Parket bij de Hoge Raad, 14-03-2017, ECLI:NL:PHR:2017:221, 16/04765

Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:

Belanghebbende is een thuiszorgorganisatie, opgericht op 17 juni 2008, die diensten verricht op het gebied van huishoudelijke zorg, verpleeghulp bij verzorging van wonden injecties, sondevoeding en dergelijke, begeleiding bij lichamelijke, neurologische en psychologische aandoeningen en terminale zorg. Belanghebbende heeft in 2012 ongeveer 90 medewerkers in dienst. Deze medewerkers werken veelal parttime.

Vanaf oktober 2012 heeft de Inspecteur een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffing, met name voor zover deze betrekking hebben op het privégebruik auto en de fiscale verwerking daarvan. Het onderzoek strekt zich uiteindelijk uit over de aangiftetijdvakken van juni 2008 tot en met december 2012.

Belanghebbende bezit in de onderhavige jaren steeds ongeveer negen auto’s. Het betreft veelal kleine auto s met een hoge leeftijd, die door belanghebbende in gebruikte staat zijn aangeschaft. Enkele auto’s kwalificeren vanwege hun geringe CO2-uitstoot als ‘schone’ auto. De auto’s worden vooral gebruikt voor het bezoeken van patiënten thuis door werknemers van belanghebbende.

De auto’s worden afwisselend door verschillende werknemers gebruikt, al naar gelang dat voor hun dienst noodzakelijk is en welke auto beschikbaar is. De gang van zaken daarbij is als volgt. Aan het begin van hun dienst halen zij de sleutel van de hun voor die dienst toegewezen auto op in het kantoor van belanghebbende, waar een sleutelkast aanwezig is. Na hun dienst parkeren zij de gebruikte auto weer bij het kantoor van belanghebbende en leveren de sleutel weer in of hangen de sleutel zelf terug in de sleutelkast. Afhankelijk van tijd en plaats van de werkzaamheden worden ook wel auto’s door werknemers mee naar huis genomen. Deze gang van zaken is door werknemers en ex-werknemers schriftelijk bevestigd. Achteraf is niet meer na te gaan op welke momenten welke werknemers de verschillende auto’s in gebruik hebben gehad.

Belanghebbende heeft haar medewerkers medegedeeld, dat zij de auto’s niet voor privédoeleinden mogen gebruiken. Een deel van de werknemers heeft bij indiensttreding ook een aanhangsel bij de arbeidsovereenkomst getekend waarin zij verklaren dat de auto niet voor privédoeleinden zal worden gebruikt. Een deel van de werknemers heeft in privé ook een auto, een deel niet. Ter zitting van de Rechtbank heeft belanghebbende verklaard dat gemiddeld 25 tot 30 werknemers frequent een auto gebruiken. Bij overtreding van het verbod op privégebruik is een boete verschuldigd van € 250. Daarnaast wordt gewaarschuwd voor mogelijke fiscale consequenties.

Voor geen van de auto’s is een kilometeradministratie bijgehouden.

Belanghebbende beschikt over twee brandstofpassen van [F] . Deze passen worden door het kantoorpersoneel tijdelijk, afwisselend aan de werknemers meegegeven om brandstof te tanken op de momenten waarop dat noodzakelijk is. De werknemers hoeven geen bonnen van de tankbeurten over te leggen of kilometerstanden bij het tanken door te geven. De getankte brandstof wordt periodiek door [F] gefactureerd.

In het controletijdvak zijn verkeersovertredingen met auto’s op naam van belanghebbende begaan, waarvoor boetes zijn opgelegd. Belanghebbende heeft verklaard dat voor zover kan worden achterhaald wie de overtreding heeft begaan, de originele boetebeschikking aan deze werknemer wordt gegeven met de opdracht zorg te dragen voor betaling uit eigen middelen. Dit verklaart waarom de boetes voor het overgrote deel niet zijn verwerkt in de administratie van belanghebbende.

De Inspecteur beschikt daarnaast over gegevens, waarbij vastleggingen zijn gemaakt van kentekens van auto’s op naam van belanghebbende op verschillende locaties in Nederland. De Inspecteur heeft een overzicht overgelegd met 61 vastleggingen van gebruik van meerdere auto’s die op naam van belanghebbende staan, buiten de kantooruren en/of buiten de regio waarin belanghebbende werkzaam is. Belanghebbende heeft deze vastleggingen onderzocht. 21 daarvan hebben betrekking op privégebruik door de directie. Over dat privégebruik was ten onrechte geen belasting geheven, maar de onderhavige naheffingsaanslag heeft daarop geen betrekking. Zeven vastleggingen hebben betrekking op privégebruik van een auto door een werknemer, die naderhand mede om deze reden is ontslagen. Voor vijf vastleggingen kon belanghebbende geen verklaring geven.

Met elke auto op naam van belanghebbende wordt jaarlijks 18.000 tot 36.000 kilometer gereden.

De Inspecteur is op basis van de bevindingen tijdens het onderzoek tot de conclusie gekomen dat de auto’s regelmatig mee naar huis worden genomen en daarom in beginsel privé kunnen worden gebruikt, dat op het gebruik van de brandstofpassen geen toezicht wordt gehouden en dat diverse auto’s regelmatig op afwijkende tijdstippen en locaties zijn gesignaleerd. Verder is sprake van een substantieel aantal gereden kilometers per jaar en is voor geen enkele auto een kilometerregistratie bijgehouden. De Inspecteur heeft daarom geconcludeerd dat belanghebbende niet heeft aangetoond dat het privégebruik van de verschillende auto’s minder dan 500 kilometer per jaar bedraagt. Hij heeft daarom gesteld dat het privégebruik tot het loon moet worden gerekend en wel tot een bedrag van 25% van de cataloguswaarde van de auto’s. Op basis van de cataloguswaarde en de gebruiksduur heeft hij vervolgens het bedrag van de bijtelling en de daarover verschuldigde loonheffingen berekend. De loonbelasting is daarbij voor alle jaren gesteld op 72,4% (eindheffing) en de premie Zorgverzekeringswet op het voor de verschillende jaren geldende percentage. Dit heeft geleid tot de in geschil zijnde naheffingsaanslag met boete. Voorafgaand daaraan is aan belanghebbende bij brief van 15 januari 2013 kennis gegeven van het voornemen een boete op te leggen.

Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar aangetekend. Naar aanleiding van het bezwaar is belanghebbende gehoord op 6 december 2013.

Bij uitspraak op bezwaar van 13 maart 2014 zijn de naheffingsaanslag en de boete verminderd. De reden voor deze vermindering is gelegen in een verlaging van de bijtelling tot 14% voor enkele auto s, omdat deze auto’s een lagere CO2-uitstoot hebben, in toepassing van het enkelvoudig tarief op een auto, omdat in een ontslagprocedure een vordering tot verhaal van de nageheven loonheffing is gedaan en in herziening van de heffingsgrondslag van cataloguswaarde naar waarde in het economische verkeer voor twee auto’s gedurende de periode dat deze ouder waren dan 15 jaar, onder verhoging van het bijtellingspercentage.

Het Hof heeft het geschil, voor zover thans in cassatie relevant, als volgt omschreven:

Tussen partijen is in het hoger beroep van belanghebbende in geschil of de auto’s door belanghebbende aan haar werknemers ter beschikking zijn gesteld als bedoeld in artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB), zo ja, of is gebleken dat daarmee niet meer dan 500 km op kalenderjaarbasis voor privédoeleinden is gereden en of de naheffingsaanslag een ontoelaatbare aantasting van het eigendomsrecht vormt.

Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de auto’s niet aan de werknemers ter beschikking zijn gesteld als bedoeld in artikel 13bis van de Wet LB. Zij wijst erop dat de werknemers de auto’s uitsluitend voor zakelijke doeleinden mogen gebruiken en, behoudens incidentele uitzonderingen, slechts tijdens werktijden de beschikking over de sleutels hebben.

De Inspecteur wijst erop dat de werknemers de auto’s structureel kregen aangeboden voor het reizen naar zorgcliënten, in het bijzonder als deze op relatief grote afstand van de vestigingsplaats van belanghebbende woonden. Daarbij is de werknemer zelf verantwoordelijk voor de keuze van de route en het bijvullen van de brandstoftank. Het komt voor dat werknemers de auto mogen meenemen naar huis. Er is geen registratie van de tijdstippen waarop de werknemers de auto en de sleutels meenemen en weer inleveren. Het toezicht op het gebruik van de auto’s is beperkt, omdat fysiek toezicht niet mogelijk is en vastlegging van kilometerstanden en van het tijdstip van ophalen en inleveren van de autosleutels ontbreekt. Pas na de aanvang van het boekenonderzoek is serieus werk gemaakt van de controle op privégebruik, aldus de Inspecteur.

Niet in elk geval waarin een werknemer een auto van zijn werkgever heeft bestuurd, kan worden gezegd dat die auto aan de werknemer ter beschikking is gesteld in de zin van artikel 13bis, lid 1, van de Wet LB. Zo is van een dergelijke terbeschikkingstelling geen sprake in een geval waarin een of meer werknemers die auto slechts besturen ter uitvoering van bepaalde opdrachten van de werkgever om in diens belang personen of goederen te vervoeren, zodat de feitelijke beschikkingsmacht over de auto bij de werkgever blijft berusten (HR 29 mei 2015, nr. 13/04993, ECLI:NL:HR:2015:1360).

Naar het oordeel van het Hof waren de onderhavige auto’s in dit geval wel aan de werknemers ter beschikking gesteld. De werknemers hadden de auto’s gedurende hun gehele werkdag tot hun beschikking om daarmee cliënten te bezoeken. Gedurende de werkdag konden zij – binnen zekere grenzen – zelf de wijze van gebruik van de auto bepalen. Daarbij was privégebruik weliswaar niet toegestaan, maar wel mogelijk en dat kwam in de praktijk ook voor. De controle op dat privégebruik was echter zeer beperkt. Daarom zijn ondanks het verbod op privégebruik de auto’s ter beschikking van de werknemers gesteld.

Subsidiair stelt belanghebbende dat blijkt dat de werknemers de auto’s niet, althans niet meer, dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis voor privédoeleinden hebben gebruikt. Belanghebbende wijst in dit verband op verklaringen van werknemers, die hebben verklaard dat de auto’s niet voor privédoeleinden mochten worden gebruikt en daarvoor ook niet werden gebruikt. Voorts wijst belanghebbende erop dat privégebruik verboden is, dat zij het gebruik de brandstofpassen aan de hand van de managementrapportage controleerde, dat zij aan de hand van CJIB-beschikkingen privégebruik controleert, dat de verzekering alleen schade jegens zakelijke ritten dekt, dat sleutels en eventueel de brandstofpas alleen werden verstrekt als het zorgrooster daartoe aanleiding gaf en dat bij constatering van arbeidsrechtelijke sancties konden worden toegepast.

De Inspecteur wijst erop dat geen kilometeradministratie is bijgehouden. Voorts wijst hij erop dat niet van alle werknemers een verklaring is overgelegd en dat niet meer kan worden nagegaan welke werknemers de beschikking hebben gehad over een auto. Hij wijst erop dat de onderhavige auto’s zijn waargenomen op ongebruikelijke plaatsen en tijdstippen, waarbij belanghebbende niet voor al deze waarnemingen een verklaring heeft kunnen geven.

Naar het oordeel van het Hof blijkt niet dat de auto’s op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privédoeleinden zijn gebruikt. Weliswaar was privégebruik verboden, maar belanghebbende controleerde dat niet systematisch. Er werden nauwelijks gegevens omtrent het gebruik van de auto’s vastgelegd. Er was geen kilometeradministratie; de brandstafaankopen werden niet per auto geregistreerd en het ophalen en terugbrengen van de auto’s en de sleutels werden evenmin geregistreerd. Uit de door de Inspecteur overgelegde gegevens volgt dat de auto’s daadwerkelijk voor privédoeleinden zijn gebruikt dan wel dat belanghebbende geen verklaring heeft waarom werknemers op bepaalde tijdstippen van een van haar auto’s gebruikt hebben gemaakt. Daaruit volgt dat de maatregelen van belanghebbende om privégebruik tegen te gaan onvoldoende waren. Omdat niet is na te gaan in welke mate sprake was van privégebruik, kan niet worden geoordeeld dat het privégebruik niet meer was dan 500 kilometer op kalenderjaarbasis.

Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de naheffing in dit geval in strijd komt met het eigendomsrecht, als neergelegd in artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP). Zij wijst erop dat ter zake van het privégebruik van personenauto’s belasting wordt geheven die op forfaitaire wijze wordt bepaald, zonder dat rekening wordt gehouden met de waarde van dat privégebruik. Voorts ontbreekt de mogelijkheid tot het leveren van tegenbewijs tegen de hoogte van het forfait. In gevallen als het onderhavige, waarin het gaat om oude auto’s waarvan de waarde veel lager is dan de catalogusprijs en – naar zij stelt – sprake is van beperkt privégebruik, wreekt zich het ontbreken van een tegenbewijsregeling. Bovendien staan in dit geval de auto’s niet permanent ter beschikking van één werknemer. Dit alles leidt ertoe dat sprake is van een onaanvaardbare individuele last, aldus belanghebbende.

De onderhavige heffing van belasting is bij wet geregeld. Bij de vaststelling van de grondslagen waarover en de tarieven waarnaar een belasting wordt geheven komt de wetgever een grote beoordelingsvrijheid toe. Daarbij is toegestaan de belasting te heffen naar een forfaitaire grondslag, zelfs als daartegen geen tegenbewijs wordt toegelaten. Van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen (vgl. HR 10 juni 2016, nr. 14/05020, ECLI:NL:HR:2016:1129). Naar het oordeel van het Hof is daaraan in het onderhavige geval voldaan. De in het onderhavige geval toegepaste tarieven zijn de algemene belasting- en premietarieven. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat de uiteindelijk geheven belasting en premie voor haar een individuele buitensporige last vormt.