Parket bij de Hoge Raad, 16-12-2019, ECLI:NL:PHR:2019:1056, 19/02042

Belanghebbende en zijn ex-partner hebben een in 2005 geboren dochter die staat ingeschreven op het adres van de ex-partner. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV 2015 verzocht om aan hem de iack te verlenen.

Nu belanghebbende in dat jaar niet voldeed aan de in artikel 8.14a, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001¹³ gestelde eis dat gedurende zes maanden bij hem een kind dat aan het begin van het kalenderjaar nog geen twaalf jaar was op zijn woonadres was ingeschreven,¹⁴ komt hij in beginsel niet in aanmerking voor de iack.

Bij ministeriële regeling kan echter worden bepaald in welke gevallen een kind toch beschouwd wordt op hetzelfde woonadres als de belastingplichtige te zijn ingeschreven.¹⁵ De regeling heeft als doel co-ouders tegemoet te komen¹⁶ omdat een kind slechts op een adres ingeschreven kan staan voor de BRP¹⁷.¹⁸

In artikel 44b URIB 2001 is daarom bepaald dat ook aan de inschrijvingseis¹⁹ wordt voldaan²⁰ als het kind (i) bij de andere ouder staat ingeschreven in de BRP, en (ii) gedurende het kalenderjaar tegelijkertijd tot het huishouden van beide ouders behoort. Aan die laatste eis wordt blijkens artikel 44b URIB 2001 voldaan als het kind doorgaans ten minste drie gehele dagen per week in elk van beide huishoudens verblijft.

De Hoge Raad heeft al enkele malen arrest gewezen over (de voorlopers van) de iack ten aanzien van de vraag in welke gevallen een kind geacht wordt tegelijkertijd tot het huishouden van beide ouders te behoren.

In HR BNB 1988/212 oordeelde de Hoge Raad dat kinderen niet kunnen worden geacht tot het huishouden van de belastingplichtige te behoren als hun verblijf te bijkomstig is.²¹

De lijn die uit het geciteerde arresten valt te destilleren is dat een kind kan worden beschouwd als tegelijkertijd tot de huishoudens van beide ouders te behoren ingeval het in – vrijwel – gelijke mate in de huishoudens van beide ouders is verbleven (de verblijfseis). Dat criterium wordt blijkens de genoemde arresten slechts kwantitatief ingevuld en houdt in dat een kind doorgaans tenminste 3 tot 3,5 dag per week in elk van beide huishoudens moet hebben verbleven (het kwantitatieve criterium).

Dit brengt de vraag met zich hoe de term ‘doorgaans’ moet worden verstaan.

In de toelichting op artikel 44b URIB 2001²⁹ is niet vermeld op welke wijze de term moet worden uitgelegd. Ook in HR BNB 1999/8 en HR BNB 2002/7 is de term ‘doorgaans’ niet nader toegelicht.

De ABRvS³² heeft in haar uitspraak van 7 november 2018 reeds met betrekking tot de term ‘doorgaans’ geoordeeld:

Uit de tekst van artikel 4, tweede lid, van de Awir volgt dat, wil een ouder aanspraak maken op een tegemoetkoming voor de kosten van een kind dat niet bij hem of haar in de brp is ingeschreven, dat kind doorgaans ten minste drie dagen bij de ene ouder en ten minste drie dagen bij de andere ouder moet verblijven. Met het woord "doorgaans" wordt bedoeld dat uit de afspraken moet blijken dat volgens een vast patroon in één week zowel de ene ouder als de andere ouder ten minste drie dagen per week de zorg over het kind heeft. De toevoeging "doorgaans" duidt er op dat daaraan niet in alle weken van het jaar, bijvoorbeeld in de vakanties en bij bijzondere gebeurtenissen, behoeft te worden voldaan, maar wel dat deze afwijkingen niet substantieel mogen zijn.³³

Nu de criteria van artikel 44b URIB 2001 en artikel 4, lid 2, Awir gelijkluidend zijn en de achtergrond van beide regelingen is gelegen in het faciliteren van co-ouderschap, ligt het voor de hand de door de ABRvS gehanteerde uitlegging ook voor het kwantitatieve criterium van artikel 44b URIB 2001 te gebruiken.

Wanneer deze uitlegging wordt toegepast op het geval van belanghebbende, heeft hij geen recht op de iack. Zijn dochter verblijft om de week niet drie dagen bij hem, zo heeft het Hof feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld.³⁴ Het komt mij voor dat in dat geval moet worden gesproken van een substantiële afwijking, waardoor geen sprake is van een doorgaans verblijf van tenminste 3 tot 3,5 dag per week.

Daarmee lijkt de kous in deze zaak af. Echter, de vraag kan worden gesteld of het kwantitatieve criterium gelet op de hedendaagse opvattingen over co-ouderschap en opvoeding nog wel zo streng moet worden uitgelegd. Ik noem de hier bedoelde uitlegging ‘streng’ omdat naar het mij voorkomt de term ‘doorgaans’ niet zonder meer een precies omlijnde norm geeft maar vaak met een zekere souplesse pleegt te worden gehanteerd en daarom in de onderhavige bepaling niet noodzakelijkerwijs per separate week hoeft te worden gehanteerd.

Een strenge uitleg van het kwantitatieve criterium is voor de uitvoeringspraktijk vermoedelijk eenvoudig(er), hetgeen als voordeel van die interpretatie kan worden gezien. Daartegenover staat – onder meer - dat zij bij belastingplichtigen ertoe kan leiden dat zij zich ten opzichte van anderen die in een soortgelijke positie verkeren, ongelijk behandeld voelen.³⁵

Ter verduidelijking: in gevallen waarbij het kind om de 3,5 dag van huishouden wisselt, is blijkens het kwantitatieve criterium voldaan aan de verblijfseis. Ook is voldaan aan de verblijfseis als het kind de ene week bij de ene ouder en de andere week bij de andere verblijft, zo volgt uit de uitspraak van Rechtbank Gelderland van 14 juni 2016³⁶ evenals uit beleid van de Belastingdienst.³⁷³⁸ Wanneer een kind echter in de ene week 5 dagen bij de ene ouder verblijft en in de andere week 2 dagen, wordt niet aan de verblijfseis voldaan.

Per saldo wordt in alle gevallen in een periode van 14 dagen 7 dagen in het huishouden van de ene ouder en 7 dagen in dat van de andere ouder verbleven. Alleen de verblijfschema’s van het kind verschillen. Het is goed voorstelbaar dat het voor een belastingplichtige onduidelijk is waarom in de eerste twee gevallen wel en in het laatste geval niet aan de verblijfseis wordt voldaan.

Mij komt verder voor dat de uitkomst van de strenge uitlegging van het kwantitatieve criterium niet meer in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever is.

Dat leid ik af uit de parlementaire behandeling van het in 2004 ingediende initiatiefwetsvoorstel van Tweede Kamerlid Luchtenveld.⁴⁰ In dit wetsvoorstel was onder meer bepaald dat een kind waarover de ouders gezamenlijk het gezag uitoefenen, ook na de echtscheiding recht behoudt op gelijke verzorging en opvoeding door beide ouders.⁴¹ Als norm had te gelden dat sprake was van gelijkwaardig ouderschap. Dat hield in dat beide ouders naar tijdsgelang in beginsel in gelijke mate het recht en de plicht hadden hun kind te verzorgen en op te voeden.⁴²

Uiteindelijk is het wetsvoorstel door de Eerste Kamer verworpen.

In de 2009 ingevoerde Wet bevordering voortgezet ouderschap en zorgvuldige scheiding⁴⁴ is het principe van gelijkwaardig ouderschap door middel van een amendement-De Wit alsnog in artikel 1:247, lid 4, BW verankerd.⁴⁵

De Hoge Raad heeft in zijn beschikking van 21 mei 2010 geoordeeld over de vraag of de rechter in verband met de inwerkingtreding van de Wet bevordering voortgezet ouderschap en zorgvuldige scheiding gehouden was om uit te gaan van een gelijke verdeling van de hoofdverblijfplaats van het kind en van de zorg- en opvoedingstaken tussen ouders. De Hoge Raad overwoog dat dat niet het geval was. Ondanks de door de wetgever tot uitgangspunt genomen gelijkwaardigheid van beide ouders, en de wenselijkheid van een in beginsel gelijke verdeling van zorg- en opvoedingstaken na het uiteengaan van de ouders, moet de rechter het belang van het kind het zwaarst laten wegen.⁴⁸

Naar het mij voorkomt blijkt uit het vorenstaande dat de wetgever heeft beoogd het belang van het kind voorop te stellen in de afwikkeling van het uiteengaan van ouders. Hieruit volgt dat geen specifiek verblijfschema door de wetgever wordt voorgestaan. Ouders moeten, mede in het belang van het kind, juist zoveel mogelijk vrij zijn in de invulling van het ouderschap.⁴⁹ In dat verband wijs ik ook op artikel 3 van het Verdrag inzake de rechten van het kind (IVRK)⁵⁰⁵¹ dat inhoudt dat het belang van het kind bij alle maatregelen die kinderen betreffen, de eerste overweging vormt.⁵²

Met het uitgangspunt van de wetgever dat het belang van het kind voorop moet staan, lijkt niet in overeenstemming dat de iack alleen wordt toegekend in gevallen waarbij is voldaan aan een streng kwantitatief criterium. Een kind zal immers niet altijd gebaat zijn bij een verblijfschema waarbij altijd of bijna altijd om de 3 tot 3,5 dag van huishouden wordt gewisseld, maar kan meer behoefte hebben aan een schema met een andere wisselfrequentie.⁵³ Alhoewel co-ouders hun beslissing met betrekking tot het verblijfschema van hun kind ongetwijfeld ook op niet-fiscale motieven baseren, is niet uit te sluiten dat het al dan niet verkrijgen van de iack mogelijk een sturend effect heeft op deze keuze.

Daarbij moet er ook op worden gewezen dat de fiscale prikkel om een bepaald verblijfschema te hanteren mogelijk conflictsituaties in de hand werkt: het risico van zogenoemde ‘vechtscheidingen’ is niet denkbeeldig. Ouders en kinderen moeten zich immers omwille van dat financiële belang in een keurslijf voegen en hebben minder ruimte om het verblijfschema af te stemmen op hun omstandigheden en behoeften.⁵⁴

De impact daarvan mag niet worden onderschat, want naar schatting is het aantal gevallen waarin gescheiden ouders kiezen voor co-ouderschap, de afgelopen twintig jaar gestegen van 5 naar 29 procent.⁵⁵

Niet hoeft mijns inziens een zo strikte toetstermijn van een week te worden gehanteerd en per week te worden onderzocht of het kind van de belastingplichtige drie dagen per week in het huishouden van elk van beide ouders heeft verbleven. Uit de hiervoor aangehaalde parlementaire geschiedenis respectievelijk civiele jurisprudentie blijkt immers dat de wetgever respectievelijk de rechter dat niet (altijd) in het belang van het kind achtte.⁵⁶

Een beoordeling of per twee-weeksperiode aan de verblijfseis is voldaan, is naar het mij voorkomt alleszins in overeenstemming met de ratio van de civiele wetgeving met betrekking tot het ouderschap. Gezien de eenheid van de rechtsorde verdient het aanbeveling bij de toepassing van de iack-regeling daarmee rekening te houden. Mijns inziens heeft dit in wezen ook te gelden voor de toepassing van artikel 4, lid 2, Awir.⁵⁷ Dit hoeft niet eraan in de weg te staan dat de strenge interpretatie van de wettelijke regel leidend blijft in die gevallen waarin de ratio van de betreffende materiewet daartoe mocht dwingen.

Ik versta het in HR BNB 1999/8 en HR BNB 2002/7 opgenomen kwantitatieve criterium aldus dat daarin tot uitdrukking wordt gebracht dat niet met jaarlijkse gemiddelden mag worden gekomen tot een in gelijke mate verblijven, maar dat het verblijfschema regelmatigheid en bestendigheid moet kennen.⁵⁸

Op die wijze hebben co-ouders meer mogelijkheden om hun onderlinge regeling af te stemmen op hun omstandigheden en die van het kind dan wanneer het kind elke week (bijna) precies even lang bij de ene en de andere ouder moet verblijven.

In het onderhavige geval heeft het Hof overwogen dat belanghebbendes dochter zes dagen per twee weken bij hem verblijft, steeds met inbegrip van een wisseldag. De andere 8 dagen (steeds met inbegrip van een wisseldag) verblijft zij volgens het schema bij haar moeder. Naar mijn mening is daarom sprake van een in – vrijwel – gelijke mate verblijf van het kind van belanghebbende bij elk van beide ouders. In elke periode van 14 dagen verblijft het immers 6 dagen (steeds met inbegrip van een wisseldag)⁵⁹ bij belanghebbende, hetgeen bijna de helft is. Ook is voldaan aan de door mij voorgestane uitlegging van het kwantitatieve criterium⁶⁰, nu het verblijfschema zich iedere veertien dagen herhaalt en dus regelmatig en bestendig is. Nu voldaan is aan de verblijfseis, heeft belanghebbendes dochter tot zijn huishouden behoord en wordt derhalve aan de inschrijvingseis van artikel 8.14a, lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001 voldaan.

Voor de volledigheid merk ik op dat het vorenstaande uiteraard de vraag oproept waar de beoordelingsgrens met betrekking tot de verblijfseis precies ligt. Dat een toetstermijn van twee weken, zoals in het onderhavige geval, binnen het doel van de wettelijke regeling valt,⁶¹ is naar het mij voorkomt redelijkerwijze te overzien voor de rechter. Of een toetstermijn van meer dan twee weken wenselijk is, hangt af van diverse factoren zoals de uitvoerbaarheid, pedagogische en andere sociaal-psychologische aspecten en vergt dus expertise, onderzoek en een beleidsbeslissing die niet des rechters zijn. Ik meen dan ook een dergelijk advies niet te kunnen geven en de beslissing hierover te moeten laten aan de wetgever of eventueel aan de bewindsman.

Belanghebbende klaagt in de tweede plaats erover dat hij, gelet op de gang van zaken rondom de aanslagregeling IB/PVV 2016⁶², erop mocht vertrouwen dat de iack ook voor het jaar 2015 zou worden toegekend.

In essentie stelt deze klacht aan de orde of vertrouwen dat is opgewekt door handelingen van de Inspecteur bij de aanslagregeling in een later jaar ook kan worden ingeroepen voor een nog niet onherroepelijk vaststaande aanslag over een eerder jaar, waarbij ten aanzien van dat eerdere jaar door de Inspecteur een andersluidend standpunt is ingenomen.

Ten aanzien van begunstigende resoluties heeft de Hoge Raad reeds geoordeeld dat de belastingplichtige zich bij de inspecteur dan wel voor het Hof met vrucht kan beroepen op het vertrouwensbeginsel, door een resolutie bij hem gewekt, ongeacht het tijdstip waarop het tot belastingheffing aanleiding gevende feit zich heeft voorgedaan tenzij in de resolutie uitdrukkelijk anders is bepaald.⁶³Met betrekking tot beleidsregels is het dus mogelijk dat het daaraan ontleende vertrouwen ‘terugwerkt’ naar een moment waarop de beleidsregel nog niet bestond.⁶⁴

Nu is het in de onderhavige zaak de vraag of dat ook heeft te gelden voor handelingen⁶⁵ van de Inspecteur.

In HR BNB 2003/184⁶⁶, een zaak die de nodige gelijkenissen met de onderhavige zaak vertoont, is reeds op deze vraag ingegaan.

Uit het vorenstaande leid ik af dat het mogelijk is dat een beroep op het vertrouwensbeginsel ten aanzien van een nog niet onherroepelijk vaststaande aanslag over een eerder jaar slaagt, wanneer de Inspecteur in een later jaar terugkomt van een door hem bij de aanslag over dat eerdere jaar ingenomen standpunt en weloverwogen alsnog een voor de belastingplichtige positief standpunt inneemt. Opgewekt vertrouwen kan dus niet alleen worden ingeroepen ten aanzien van aanslagen die worden vastgesteld na het moment waarop de vertrouwenwekkende handeling heeft plaatsgevonden, maar ook ten aanzien van aanslagen die zijn opgelegd voorafgaand aan dat moment, maar die dan nog niet onherroepelijk vaststaan.⁶⁸⁶⁹

Dat lijkt mij in overeenstemming met het doel van het vertrouwensbeginsel. Het vertrouwensbeginsel beschermt de burger tegen inconsistent handelen van de overheid.⁷⁰ Wanneer de Inspecteur een bepaald standpunt heeft ingenomen, is hij in beginsel gehouden overeenkomstig dat standpunt te handelen. De belastingplichtige verwacht en mag ook verwachten dat de Inspecteur vanaf het moment dat deze een – gewijzigd – standpunt inneemt, conform dat standpunt handelt.⁷¹ Ik zie niet in waarom daarbij onderscheid zou moeten worden gemaakt tussen nog op te leggen aanslagen en aanslagen die al zijn opgelegd, maar die nog niet onherroepelijk vaststaan. In beide gevallen is het immers nog mogelijk dat de Inspecteur in lijn met zijn ingenomen – gewijzigde – standpunt en derhalve – voor de belastingplichtige – consistent handelt.

Aangezien in de zaak HR BNB 2003/184 de aanslag over het latere jaar geautomatiseerd was afgedaan, was daarvan geen sprake. In de onderhavige zaak is dat echter niet het geval.⁷⁶

Uit de door het Hof vastgestelde feiten volgt dat de aangifte IB/PVV 2016 van belanghebbende is uitgeworpen. Omtrent deze aangifte heeft de Inspecteur belanghebbende bij de aanslagregeling voor 2016 gevraagd of zich met betrekking tot het onderhavige geschilpunt, het verblijfschema, ten opzichte van het jaar 2015 wijzigingen hadden voorgedaan. Belanghebbende heeft geantwoord dat dat niet zo was. Daarnaast heeft belanghebbende de uitspraak van de Rechtbank over het jaar 2015 op verzoek van de Inspecteur aan de Inspecteur toegestuurd, die daarna de aanslag IB/PVV 2016 heeft vastgesteld met toekenning van de iack.⁷⁷

Het Hof heeft belanghebbende kennelijk gevolgd in diens stelling dat de Inspecteur bij de regeling van de aanslag IB/PVV 2016 bewust het standpunt heeft ingenomen dat de iack in belanghebbendes geval mocht worden toegepast.⁷⁸

Uit het vorenstaande volgt naar het mij voorkomt, in lijn met het in onderdeel 3.49 aangehaalde arrest HR BNB 2003/184, dat belanghebbende er in redelijkheid op mocht vertrouwen dat de Inspecteur van zijn standpunt was teruggekomen dat belanghebbende geen recht had op de iack en alsnog een voor belanghebbende positief standpunt had ingenomen dat de iack in belanghebbendes geval – ook voor het jaar 2015 – zou worden toegepast.

Nu belanghebbende er gerechtvaardigd op mocht vertrouwen dat de Inspecteur van mening was dat belanghebbende recht had op de iack, brengt dat met zich belanghebbende er eveneens op mocht vertrouwen dat de Inspecteur het hoger beroep zou intrekken. Belanghebbende mocht er immers gerechtvaardigd van uitgaan dat tussen hem en de Inspecteur geen geschil meer bestond ten aanzien van de iack.

’s Hofs oordeel ten aanzien van het vertrouwensbeginsel kan naar mij voorkomt gelet op het vorenstaande dan ook niet in stand blijven.

Belanghebbende doet voorts een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Allereerst merk ik op dat belanghebbende dat beroep niet nader heeft onderbouwd.

Voor het Hof heeft belanghebbende ter zake van zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel aangevoerd dat sprake is van begunstigend beleid waarvan ten nadele van hem is afgeweken.

De Inspecteur heeft erkend dat ten aanzien van de iack gepubliceerd beleid bestaat over co-ouderschap. Dat beleid houdt in dat voor een week een periode van 7 dagen wordt gehanteerd, die op elke willekeurige dag kan aanvangen, en voor dagen perioden van 24 uur, die op elk willekeurig moment kunnen aanvangen.⁷⁹

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende ook bij toepassing van het beleid niet aan het kwantitatieve criterium voldoet, waardoor niet kan worden geoordeeld dat ten aanzien van belanghebbende van een anderen dan hem begunstigend beleid is afgeweken.

In deze overweging ligt besloten dat naar ’s Hofs oordeel met betrekking tot het geval van belanghebbende en de gevallen waarop het beleid van de Inspecteur ziet, geen sprake is van feitelijk en rechtens gelijke gevallen.⁸⁰ Dat oordeel geeft niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in de cassatieprocedure niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk.

Belanghebbende heeft tot slot aangevoerd dat naar zijn mening sprake is van willekeur nu aan hem de iack niet wordt toegekend. Belanghebbende heeft dit niet nader onderbouwd. Nu feiten en omstandigheden noch gesteld noch gebleken zijn waaruit volgt dat in belanghebbendes geval sprake is van schending van het verbod van willekeur, kan de klacht niet tot cassatie leiden.