Parket bij de Hoge Raad, 28-06-2017, ECLI:NL:PHR:2017:645, 16/06097
Parket bij de Hoge Raad, 28-06-2017, ECLI:NL:PHR:2017:645, 16/06097
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 28 juni 2017
- Datum publicatie
- 14 juli 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:645
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:359, Gevolgd
- Zaaknummer
- 16/06097
Inhoudsindicatie
Belanghebbende dreef als ondernemer een interieurwinkel. Daarnaast stond belanghebbende op bepaalde markten, op vaste standplaatsen. Daarmee heeft belanghebbende winst uit onderneming behaald. De verkoop werd, althans grotendeels, contant afgerekend.
Belanghebbende heeft op 26 juli 2004 een bedrag van € 49.950, op 28 februari 2006 een bedrag van € 150.000 en op 26 februari 2007 een bedrag van € 170.000, in contanten gestort op zijn in Luxemburg gehouden bankrekeningen. Belanghebbende heeft, als zogenoemde inkeerder, op 3 februari 2014, de eerder verzwegen Luxemburgse bankrekeningen gemeld bij de Inspecteur.
De Inspecteur heeft in 2015 aan belanghebbende over de jaren 2004, 2006 en 2007 navorderingsaanslagen opgelegd. Het in deze navorderingsaanslagen in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) bedraagt, wegens meerdere winsten uit onderneming, voor het jaar 2004 € 88.813, voor het jaar 2006 € 184.353 en voor het jaar 2007 € 193.080.
Bij de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur terecht de stortingen heeft aangemerkt als inkomen uit werk en woning (box 1) waarover kan worden nagevorderd. De materiële omvang van de in de navorderingsaanslagen begrepen correcties inzake meer inkomen uit sparen en beleggen (box 3), zijn niet in geschil.
Meer in het bijzonder is in geschil of ten aanzien van de meerdere gebleken winsten uit onderneming, de verlengde navorderingstermijn, van twaalf jaren, als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR van toepassing is. Alleen dan kon de Inspecteur in 2015 nog navorderen over de in 2014 bekend geworden meerdere inkomsten uit werk en woning (box 1) in de jaren 2004, 2006 en 2007.
De Rechtbank heeft, bij uitspraak van 10 november 2016, geoordeeld dat uit de wettekst en wetsgeschiedenis van artikel 16, vierde lid, van de AWR blijkt dat het hierin gehanteerde begrip ‘houden’ ziet op vermogensbestanddelen (box 3) en het begrip ‘opkomen’ op inkomensbestanddelen (box 1). De Rechtbank heeft bij wege van maatstaf overwogen niet in te zien dat in Nederland opgekomen inkomsten die worden gestort op een buitenlandse bankrekening, voor de toepassing van de onderhavige bepaling moeten worden gezien als in het buitenland opgekomen (of gehouden) inkomensbestanddelen.
De Rechtbank heeft verder geoordeeld dat de Inspecteur, ook al dient de bewijslast volgens de Rechtbank te worden omgekeerd, geen aanknopingspunten naar voren heeft gebracht voor zijn stelling dat de stortingen hun oorsprong vinden in buitenlandse inkomsten uit een andere bron van inkomen dan de binnenlandse onderneming van belanghebbende. De Rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende gegrond verklaard.
De Staatssecretaris komt thans in (sprong)cassatie op tegen het oordeel van de Rechtbank. In zijn middel verzet de Staatssecretaris zich tegen het oordeel van de Rechtbank dat de verlengde navorderingstermijn niet kan worden toegepast op de verzwegen inkomsten, die op de buitenlandse bankrekening zijn gestort, omdat geen sprake is van in het buitenland opgekomen dan wel in het buitenland aangehouden voorwerp van de belasting.
Belanghebbende heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld gericht tegen de door de Rechtbank toegepaste omkering van de bewijslast.
Volgens de A-G staan de ratio en de wetsgeschiedenis alsmede de jurisprudentie eraan in de weg om de verlengde navorderingstermijn toe te passen op binnenlandse inkomensbestanddelen die binnen het controlebereik van de Nederlandse fiscus vallen, althans vielen, maar waarvan de opbrengsten op enig moment naar het buitenland zijn overgebracht.
De Belastingdienst heeft jarenlang de gelegenheid gehad om de onderneming van belanghebbende door te lichten (administratieve verantwoording, inkoopcontrole, vermogensvergelijking, bedrijfsvergelijking etc.). Het lijkt de A-G, op de gebruikelijke wijze, mogelijk dat daarbij aan het licht was gekomen dat belanghebbende jarenlang contant genoten winsten niet heeft aangegeven. Het komt de A-G voor dat de aanknopingspunten voor het instellen van een dergelijke binnenlandse controle, niet aan het zicht van de Inspecteur zijn onttrokken door de omstandigheid dat belanghebbende de verzamelde stapels bankbiljetten op een Luxemburgse bankrekening heeft gestort.
Het middel van de Staatssecretaris faalt. In verband daarmee behoeft het voorwaardelijke ingestelde incidentele middel van belanghebbende geen verdere behandeling.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 28 juni 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/06097 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nrs. Rechtbank: 15/2628;15/2629;15/2630 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
IB/PVV 2004 - 2007 |
[X] |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/060971, naar aanleiding van het beroep in (sprong)cassatie van de Staatsecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van de Rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank) van 10 november 2016.2
[X] , belanghebbende, dreef als ondernemer een interieurwinkel te [Z] . Daarnaast stond belanghebbende op bepaalde markten, op vaste standplaatsen. Daarmee heeft belanghebbende winst uit onderneming behaald. De verkoop werd, althans grotendeels, contant afgerekend.
Belanghebbende heeft op 26 juli 2004 een bedrag van € 49.950, op 28 februari 2006 een bedrag van € 150.000 en op 26 februari 2007 een bedrag van € 170.000, in contanten gestort op zijn in Luxemburg gehouden bankrekeningen.
Belanghebbende heeft, als zogenoemde inkeerder, op 3 februari 2014, de Luxemburgse bankrekeningen gemeld bij de Inspecteur. De saldi van deze bankrekeningen had belanghebbende niet vermeld in zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
Naar aanleiding van de melding, hebben belanghebbende en zijn echtgenote op 18 december 2014 met de Inspecteur een vaststellingsovereenkomst gesloten. Ter zake van de niet aangegeven vermogensbestanddelen, zijnde de niet aangegeven banksaldi welke inkomen uit sparen en beleggen (box 3) vormen, is volgens afspraak nagevorderd.
Over de contante stortingen is vastgesteld: ‘De contante stortingen in 2004, 2006 en 2007 zijn verzwegen inkomsten uit onderneming’. Overigens is over navordering ter zake geen overeenstemming bereikt.
De Inspecteur3 heeft in 2015 aan belanghebbende over de jaren 2004, 2006 en 2007 navorderingsaanslagen opgelegd. Het in deze navorderingsaanslagen in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) bedraagt, wegens meerdere winsten uit onderneming, voor het jaar 2004 € 88.813, voor het jaar 2006 € 184.353 en voor het jaar 2007 € 193.080. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen heeft de Inspecteur heffingsrente in rekening gebracht.
De Inspecteur heeft na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraken op bezwaar de navorderingsaanslagen en bijbehorende beschikkingen gehandhaafd. Belanghebbende heeft daarop beroep ingesteld bij de Rechtbank.
Bij de Rechtbank was in geschil of de Inspecteur terecht de stortingen heeft aangemerkt als inkomen uit werk en woning (box 1) waarover kan worden nagevorderd. De materiële omvang van de in de navorderingsaanslagen begrepen correcties inzake meer inkomen uit sparen en beleggen (box 3), zijn niet in geschil.
Meer in het bijzonder is in geschil of ten aanzien van de meerdere gebleken winsten uit onderneming, de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR) van toepassing is. Het daar bepaalde brengt met zich mee dat indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, de bevoegdheid tot navorderen vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Dit in afwijking van de algemene navorderingstermijn van vijf jaren, ingevolge het derde lid van artikel 16 van de AWR.
Indien het oordeel komt te luiden dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is, kan de Inspecteur, wegens verjaring, niet meer navorderen over de in 2014 bekend geworden meerdere inkomsten uit werk en woning (box 1) in de jaren 2004, 2006 en 2007.
De Rechtbank heeft, bij uitspraak van 10 november 2016, geoordeeld dat uit de wettekst en wetsgeschiedenis van artikel 16, vierde lid van de AWR blijkt dat het hierin gehanteerde begrip ‘houden’ ziet op vermogensbestanddelen (box 3) en het begrip ‘opkomen’ op inkomensbestanddelen (box 1). De Rechtbank heeft bij wege van maatstaf overwogen ‘niet in te zien dat in Nederland opgekomen inkomsten die worden gestort op een buitenlandse bankrekening, voor de toepassing van de onderhavige bepaling moeten worden gezien als in het buitenland opgekomen (of gehouden) inkomensbestanddelen’.
In de procedure heeft belanghebbende zich gesteld op het standpunt dat hij slechts binnenlandse winst uit onderneming heeft behaald.
De Rechtbank heeft bij haar beoordeling de bewijslastverdeling betrokken. In dat kader is overwogen dat ‘nu [door belanghebbende, A-G] de vereiste aangiften niet zijn gedaan, de beroepen ongegrond [dienen] te worden verklaard, tenzij belanghebbende4 doet blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Het ligt derhalve op de weg van belanghebbende om overtuigend aan te tonen dat de uitspraken op bezwaar op het onderhavige punt, namelijk de correcties in box 1, onjuist zijn. Dat betekent dat het ook op de weg van belanghebbende ligt om overtuigend aan te tonen dat sprake is van feiten en omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de stortingen niet zijn terug te voeren op in het buitenland opgekomen winst uit zijn onderneming (buitenlandse ondernemingswinst)’.
De Rechtbank heeft dienaangaande geoordeeld dat belanghebbende ‘niet overtuigend heeft aangetoond dat er sprake is feiten en omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de stortingen niet zijn terug te voeren op in het buitenland opgekomen winstbestanddelen. Niet met voldoende zekerheid kan worden vastgesteld dat belanghebbende ten tijde van belang geen buitenlandse klanten heeft gehad, dat geen betalingen in het buitenland zijn ontvangen en dat de met de onderneming gemoeide omzet uitsluitend in Nederland is gegenereerd’.
Vervolgens heeft de Rechtbank overwogen dat ‘ook al is er sprake van omkering van de bewijslast, de aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar dient te berusten op een redelijke schatting. Hierbij komt de vraag aan de orde of de Inspecteur in de gegeven omstandigheden in redelijkheid ervan kon uitgaan dat de stortingen zijn terug te voeren op in het buitenland opgekomen winst uit de onderneming van belanghebbende’.
Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur ‘ter onderbouwing van zijn stelling dat sprake zou zijn van buitenlandse ondernemingswinsten geen concrete aanknopingspunten naar voren gebracht’. De Inspecteur heeft volgens de Rechtbank ‘door uitsluitend op basis van de door hem genoemde ervaringsregels buitenlandse inkomsten in aanmerking te nemen, (…) de grenzen der redelijkheid overschreden en [daardoor] berust de navorderingsaanslag in zoverre op een willekeurige schatting’. De Rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat de Inspecteur ‘geen nader onderzoek heeft gedaan naar de omzet- en winstverantwoording en de aard en de omvang van de onderneming van belanghebbende, terwijl zulks wel tot de mogelijkheden behoorde, bijvoorbeeld door middel van een boekenonderzoek. Het enkele feit dat het in het onderhavige geval gaat om contante omzet die is verzwegen en op enig moment op een buitenlandse rekening is gestort, betekent niet dat de Inspecteur dienaangaande geen controlemogelijkheden heeft gehad’.
De Rechtbank heeft verder geoordeeld dat de Inspecteur evenmin aanknopingspunten naar voren heeft gebracht voor zijn stelling ‘dat de stortingen hun oorsprong vinden in buitenlandse inkomsten uit een andere bron van inkomen dan de onderneming van belanghebbende’.
De Rechtbank is daarom gekomen tot het oordeel dat het niet redelijk is ervan uit te gaan dat sprake is van in het buitenland opgekomen inkomsten, in de vorm van winsten uit onderneming van belanghebbende. De Rechtbank heeft de beroepen van belanghebbende gegrond verklaard en heeft, door vermindering, de in de navorderingsaanslagen begrepen bedragen aan meerdere winsten uit onderneming daaruit gehaald.
De Staatssecretaris komt thans, met toestemming van belanghebbende, op voet van artikel 28, derde lid, van de AWR, in (sprong)cassatie met één middel op tegen het oordeel van de Rechtbank. In het middel verzet de Staatssecretaris zich tegen het oordeel van de Rechtbank ‘dat de verlengde navorderingstermijn niet kan worden toegepast op de verzwegen inkomsten, die op de buitenlandse bankrekening zijn gestort, omdat geen sprake is van in het buitenland opgekomen dan wel in het buitenland aangehouden voorwerp van de belasting’.
Belanghebbende heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Daarin wordt geklaagd dat de Rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat omkering van de bewijslast ook geldt ten aanzien van de aanwezigheid van de bevoegdheid na te vorderen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn, omdat de omkering van de bewijslast de aangifte als geheel betreft.
Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instantie beschreven, gevolgd door het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.5 In onderdeel 5 worden de cassatiemiddelen over en weer behandeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
Feiten
De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:6
Eiser is geboren in 1953 en is gehuwd. Hij is ondernemer en heeft een interieurwinkel. De onderneming wordt gedreven vanuit een winkelpand te [Z] en is geopend van donderdag tot en met zaterdag. Daarnaast stond eiser van maandag tot en met zaterdag op de markt in [Z] , [Q] , [R] en [S] . Dit waren vaste standplaatsen. Eiser beschikte over een opslag te [T] en twee boxen in [Z] .
Eiser heeft als inkeerder twee buitenlandse bankrekeningen bij de BNP Paribas in Luxemburg gemeld bij verweerder. De rekeningen zijn geopend op 22 september 1989 en 5 maart 2001.
Eiser heeft de saldi van deze bankrekeningen, variërend in de jaren 2001 tot en met 2012 van € 515.000 (eind 2001) tot ruim één miljoen euro (eind 2008 en eind 2009), niet vermeld in zijn aangiften ib/pvv. Het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) en sparen en beleggen (box 3) bedroeg volgens de aangiften:
box 1 box 3
2004 € 38.863 € 2.588
2006 € 34.353 € 10.595
2007 € 23.080 € 11.369
De aanslagen ib/pvv 2004, 2006 en 2007 zijn conform de aangiften opgelegd. De verschuldigde ib/pvv bedroeg € 12.151 (2004), € 12.845 (2006) en € 7.561 (2007).
Eiser en zijn echtgenote hebben met verweerder op 18 december 2014 een vaststellingsovereenkomst gesloten. Deze luidt - voor zover hier van belang - als volgt (waarbij eiser en echtgenote zijn aangeduid als Partij A en verweerder als Partij B):
“3. Onderwerp van deze vaststellingsovereenkomst
Onderwerp van deze vaststellingsovereenkomst is de van Partij A na te vorderen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over de jaren 2001 tot en met 2012, (met uitzondering van de jaren 2004, 2006 en 2007) alsmede de heffingsrente of belastingrente daarover.
4. Feiten en gevolgen
Deze vaststellingsovereenkomst is gebaseerd op de volgende gegevens:
Omschrijving buitenlandse inkomens- en/of vermogensbestanddelen:
Vermogensbestanddelen gehouden door Partij A bij de buitenlandse bankinstelling BNP Paribas te Luxembourg onder rekeningnummers: [001] en [002] . De contante stortingen in 2004, 2006 en 2007 zijn verzwegen inkomsten uit onderneming. De grote cash opname in 2008 is nog grotendeels aanwezig als contant geld bij Partij A.
Partij A heeft de gevraagde onderliggende (bank)stukken en (overige) informatie overgelegd aan Partij B.
Uitgangspunt van deze vaststellingsovereenkomst is het feit dat partij A onjuist aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft gedaan over de jaren 2001 t/m 2012 (met uitzondering van 2004, 2006 en 2007). Gelet op de heffingsgrondslag voor de inkomstenbelasting 2001 t/m 2012 (met uitzondering van 2004, 2006 en 2007) leidt dit tot navordering van een totaalbedrag van € 88.554.
Partijen zijn voorts op 28 november 2014 het volgende overeengekomen:
Partijen stemmen in, door ondertekening van deze vaststellingsovereenkomst, met een doelmatige formalisering van de belastingschuld wat betreft de toerekening van inkomensbestanddelen, bestanddelen van de rendementsgrondslag en geheven dividendbelasting zoals genoemd in artikel 2:17 Wet IB 2001.
De fiscale gevolgen (enkelvoudige belasting en heffingsrente/belastingrente) van deze vaststellingsovereenkomst worden (onder verwijzing naar artikel 64 AWR) volledig verwerkt in één op te leggen (navorderings)aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2010 (in casu een navorderingsaanslag ten name van [X] ).
(...)
7. Afstand van rechtsmiddelen
Partij A doet terzake van de in deze overeenkomst geregelde onderwerpen uitdrukkelijk afstand van het recht op bezwaar en het recht op beroep bij de rechter. Tegen de navorderingsaanslagen 2004, 2006 en 2007 is het mogelijk voor Partij A een bezwaarschrift in te dienen, deze jaren zijn niet opgenomen de vaststellingsovereenkomst.
(.)
10. Nadere voorwaarden en afspraken
Partij A erkent en bevestigt door middel van ondertekening dat de door de Belastingdienst in deze Overeenkomst ingenomen standpunten enkel en alleen gelden binnen het specifieke kader van deze overeenkomst. Dit betekent dat niet gesproken kan worden van een welbewuste standpuntbepaling zodat van gebondenheid van de Belastingdienst aan de hier ingenomen standpunten buiten het kader van deze overeenkomst of na ommekomst van deze overeenkomst (voor zover deze betrekking heeft op toekomstige jaren) geen sprake is.”
Op 26 juli 2004 heeft eiser een bedrag van € 49.950, op 28 februari 2006 een bedrag van € 150.000 en op 26 februari 2007 een bedrag van € 170.000 op zijn buitenlandse bankrekeningen gestort.
Rechtbank Noord-Holland
De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven: 7
In geschil is of verweerder terecht de stortingen heeft aangemerkt als inkomsten uit werk en woning waarover kan worden nagevorderd. Meer in het bijzonder is in geschil of dienaangaande de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR), van toepassing is. Indien de verlengde navorderingstermijn van toepassing is, dan houdt partijen verdeeld of de inkomsten die aan de stortingen ten grondslag hebben gelegen terecht aan de onderhavige jaren zijn toegerekend.
De Rechtbank heeft ten aanzien van dit geschil overwogen:
Artikel 16, vierde lid, van de AWR, luidt als volgt: “Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt, in afwijking in zoverre van het derde lid, eerste volzin, de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.”
Eiser stelt zich op het standpunt dat de verlengde navorderingstermijn als bedoeld in artikel 16, vierde lid, van de AWR, niet van toepassing is op de als belastbaar inkomen uit werk en woning in aanmerking genomen stortingen. Daartoe betoogt hij dat deze stortingen afkomstig zijn uit zijn onderneming en dat dienaangaande niet kan worden gesproken van een inkomensbestanddeel dat in het buitenland is opgekomen.
In de wetsgeschiedenis is met betrekking tot het bepaalde in artikel 16, vierde lid, van de AWR - voor zover hier van belang - het volgende opgemerkt:
(…)8
Verweerder heeft in de eerste plaats naar voren gebracht dat de gestorte bedragen, zoals eiser zelf ook heeft aangegeven, afkomstig zijn uit de onderneming van eiser en dat, gelet op de wettekst en wetsgeschiedenis van genoemd vierde lid van artikel 16 van de AWR, niet is vereist dat het inkomen in het buitenland is opgekomen. Naar zijn mening is de verlengde navorderingstermijn ook van toepassing indien het inkomen in het buitenland wordt gehouden nadat het in Nederland is opgekomen en deze inkomsten niet op andere wijze bij de fiscus bekend hadden kunnen zijn.
De rechtbank kan verweerder niet volgen voor zover hij meent dat het door de wetgever gehanteerde begrip ‘houden’ in dit verband ook kan zien op inkomensbestanddelen. Het begrip ‘houden’ ziet op vermogensbestanddelen en het begrip ‘opkomen’ op inkomstenbestanddelen, zo leidt de rechtbank af uit de weergegeven wettekst en wetsgeschiedenis. Weliswaar kunnen in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen inkomen genereren, maar daarmee is niet gegeven dat dergelijke inkomensbestanddelen in het buitenland worden gehouden. Het gaat in dat verband om in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen uit aldaar gehouden vermogen (vgl. HR 2 mei 2001, nr. 36 199, ECLI:NL:HR:2001:AB1375, BNB 2001/319, rov. 3.99 en HR 13 augustus 2004, nr. 39 287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, BNB 2004/367, rov. 3.410). De rechtbank vermag dan ook niet in te zien dat in Nederland opgekomen inkomsten die worden gestort op een buitenlandse bankrekening, voor de toepassing van de onderhavige bepaling moeten worden gezien als in het buitenland opgekomen (of gehouden) inkomensbestanddelen. Het betoog van verweerder faalt in zoverre.
Verweerder stelt zich voorts op het standpunt dat de gestorte bedragen moeten worden aangemerkt als inkomens- en vermogensbestanddelen die zijn opgekomen in het buitenland. Hij legt het begrip opkomen uit als ‘zichtbaar worden’; de oorsprong van de inkomsten acht hij hierbij niet van belang. De bankrekeningen en de daarop gestorte, niet geboekte omzet dan wel winst, zijn in het buitenland zichtbaar geworden (na inkeer dan wel na storting op de buitenlandse bankrekeningen) en zijn daarmee in het buitenland opgekomen, aldus het betoog van verweerder. De rechtbank kan dit standpunt niet in zijn algemeenheid volgen en overweegt dienaangaande als volgt.
De vraag of inkomensbestanddelen zijn opgekomen in het buitenland dient per geval te worden beoordeeld en is afhankelijk van de voorliggende feiten en omstandigheden, voor zover nodig in onderlinge samenhang te bezien. In dit verband dient naar de - uit de in onderdeel 3.3 geciteerde wetsgeschiedenis voortvloeiende - strekking van het vierde lid van artikel 16 van de AWR, ook betekenis te worden toegekend aan de vraag of inkomensbestanddelen op basis van de normale controlebevoegdheden van de inspecteur aan het licht kunnen komen oftewel aan het zicht van de inspecteur zijn onttrokken. Voor de beantwoording van de vraag waar een voordeel is ‘opgekomen’, is niet zonder meer bepalend de omstandigheid dat de oorsprong van een vordering (het voordeel) in het buitenland ligt (vgl. HR 4 oktober 2002, nr. 37 089, ECLI:NL:HR:2002:AE8364, BNB 2003/8311). Evenmin beslissend is de plaats waar de betaling wordt ontvangen of de plaats waar het beheer plaatsvindt van de belegging of de rekening waarop betalingen worden ontvangen (vgl. HR 13 augustus 2004, nr. 39 287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911, BNB 2004/36712, HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, ECLI:NL:HR:2005:AT5950, BNB 2006/6313 en HR 9 oktober 2015, nr. 14/06127, ECLI:NL:HR:2015:2991, BNB 2015/22514). De omstandigheid dat de oorsprong van een vordering in het buitenland ligt en deze oorsprong door de wijze van uitbetalen, te weten in contanten, aan het zicht van de Nederlandse fiscus is onttrokken, is evenwel voldoende om een vordering onder artikel 16, vierde lid, van de AWR te doen vallen (vgl. HR 8 oktober 2010, nr. 09/04322, ECLI:NL:HR:2010:BN9666, BNB 2010/33315).
Bij de beoordeling of verweerder genoemde stortingen als in het buitenland opgekomen inkomensbestanddeel in aanmerking heeft mogen nemen, dient het volgende voorop te worden gesteld. Niet in geschil is dat het inkomen in box 3 terecht is gecorrigeerd. Evenmin is in geschil dat dienaangaande de verlengde navorderingstermijn van toepassing is. De rechtbank volgt partijen hierin nu in zoverre sprake is van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen voordelen daaruit. In zoverre zijn de navorderingsaanslagen terecht met een beroep op de verlengde navorderingstermijn opgelegd. Het gecorrigeerde belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (en de hierover verschuldigde inkomstenbelasting) bedraagt in de onderscheiden belastingjaren respectievelijk € 25.468 (€ 7.640) (2004), € 38.565 (€ 9.170) (2006) en € 47.200 (€ 9.694) (2007). De volgens de aangiften verschuldigde bedragen aan ib/pw over deze jaren (zie onderdelen 1.3 en 1.4) zijn gelet op deze correcties verhoudingsgewijs aanzienlijk lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Voorts is het bedrag van de belasting dat als gevolg van de gebreken niet zou zijn geheven, voor elk jaar op zichzelf beschouwd aanzienlijk. De rechtbank acht ook aannemelijk dat eiser bij het doen van de aangiften wist of zich ervan bewust moet zijn geweest dat een aanzienlijk bedrag niet werd aangegeven. Dit een en ander brengt mee dat eiser voor elk van de genoemde jaren de vereiste aangifte niet heeft gedaan (vgl. HR 9 november 2012, 11/04578, ECLI:NL:HR:2012:BY2665, BNB 2013/26).
Nu de vereiste aangiften niet zijn gedaan, dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard, tenzij eiser doet blijken dat en in hoeverre de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Het ligt derhalve op de weg van eiser om overtuigend aan te tonen dat de uitspraken op bezwaar op het onderhavige punt, namelijk de correcties in box 1, onjuist zijn. Dat betekent dat het ook op de weg van eiser ligt om overtuigend aan te tonen dat sprake is van feiten en omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de stortingen niet zijn terug te voeren op in het buitenland opgekomen winst uit zijn onderneming (buitenlandse ondernemingswinst).
Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat de bevoegdheid om na te vorderen ter zake van de door verweerder gestelde buitenlandse ondernemingswinst op grond van artikel 16, vierde lid, van de AWR, geen voorwerp kan zijn van omkering van de bewijslast. Daarmee ziet hij evenwel over het hoofd dat reeds vaststaat dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat voor de omkering van de bewijslast de aangifte als geheel in aanmerking moet worden genomen (HR 14 november 1990, nr. 26.727, ECLI:NL:HR:1990:ZC4441, BNB 1992/127).
Ter onderbouwing van zijn stelling dat de inkomsten niet in het buitenland zijn opgekomen, heeft eiser naar voren gebracht dat hij een onderneming in [Z] drijft waarvan de activiteiten bestaan uit het verkopen van gordijnen. De klanten van eiser zijn woonachtig in Nederland. De onderneming heeft geen buitenlandse activiteiten. De banktegoeden die zijn gestort betreffen contante omzet uit deze onderneming. Het betreft in Nederland ontvangen contante omzet van in Nederland gevestigde klanten, zo stelt eiser.
De rechtbank is van oordeel dat eiser met deze stellingen niet overtuigend heeft aangetoond dat er sprake is feiten en omstandigheden op grond waarvan moet worden geoordeeld dat de stortingen niet zijn terug te voeren op in het buitenland opgekomen winstbestanddelen. Niet met voldoende zekerheid kan worden vastgesteld dat belanghebbende ten tijde van belang geen buitenlandse klanten heeft gehad, dat geen betalingen in het buitenland zijn ontvangen en dat de met de onderneming gemoeide omzet uitsluitend in Nederland is gegenereerd. Gelet hierop heeft eiser op dit punt niet doen blijken dat de uitspraak op bezwaar (gedeeltelijk) onjuist is.
Overigens geldt wel dat, ook al is er sprake van omkering van de bewijslast, de aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar dient te berusten op een redelijke schatting (vgl. Hoge Raad 28 maart 2003, nr. 38039, ECLI:NL:HR:2003:AF6486, BNB 2003/203). Hierbij komt de vraag aan de orde of verweerder in de gegeven omstandigheden in redelijkheid ervan kon uitgaan dat de stortingen zijn terug te voeren op in het buitenland opgekomen winst uit de onderneming van eiser. Ter onderbouwing hiervan heeft verweerder naar voren gebracht dat hij het mogelijk acht dat eiser ook bedrijfsactiviteiten verrichtte in het buitenland en aldaar een deel van zijn inkomsten genereerde. Uit ervaringsregels en jurisprudentie op het gebied van buitenlands vermogen blijkt volgens verweerder dat juist het gedeelte van de inkomsten dat buiten de boekhouding is gehouden, vaak in het buitenland is gegenereerd. Uit eigen wetenschap is verweerder voorts bekend dat rondom de buitengrenzen van Nederland over en weer ondernemers actief zijn en aldaar in het buitenland omzet behalen.
Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn stelling dat sprake zou zijn van buitenlandse ondernemingswinsten geen concrete aanknopingspunten naar voren gebracht, zoals feiten en omstandigheden als vermeld in onderdeel 3.7. Er is geen enkele reden om aan te nemen dat de onderneming van eiser actief was in het grensgebied. Door uitsluitend op basis van de door hem genoemde ervaringsregels (zie hierboven onderdeel 3.13) buitenlandse inkomsten in aanmerking te nemen, heeft verweerder de grenzen der redelijkheid overschreden en berust de navorderingsaanslag in zoverre op een willekeurige schatting. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder geen nader onderzoek heeft gedaan naar de omzet- en winstverantwoording en de aard en de omvang van de onderneming van eiser, terwijl zulks wel tot de mogelijkheden behoorde, bijvoorbeeld door middel van een boekenonderzoek. Het enkele feit dat het in het onderhavige geval gaat om contante omzet die is verzwegen en op enig moment op een buitenlandse rekening is gestort, betekent niet dat verweerder dienaangaande geen controlemogelijkheden heeft gehad.
Hetgeen hiervoor in onderdeel 3.14 is overwogen, heeft ook te gelden voor zover verweerder stelt dat de stortingen hun oorsprong vinden in buitenlandse inkomsten uit een andere bron van inkomen dan de onderneming van eiser. Verweerder acht gezien de aangegeven winsten uit de onderneming in de jaren 2004 (€ 42.169), 2006 (€ 35.166) en 2007 (€ 25.679), niet aannemelijk dat de stortingen in 2004 (€ 49.950), 2006 (€ 150.000) en 2007 (€ 170.000), afkomstig zijn uit de onderneming van eiser. De rechtbank vermag niet in te zien dat uit deze cijfermatige vergelijking kan worden afgeleid dat er een andere (niet aangegeven) bron van inkomen moet zijn geweest van eiser. Voor het bestaan van een andere bron van inkomen zijn geen aanknopingspunten te vinden in de gedingstukken. Desgevraagd heeft verweerder zijn stellingen op dit punt ter zitting ook niet nader kunnen concretiseren. Daargelaten of het op de weg van eiser ligt om overtuigend aan te tonen dat geen sprake is geweest van een niet nader aangeduide bron van inkomen, acht de rechtbank het onredelijk en willekeurig zonder enig aanknopingspunt dergelijke inkomsten in aanmerking te nemen bij de navorderingsaanslag. Ook in zoverre faalt het betoog van verweerder.
Gelet op het voorgaande is het niet redelijk ervan uit te gaan dat sprake is van in het buitenland opgekomen inkomsten van eiser anders dan de reeds in aanmerking genomen inkomsten uit sparen en beleggen. De beroepen dienen dan ook gegrond te worden verklaard. Het in de navorderingsaanslagen in aanmerking genomen belastbaar inkomen uit werk en woning zal worden verminderd tot de aangegeven bedragen, namelijk € 38.863 (2004), € 34.353 (2006) en € 23.080 (2007). De beschikkingen heffingsrente zullen dienovereenkomstig worden verminderd.
De Redactie van het Vakstudie-Nieuws heeft bij deze uitspraak aangetekend:16
Verlengde navorderingstermijn
Voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn moet het gaan om vermogensbestanddelen die in het buitenland worden aangehouden en inkomsten die in het buitenland zijn opgekomen. Wat hieronder precies moet worden verstaan, komt niet duidelijk naar voren in de wetsgeschiedenis. De Hoge Raad heeft in dit kader wel enkele lijnen uitgezet:
⁃ niet relevant is waar het beheer van het vermogen plaatsvindt (HR 13 augustus 2004, nr. 39287, BNB 2004/367, V-N 2004/42.317);
⁃ de plaats van uitbetaling is niet doorslaggevend (HR 7 oktober 2005, nr. 40988, BNB 2006/63, V-N 2005/48.718);
• de openheid van het handelen van de belastingplichtige is wel relevant (wederom BNB 2006/63);
• de oorsprong van de bate in het buitenland en betaling in het buitenland zijn voldoende, ook al wordt het bedrag daarna overgemaakt naar een Nederlandse bankrekening die in alle openheid wordt aangehouden (HR 8 oktober 2010, nr. 09/04322, BNB 2010/333, V-N 2010/53.1119).
De conclusie hieruit is dat een en ander een nogal casuïstische benadering vergt, zoals ook de rechtbank terecht in 3.7 oordeelt.
Kijken we naar de onderhavige casus, dan doet zich allereerst de vraag voor wat de oorsprong van de verzwegen winsten is. Wanneer dat Nederland is en X deze gelden vervolgens heeft gestort op de buitenlandse bankrekening, dan is naar onze mening het standpunt verdedigbaar dat de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing is. De oorsprong van de verzwegen inkomsten ligt immers in Nederland. Er heeft ook geen betaling plaatsgevonden in het buitenland. Het maakt dan in wezen niet uit of belanghebbende deze zwarte omzet in een sok bewaart dan wel op een buitenlandse bankrekening. Indien het echter zou gaan om buitenlandse winsten die belanghebbende vervolgens heeft gestort op de buitenlandse bankrekening, dan is de oorsprong in het buitenland gelegen en zijn de controlemogelijkheden van de Belastingdienst beperkt, zodat toepassing van de verlengde navorderingstermijn wel is gerechtvaardigd.
Omkering en verzwaring bewijslast
De rechtbank oordeelt in r.o. 3.8 dat X voor elk van de jaren de vereiste aangifte niet heeft gedaan en baseert dit op de omvang van de verzwegen inkomsten uit de buitenlandse bankrekeningen. Dit oordeel lijkt ons juist. Vervolgens wordt de bewijslast omgekeerd en verzwaard. Hieruit trekt de rechtbank de conclusie dat X ook overtuigend moet aantonen dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden van art. 16 lid 4 AWR ten aanzien van de verzwegen winsten uit onderneming (zie r.o. 3.9). De vraag rijst of dit oordeel juist is. Geldt de omkering van de bewijslast enkel voor wat betreft de hoogte van de navorderingsaanslag of geldt zij ook voor de bevoegdheid om een navorderingsaanslag op te leggen (zoals bijvoorbeeld de aanwezigheid van een nieuw feit), dan wel met betrekking tot de vraag of ter zake van een bepaald inkomensbestanddeel, gelet op de geldende navorderingstermijn, nog wel kan worden nagevorderd. Deze laatste vraag is hier aan de orde. Naar onze mening zou de omkering en verzwaring van de bewijslast zich niet tot deze vragen moeten uitstrekken, maar zich moeten beperken tot de omvang van het inkomen en dus de aanslag.
Indien de rechtbank het wel juist heeft gezien en de omkering en verzwaring van de bewijslast derhalve ook geldt met betrekking tot de vraag of de navorderingstermijn ten aanzien van de verzwegen winstbestanddelen is verlengd naar twaalf jaren, is de uitspraak niettemin opmerkelijk. De rechtbank oordeelt in r.o. 3.12 dat X het van hem verlangde (verzwaarde) bewijs niet heeft geleverd. Vervolgens beantwoordt de rechtbank de vraag of de navorderingsaanslag berust op een redelijke schatting, dat wil zeggen niet naar willekeur is vastgesteld. Dit is slechts een marginale toetsing. Niettemin oordeelt de rechtbank dat de inspecteur in redelijkheid niet heeft kunnen concluderen dat de verzwegen winst uit het buitenland afkomstig is. Om die reden vermindert de rechtbank de navorderingsaanslagen met de gecorrigeerde winstbedragen. Wat de rechtbank hier in onze ogen doet, is de bewijslast in wezen terug bij de inspecteur leggen. Dat strookt echter niet met de omkering en verzwaring van de bewijslast.
Hoewel wij ons kunnen vinden in de einduitkomst van de procedure, lijkt de door de rechtbank gevolgde weg niet helemaal correct.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft daarop schriftelijk gereageerd.
Het middel van de Staatssecretaris luidt:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen doordat de rechtbank heeft geoordeeld dat de verlengde navorderingstermijn niet kan worden toegepast op de verzwegen inkomsten, die op de buitenlandse bankrekening zijn gestort, omdat geen sprake is van in het buitenland opgekomen dan wel in het buitenland aangehouden voorwerp van de belasting, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.
Het middel is als volgt toegelicht:
De rechtbank heeft geoordeeld dat het begrip 'opkomen’ ziet op in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen en het begrip 'aangehouden' op in het buitenland aangehouden vermogensbestanddelen. De rechtbank meent dat nu sprake is van een in Nederland gedreven onderneming de inkomsten in Nederland zijn opgekomen, zodat voor het belasten van de niet aangegeven winst uit onderneming niet de verlengde navorderingstermijn geldt.
In het arrest HR 13 augustus 2004, nr. 39 287, ECLI:NL:HR:2004:AQ6911 BNB 2004/367 oordeelde U:20
Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.6 terecht overwogen dat de wetgever bij het tot stand brengen van artikel 16, lid 4, van de Wet specifiek het oog heeft gehad op inkomsten die in het buitenland zijn verkregen of op in Nederland verkregen inkomsten die naar een rekening in het buitenland zijn overgeboekt.
Uit dit arrest volgt dat toepassing van artikel 16, vierde lid, AWR in een situatie als hier aan de orde in overeenstemming is met doel en strekking van deze bepaling. Het gaat immers om situaties waarbij via tussenschakeling van 'het buitenland’ de controlemogelijkheden van de Belastingdienst ernstig worden bemoeilijkt. In het onderhavige geval had de Belastingdienst bij een controle bij belanghebbende de bedragen aan verzwegen omzet niet fysiek aan kunnen treffen, omdat deze naar het buitenland waren gebracht. Eerst op basis van de verstrekte gegevens inzake de buitenlandse bankrekeningen kwam de inspecteur op de hoogte van de omvangrijke stortingen in de betrokken jaren en kon hij vragen gaan stellen naar de herkomst van deze stortingen.
In de motie Reitsma/De Grave, welke de aanleiding vormde voor het wetsvoorstel waarbij de verlengde navorderingstermijn werd geïntroduceerd, wordt gesproken over 'in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten'. De wetgever meende dat deze formulering nog te beperkt was, omdat volgens de wetgever ook andere inkomensbestanddelen die naar het buitenland waren overgebracht, zoals winst en arbeidsinkomsten, onder de bepaling moesten kunnen vallen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de wetgever dit heeft willen beperken, integendeel, de wetgever heeft nog een uitbreiding aangebracht.
In dit kader kan ook gewezen worden op de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden, 8 januari 2[0]13, ECLI:NL:GHARL:2013:BYB824, V-N 2013/17.6, waarin in feite een vergelijkbare situatie aan de orde was als in de onderhavige zaak. Het Hof oordeelde in deze zaak:
(…)21
Voor bovenstaande is van belang dat in casu niet is vastgesteld dat de verzwegen inkomsten eerst na geruime tijd naar Luxemburg zijn gebracht. Daarmee is sprake van de mogelijkheid dat de verzwegen inkomsten kort na de verwerving daarvan zijn overgebracht naar Luxemburg.
De rechtbank maakt bij haar gegeven oordeel ten onrechte geen verschil tussen de situatie waarin de verzwegen omzet kort na de verkrijging wordt gestort op de buitenlandse bankrekening en de situatie waarin dit eerst na geruime tijd geschiedt.
In zoverre is de onderhavige situatie niet vergelijkbaar met de in de uitspraak van Hof Amsterdam 4 april 2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:CA0506, V-N 2013/34.1.1 besliste zaak22. Tegen die uitspraak is door mij geen cassatie ingesteld, waarbij dat door mij als volgt is toegelicht:
“Voor het Hof was niet in geschil dat de jaarlijks verzwegen winst is behaald met handelsactiviteiten, die belanghebbenden in Nederland hebben verricht. De contante betalingen die niet in de administratie van de onderneming zijn verantwoord, werden door de belanghebbenden thuis in contanten bewaard. Daarmee is het bedrag van de verzwegen winst een inkomensbestanddeel dat zijn oorsprong in Nederland vindt en door de belanghebbenden in Nederland is genoten. Pas geruime tijd nadat het bedrag van de verzwegen winst in Nederland Is opgekomen en nadat belanghebbenden met de betreffende handelsactiviteiten zijn gestopt, is het bedrag door belanghebbenden in contanten overgebracht naar een bank in Luxemburg. Met de storting van het bedrag op de Luxemburgse bankrekening verkregen belanghebbenden een in het buitenland gehouden vermogensbestanddeel in de vorm van een buitenlands spaartegoed. Volledigheidshalve merk ik op dat tussen partijen niet in geschil was dat de verlengde navorderingstermijn wel van toepassing is ter zake van de door belanghebbenden ontvangen rentevergoedingen over het buitenlandse spaartegoed en ter zake van het tot de rendementsgrondslag van box 3 rekenen van het buitenlandse spaartegoed.
De uiteindelijke storting van het in contanten bewaarde bedrag op een Luxemburgse bankrekening is geen handeling die maakt dat het bedrag alsnog een inkomensbestanddeel wordt dat is opgekomen in Luxemburg. Nu het bedrag van de verzwegen winst geen inkomensbestanddeel is dat is opgekomen in het buitenland is in lijn met het arrest van 7 oktober 2005, nr. 40 889, BNB 2006/6423 de verruimde navorderingstermijn niet van toepassing.
De beslissing van Hof Arnhem-Leeuwarden van 8 januari 2013, nr. 12/00535, LJN: BYS82424, doet niet af aan het vorenstaande. Aan het oordeel van Hof Arnhem- Leeuwarden dat voor de inkomsten met een Nederlandse oorsprong de verlengde navorderingstermijn geldt, ligt ten grondslag dat de belanghebbende de niet- geadministreerde contante betalingen onmiddellijk op een bankrekening In het buitenland stort. Door de overboeking naar de buitenlandse bankrekening ontbreekt het de Belastingdienst aan toereikende controlemogelijkheden om de in Nederland verkregen inkomsten te achterhalen. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. De niet-geadministreerde contante betalingen die in Nederland zijn opgekomen, zijn pas geruime tijd na het opkomen in Nederland overgebracht naar een bank in Luxemburg. Anders dan wanneer de verzwegen inkomsten onmiddellijk naar een buitenlandse rekening worden overgeboekt, kan er in de situatie waarin de verzwegen inkomsten aanvankelijk in Nederland worden bewaard van worden uitgegaan dat de controlemiddelen van de Belastingdienst voldoende zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. De verruimde navorderingstermijn is dan niet gerechtvaardigd."
Uit de wetsgeschiedenis met betrekking tot de verlengde navorderingstermijn komt naar voren dat deze is bedoeld voor situaties waarin de belastingplichtige bepaalde in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen of gehouden vermogensbestanddelen buiten het zicht van de fiscus houdt, waardoor deze buiten het controlebereik van de fiscus zijn gehouden, dit los van het feit of in het individuele geval de tot navordering aanleiding gevende informatie binnen of buiten de normale termijn van vijf jaren wordt verkregen. In casu is sprake van inkomsten die (mogelijk kort) na de verwerving in contanten zijn gestort op een buitenlandse bankrekening. Daarmee wordt in ieder geval niet voldaan aan het door de Hoge Raad in zijn arrest HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, BNB 2005/63c25 geformuleerde 'in alle openheid-criterium'.
De bedoeling van de verlengde termijn ligt naar mijn oordeel op het vlak van het creëren van meer tijd voor de inspecteur om inkomsten, die buiten het zicht van de fiscus worden gehouden, te achterhalen.
Het is mijns inziens dan ook van belang of in casu kan worden gesteld dat belanghebbende de inkomsten bewust buiten het zicht van de fiscus heeft gehouden. In het arrest HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, BNB 2006/63c oordeelde de Hoge Raad dat ook onder het bereik van artikel 16, vierde lid, AWR vallen uit het buitenland stammende inkomens- of winstbestanddelen die door de wijze waarop de belastingplichtige zich deze laat betalen buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gebleven. In dat geval werden de inkomsten naar een Nederlandse bankrekening overgemaakt, die door belanghebbende in alle openheid naar de belastingdienst toe werd aangehouden voor haar bedrijfsontvangsten. U oordeelde dat er geen reden was voor toepassing artikel 16, lid 4, AWR.
In de wetsgeschiedenis wordt daarover opgemerkt:
(…).26
Deze passage geeft steun voor toepassing van de verlengde termijn in het onderhavige geval. Aan de andere kant is tijdens de parlementaire behandeling wel aangegeven dat de verlengde termijn niet bedoeld is om 'normale' geschilpunten na verloop van vele jaren nog aan de orde te stellen:
(…)27
De onderhavige zaak kan naar mijn oordeel echter niet als een normaal geschilpunt worden aangemerkt. Ik herhaal in dit kader dat sprake is van verzwegen inkomsten die door overbrenging (in contanten) naar het buitenland onttrokken zijn aan de controlemogelijkheden van de fiscus. Deze werkwijze met contante geldstromen maakt een en ander zonder nadere informatie vanuit Luxemburg niet controleerbaar.
In hun bijlage bij de conclusie in de zaak HR 7 oktober 2005, nr. 40 988, BNB 2006/63 geven de A-G's Niessen en Overgaauw aan:
(…)28
De Hoge Raad oordeelde in deze zaak:
(…)29
Uit deze benadering komt naar voren dat sprake was van een bedrag dat in Nederland werd ontvangen op een in alle openheid naar de belastingdienst toe aangehouden bankrekening. In deze zaak wordt de opbrengst in Nederland in contanten in ontvangst genomen en wordt de opbrengst vervolgens (mogelijk aansluitend) in contanten gestort op een bankrekening in Luxemburg, een land met een bankgeheim. Een dergelijke werkwijze kan naar mijn oordeel niet kwalificeren als 'in alle openheid aangehouden’.
Met de A-G's in bovengenoemde bijlage bij hun conclusie ben ik van oordeel dat bepalend moet zijn of de inspecteur bij de aanslagregeling beschikte over voldoende aanknopingspunten voor een doelmatige controle. Zij verwoorden dat als volgt:
"3.32 (...) Het 'Leitmotiv' bij de weging van de verschillende aanknopingspunten - niet elk aanknopingspunt weegt in iedere zaak even zwaar - is steeds dat de termijnverlenging pas valt te rechtvaardigen als het bestanddeel buiten het zicht van de Nederlandse fiscus is gehouden door de plaats waar het op is gekomen; wanneer de fiscus dus geen toereikende aanknopingspunten heeft met betrekking tot dat bestanddeel (zie de onderdelen 3.15 e.v.)."
Vertaald naar de onderhavige zaak ben ik van oordeel dat termijnverlenging gerechtvaardigd is omdat belanghebbende de inkomsten aan het zicht van de fiscus onttrokken heeft door deze naar het buitenland over te brengen en te storten op een bankrekening in een land met een bankgeheim.
Belanghebbende heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Het middel luidt:
Ten onrechte heeft de rechtbank overwogen in rechtsoverweging 3.10 dat omkering van de bewijslast ook geldt ten aanzien van de aanwezigheid van de bevoegdheid na te vorderen met toepassing van de verlengde navorderingstermijn omdat de omkering van de bewijslast de aangifte als geheel betreft. Aldus heeft de rechtbank geoordeeld in strijd met het recht dan wel heeft de rechtbank haar oordeel onvoldoende gemotiveerd.
Dit is als volgt toegelicht:
3. Belanghebbende heeft onder andere in de brief van 3 augustus 2016 voor de rechtbank aangevoerd dat de omkering van de bewijslast niet van toepassing is ten aanzien van de vraag of de navorderingsaanslag met de termijnverlenging kan worden opgelegd. Daarmee heeft belanghebbende de materiële juistheid van de bestreden aanslag onderscheiden van de vraag of de Belastingdienst beschikte over de bevoegdheid de aanslag op te leggen en deze bevoegdheid tijdig heeft aangewend. Dit standpunt is op onjuiste gronden verworpen door de rechtbank dan wel is dat oordeel in strijd met het recht.
4. Belanghebbende vindt steun voor zijn opvatting in het volgende citaat bij de parlementaire behandeling van de invoering van de verlengde navorderingstermijn:30
‘Het gaat hier derhalve uitsluitend om een nadere omlijning van de aan de inspecteur gegeven bevoegdheid tot navorderen, dus tot het heffen van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting, waarvoor goede of kwade trouw van de belastingplichtige van geen belang is. De mogelijke aanwezigheid van opzet of grove schuld kan pas aan de orde komen indien het besluit tot navorderen is gevallen, namelijk indien en voor zo ver er aanleiding bestaat ook een administratieve boete vast te stellen’.
5. Hieruit volgt dat de goede of kwade trouw van belanghebbende niet van belang is voor de toepassing van de verlengde navorderingstermijn. Daarentegen is volgens de jurisprudentie van uw Raad een zekere verwijtbaarheid aan de zijde van een belastingplichtig vereist voordat de bewijslast kan worden omgekeerd. Toepassing van de omkering van de bewijslast ten aanzien van het geschilpunt of de navorderingsaanslag tijdig is opgelegd zou in strijd zijn met voornoemd uitgangspunt van de Staatssecretaris.
6. Tevens verwijst belanghebbende erop dat ten aanzien van de tijdigheid van een navorderingsaanslag die wordt opgelegd met toepassing van de reguliere navorderingstermijn, omkering van de bewijslast zich ook niet voordoet.
7. Mocht het principale beroep slagen, dan verzoekt belanghebbende het oordeel van de rechtbank ten aanzien van dit geschilpunt op basis van bovenstaand cassatiemiddel te vernietigen.