Parket bij de Hoge Raad, 28-07-2016, ECLI:NL:PHR:2016:785, 15/05483

Belanghebbende heeft met dagtekening 28 september 2007 een aanvraag ingediend om met ingang van 1 januari 2008 als anbi te worden aangemerkt. De Inspecteur heeft bij beschikking met dagtekening 16 april 2008 beslist dat belanghebbende niet voldoet aan een of meer voorwaarden voor de status als anbi. Bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 29 november 2011, heeft de Inspecteur de beschikking gehandhaafd. Belanghebbende is hiertegen in beroep gekomen bij de Rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank).⁷

In geschil was (en is) of belanghebbende is aan te merken als anbi in de zin van artikel 6.33 van de Wet IB 2001.

De Rechtbank heeft, voor zover thans in (tweede) cassatie van belang, als volgt overwogen:

Eiseres stelt dat de auditing en training voor 100% het algemeen nut dienen. Als leden de auditing en training volgen en op een bepaald niveau komen, functioneren ze beter in de maatschappij. Door het beter functioneren in de maatschappij wordt het algemeen belang voor 100% gediend. Daarnaast blijkt ook uit het overgelegde tijdbestedingschema dat voor tenminste 50% het algemeen belang wordt gediend, zo betoogt eiseres.

Gelet op de inhoud van de auditing en training, zoals ook weergegeven onder 2.5, zijn de auditing en training naar het oordeel van de rechtbank primair gericht op het dienen van het particuliere belang van de deelnemers. Het primaire doel van de auditing en training is immers dat de deelnemers daaraan een bepaalde geestelijke ontwikkeling en/of theoretische verdieping ondergaan en dat zij eventueel opgeleid worden tot Auditor. Het is aan eiseres om tegenover de betwisting door verweerder aannemelijk te maken dat de auditing en training naast genoemd particuliere belang voor tenminste 50% ook het algemeen belang dienen. Dat het neveneffect van de persoonlijke groei (particuliere belang) met zich brengt dat een deelnemer ook beter in de maatschappij functioneert, kan wellicht wel leiden tot de conclusie dat de auditing en training ook het algemeen belang dienen, maar dat dit voor tenminste 50% het geval is, volgt daar niet uit. Ook uit het door eiseres overgelegde tijdbestedingschema volgt niet dat de auditing en training voor tenminste 50% het algemeen belang dienen. Dit schema heeft slechts betrekking op een deel van de leden van eiseres en niet op iedereen die auditing en training heeft gehad. Hiermee heeft eiseres onvoldoende gekwantificeerd - in aantallen uren of anderszins - in welke mate de deelnemers aan de auditing en training de door hen verworven kennis en kunde hebben aangewend ten algemene nutte. Bovendien vermeldt dit schema vaak als werkzaamheden weer de auditing en training waarvan niet vaststaat dat die rechtstreeks het algemeen nut dienen. In dit schema is bovendien de tijdsbesteding opgenomen die mogelijk ten goede is gekomen aan de afzonderlijk in aanmerking te nemen, aan eiseres gerelateerde ANBI-stichtingen.

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam.

Hof Amsterdam heeft als volgt overwogen:

Het Hof leidt uit het arrest van de Hoge Raad van 7 november 2003, nr. 38049, ECLI:NL:HR:2003:AN7741, in samenhang met de wetsgeschiedenis, zoals vermeld in de Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009, 31930, nr. 3, pagina 17, af dat voor kerkelijke en levensbeschouwelijke organisaties geldt dat van oudsher impliciet wordt aangenomen dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Instellingen die uitsluitend activiteiten verrichten van kerkelijke of levensbeschouwelijke aard komen in aanmerking voor de status van algemeen nut beogende instelling. Als activiteiten door deze instellingen worden verricht die afwijken van het instellingskarakter moet worden getoetst of deze activiteiten het algemeen belang dienen. Van activiteiten die afwijken van het instellingskarakter kan, zo volgt uit de hiervoor bedoelde wetsgeschiedenis, bijvoorbeeld sprake zijn als de activiteiten voor een belangrijk deel bestaan uit actievoeren of uit (semi)commerciële activiteiten zoals het tegen betaling geven van cursussen of het verkopen van cursusmateriaal, ook al heeft dat een religieus of levensbeschouwelijk karakter. Indien wordt aangenomen dat met ingang van 1 januari 2008 niet alle activiteiten zijn gericht op het kerkelijke en levensbeschouwelijke karakter, moet worden beoordeeld of de activiteiten voor ten minste 50% het algemeen belang dienen.

Tussen partijen is met name in geschil of de auditing en trainingen activiteiten zijn die afwijken van het instellingskarakter. De rechtbank heeft in rechtsoverweging 4.7.1. geoordeeld dat belanghebbende miskent dat zij activiteiten (auditing en training) verricht die op het eerste gezicht afwijkend van aard zijn voor een algemeen nut beogende instelling, maar ook voor de kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen waarvan impliciet het algemeen nut wordt aangenomen. De rechtbank acht voor dit oordeel van doorslaggevend belang dat de auditing en training worden aangeboden tegen aanzienlijke en vaste tarieven.

Het Hof leidt uit de door belanghebbende in het geding gebrachte stukken en hetgeen ter zitting is verklaard af dat het doel van auditing en training (kort samengevat) is dat deelnemers een geestelijke en/of theoretische verdieping ondergaan. Hierdoor kunnen zij de acht dynamieken van [X] doorlopen en geleidelijk de staat van ‘Clear’ of ‘Operating Thetan’ bereiken. Anders dan de rechtbank heeft geoordeeld in rechtsoverweging 4.7.1. is het Hof van oordeel dat deze activiteiten, die er op gericht zijn om deelnemers verschillende stadia in hun geloofsbelevenis te laten doorlopen, niet in betekenende mate afwijken van hetgeen kerkelijke instellingen (kunnen) doen. Ook bij andere kerkelijke instellingen kunnen leden of belangstellenden door opleidingen, zoals priesteropleidingen, catechese of voorbereiding op belijdenis, en door gesprekken, zoals biecht en doopvoorbereiding, zich op kerkelijk of levensbeschouwelijk gebied ontwikkelen en ontplooien. Belanghebbende heeft uiteengezet dat het volgen van auditing en training onder meer gericht is op het overdragen van kennis over de leer van [X] en op onder meer het toepassen daarvan tijdens sociale activiteiten in de vorm van projecten als bedoeld in onderdeel 2.7 van de door de rechtbank vastgestelde feiten. Auditing en trainingen zijn volgens belanghebbende essentieel om de leer van belanghebbende in stand te houden, toe te passen en uit te dragen. Hetgeen door belanghebbende is uiteengezet, is mede ondersteund door een aantal van haar leden. De enkele omstandigheid dat zij zijn aangesloten bij [X] brengt, anders dan de inspecteur heeft betoogd, niet mee dat aan hun verklaringen geen enkele betekenis toekomt. Het Hof kent verder betekenis toe aan de toelichting van prof. dr. G.P.P. van Tillo, emeritus hoogleraar godsdienstsociologie, die volgens zijn verklaring ter zitting geen lid is van belanghebbende. Het Hof acht voldoende aannemelijk gemaakt dat de auditing en de training een onderdeel vormt van de religieuze beleving. De verzorging van auditing en training is geen doel op zich maar het middel om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden. Het Hof ziet in het doel dat wordt nagestreefd met auditing en training geen verschil met religieuze activiteiten van andere kerkelijke instellingen.

In de hoogte van de bedragen die voor auditing en training kunnen worden betaald, ziet het Hof, anders dan de rechtbank, evenmin een reden om te concluderen dat sprake is van (semi) commerciële activiteiten. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de betalingen de belangrijkste bron van inkomen zijn voor belanghebbende en dat deze vergelijkbaar zijn met betalingen die leden van andere kerken doen. Belanghebbende onderbouwt dit onder meer door te wijzen op het rapport van prof. dr. G.P.P. van Tillo. Het verschil met ‘oude’ kerken is dat belanghebbende niet van oudsher over vermogen bezit. Belanghebbende ziet zich dan ook genoodzaakt haar inkomsten anders te organiseren. Omdat met auditing en training uiteindelijk de acht dynamieken van [X] kunnen worden doorlopen om op deze wijze geleidelijk de staat van ‘Clear’ of ‘Operating Thetan’ te bereiken, heeft belanghebbende ervoor gekozen om haar inkomsten deels aan deze auditing en training te verbinden. Naar het oordeel van het Hof is de keuze voor een systeem om inkomsten te vragen voor de uitoefening van religieuze activiteiten niet voldoende om te oordelen dat deze activiteiten afwijkend zijn van het religieuze karakter. Degenen die betalingen verrichten voor auditing en trainingen kunnen gebruik maken van de in 2.2.2. bedoelde diensten en zijn tevens lid van de kerkgemeenschap. Verder heeft belanghebbende toegelicht, en het Hof heeft geen reden om hieraan te twijfelen, dat leden van belanghebbende bijeenkomsten organiseren voor auditing en training waaraan zonder vergoeding kan worden deelgenomen. Verder heeft belanghebbende onweersproken gesteld dat voor degenen die auditing en training door daartoe opgeleide auditoren willen volgen en niet in staat zijn te betalen, er mogelijkheden zijn om deze tegen gereduceerd tarief of gratis te volgen. Dit brengt mee dat betalingen voor auditing en training, die worden gedaan door degenen die daartoe in staat zijn, eveneens zijn bedoeld om andere activiteiten van belanghebbende te financieren. Dat brengt naar het oordeel van het Hof mee dat het tegen een vergoeding aanbieden van auditing en training niet is aan te merken als het aanbieden van cursussen tegen commerciële tarieven. Verder heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de betalingen voor auditing en trainingen, alsmede vrijwillige bijdragen voor andere diensten, door [X] volledig worden bestemd ter dekking van de uitgaven. Anders dan bij (semi)commerciële activiteiten, is het Hof niet gebleken dat de betalingen in hoofdzaak zijn gedaan ter verkrijging van diensten dan wel dat zij in belangrijke mate zijn bestemd voor een ander doel dan kerkelijke activiteiten. De betalingen kunnen evenmin worden beschouwd als een drempel omdat ook de leden die geen betalingen (kunnen) verrichten deel kunnen nemen aan de activiteiten van belanghebbende.

Gelet op het voorgaande komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende uitsluitend kerkelijke activiteiten verricht en dat belanghebbende een algemeen nut beogende instelling is. Al hetgeen overigens door belanghebbende is aangevoerd, waaronder het beroep op het gelijkheidsbeginsel, behoeft hierdoor geen bespreking meer.

Het Hof zal de uitspraak van de rechtbank vernietigen en het beroep gegrond verklaren.

Hof Amsterdam heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank alsmede de uitspraak op bezwaar vernietigd en bepaald dat belanghebbende met ingang van 1 januari 2008 wordt aangemerkt als anbi.

De Staatssecretaris is tegen de uitspraak van Hof Amsterdam opgekomen in (eerste) cassatie. De Hoge Raad heeft het beroep in cassatie gegrond verklaard, overwegende:

Voor het Hof was in geschil of belanghebbende kan worden aangemerkt als een instelling als bedoeld in artikel 6.33, lid 1, letter b, van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2008).

Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Het heeft daarbij vooropgesteld dat van kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen van oudsher wordt aangenomen dat zij zich volledig richten op het algemeen belang. Instellingen die uitsluitend activiteiten verrichten van kerkelijke of levensbeschouwelijke aard komen in aanmerking voor de status van algemeen nut beogende instelling. Als activiteiten worden verricht die afwijken van het instellingskarakter (zoals bijvoorbeeld (semi)commerciële activiteiten) moet worden getoetst of de activiteiten van de instelling voor ten minste 50 percent het algemeen belang dienen, aldus het Hof. Met betrekking tot de door belanghebbende verzorgde auditing en trainingen acht het Hof voldoende aannemelijk gemaakt dat zij een onderdeel vormen van de religieuze beleving, en dat deze werkzaamheden geen doel op zich zijn maar een middel om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden. Het Hof overweegt vervolgens dat in de hoogte van de bedragen die voor de auditing en de trainingen kunnen worden betaald evenmin een reden kan worden gezien om te oordelen dat sprake is van (semi)commerciële activiteiten en concludeert dat belanghebbende uitsluitend kerkelijke activiteiten verricht en dat zij een algemeen nut beogende instelling is.

Het Hof heeft, als verwijzingshof, de volgende feiten vastgesteld:

Belanghebbende maakt deel uit van de wereldwijde organisatie [X] (hierna: [X] ).

De statuten van belanghebbende omschrijven de navolgende doelstellingen:

Belanghebbende houdt wekelijks zondagsdiensten. Verder verzorgt zij huwelijks-, naamgevings- en overlijdensceremoniën en andere bijeenkomsten in het teken van de leer van [X] . Ter bevordering van spirituele groei worden auditing en training aangeboden aan leden van de kerkgemeenschap van belanghebbende.

Auditing en training maken in 2008 en 2009 tezamen meer dan 50 percent uit van de activiteiten van belanghebbende. Zij vinden plaats tegen vaste vergoedingen. De vergoeding voor een auditing of training is per categorie auditing of training door [X] vastgesteld. De vigerende vergoedingen voor auditing en training gedurende de periode 1996-2011 luiden, naar belanghebbende in haar beroepschrift aan de rechtbank op pagina 8 noemt, als volgt:

Naast auditing en training omvatten de activiteiten van belanghebbende de exploitatie van een kantine en een boekwinkel, het geven van ’Introduction courses & services’ voor het oplossen van persoonlijke problemen en het geven van ’Administration & Management Courses’, waarin deelnemers leren de structuur en de activiteiten van belanghebbende toe te passen in een zakelijke organisatie, zoals een onderneming.

[X] onderneemt wereldwijd sociale activiteiten in de vorm van projecten ter bestrijding van drugsgebruik, projecten ter bestrijding van analfabetisme, de ondersteuning van resocialisatieprogramma’s in penitentiaire instellingen, de strijd voor patiëntenrechten, etc. Deze activiteiten vinden plaats in aan belanghebbende gerelateerde stichtingen die de ANBI-status bezitten ([C], Stichting [D], Stichting [E], Stichting [F] en Stichting [G]).

De jaarrekening 2008 van belanghebbende bevat onder meer de staat van baten en lasten voor 2008. Aan baten is een totaal bedrag van € 619.633 vermeld. Dit bedrag is verkregen uit donaties van leden uit religieuze diensten, schenkingen en bijdragen van andere kerken, andere giften, resultaat van boekwinkel en kantine en overige baten. De lasten ter grootte van in totaal € 802.941 betreffen uitgaven voor stafmedewerkers, veldwerkers, opleidingen, communicatie, huisvesting, drukwerk, reizen, diensten en evenementen alsmede voor beheer en administratie. In het jaar 2007 bedroeg de som van de baten € 783.345 en de som van de lasten € 777.377.

Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:

In hoger beroep na verwijzing is, evenals voor de rechtbank, in geschil of met de werkzaamheden van belanghebbende, in het bijzonder de auditing en training het algemeen belang in minstens gelijke mate wordt gediend als het particuliere belang en of belanghebbende daarmee kan worden aangemerkt als ANBI, een instelling als bedoeld in artikel 6.33, eerste lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 in verbinding met artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (teksten 2008), welke vraag belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt. Het geschilpunt ziet met name op de commerciële of niet-commerciële kwalificatie van de donaties ofwel donatietarieven, vaste vergoedingen voor auditing en training. Ter zitting van 29 april 2015 heeft de Inspecteur verklaard dat voor het beantwoorden van die vraag de gedingstukken alle gegevens bevatten. Voorts is in geschil over de Inspecteur met zijn informatiegaring over belanghebbende wel zorgvuldig heeft gehandeld en of met betrekking tot kerkelijke instellingen met ANBI-status het gelijkheidsbeginsel correct is toegepast, welke vraag belanghebbende ontkennend en de Inspecteur bevestigend beantwoordt.

De Hoge Raad heeft de zaak naar het Hof verwezen voor een onderzoek in volle omvang. Daartoe zal het Hof eerst onderzoeken het al dan niet commerciële karakter van de door belanghebbende gehanteerde tarieven voor auditing en training en in hoeverre deze activiteiten dienstbaar zijn aan het algemeen nut. Voorts zal het Hof in bevestigend geval onderzoeken of door de activiteiten van belanghebbende het algemeen belang minstens in gelijke mate als particuliere belangen wordt gediend. Ten slotte worden de door het Hof Amsterdam niet behandelde geschilpunten behandeld, zijnde de klachten van belanghebbende dat de nieuwe(re) religies worden gediscrimineerd ten opzicht van religies die van oudsher bestaan, omdat de nieuwe(re) religies andere fondswervende activiteiten verrichten dan de traditionele kerkelijke en levensbeschouwelijke instellingen, en dat het in strijd is met het EU-Handvest, het EVRM en het IVBPR dat belanghebbende de ANBI‑status niet heeft.

Artikel 6.33 van de Wet op inkomstenbelasting 2001 (tekst 2008) luidt voor zover hier relevant als volgt:

Artikel 41a van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 (tekst 2008) luidt voor zover hier relevant als volgt:

De bewijslast feiten en omstandigheden bij te brengen die tot het oordeel kunnen leiden dat belanghebbende voldoet aan de voorwaarden om als ANBI te kunnen worden aangemerkt, rust op belanghebbende (HR 9 juli 1999, nr. 33741, ECLI:NL:HR:1999:AA2805, BNB 1999/361). Belanghebbende dient tegenover de betwisting door de Inspecteur te doen blijken dat haar werkzaamheden rechtstreeks erop zijn gericht enig algemeen belang te dienen en dat met het totaal van die werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang wordt gediend (HR 7 november 2003, nr. 38049, ECLI:NL: HR:2003:AN7741, BNB 2004/30, HR 12 mei 2006, nr. 40684, ECLI:NL:HR:2006:AT8202, BNB 2006/267, HR 22 juni 2012, nr. 11/03215, ECLI:NL:HR:2012:BW9055 en HR 13 januari 2012, nr. 10/03464, EGLI:NL:HR:2012:BQ0525), in welk kader belanghebbende in het bijzonder haar stelling dient te onderbouwen dat de donatietarieven niet als commercieel behoren te worden gekwalificeerd.

In deze bewijslast is belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet geslaagd. Het Hof heeft daarbij het navolgende overwogen.

In zijn arrest van 12 mei 2006, nr. 40684, ECLI:NL:HR:2006:AT8202, BNB 2006/267C* (Profvoetbalclub)), overweegt de Hoge Raad:

In zijn arrest van 13 juli 1994, nr. 29936, ECLI:NL:HR:1994:ZC5717, BNB 1994/280* (Brassband), overweegt de Hoge Raad:

In hoger beroep is onbestreden dat belanghebbende is aan te merken als een kerkelijke of levensbeschouwelijke instelling en dat de verzorging door belanghebbende van auditing en training een onderdeel vormt van de religieuze beleving en een middel is om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden. Dit kan evenwel niet zonder meer tot de gevolgtrekking leiden dat de daarmee samenhangende werkzaamheden rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen en met het totaal van die werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang wordt gediend, en de instelling zou moeten worden aangemerkt als een het algemeen nut beogende instelling (HR 13 juli 1994, nr. 29936, BNB 1994/280). In dit verband zij in het bijzonder gewezen op de navolgende opvatting van de wetgever (MvT, Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 17):

Omtrent de door belanghebbende gehanteerde donatietarieven voor auditing en training overweegt de Hoge Raad in zijn verwijzingsarrest:

Naar belanghebbende heeft verklaard betalen de deelnemers aan auditing en training vaste donatietarieven. Deze tarieven zijn door [X] wereldwijd vastgesteld en berekend om te voorzien in de noodzakelijke fondsen (i) voor de verspreiding van de technologie en groei van de [A] religie in zijn geheel, (ii) om financieel gezonde kerken en missies met de mogelijkheid van uitbreiding mogelijk te maken, (iii) ter aanmoediging van [A] om te trainen voor auditor, en (iv) om alle [A] technology beschikbaar te maken voor iedereen. De deelnemers doneren de vaste bedragen aan belanghebbende, die deze doteert aan een reserve, waartegenover de deelnemers de aanspraak verwerven auditing en training te kunnen volgen. Belanghebbende biedt dus auditing en training aan als tegenprestatie voor betaling van vaste bedragen. De deelnemer aan auditing en training moet als particulier belanghebbende (quid pro quo) worden aangemerkt.

Van donaties is in dit opzicht geen sprake nu tegenover verplichte bijdragen een directe tegenprestatie in de vorm van de leergang auditing en training staat. Voorts is geen sprake van donaties omdat van de essentialia van de begrippen donatie of gift (bevoordeling van belanghebbende uit vrijgevigheid door de deelnemer- [A] ‑schenker, verarming van de deelnemer- [A] -schenker en verrijking van belanghebbende als begiftigde) niets is gebleken en evenmin van bijdragen naar draagkracht. Ter zitting van de rechtbank is namens belanghebbende uiteengezet: “Het is een bewuste keuze dat voor auditing en training moet worden betaald. Anders ontstaat een afhankelijke positie (...)”. Belanghebbende biedt auditing en training in de regel niet om niet of tegen een verlaagd tarief aan. Onder strikte condities worden betalingen gerestitueerd. Hieruit volgt dat geen sprake is van donaties, van vrijblijvende bijdragen of van fondsenwerving, maar van betalingen die vaste opbrengsten vormen voor de door belanghebbende verrichte of te verrichten auditing en training, welke aldus gegenereerde opbrengsten worden aangewend voor het doel van de instelling van belanghebbende, waarmee - gegeven de inhoud van de auditing en training, zoals hierboven onder 4.3 omschreven en nader uiteengezet in de van belanghebbende afkomstige stukken - auditing en training naar ‘s Hofs oordeel primair is gericht op het particuliere belang van de deelnemers en in ieder geval niet rechtstreeks gericht is op enig algemeen belang. Dit wordt niet anders door de omstandigheid dat de bewuste activiteiten waarmee het welzijn van de doelgroep van auditing en training is bevorderd, indirect een nuttig effect op de samenleving zouden kunnen hebben en daarmee het algemene belang (indirect) wordt gediend.

Met de rechtbank acht het Hof derhalve van doorslaggevend belang dat de auditing en training worden aangeboden tegen aanzienlijke en vaste tarieven. Uit vergelijkingen van de Inspecteur van de door belanghebbende verzorgde auditing en training met vergelijkbare en soortgelijke leergangen, cursussen en trainingen die door aanbieders op de seculiere markt aan opleidingen en trainingen worden aangeboden, blijkt dat belanghebbende hoge tarieven voor haar auditing en training hanteert. De door de Inspecteur berekende gemiddelde uurtarieven van € 520 voor de volledige leergang auditing en training en van € 235 voor de intensive auditing van belanghebbende stijgen aanmerkelijk uit boven de uurtarieven die diverse commerciële onderwijsinstituten op de seculiere onderwijsmarkt hanteren voor leergangen persoonlijke effectiviteit en communicatie, variërend van € 32 tot € 51. Het feit dat de leergang als geheel dan wel de afzonderlijke bestanddelen (de zes diensten en de twaalf intensive auditing sessies) geen maximumtijd kennen doet hieraan niet af. De tarieven van belanghebbende liggen in ieder geval beduidend hoger dan de gemiddelde schoolgelden van commerciële onderwijsinstituten. Mochten aanbieders van leergangen, cursussen en trainingen op de seculiere onderwijsmarkt dergelijke prijzen hanteren, zullen deze door potentiële studenten worden ervaren als prijzen voor toponderwijs door topdocenten op toplocaties. Hiermee zijn de prijzen van de door belanghebbende aangeboden auditing en training, zoals hierboven onder 4.3 omschreven en nader uiteengezet in de van belanghebbende afkomstige stukken, naar ‘s Hofs oordeel van commerciële aard. De omstandigheid dat incidenteel zonder of tegen een lagere vergoeding kan worden deelgenomen aan de auditing en training van belanghebbende maakt niet dat geen sprake is van een commercieel tarief. Van louter kostendekkende tarieven met betrekking tot de leergang auditing en training van belanghebbende is geen sprake. Belanghebbende streeft bewust naar het behalen van overschotten ter aanwending voor instandhouding van haarzelf en heeft exploitatieoverschotten behaald, waardoor een betrekkelijk aanzienlijk vermogen is ontstaan. De stelling van belanghebbende dat de betalingen dienen te worden opgeknipt in enerzijds een deel met bestemming integrale kostendekking van auditing en training en anderzijds een tweede deel met bestemming kosten instandhouding belanghebbende, heeft belanghebbende onvoldoende onderbouwd en niet gekwantificeerd - in aantallen uren of anderszins - in welke mate deze betalingen verhoudingsgewijs zouden moeten worden toegerekend aan auditing en training enerzijds en anderzijds de instandhouding van het apparaat van belanghebbende, hetgeen niet dan wel volstrekt onvoldoende uit de gedingstukken naar voren komt. Ook naar de afnemers van de auditing en training is dat niet duidelijk. Die ervaren een vast tarief met een bepaald doel, namelijk opleiding.

Nu sprake is van commerciële tarieven, kan niet worden aangenomen dat het algemeen belang met de auditing-en-training-activiteiten van belanghebbende ten minste in gelijke mate wordt gediend als particuliere belangen. Gelet immers op het arrest van de Hoge Raad van 7 november 2003 zoals herhaald en aangescherpt in het arrest van 12 december 2014 (het verwijzingsarrest) heeft als regel te gelden dat activiteiten waarvoor een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook indien en voor zover deze activiteiten een onderdeel vormen van religieuze beleving. Door de auditing en training - een commerciële activiteit als zodanig én onderdeel van de religieuze beleving van belanghebbende - wordt de ideële doelstelling van belanghebbende verwezenlijkt. Doelstelling en commerciële activiteit zijn onlosmakelijk met elkaar verbonden. Belanghebbendes doel is volgens artikel III van haar statuten het bedrijven en zeker stellen dat elke persoon die wenst deel te nemen in belanghebbende het hoogst mogelijke goed van toegenomen bewustzijn als onsterfelijke geest, daaruit mag ervaren, behouden, presenteren en propageren, waaraan auditing en training onlosmakelijk verbonden zijn. Het doel is niet een fondswervende activiteit, maar het doel zelf. Nu auditing en training tezamen meer dan 50 percent uitmaken van de activiteiten van belanghebbende zijn derhalve haar feitelijke werkzaamheden in overheersende mate van commerciële aard. Dat ook een bepaald maatschappelijk belang van haar werkzaamheden uitgaat, leidt niet tot een ander oordeel, nu dit belang ondergeschikt is aan het particuliere belang dat belanghebbende dient.

Ook ten aanzien van de overige onder 4.4 bedoelde activiteiten heeft belanghebbende - tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur - niet doen blijken dat deze het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang dienen. Ook hier acht het Hof van belang dat belanghebbende onvoldoende heeft gekwantificeerd - in aantallen uren of anderszins - in welke mate deze activiteiten rechtstreeks op het algemeen belang dan wel op een particulier belang zijn gericht.

Het hiervoor overwogen brengt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende niet geslaagd is te doen blijken dat het algemeen belang minstens in gelijke mate als een particulier belang gediend wordt.

De omstandigheid dat de verzorging van auditing en training een onderdeel vormt van de religieuze beleving en een middel is om het geloof dat belanghebbende aanhangt te verspreiden, houdt niet zonder meer in dat de daarmee samenhangende werkzaamheden rechtstreeks erop gericht zijn enig algemeen belang te dienen. De tarieven van auditing en training die, naar is komen vast te staan, commercieel van aard zijn, maken dat belanghebbende het algemeen belang met deze activiteiten niet minstens in gelijke mate dient als particuliere belangen, omdat activiteiten waarvoor een commerciële prijs wordt gerekend, zijn aan te merken als activiteiten die primair particuliere belangen dienen, ook als deze activiteiten een onderdeel vormen van de religieuze beleving. Daarmee is de positie van belanghebbende feitelijk en rechtens niet gelijk aan die van kerkelijke instellingen - waaronder de door belanghebbende genoemde boeddhistische en Joodse stichtingen - die de ANBI-status hebben verworven en waarvan vaststaat dat zij geen activiteiten tegen commerciële prijzen verrichten en het algemeen belang met die activiteiten minstens in gelijke mate dienen als particuliere belangen.

Het is partijen naar het oordeel van het Hof en daarmee ook de Inspecteur in elke fase van het geding geoorloofd informatie te putten uit openbare, voor een ieder toegankelijke bronnen en deze in de procedure te gebruiken. Belanghebbende heeft zich daarover ook inhoudelijk kunnen uitlaten en heeft dat ook gedaan, zodat belanghebbende niet in haar rechtens te respecteren belangen en de verdediging daarvan is geschaad. Niet is komen vast te staan dat de informatie die de Inspecteur heeft ingebracht misleidend of onjuist is. Het Hof is geenszins door de Inspecteur op het verkeerde been gezet. Van een laakbare proceshouding van de Inspecteur welke het Hof zelfstandig dient te beoordelen en dat ook heeft gedaan is evenmin gebleken. Bijgevolg heeft belanghebbende de gestelde schending van het zorgvuldigheidsbeginsel niet aannemelijk gemaakt.

Het vorenstaande leidt het Hof tot de conclusie dat de Inspecteur belanghebbende op goede gronden niet als ANBI heeft aangemerkt.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank, inhoudende dat het beroep van belanghebbende ongegrond wordt verklaard, bevestigd.