalve zijn de eisen in de Warenwet van toepsasing.
Voor de verplichte vermeldingen op de verpakkingen gelden de eisen in het Warenwetbesluit Etikettering van levensmiddelen (…).
De controle van dit product en van etikettering wordt uitgevoerd door de VWA/Keuringsdienst van Waren.
Het is niet een taak van de VWA/Keuringsdienst van Waren om goedkeuringen te geven, slechts om de wet te handhaven.
(…)”
Naar aanleiding van een bij belanghebbende ingesteld boekenonderzoek6 heeft de Inspecteur7 zich op het standpunt gesteld dat de levering van growkits onderworpen is aan het algemene omzetbelastingtarief. De zijns inziens te weinig afgedragen belasting heeft hij nageheven: over het jaar 2005 heeft hij daartoe aan de vof een naheffingsaanslag opgelegd tot een bedrag van € 12.3548, over het jaar 2006 is aan [X2] een naheffingsaanslag ten bedrage van € 10.5219 opgelegd.
De vof respectievelijk [X2] (hierna tezamen: belanghebbenden) hebben tegen de aan hen opgelegde naheffingsaanslagen bezwaar gemaakt, welke bezwaren de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar heeft afgewezen.
3 Geding voor de Rechtbank en Het Hof
De Rechtbank
Belanghebbenden zijn tegen de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of ter zake van de levering van growkits het algemene omzetbelastingtarief of het verlaagde tarief van toepassing is.
De Rechtbank kwam tot het oordeel dat de levering van een growkit een levering sui generis is, waarop het verlaagde tarief geen toepassing vindt. De vraag of het broed kan worden aangemerkt als ‘pootgoed voor de teelt van groente en fruit’ kon zij daarom in het midden laten. De Rechtbank overwoog – voor zover in cassatie van belang – onder meer:
“3.1 (…) dat particulieren (…) slechts het deksel van de growkit verwijderen waarna de paddenstoelen gaan groeien. Hieruit leidt de rechtbank af dat afnemers van growkits er voor kiezen om een kant-en-klaar product te kopen dat enkel nog hoeft te worden geopend, in plaats van de afzonderlijke bestanddelen van het product zoals het broed in zakken. Dat de toevoegingen aan het broed, vermiculiet en perliet, zoals eiseres heeft gesteld geen voeding voor de paddenstoelen zijn en relatief weinig kosten doet daar naar het oordeel van de rechtbank niet aan af. Door specifieke bestanddelen in de juiste verhouding samen te voegen tot een growkit hebben de samenstellende delen hun zelfstandigheid verloren. Van een enkele portionering en verpakking van de oorspronkelijke bestanddelen is geen sprake.”
Bij uitspraken van 31 mei 2011, nr. AWB 08/906, ECLI:NL:RBLEE:2011:BR4939, NTFR 2011, 1985 m.nt. Wolf, en nr. AWB 08/907, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
Het Hof
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Bij het Hof was in geschil het antwoord op de vraag of de levering van growkits is onderworpen aan het verlaagde tarief.
Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord. Daartoe heeft hij in punt 4.5 van de uitspraak allereerst geoordeeld dat partijen zijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting zijn uitgegaan bij hun eenparige standpunt dat:
“(…) op de levering van enkel het mycelium (sporencultuur) van psilocybe paddenstoelen het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing [is]. (…) Nu de Voedsel- en Warenautoriteit zowel verse psilocybe paddenstoelen als champignons als eetwaren beschouwt, ziet de Belastingdienst geen reden om die producten voor de tariefpostindeling ten behoeve van de heffing van omzetbelasting verschillend te behandelen. (…)”
Na daarna te hebben overwogen dat niet gesteld of gebleken is dat voor het mycelium van psilocybe paddenstoelen een absoluut invoer- of handelsverbod bestaat, heeft het Hof geoordeeld dat het verlaagde tarief van toepassing is op de levering van het mycelium op broed als voedingsbodem. Daartoe overwoog het Hof:
“4.7 Uit de toelichting die is gegeven bij tabel I, post a.3 in het besluit van 27 september
2007 nr. CPP 2007/536M; hierna: het Besluit), volgt dat zowel jonge groente- en fruitplanten als de delen van dergelijke planten onder post a.3 kunnen worden gerangschikt. Het Besluit vermeldt in dit kader: "Onder de post vallen zowel de jonge groente- en fruitplanten die zijn bestemd voor de uitpoot van groenten en fruit als de delen van dergelijke planten (zoals wortels en wortelstokken). Bijvoorbeeld: plantuitjes, witlofwortelen, rabarberplanten, aardbeiplanten, champignonbroed of champignonmycelium." De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat de indeling van champignonbroed in tabel I, post a.3 een uiting is van begunstigend beleid.
Belanghebbende heeft onbestreden gesteld dat het roggebroed dat in de growkits wordt geleverd hetzelfde is als het broed dat gebruikt wordt voor de kweek van andere soorten paddenstoelen, waaronder champignons. Alleen de gebruikte sporencultuur van psilocybe paddenstoelen verschilt van die van champignons. Het Hof is van oordeel dat nu het Besluit als voorbeeld van "jonge planten bestemd voor de uitpoot” noemt: champignonbroed, niet kan worden geoordeeld dat eenzelfde broed - wanneer dat wordt gebruikt voor de kweek van andere paddenstoelen dan champignons - niet zou kunnen worden beschouwd als pootgoed voor de teelt van groenten en fruit als bedoeld in de tabelpost. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden geoordeeld dat het broed afhankelijk van het doel waarvoor de afnemer het broed gebruikt, aan het verlaagde dan wel het gewone tarief is onderworpen.”
Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende met de levering van de growkits één prestatie heeft verricht, waarvan de levering van het broed met sporencultuur van de psilocybe paddenstoel de hoofdprestatie is, die de tariefstelling van de totale prestatie bepaalt. Het Hof overwoog:
“4.9 (…) Belanghebbende heeft gesteld dat een growkit enkel broed met sporencultuur van de psilocybe10 paddenstoel bevat, verpakt in een plastic bakje met deksel met een inhoud van ongeveer een liter. In de growkit is het broed afgedekt met een laagje vermiculiet waarbij voor de vochtregulering een paar milliliter perliet is toegevoegd. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de reden om een laagje vermiculiet en perliet in het bakje toe te voegen is gelegen in de mogelijk lange tijd die - onder meer als gevolg van het transport - zit tussen het voegen van het broed in het plastic bakje en het openen van het bakje door de uiteindelijke afnemer. Mede gelet op de toelichting die belanghebbende ter zitting heeft gegeven en hetgeen in het onder 2.2 aangehaalde controlerapport is vermeld, acht het Hof deze stellingen van belanghebbende aannemelijk. Naar het oordeel van het Hof vormt de levering van het broed met sporencultuur van de psilocybe11 paddenstoel de hoofdprestatie en de levering van het plastic bakje en de toevoeging van vermiculiet en perliet bijkomende prestaties bij de hoofdprestatie. Het Hof acht daarvoor redengevend dat de levering van het plastic bakje en de toevoeging van voormelde producten voor de klant geen doel op zich zijn, maar een middel om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk mogelijk te maken (vgl. HvJ 11 juni 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07, , V-N 2009/29.17, punt 19, en HvJ 10 maart 2011, Bog e.a., C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, LJN BP8307, V-N 2011/18.17, punt 54 en HR 10 augustus 2012, nr. 10/03633, LJN BT2197, BNB 2013/3). Dit leidt het Hof tot het oordeel dat op de levering van de growkit het verlaagde omzetbelastingtarief van toepassing is.”
Bij uitspraken van 26 februari 2013, nrs. 11/00213, ECLI:NL:GHARL:2013:BZ2640, en 11/00214, niet gepubliceerd, heeft het Hof de beroepen gegrond verklaard, en de uitspraken van de Rechtbank, de uitspraken van de Inspecteur alsmede de naheffingsaanslagen vernietigd.