Parket bij de Hoge Raad, 12-11-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1277, 18/00902
Parket bij de Hoge Raad, 12-11-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1277, 18/00902
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 12 november 2018
- Datum publicatie
- 25 januari 2019
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2018:1277
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:143
- Zaaknummer
- 18/00902
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft conclusie genomen naar aanleiding van het beroep in
cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 13 februari 2018, nr. 16/01372, ECLI:NL:GHARL:2018:1360.
Belanghebbende heeft vanwege een voorgenomen bouwactiviteit, te weten het optrekken van een zorggebouw, een aanvraag voor een omgevingsvergunning ingediend bij de gemeente Groningen. Voor het in behandeling nemen van die aanvraag heeft de heffingsambtenaar bij aanslag leges geheven, waarbij het bedrag is gebaseerd op de door belanghebbende geraamde bouwkosten.
Belanghebbende heeft zich in bezwaar en beroep tegen die aanslag op het standpunt gesteld dat de Legesverordening 2013 van de gemeente Groningen onverbindend is waar het betreft de verschuldigdheid van leges voor het in behandeling nemen van de aanvraag van een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit. De hoogte van die leges is afhankelijk van de bouwkosten. Voor de inhoud van het begrip ‘bouwkosten’ wordt in de tarieventabel bij de Legesverordening 2013 verwezen naar de ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken 2012 (UAV 2012)’.
Omdat de gemeente Groningen, in de visie van belanghebbende, deze UAV 2012 niet bekend heeft gemaakt, ook de vindplaats ervan in de Staatscourant niet heeft vermeld en in de verwijzing de toevoeging ‘en technische installaties’ achter ‘werken’ niet heeft opgenomen, zou niet zijn voldaan aan het vereiste ex artikel 217 van de Gemeentewet dat de maatstaf van een gemeentelijke belasting uit de gemeentelijke belastingverordening moet blijken. Daarvan uitgaande acht belanghebbende deze legesverordening onverbindend, met als gevolg dat de aan haar opgelegde aanslag nietig is.
Het Hof heeft, anders dan eerder de Rechtbank, geoordeeld dat de kenbaarheid van de essentialia van de legesheffing in dit geval voldoende is gewaarborgd, met name omdat de UAV 2012 in de Staatscourant is gepubliceerd en naar de UAV 2012 wordt verwezen in de Legesverordening. Het Hof heeft daarom geen grond gezien om de Legesverordening 2013 van de gemeente Groningen onverbindend te verklaren. Tegen dit oordeel komt belanghebbende thans op in cassatie.
In zijn beoordeling van de onderdelen van het cassatiemiddel merkt de A-G op dat het hem voorkomt dat het niet zo is dat de UAV 2012 als zodanig onderdeel wordt van de Legesverordening door de enkele verwijzing daarnaar en daarom met de Legesverordening in het gemeenteblad zou moeten worden gepubliceerd. Er is zijns inziens geen rechtsregel die zou voorschrijven dat de verwijzing in een bepaalde regeling naar een andere regeling ertoe zou verplichten die andere regeling ook integraal over te nemen en/of mee te publiceren.
Belanghebbende heeft gesteld dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 217 Gem.w. zou blijken dat een belastingplichtige ‘zonder menselijk handelen’ de omvang van zijn belastingschuld uit een belastingverordening moet kunnen afleiden. Dat lijkt de A-G echter een te ver gaande eis. Het gaat er naar zijn mening om dat op voldoende duidelijke wijze inzicht wordt gegeven in het beloop van de belastingschuld. Daarbij acht de A-G verwijzing naar normen buiten de gemeentelijke jurisdictie, in dit geval de UAV 2012, toegestaan.
De A-G verwerpt de stelling dat een verwijzing naar de vindplaats van UAV 2012 in de Legesverordening had moeten worden opgenomen. Daarvoor is mede redengevend dat degene die een internetzoekmachine zet op de zoekterm ‘UAV 2012’, als eerste resultaat de UAV 2012 op wetten.overheid.nl vindt.
Belanghebbende heeft, naar de A-G meent, op zichzelf met juistheid erop gewezen dat de gemeente in de bij de Legesverordening behorende tarieventabel heeft verwezen naar een onder die titel niet bestaande regeling genaamd ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken 2012 (UAV 2012)’ terwijl de benaming van de regeling in feite luidt ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken en van installatiewerken 2012’. De A-G merkt op dat dit inderdaad te kort door de bocht is, maar het Hof heeft aan deze geringe afwijking geen gevolgen verbonden.
Het derde middelonderdeel houdt in dat de door belanghebbende onjuist geachte verwijzing naar de UAV 2012 in de Legesverordening wel tot verwarring zou kunnen leiden. Het Hof heeft gemotiveerd dat desondanks geen verwarring kan ontstaan. Er is namelijk geen andere regeling met UAV 2012 als citeertitel. Dat acht de A-G een voldoende motivering die niet onbegrijpelijk is. Voorts kan de A-G belanghebbende niet volgen in de mogelijke verwarring die zij ziet met twee andere nog geldende regelingen met toch wezenlijk andere citeertitels (de UAV 1989 en de UAVTI 1992). Daarmee faalt het middel in al zijn onderdelen.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 12 november 2018 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 18/00902 |
Stichting [X] |
|
Nr. Rechtbank: LEE 15/1017 Nr. Gerechtshof: 16/01372 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Legesheffing gemeente Groningen 2013 |
het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Groningen |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 18/00902 naar aanleiding van het beroep in cassatie van Stichting [X], belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 13 februari 2018.1
Belanghebbende heeft vanwege een voorgenomen bouwactiviteit, te weten het optrekken van een zorggebouw, een aanvraag voor een omgevingsvergunning ingediend bij de gemeente Groningen (hierna ook: de gemeente). Voor het in behandeling nemen van die aanvraag heeft de heffingsambtenaar bij aanslag leges geheven, waarbij het bedrag is gebaseerd op de door belanghebbende geraamde bouwkosten.
Belanghebbende heeft zich in bezwaar en beroep tegen die aanslag op het standpunt gesteld dat de Legesverordening 2013 van de gemeente Groningen onverbindend is waar het betreft de verschuldigdheid van leges voor het in behandeling nemen van de aanvraag van een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit. De hoogte van die leges is afhankelijk van de bouwkosten. Voor de inhoud van het begrip ‘bouwkosten’ wordt in de tarieventabel bij de Legesverordening 2013 verwezen naar de ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken 2012 (UAV 2012)’.
Omdat de gemeente Groningen, in de visie van belanghebbende, deze UAV 2012 niet bekend heeft gemaakt, ook de vindplaats ervan in de Staatscourant niet heeft vermeld en in de verwijzing de toevoeging ‘en technische installaties’ achter ‘werken’ niet heeft opgenomen, zou niet zijn voldaan aan het vereiste ex artikel 217 van de Gemeentewet (hierna: Gem.w.) dat de maatstaf van een gemeentelijke belasting (hier: leges) uit de gemeentelijke belastingverordening (hier: legesverordening) moet blijken. Daarvan uitgaande acht belanghebbende deze legesverordening onverbindend, met als gevolg dat de aan haar opgelegde aanslag nietig is.
Het Hof heeft, anders dan eerder de Rechtbank, geoordeeld dat de kenbaarheid van de essentialia van de legesheffing in dit geval voldoende is gewaarborgd, met name omdat de UAV 2012 in de Staatscourant is gepubliceerd en naar de UAV 2012 wordt verwezen in de Legesverordening. Het Hof heeft daarom geen grond gezien om de Legesverordening 2013 van de gemeente Groningen onverbindend te verklaren. Tegen dit oordeel komt belanghebbende thans op in cassatie.
De opbouw van deze conclusie is verder dat onderdeel 2 een weergave van de feiten en het eerdere procesverloop bevat, onderdeel 3 een beschrijving van het geding in cassatie, onderdeel 4 een overzicht van relevante wet- en regelgeving, onderdeel 5 een bespreking van het vereiste van kenbaarheid van de essentialia van gemeentelijke belastingen, onderdeel 6 de beoordeling van het voorgedragen cassatiemiddel en onderdeel 7 de conclusie.2
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Vastgestelde feiten en geschil bij Rechtbank en het Hof
Op 8 juli 2013 heeft belanghebbende een aanvraag voor een omgevingsvergunning ingediend bij de gemeente Groningen voor het oprichten van een zorggebouw met nevenfuncties in de stad Groningen. Voor het in behandeling nemen van de aanvraag heeft de heffingsambtenaar bij aanslag € 414.392,60 aan leges geheven. Dit bedrag is gebaseerd op de door belanghebbende bij de aanvraag opgegeven raming van de bouwkosten ad € 14.141.825 exclusief omzetbelasting. Belanghebbende heeft de bouw uiteindelijk aan een bouwbedrijf gegund voor een bedrag van € 13.136.000.
Ter zitting bij de Rechtbank hebben belanghebbende en de heffingsambtenaar overeenstemming bereikt dat de uiteindelijke bouwsom van € 13.136.000 de basis voor de berekening van de leges moet zijn. Daarom moet de aanslag in elk geval worden verlaagd tot € 385.147,10. In geschil blijft of de aanslag gelet op artikel 217 juncto artikel 139 Gem.w. moet worden vernietigd, omdat de gemeente niet alle essentialia bekend zou hebben gemaakt waaruit de omvang van de belasting-/legesschuld kan worden afgeleid.
Op grond van de ‘Verordening op de heffing en invordering van leges 2013’ van de gemeente Groningen en de daarbij behorende tarieventabel (hierna gezamenlijk: de Legesverordening), is het bedrag van de verschuldigde leges voor het in behandeling nemen van de aanvraag voor een omgevingsvergunning voor een bouwactiviteit afhankelijk van de bouwkosten. Voor het begrip bouwkosten wordt, voor zover hier van belang, in de tarieventabel verwezen naar de ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken 2012 (UAV 2012)’. Deze UAV 2012 is niet in het (digitale) gemeenteblad gepubliceerd en daarom niet bekend gemaakt op de wijze voorzien in artikel 139 Gem.w. Niettemin hebben de Ministers van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties, Economische zaken, en Landbouw en Innovatie op 19 januari 2012 bij beschikking de ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken en van technische installatiewerken 2012 (UAV 2012)’ vastgesteld. Bedoelde voorwaarden zijn in een bijlage bij de beschikking gevoegd. Beschikking en bijlage zijn gepubliceerd in de Staatscourant (Stcrt. 2012, 1567, welke is te raadplegen via www.officiëlebekendmakingen.nl) en zijn ook te vinden op www.overheid.nl. De vaststelling van de Legesverordening en de bijbehorende tarieventabel is bekend gemaakt in het gemeenteblad van de gemeente Groningen, meer bepaald in de editie van 6 december 2012 (nr. 2012 - 115).
Rechtbank Noord-Nederland 3
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard. Daartoe is overwogen dat de gemeente UAV 2012 (en overigens ook het normblad NEN 2631, waarnaar ook wordt verwezen in de tarieventabel, maar wat verder in cassatie niet van belang is; zie hierna) niet zelf heeft gepubliceerd, geen verwijzing ter zake in de Legesverordening heeft opgenomen en niet ter inzage heeft gelegd. Daardoor is volgens de Rechtbank het voorwerp van de belasting (hier: leges) niet overeenkomstig artikel 217 Gem.w. in de Legesverordening vermeld met als gevolg dat de gemeentelijke regeling op grond waarvan de bouwkosten met toepassing van UAV 2012 moeten worden vastgesteld, onverbindend is.
De Rechtbank heeft ter onderbouwing van haar oordeel verwezen naar een arrest van de Hoge Raad van 19 juni 2015, waarin een gemeentelijke regeling aan de orde was die voor de vaststelling van de heffingsmaatstaf verwees naar NEN-normen en waarin is overwogen:4
De artikelen 139 en 217 van de Gemeentewet stellen eisen aan de kenbaarheid van de maatstaven waarnaar gemeentebelastingen worden geheven. In een geval waarin de gemeentelijke regelgeving in het kader van de omschrijving van de heffingsmaatstaf verwijst naar NEN‑normen, is aan voormelde eisen, mede naar hun strekking, voldaan indien de gemeente die normen bekendmaakt door terinzagelegging op de wijze die in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet is voorzien voor bijlagen, en desgevraagd papieren afschriften van die normen verstrekt tegen betaling van bedragen die niet hoger zijn dan de tarieven die de gemeente hanteert voor het verstrekken van papieren afschriften van besluiten die algemeen verbindende voorschriften inhouden. (…)
Uit dat arrest leidt de Rechtbank af dat NEN-normen op gelijke wijze bekend gemaakt dienen te worden als de (de bijlagen bij) een belasting- c.q. legesverordening. Zij overweegt vervolgens niet te kunnen inzien dat dit anders zou zijn voor de UAV 2012, alsmede:
11. (…) De rechtbank volgt verweerder niet in zijn stelling dat de Hoge Raad in voormelde overweging slechts zou hebben bedoeld aan te geven wanneer 'in ieder geval' aan de eisen van de artikelen 139 en 217 Gemeentewet zou zijn voldaan. Dat is daarin niet vermeld. De rechtbank is voorts van oordeel dat het feit dat de bouwleges in het onderhavige geval (alsnog zullen) worden vastgesteld op basis van de door eiseres overeengekomen bouwsom, anders dan verweerder (veronder)stelt, niet met zich brengt dat de UAV 2012 in het onderhavige geval geen rol zouden spelen. Dit reeds gelet op de in de tarieventabel vermelde maatstaf voor de heffing, te weten: de aanneemsom als bedoeld in paragraaf 1, eerste lid, van de UAV 2012. Een overeengekomen bouwsom hoeft niet overeen te komen met de in de UAV 2012 opgenomen definitie van aanneemsom. Daarbij wijst de rechtbank er op dat de UAV 2012 weliswaar door een tweetal ministers zijn vastgesteld, maar dat geen sprake is van een aan een wet in formele zin ontleende bevoegdheid terzake, zodat een wettelijke grondslag voor die vaststelling ontbreekt. De UAV 2012 vormen dan ook geen algemeen verbindend voorschrift, maar een privaatrechtelijke regeling vergelijkbaar met algemene voorwaarden. Deze zijn alleen als partijen (de opdrachtgever en bouwer) dat afspreken op een overeenkomst van toepassing. Ook gelet daarop behoeft een overeengekomen bouwsom niet zonder meer overeen te stemmen met de in de paragraaf 1, eerste lid, van de UAV 2012 omschreven aannemingssom. Daarnaast is ter zitting gebleken en volgt (ook) uit de gang van zaken in de onderhavige zaak, dat de door een aanvrager opgegeven, overeengekomen bouwsom niet altijd zonder meer door verweerder als maatstaf voor de heffing, als zijnde de bouwkosten, wordt overgenomen. Er kan toetsing daarvan plaatsvinden en die vindt ook wel plaats. Zo heeft verweerder in de onderhavige zaak in de voorfase ter bereiking van een compromis aan eiseres voorgesteld de door haar opgegeven werkelijke, overeengekomen bouwsom te laten begroten door een door beide partijen te benoemen deskundige. Een dergelijke toetsing dient gelet op de in artikel 2.1.1.1 legesverordening opgenomen heffingsmaatstaf te geschieden aan de hand van de UAV 2012.
Publicatie van de UAV 2012 in de Staatscourant en vermelding op www.overheid.nl volstaan aldus niet volgens de Rechtbank, zodat de Legesverordening op grond waarvan de bouwkosten worden vastgesteld met toepassing van de UAV 2012 onverbindend is en de aanslag moet worden vernietigd:
14. (…) Nu vaststaat dat het gemeentebestuur de UAV 2012 en het normblad NEN 2631 zelf op geen enkele wijze bekend heeft gemaakt, doordat deze niet door het gemeentebestuur zijn gepubliceerd, noch ter inzage zijn gelegd en zelfs een verwijzing naar waar deze te vinden zouden zijn, ontbreekt, is niet voldaan aan het bekendmakingsvereiste. Dat de UAV 2012 gepubliceerd zijn in de Staatscourant en (wellicht) te vinden zouden zijn op een site van de overheid doet daar niet aan af. Daarbij overweegt de rechtbank voorts dat in de per 1 januari 2014 in artikel 139, lid 3, van de Gemeentewet specifiek voor bijlagen opgenomen uitzondering is vermeld dat het bekendmaken van bijlagen door middel van terinzagelegging slechts kan plaatsvinden door middel van een in het te publiceren besluit op te nemen besluit. Met andere woorden in de legesverordening en/of tarieventabel moet in dat geval duidelijk zijn vermeld dat de betreffende bijlagen waar naar wordt verwezen ter inzage liggen. Uit het arrest van de Hoge Raad volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de UAV 2012 en NEN-normen op gelijke wijze bekend gemaakt moeten worden, zodat minst genomen een verwijzing naar de vindplaats aangewezen was.
15. Hetgeen hiervoor is overwogen en beslist brengt met zich dat de het voorwerp van de belasting naar het oordeel van de rechtbank voor zover het betreft de toepassing van de UAV 2012, niet overeenkomstig artikel 217 van de Gemeentewet in de legesverordening en tarieventabel is vermeld. De gemeentelijke regeling op grond waarvan de bouwkosten worden vastgesteld met toepassing van de UAV 2012 is derhalve onverbindend. (…)
M.P. van der Burg onderschrijft het oordeel van de Rechtbank in zijn commentaar in NTFR 2017/342:
De heffingsmaatstaf vormt een van de essentialia die op grond van art. 217 Gemeentewet in de belastingverordening moet zijn geregeld en is dus essentieel voor de totstandkoming van de belastingschuld in materiële zin. In verband met het legaliteitsbeginsel moet de heffingsmaatstaf dus in de belastingverordening zelf zijn geregeld op zodanige wijze, dat voor de belastingplichtige duidelijk is hoeveel belasting hij of zij verschuldigd is indien zich ten aanzien van hem of haar een belastbaar feit voordoet. Het mag duidelijk zijn dat voornoemde kenbaarheidseis ook wordt belichaamd door het publicatievoorschrift van art. 139 Gem.w.
(…)
De Hoge Raad heeft op 19 juni 2015, nr. 14/00520 () in een procedure over NEN-normen (waarnaar in de gemeentelijke regelgeving in het kader van de omschrijving van de heffingsmaatstaf eveneens was verwezen) aangegeven dat deze weliswaar moeten worden bekendgemaakt maar dat hieraan reeds is voldaan indien de gemeente die normen bekendmaakt door terinzagelegging op de wijze die in art. 139, lid 3, Gem.w. is voorzien voor bijlagen. Mutatis mutandis zal deze bekendmakingseis dus ook gelden voor de UAV 2012 zou men zeggen. De onderhavige gemeente heeft door in het geheel niet aan deze eis te voldoen een groot risico genomen en moet dat in de onderhavige procedure bekopen met vernietiging van een aanslag van ruim 14 miljoen euro.5
P. de Bruin twijfelt daarentegen in Belastingblad 2017/92 en acht het ook relevant dat de UAV 2012 in elk geval in de Staatscourant bekend is gemaakt:
Over de bekendmaking van de UAV is voor zover mij bekend nog geen oordeel gegeven.
Omtrent de bekendmaking van de NEN-norm 2631 heeft de Hoge Raad wel een duidelijk oordeel gegeven in zijn arrest van 19 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1669, Belastingblad 2015/328, met mijn noot.
In die noot betoog ik dat de Hoge Raad ten onrechte een oordeel over de verbindendheid van de bepaling die verwijst naar de UAV 1989 achterwege laat.6 Met betrekking tot de UAV 1989 die in die procedure aan de orde was, heb ik nooit een bekendmaking aangetroffen. Dit ligt anders voor de UAV 2012 omdat deze wel is bekend gemaakt, namelijk in Stcrt. 2012, 1567, welke is gepubliceerd op 30 januari 2012. Pikant is wel dat twee bijlagen bij de toelichting op de UAV 2012 niet zijn gepubliceerd.
De rechtbank wijst er in r.o. 11 op dat de bekendmaking van de UAV 2012 door een tweetal ministers is geschied, maar dat daarvoor geen bevoegdheid bestaat op basis van een wet in formele zin. Derhalve had de gemeente de UAV 2012 moeten bekendmaken. Ik ken de bouw- en aannemingswetgeving onvoldoende om te weten of er mogelijk sprake is van een algemene delegatiebevoegdheid. De UAV 2012 verwijst er in elk geval niet naar.
Ik vind het lastig om te beoordelen of de onderbouwing van het oordeel van de rechtbank hout snijdt. Dat hangt ervan af of je behoort tot het kamp van de rekkelijken of de preciezen. Ik heb mij in de fiscaliteit altijd meer thuis gevoeld in het kamp van de preciezen, omdat de materiële belastingschuld zonder menselijk handelen ontstaat uit de wet in formele zin. Er zal in deze zaak naar alle waarschijnlijkheid wel een beroep worden gedaan op het oordeel van Hof Arnhem-Leeuwarden in dezen. Laat in elk geval duidelijk zijn dat een verwijzing in een verordening of bijlage naar een volgens een de regels bekendgemaakte wet of amvb in alle gevallen verbindend is. Voor een zwevende ministeriële regeling ligt dat mogelijk anders.
Hof Arnhem-Leeuwarden 7
De heffingsambtenaar heeft bij het Hof hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank, betogend met name dat de UAV 2012 geen algemeen verbindend voorschrift is, zodat artikel 139 Gem.w. geen toepassing vindt. Bij verweer heeft belanghebbende onder meer de stelling betrokken dat in de Legesverordening wordt verwezen naar een niet bestaande regeling, namelijk niet de ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken en van technische installatiewerken 2012 (UAV 2012)’, maar de ‘Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken 2012 (UAV 2012)’ (dus zonder ‘en technische installatiewerken’).
’s Hofs beoordeling van het geschil vangt aan met een uitleg van de inhoud van artikel 139 en artikel 217 Gem.w. Voorts wordt een citaat gegeven uit de memorie van toelichting bij de wijziging van onder meer de Bekendmakingswet per 1 juli 2009 over de betekenis van de bekendmaking:8
1.Strekking en doelstelling van het wetsvoorstel
De opkomst van de elektronische media, in het bijzonder internet, en de daaruit voortvloeiende mogelijkheden om burgers snel, goedkoop en volledig te informeren, geven aanleiding om over te gaan tot uitgifte van de Nederlandse officiële publicatiebladen – het Staatsblad en de Staatscourant onderscheidenlijk het Tractatenblad – in elektronische vorm in plaats van in gedrukte vorm. (…) Dit wetsvoorstel strekt er in de eerste plaats toe om de elektronische publicatie van de eerstgenoemde categorie documenten aan te merken als rechtsgeldige bekendmaking, door te voorzien in elektronische uitgifte van het Staatsblad en de Staatscourant. In de tweede plaats voorziet het wetsvoorstel in de mogelijkheid van elektronische bekendmaking van algemeen verbindende voorschriften en andere besluiten van algemene strekking, afkomstig van decentrale overheden.
(…) De toegankelijkheid en kenbaarheid van algemeen verbindende voorschriften en andere overheidsbesluiten zijn essentieel voor een goed functionerende rechtsorde.
Na een weergave van de standpunten van partijen en opmerkingen over de reikwijdte van het geschil, overweegt het Hof vervolgens dat de UAV 2012 zelf, ondanks de verwijzing daarnaar in de Legesverordening geen algemeen verbindend voorschrift is. Artikel 139 Gem.w. is daarom niet van toepassing. Niettemin moet de kenbaarheid van de UAV 2012 voor de belastingplichtige verzekerd zijn. De toegankelijkheid en kenbaarheid van de UAV 2012 zijn naar ’s Hofs oordeel voldoende gewaarborgd door de publicatie in de Staatscourant en de plaatsing op internet (overheid.nl). De Legesverordening is daarom niet onverbindend. Daaraan doet de niet geheel accurate verwijzing in de Legesverordening naar de UAV 2012 (zie 2.10) niet af, omdat daardoor volgens het Hof geen verwarring zou kunnen ontstaan. Het Hof ziet evenmin aanleiding voor een ander oordeel in de omstandigheid dat de gemeente de UAV 2012 niet ter inzage heeft gelegd en daarvan geen papieren afschrift aan belanghebbende heeft verstrekt.
C.M. Dijkstra meent in NTFR 2018/555 dat zowel voor de lezing van het Hof als die van de Rechtbank iets te zeggen valt:
(…) Het hof benadrukt dat de UAV zelf geen algemeen verbindend voorschrift is ondanks de verwijzing ernaar in de Legesverordening. Art. 139 Gem.w. is daarom ook niet van toepassing op de UAV 2012, aldus het hof. In de uitspraak van de rechtbank bleef dit punt onbenoemd. Voor de uitspraak van het hof is het echter een essentieel element, lijkt mij, al blijft het een beetje in het luchtledige hangen wanneer het hof vervolgens toch ingaat op de kenbaarheid van de UAV 2012. Ten aanzien daarvan komt het hof tot een andere conclusie dan de rechtbank: de belastingplichtige kan zijn belastingschuld en alle andere essentialia afleiden uit de Staatscourant en diverse websites van de overheid. Daarmee is de kenbaarheid dus niet in het geding zodat van onverbindendheid van de Legesverordening geen sprake is.
Voor beide uitwerkingen van het kenbaarheidsvereiste valt wel iets te zeggen. In de memorie van toelichting bij art. 217 Gem.w., waar beide rechtscolleges naar verwijzen, staat de zin: ‘De belastingverordening bevat daarmee alle essentialia waaruit de belastingplichtige de omvang van zijn belastingschuld kan afleiden’ (MvT, Kamerstukken II, 1988 – 1990, 21 591, nr. 3, p. 63). De vraag is nu welke invulling gegeven moet worden aan het woordje ‘kan’. Is met ‘kan’ door de wetgever bedoeld dat de gemeente er actief zorg voor draagt dat de UAV 2012 de burger bereikt? Of, betekent ‘kan’ dat van een burger mag worden verwacht zelf openbare bronnen de UAV 2012 te raadplegen zodat hij de verschuldigde leges kan afleiden? De eerste lezing legt de nadruk op de dienende rol van de overheid, de tweede lezing op de digitale vaardigheid en verantwoordelijkheid van de burger. Het woordje ‘kan’ geeft volop ruimte voor beide lezingen en het woord ‘afleiden’ is semantisch vaag genoeg om het pleit niet te beslechten. Het is dan ook maar de vraag of met de uitspraak van het hof de kous af is of dat er een ‘tweede’ NEN-arrest ‘kan’ worden verwacht.
In zijn noot in Belastingblad 2018/152 acht M.P. van der Burg ’s Hofs oordeel ‘in het huidige elektronische tijdperk’ juist:9
4. In de onderliggende procedure bij de rechtbank (Rb. Noord-Nederland 8 november 2016, ECLI:NL:RBNNE:2016:4896, Belastingblad 2017/92, m.nt. P. de Bruin) besliste de rechtbank dat niet is voldaan aan de bekendmakingsplicht van art. 139 Gemeentewet met als gevolg onverbindendheid van de bepaling inzake de bouwkosten. Volgens de rechtbank is de UAV 2012 door twee ministers onbevoegd bekend gemaakt,10 waardoor de gemeente de UAV 2012 zelf bekend had moeten maken. Een opmerkelijke uitspraak van de rechtbank, die het hof terzijde legt door te stellen dat de toegankelijkheid en kenbaarheid van de UAV 2012 voldoende zijn gewaarborgd, doordat deze is gepubliceerd in de Staatscourant en kan worden teruggevonden op de websites www.officielebekendmakingen.nl en www.overheid.nl. In dat oordeel kan ik mij in het huidige elektronische tijdperk prima vinden.
In gelijke zin als het Hof in de thans voorliggende zaak heeft overigens nadien nog Hof ’s-Hertogenbosch geoordeeld op 15 maart 2018:11
Ten aanzien van de UAV 2012 stelt het Hof vast dat deze in de Staatscourant jaargang 2012, nr. 1567, bekend zijn gemaakt. Op internet zijn de UAV 2012 te vinden op: https://zoek.officielebekendmakingen.nl/stcrt-2012-1567.html en op: http://wetten.overheid.nl/BWBR0031190/2012-03-01#SlotformulierEnOndertekening. Gelet hierop zijn de toegankelijkheid en kenbaarheid van de UAV 2012 naar het oordeel van het Hof voldoende gewaarborgd. Het is dan ook niet vereist dat de gemeente een op voormelde wijze algemeen toegankelijk en beschikbaar document nogmaals (digitaal) publiceert. Een belastingplichtige kan aan de hand van de Verordening en de UAV 2012 de maatstaf van heffing bepalen, zodat van onverbindendheid van de Verordening op dit punt geen sprake is.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. Het college van burgemeester en wethouders van de gemeente Groningen (hierna: het College) heeft een verweerschrift ingediend.12 Partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend.
In haar cassatieberoepschrift draagt belanghebbende één middel van cassatie voor met rechts- en motiveringsklachten die ertoe strekken dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de gemeente Groningen de UAV 2012 niet bekend hoefde te maken. Het middel valt in drie onderdelen uiteen, te weten (i) de vereisten van artikel 217 Gem.w. zijn in het algemeen miskend, (ii) er is ten onrechte aan voorbij gegaan dat een verwijzing naar de vindplaats van UAV 2012 in de Legesverordening ontbreekt en (iii) onjuist althans onvoldoende gemotiveerd is het oordeel dat de onjuiste verwijzing naar de UAV 2012 in de Legesverordening niet tot verwarring kan leiden.
Ad (i) en (ii). Voor zover het citaat uit de memorie van toelichting bij de wijziging van onder meer de Bekendmakingswet betekent dat het Hof zijn oordeel mede heeft gebaseerd op de Bekendmakingswet, acht belanghebbende dat onjuist, omdat de Bekendmakingswet niet van toepassing is op regelgeving van decentrale overheden. Voorts betoogt belanghebbende dat het Hof de kenbaarheid van UAV 2012 ten onrechte heeft getoetst als op zichzelf staande regeling en niet als onderdeel van een algemeen verbindend voorschrift, de Legesverordening, waarop artikel 217 Gem.w. van toepassing is. Op grond van artikel 217 Gem.w. zou een belastingplichtige ‘zonder menselijk handelen’ de omvang van zijn belastingschuld uit een belastingverordening moeten kunnen afleiden. Het is niet de bedoeling dat een belastingplichtige zelf op zoek moet gaan naar (de vindplaats van) de UAV 2012. Belanghebbende baseert zich op de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 217 Gem.w.,13 jurisprudentie van de Hoge Raad14 en het advies van de Hoge Raad van 23 november 1987 over het toepassen van standaardverordeningen voor gemeentelijke belastingen.15
Ad (iii): De tekstueel onjuiste verwijzing naar de UAV 2012 in de Legesverordening kan volgens belanghebbende wel degelijk tot verwarring leiden:
In haar verweerschrift in hoger beroep heeft [belanghebbende] onder 3.2.1 t/m 3.2.3 duidelijk aangegeven dat de onjuiste verwijzing voor verwarring zorgt aangezien de UAV 2012 een samenvoeging van de 'Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van werken 1989' (UAV 1989) en de 'Uniforme Administratieve Voorwaarden voor de uitvoering van Technische installatiewerken 1992' (UAVTI 1992) is. De toevoeging "en van Technische installatiewerken" maakt dus een wezenlijk verschil, zeker gelet op het feit dat de UAV 1989 niet ingetrokken is en nog gelding heeft. Daarnaast is het voor de heffingsmaatstaf, zijnde de bouwkosten, van belang of hierin ook de installaties dienen te worden meegenomen.
Gezien het vorenstaande is ook het oordeel van het hof, dat [belanghebbende] de mogelijke verwarring door de onjuiste verwijzing onvoldoende duidelijk heeft gemaakt, onjuist althans onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk.
In zijn verweerschrift zet het College uiteen dat de Legesverordening op de voorgeschreven wijze is gepubliceerd. Van de UAV 2012 hoeft slechts de kenbaarheid voldoende verzekerd te zijn. Het College ziet steun voor zijn opvatting in uitspraken van de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State, van het College van Beroep voor het Bedrijfsleven en van de Hoge Raad over verwijzingen naar NEN-normen in rijksregelgeving.16 Verder wijst het College op een uitspraak waarin Hof Den Bosch in een vergelijkbare zaak als hier aan de orde. Het stelt bovendien dat belanghebbende onjuiste conclusies trekt uit het advies van de Hoge Raad uit 1987 en leidt uit de parlementaire geschiedenis van artikel 217 Gem.w. af dat gemeenten in belastingverordeningen ook voor essentialia mogen verwijzen naar ‘een regeling elders, bijvoorbeeld (derhalve niet uitsluitend) in een wet.’ Uit HR BNB 2015/168 leidt het College dat een dergelijke regeling geen algemeen verbindend voorschrift hoeft te zijn. Het acht dit arrest slechts van toepassing op de kenbaarheid van NEN-normen. De onjuiste verwijzing naar de UAV 2012 kan ten slotte niet tot verwarring leiden, aldus het College onder verwijzing naar de Aanwijzingen voor regelgeving en jurisprudentie.