Parket bij de Hoge Raad, 13-06-2019, ECLI:NL:PHR:2019:633, 18/04670
Parket bij de Hoge Raad, 13-06-2019, ECLI:NL:PHR:2019:633, 18/04670
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 13 juni 2019
- Datum publicatie
- 2 augustus 2019
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2019:633
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:1624
- Zaaknummer
- 18/04670
Inhoudsindicatie
(Eerste) crisisheffing; in Oostenrijk wonende bestuurder ([D]) van de belanghebbende is in 2013 niet meer in dienst; belanghebbende desondanks inhoudingsplichtig? Verdragstoewijzing van op 31 maart 2013 fictief door [D] hergenoten, maar bij de belanghebbende herbelaste loon 2012; betekenis HR BNB 2003/379 (fictief loon); schendt de crisisheffing (i) het belastingverdrag, (ii) het EU-Handvest, (iii) het vrije werknemersverkeer; (iv) Art. 1 Protocol I EVRM; (v) het verbod op staatssteun?
Feiten en geschil: de belanghebbende is in Nederland gevestigd. Tot en met augustus 2012 was [D], woonachtig in Oostenrijk, haar enige werknemer. Over 2012 heeft zij aan [D] € 3.625.186 aan loon uitgekeerd en daarover € 1.878.845 aan loonheffing afgedragen. In geschil is de crisisheffing die op 31 maart 2013 van de belanghebbende is geheven over het loon 2012 van [D], omdat [D] na augustus 2012 niet meer bij haar in dienst was. De belanghebbende acht de heffing niet verschuldigd omdat zij niet inhoudingsplichtig (meer) is of omdat het belastingverdrag en EU-recht aan heffing in de weg staan.
De rechtbank Noord-Holland heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard omdat art. 17 van het belastingverdrag met Oostenrijk het heffingsrecht over deze bestuurdersbeloning aan Nederland toewijst. De crisisheffing 2013 heeft volgens de rechtbank als grondslag de in 2012 aan [D] betaalde bestuurdersbeloning toen hij bestuurder van de belanghebbende was. Dat hij in 2013 niet meer in dienst was en dus ook geen bestuurder meer was, doet daar niet aan af. De zaak valt volgens de rechtbank buiten de werkingssfeer van het Unierecht omdat het om een geheel binnenlandse situatie gaat tussen de belanghebbende en de inspecteur, zodat het EU-Handvest en de vrij-werknemersverkeerbepalingen haars inziens geen rol spelen. Evenmin ziet de rechtbank in de crisisheffing (verboden) staatssteun.
In sprongcassatie stelt de belanghebbende vijf middelen voor:
(i) schending van art. 6(1) Wet LB: er is geen dienstbetrekking, dus geen inhoudingsplichtige;
(ii) schending van art. 17 belastingverdrag met Oostenrijk en van de goede verdragstrouw;
(iii) schending van het EU-Handvest, art. 17 (eigendomsrecht), art. 21 (discriminatieverbod), art. 52(3) (verhouding EVRM-Handvest) en art. 53 (hoog beschermingsniveau);
(iv) schending van de artt. 45 t/m 48 VwEU (vrij werknemersverkeer); en
(v) schending van art. 107(1) VwEU (staatssteunverbod).
A-G Wattel meent dat middel (i) de belanghebbende niet kan baten omdat het al twee keer met toepassing van art. 81 Wet RO is verworpen (ECLI:NL:HR:2016:327 en ECLI:NL:HR:2016:439). Voor zover het inhoudt dat de belanghebbende in 2013 geen enkele werknemer had en dáárom niet inhoudingsplichtig kon zijn, beroept het zich op een in cassatie ontoelaatbaar novum, nu die feitelijke omstandigheid niet voor de rechtbank is aangevoerd en dus niet vaststaat. Er zijn overigens indicaties dat er in 2013 wél een werknemer was.
Ad middel (ii) constateert de A-G dat art. 17(2) belastingverdrag aan Nederland toewijst beloningen verkregen door een inwoner van Oostenrijk als bestuurder van een lichaam dat inwoner van Nederland is. Met art. 32bd Wet LB 1964 heft Nederland tweemaal over het loon in 2012 genoten door een inwoner van Oostenrijk, de tweede maal in 2013, en van een andere belastingplichtige, nl. de belanghebbende (economisch dubbele heffing). De crisisheffing is ingevoerd ruim ná de inwerkingtreding van het Verdrag en was toen dus niet voorzien. Als inkomsten naar hun aard, zoals bepaald door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland zijn toegewezen, staat art. 3(2) Verdrag Nederland toe – aldus HR BNB 2003/379 (fictief loon) - om die inkomsten te belasten volgens Nederlandse heffingstechniek, timing en berekening, én om daarbij forfaits of ficties te gebruiken, maar art. 3(2) staat niet toe dat eenzijdig de verdragskwalificatie (potentieel) wordt gewijzigd. Volgens A-G Wattel brengt de (her)genietingsfictie ex art. 32bd Wet LB 1964 in 2013 het loon 2012, dat naar zijn aard een bestuurdersbeloning was, niet onder een andere verdragskwalificatie. Art. 32bd Wet LB 1964 wijzigt wél de aanwijzing van de belastingplichtige. Voor de crisisheffing is dat niet de werknemer, maar de werkgever, die de (her)heffing niet mag verhalen op de weknemer. Ervan uitgaande dat naar intern recht niet ter zake doet dat [D] op 31 maart 2013 geen werknemer/bestuurder was, acht de A-G twee standpunten mogelijk:
(a) art. 17(2) Verdrag wijst de in 2012 door [D] genoten bestuurdersbeloning toe aan Nederland, zonder zich te bemoeien met de vragen hoe vaak, wie, wanneer daarvoor door Nederland wordt belast, of
(b) deze werkgeversheffing is geen loonbelasting of inkomstenbelasting (maar een hoogloonuitbetalersbelasting) en komt niet voor op de lijst in art. 2(3)(a) van de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, zodat het Verdrag niet van toepassing is.
Uit het officiële commentaar op het OESO-Modelverdrag 1963 leidt de A-G af dat ook loonsomheffingen vallen onder de in art. 2(1) Verdrag genoemde ‘belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van elk van de Staten.’ De crisisheffing is ook ontegenzeglijk een ‘belasting naar het inkomen’. Nu het in casu om een bestuurder gaat, is volgens de A-G daarom art. 17 Verdrag van toepassing, dat de beloning aan Nederland toewijst en een (loonsom)heffing ten laste van (uitsluitend) de werkgever toelaat.
Dat Nederland Oostenrijk niet ex art. 2(4) Verdrag op de hoogte heeft gesteld van de crisisheffing, doet volgens de A-G niet ter zake (als Nederland daartoe al verplicht zou zijn), nu die bepaling geen rechten aan belastingplichtigen toekent.
Ad middel (iii) meent de A-G dat de zaak wel binnen de werkingssfeer van het EU-recht en daarmee binnen de reikwijdte van het Handvest valt omdat [D] inwoner van Oostenrijk is. Dat baat de belanghebbende echter niet omdat art. 17 Handvest niet tot een ander resultaat leidt dan art. 1 Protocol I EVRM. Dat volgt enerzijds uit art. 52(3) EU-Handvest en HR 18 maart 2016 (reikwijdte) en anderzijds uit HR BNB 2016/163 en HR BNB 2016/164 (crisisheffing niet in strijd met art. 1 Protocol I EVRM).
Middel (iv) faalt volgens de A-G omdat de crisisheffing wordt geheven ongeacht nationaliteit en woon- of vestigingsplaats van de werknemer en de werkgever en het HvJ EU nondiscriminatoire belemmeringen op het terrein van de directe belastingen niet verbiedt, terwijl, ook als dat anders zou zijn, geen sprake is van enige markttoegangverhindering.
Ad middel (v) ziet de A-G noch de selectiviteit van de maatregel, noch de financiering uit staatsmiddelen. Overigens wordt, voor zoveel nodig, een progressieve loonsomheffing gerechtvaardigd door het intrinsiek fiscale doel en de innerlijke systeemlogica van het treffen van (de draagkracht van) uitbetalers van hoge lonen.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 13 juni 2019 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 18/04670 |
[X] B.V. |
|
Nr. Rechtbank: HAA 14/4720 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Crisisheffing 31 maart 2013 |
|
|
Sprongcassatie |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Overzicht
In geschil is de crisisheffing die op 31 maart 2013 van de belanghebbende is geheven over het salaris van haar voormalige bestuurder [D] die na augustus 2012 niet meer bij haar in dienst was en dus ook niet haar bestuurder. [D] woonde in 2012 en 2013 in Oostenrijk. De fiscus wil crisisheffing 2013 over [D]’s salaris 2012 hebben omdat diens salaris in 2012 (€ 3.625.186) ruim boven het crisisheffingsdrempelbedrag ad € 150.000 lag. De belanghebbende daarentegen meent dat zij geen crisisheffing 2013 is verschuldigd ter zake van [D]’s loon in 2012, onder meer omdat het belastingverdrag met Oostenrijk in de weg staat aan die heffing, hetgeen de zaak onderscheidt van de zaken ECLI:NL:HR:2016:327 en ECLI:NL:HR:2016:439 (zie 5.3 en 5.4), waarin u door toepassing van art. 81 Wet RO de Hofoordelen onderschreef dat crisisheffing op 31 maart 2013 niet verhinderd wordt door het gegeven dat de werknemers over wier loon 2012 werd geheven op het heffingsmoment in 2013 niet meer in dienst waren.
Heeft een werknemer in 2012 loon genoten boven € 150.000, dan wordt het meerdere volgens art. 32bd Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) aangemerkt als op 31 maart 2013 (kennelijk nogmaals) genoten en is de werkgever verplicht over dat op die datum (her)genoten loon een pseudo-eindheffing ad 16% te heffen en af te dragen. De belastingplichtige is de werkgever, die de heffing dan ook niet kan verhalen op de werknemers wier loon de grondslag van heffing vormt.
De rechtbank Noord-Holland heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard, overwegende dat het om een in 2012 betaalde bestuurdersbeloning gaat en dat het belastingverdrag tussen Nederland en Oostenrijk het heffingsrecht daarover aan Nederland toewijst. De op 31 maart 2013 geheven crisisheffing vindt volgens de rechtbank haar grondslag in de in 2012 aan [D] betaalde bestuurdersbeloning toen hij bestuurder was. Dat hij in 2013 niet meer in dienst was bij de belanghebbende en dus toen ook geen bestuurder meer was, doet daar volgens haar niet aan af. De zaak valt volgens de rechtbank niet binnen de werkingssfeer van het Unierecht omdat hij een geheel binnenlandse situatie betreft tussen de belanghebbende en de fiscus, zodat het Handvest van de grondrechten van de EU en de artt. 45 t/m 48 van het Verdrag inzake de werking van de Europese Unie (VwEU) over vrij werknemersverkeer haars inziens geen rol spelen. Evenmin ziet de rechtbank in de crisisheffing (verboden) staatssteun.
Met instemming van de staatssecretaris van Financiën heeft de belanghebbende rechtstreeks cassatieberoep ingesteld.
De belanghebbende stelt vijf middelen voor: (i) schending van art. 6(1) Wet LB 1964 omdat [D] op het crisisheffingstijdstip niet meer in dienstbetrekking tot haar stond en zij daarom geen inhoudingsplichtige meer was; (ii) schending van art. 17 van het belastingverdrag Nederland-Oostenrijk en van de goede verdragstrouw, nu art. 17 het heffingsrecht over dit al dan niet fictieve beloningsbestanddeel niet aan Nederland toewijst; (iii) schending van de artt. 17 (eigendomsgrondrecht), 21 (discriminatieverbod), 52(3) (verhouding EVRM-Handvest) en 53 (hoog beschermingsniveau) van het EU-Handvest, nu de invoering van de crisisheffing voor haar geval wel degelijk binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt en art. 17(1) Handvest een ruimer bereik heeft dan art. 1 Protocol I EVRM; (iv) schending van de artt. 45 t/m 48 VwEU (vrij werknemersverkeer) doordat de rechtbank ten onrechte belanghebbendes zaak als geheel binnenlands heeft aangemerkt; (v) schending van art. 107(1) VwEU doordat de rechtbank ten onrechte de crisisheffing niet als verboden staatssteun heeft aangemerkt.
Middel (i) kan de belanghebbende niet baten omdat u het daarin ingenomen standpunt met toepassing van art. 81 Wet RO heeft verworpen in de zaken ECLI:NL:HR:2016:327 en ECLI:NL:HR:2016:439. Voor zover het inhoudt dat de belanghebbende in 2013 geen enkele werknemer meer in dienst had en daarom, gezien de wettelijke definitie van ‘ inhoudingsplichtige’ in 2013 niet inhoudingsplichtig was, beroept het zich op een in cassatie ontoelaatbaar novum. De wél vastgestelde feiten suggereren overigens dat er in 2013 nog wél werknemers waren. Middel (i) faalt.
Ad middel (ii): Nederland heft tweemaal over het loon genoten door een inwoner van Oostenrijk, eenmaal ten laste van de werknemer in 2012 en eenmaal ten laste van de werkgever in 2013 (economisch dubbele heffing). Art. 17(2) van het belastingverdrag Nederland-Oostenrijk wijst Nederland het heffingsrecht toe ter zake van “beloningen (…) verkregen door een inwoner van Oostenrijk in zijn hoedanigheid van bestuurder (…) van een lichaam dat inwoner van Nederland is”. Niet in geschil is dat [D] in 2012 en 2013 inwoner was van Oostenrijk en de belanghebbende van Nederland en dat [D] tot en met augustus 2012 de enige werknemer van de belanghebbende was. Art. 32bd Wet LB 1964 merkt het in het voorgaande kalenderjaar genoten loon aan als (kennelijk nogmaals) ‘op 31 maart van het kalenderjaar genoten loon’. Het fictieve genietingsmoment van de crisisheffing en daarmee het belastbare feit en het heffingsmoment vallen dus formeel in 2013, op 31 maart.
De crisisheffing is ingevoerd ruim ná de inwerkingtreding van het Verdrag. Art. 3(2) Verdrag (nationaalrechtelijke betekenis van niet-gedefinieerde verdragstermen) staat Nederland volgens uw fictief-loonarrest HR BNB 2003/379 toe om, als inkomsten naar hun aard, zoals bepaald door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland zijn toegewezen, die inkomsten te belasten volgens Nederlandse bepalingen over de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop zij in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening; daarbij bestaat ook ruimte voor nationaalrechtelijke forfaits of ficties. Art. 3(2) staat volgens HR BNB 2003/379 niet toe dat inkomsten die naar hun aard onder een verdragsartikel vallen dat hen niet aan Nederland toewijst, bestempeld worden tot inkomsten die onder een ander verdragsartikel vallen dat hen wel aan Nederland toewijst. De vraag is dus of art. 32bd Wet LB 1964 de verdragstoewijzing eenzijdig ten gunste van Nederland kan wijzigen. De (her)genietingsfictie ex art. 32bd Wet LB 1964 in 2013 brengt het loon 2012, dat naar zijn aard een bestuurdersbeloning was, niet onder een andere kwalificatie of een ander verdragsartikel en komt in zoverre dus niet in strijd met het Verdrag of HR BNB 2003/379.
Wat art. 32bd Wet LB 1964 wél doet, is het wijzigen van de belastingplichtige. Voor de crisisheffing 2013 is dat niet de werknemer die het loon in 2012 al heeft genoten, maar de werkgever, die deze werkgeversheffing niet mag verhalen op de werknemer. Daarmee rijst de vraag onder welke verdragsbepaling zo’n atypische loonsomheffing valt. Ervan uitgaande dat naar nationaal recht niet ter zake doet dat [D] op 31 maart 2013 geen werknemer en dus evenmin nog bestuurder van de belanghebbende was (HR ECLI:NL:HR:2016:327 en ECLI:NL:HR:2016:439), zijn twee standpunten mogelijk:
(i) art. 17(2) Verdrag wijst de in 2012 door [D] genoten bestuurdersbeloning toe aan Nederland, zonder zich te bemoeien met de vragen wie daarvoor belast wordt, wanneer Nederland dat salaris belast of hoe vaak Nederland dat salaris belast, of
(ii) deze loonsomheffing ten laste van de werkgever met verhaalverbod is geen loon- of inkomstenbelasting (maar een hoogloonuitbetalersbelasting) en komt dus niet voor op de lijst in art. 2(3)(a) van de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, zodat het Verdrag niet van toepassing is.
Uit het officiële commentaar op het OESO-Modelverdrag 1963 leid ik af dat ook loonsomheffingen vallen onder de in art. 2(1) Verdrag genoemde ‘belastingen naar het inkomen en naar het vermogen die, ongeacht de wijze van heffing, worden geheven ten behoeve van elk van de Staten’. De crisisheffing is ook ontegenzeglijk een ‘belasting naar het inkomen’. Nu het in casu om een bestuurder gaat, is mijns inziens daarom art. 17 Verdrag van toepassing, dat de beloning aan Nederland toewijst en een (loonsom)heffing ten laste van (uitsluitend) de werkgever toelaat. Er hoeft in casu overigens niet gekozen te worden, omdat in beide benaderingen Nederland verdragsrechtelijk kan heffen zoals het doet. Daarom faalt middel (ii). Dat Nederland Oostenrijk niet ex art. 2(4) Verdrag op de hoogte heeft gesteld van de crisisheffing, doet mijns inziens niet ter zake - als Nederland daartoe al verplicht zou zijn - nu die bepaling geen rechten aan belastingplichtigen toekent.
Ad middel (iii) meen ik met de belanghebbende dat de zaak binnen de werkingssfeer van het EU-recht en daarmee binnen de reikwijdte van het EU-Handvest valt omdat [D] inwoner van Oostenrijk is en zijn salaris, dat betaald wordt door een Nederlandse werkgever, de grondslag van heffing is. Dat baat de belanghebbende echter niet omdat toepassing van art. 17 Handvest niet tot een ander resultaat leidt dan toepassing van art. 1 Protocol I EVRM. Dat volgt uit art. 52(3) EU-Handvest, uit uw arrest HR ECLI:NL:HR:2016:439 en uit uw arresten HR BNB 2016/163 en HR BNB 2016/164 waarin u de crisisheffing niet in strijd achtte met art. 1 Protocol I EVRM.
Middel (iv) faalt omdat de crisisheffing van werkgevers wordt geheven ongeacht nationaliteit en woon- of vestigingsplaats van de werknemer en de werkgever. In belastingzaken worden nondiscriminatoire belemmeringen niet verboden, en zelfs als dat anders zou zijn, is belanghebbendes zaak niet vergelijkbaar met zaken zoals Bosman en CaixaBank omdat in haar geval geen sprake is van een markttoegangsverhindering. Aan rechtvaardigingen voor die niet-bestaande discriminatie of markttoegangsverhindering komt men dan niet toe.
Ad middel (v) kan ik slechts opmerken dat ik noch de selectiviteit van de maatregel, noch de financiering uit staatsmiddelen zie. Overigens wordt een progressieve loonsomheffing gerechtvaardigd door het intrinsiek fiscale doel en de innerlijke systeemlogica van het treffen van uitbetalers van hoge lonen.
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
De belanghebbende is een financiële holding. Tot en met augustus 2012 was [D], woonachtig in Oostenrijk, belanghebbendes enige werknemer. Over eventuele andere werknemers in de periode daarna, met name in 2013, is niets vastgesteld. Over 2012 heeft de belanghebbende aangegeven dat zij € 3.625.186 loon heeft uitgekeerd. Zij heeft daarover € 1.878.845 aan loonheffing ingehouden en afgedragen.1 Over maart 2013 heeft de belanghebbende € 556.029 aan pseudo-eindheffing hoog loon afgedragen, als volgt berekend: (€ 3.625.186 (loon) -/- € 150.000 = € 3.475.186) x 16% = € 556.029. Over 2013 heeft de belanghebbende voor het overige € 62.400 aan loon en € 14.507 aan ingehouden loonheffingen aangegeven. Haar aangifte vennootschapsbelasting 2013 vermeldt € 94.528 aan lonen en salarissen.
De rechtbank Noord-Holland 2
Bij de rechtbank was in geschil of de genoemde pseudo-eindheffing (i) in strijd is met de goede trouw tussen Nederland en Oostenrijk doordat zij in wezen een treaty override is, (ii) de grondrechten ex de art. 17 en 21 EU-Handvest schendt, (iii) het vrije werknemersverkeer ex artt. 45 t/m 48 VwEU belemmert, en/of (iv) verboden staatssteun aan lagere-lonenwerkgevers inhoudt.
De rechtbank heeft ad (i) overwogen dat de door [D] in 2012 als bestuurder van de belanghebbende ontvangen beloningen door het belastingverdrag aan Nederland worden toegewezen. Nu de crisisheffing haar grondslag vindt in de in 2012 aan [D] uitgekeerde bestuurdersbeloningen, is zij volgens de rechtbank terecht geheven. Dat [D] op 31 maart 2013 niet meer in dienst was bij de belanghebbende, doet daar volgens haar niet aan af:
“11. Vast staat dat [[D]] in het jaar 2012 in de hoedanigheid van bestuurder van eiseres beloningen heeft ontvangen. Deze beloningsbestanddelen zijn door artikel 17 van het Verdrag aan Nederland toegewezen. De wijze en het moment waarop Nederland over deze beloningsbestanddelen heft, valt niet onder de reikwijdte van het Verdrag. Nederland heeft terecht en op de juiste wijze geheven over het in 2012 door [[D]] genoten loon. Dat [[D]] op het moment van de heffing - 31 maart 2013 - niet meer voor eiseres werkzaam was, doet niet af aan de verschuldigdheid van de pseudo-eindheffing, welke verschuldigdheid zijn grondslag vindt in de in 2012 aan eiseres uitgekeerde bestuurdersbeloningen.
Ten aanzien van de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 15 februari 2018, ECLI:NL:RBNNE:2018:703, naar welke uitspraak eiseres in dit verband verwijst, overweegt de rechtbank dat in die zaak een ander feitencomplex aan de orde was. Het geschil betrof immers mede, anders dan in casu, de berekening van de heffingsgrondslag. Van analoge toepassing van deze uitspraak op de onderhavige zaak kan bestaat dan ook geen aanleiding.”
De rechtbank achtte de artt. 17 en 21 EU-Handvest ofwel niet van toepassing, ofwel niets toevoegende aan het (niet-geschonden) art. 1 Protocol I EVRM. Ter zake van belanghebbendes beroep op de EU-Handvestbepalingen heeft zij verwezen naar een uitspraak van Hof Amsterdam van 28 mei 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:2353, waarin dat Hof overwoog:
“6.10.7. Gelet op het (…) arrest Siragusa,3 gelezen in samenhang met het arrest Åkerberg Fransson en de (…) toelichting bij het Handvest, is naar ’s Hofs oordeel redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat de invoering in 2013 van de crisisheffing niet kan worden aangemerkt als het ‘ten uitvoer brengen van het recht van de EU’ in de zin van artikel 51 van het Handvest. De omstandigheid dat de crisisheffing onderdeel uitmaakte van een pakket van budgettaire maatregelen om te voldoen aan de eisen die voortvloeiden uit het Stabiliteits- en Groeipact, vormt daarvoor een te indirect verband met het Unierecht, waarbij moet worden meegewogen dat de lidstaten autonoom zijn in hun keuzes van de nationaalrechtelijke (wetgevende) maatregelen (en de afwegingen daarbij) waarmee de doelstellingen uit het Stabiliteits- en Groeipact kunnen worden bereikt. Het Hof ziet derhalve geen aanleiding voor het stellen van prejudiciële vragen.
Op grond van het onder 6.10.3 tot en met 6.10.7 overwogene is het Hof van oordeel dat de invoering van de crisisheffing niet binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, zodat het Handvest in de onderhavige procedure geen rol speelt. Ten overvloede overweegt het Hof dat de inspecteur zich bovendien terecht op het standpunt heeft gesteld, gelet op artikel 52, derde lid, van het Handvest (en de daarbij gegeven, onder 6.10.4 geciteerde toelichting) dat artikel 17, eerste lid, van het Handvest dezelfde inhoud en reikwijdte heeft als artikel 1 EP, zodat een toetsing van de invoering van de crisisheffing aan deze bepaling van het Handvest tot hetzelfde oordeel zou leiden als hiervoor is weergegeven ter zake van de toetsing aan artikel 1 EP.”
De rechtbank heeft de overwegingen van het Hof tot de hare gemaakt en vervolgens overwogen:
“Nu de bepalingen van het Handvest in een geschil over de pseudo-eindheffing hoog loon niet van toepassing zijn, ziet de rechtbank ook geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie met betrekking tot het toetsingskader van het Handvest en de vraag of het 1 landvest een ruimere bescherming biedt dan artikel 1 EP.”
De rechtbank achtte de artt. 45 tot en met 48 VwEU evenmin van toepassing:
“De rechtbank is van oordeel dat in casu sprake is van een geheel binnenlandse situatie, aangezien als belastingplichtigen hebben te gelden in Nederland gevestigde werkgevers en de heffing wordt toegepast op hoge lonen van de bij deze werkgevers in dienst zijnde werknemers, zonder onderscheid naar nationaliteit of woonland van de betreffende werknemers. Reeds op die grond missen de artikel 45 tot en met 48 van het VWEU toepassing.”
De rechtbank zag in de crisisheffing geen (verboden) staatssteun:
“14. De rechtbank volgt eiseres ook niet in haar standpunt dat sprake is van verboden staatsteun. Bij staatssteun als bedoeld in artikel 107, eerste lid, VWEU gaat het om voordelen die worden verschaft aan een onderneming en die worden bekostigd met staatsmiddelen. Daarvan is bij de pseudo-eindheffing hoog loon geen sprake. Ook de noodzaak tot het invoeren van de in geding zijnde heffing is door de Hoge Raad erkend. In het arrest van 29 januari 2016, ECLI:NL:HR:2016:124, is overwogen:
“2.6.10 De hiervoor geschetste ernstige aard van de begrotingsproblemen, die ertoe noopte om ingrijpende maatregelen te nemen die in 2013 tot vermindering van het begrotingstekort zouden leiden, en de noodzaak om in verband daarmee te komen tot een eenvoudige, goed uitvoerbare regeling, brengen mee dat voldoende specifieke en dwingende redenen aanwezig waren om te komen tot de invoering van de crisisheffing, ook voor zover daarmee wordt geheven over een heffingsgrondslag waarin loon is begrepen dat is genoten vóór de eerste aankondiging van de regeling. Een en ander leidt tot het oordeel dat bij de invoering van de crisisheffing een ‘fair balance’ in acht is genomen.”
Dat de heffing slechts een bepaalde groep raakt, en in zekere zin als gevolg daarvan andere groepen bevoordeelt, maakt het voorgaande niet anders. De Hoge Raad heeft dit aspect in voornoemd arrest voor ogen gehad doch geoordeeld dat ook die omstandigheid geen grond biedt voor de conclusie dat sprake is van een schending van artikel 1 EP. De rechtbank heeft ten slotte acht geslagen op het door eiseres in dit verband genoemde arrest van het Hof van Justitie van 6 oktober 2015 inzake “Finanzamt Linz”, doch ook dit arrest heeft de rechtbank niet tot het oordeel gebracht dat in casu sprake is van staatssteun, laat staan van verboden staatssteun.”
Belanghebbendes stelling dat de crisisheffing niet gerechtvaardigd is omdat zij – anders dan toegezegd – niet eenmalig bleek, is door de rechtbank verworpen omdat de verlenging van de heffing in haar geval niet aan de orde is.
De rechtbank heeft het beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard.
3 Het geding in (sprong)cassatie
De belanghebbende heeft met instemming van de staatssecretaris van Financiën sprongcassatieberoep ingesteld. Zij heeft tijdig en regelmatig een beroepschrift in cassatie ingediend. De Staatssecretaris heeft zich schriftelijk verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
De belanghebbende stelt vijf middelen voor, die ik als volgt samenvat
(i) schending van art. 6(1) Wet LB 1964. De crisisheffing kan volgens de belanghebbende niet geheven worden als de werknemer op het heffingstijdstip (31 maart 2013) niet in dienstbetrekking tot de belanghebbende staat. Nu [D] slechts tot september 2012 in dienst was, is geen crisisheffing verschuldigd.
(ii) schending van art. 17 Verdrag Nederland-Oostenrijk en van de goede verdragstrouw tussen deze landen. De beloning 2012 die de grondslag is voor de crisisheffing van 31 maart 2013 wordt door art. 17 aan Nederland toegewezen. [D] had in 2013 geen enkele nexus (meer) met Nederland die toewijzing van de fictieve beloning aan Nederland zou kunnen rechtvaardigen. Daar doet volgens de belanghebbende niet aan af dat het loon in 2012 de grondslag was voor de crisisheffing in 2013.
(iii) schending van de artt. 17 (eigendomsgrondrecht), 21 (discriminatieverbod), 52(3) (verhouding EVRM-Handvest) en 53 (hoog beschermingsniveau) van het EU-Handvest. De invoering van de crisisheffing valt in belanghebbendes geval wel degelijk binnen het toepassingsgebied van het Unierecht omdat de heffing aangrijpt bij in Nederland door een Oostenrijkse onderdaan en ingezetene verrichte arbeid. De crisisheffing raakt dus het vrije werknemersverkeer en daarmee het EU-Handvest. Dat Handvest heeft een ruimer bereik dan art. 1 Protocol I EVRM. Als dat voor u niet clair of éclairé zou zijn, stelt de belanghebbende voor dat u prejudiciële vragen stelt aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU).
(iv) schending van de artt. 45 t/m 48 VwEU omdat de rechtbank ten onrechte, als gevolg van een verkeerde maatstaf, slechts een geheel binnenlandse situatie zag. Ook volstrekt neutrale maatregelen kunnen een niet-toegestane belemmering van het werknemersverkeer inhouden. De belanghebbende verwijst naar het HvJ EU-arrest Bosman. Zij meent dat de crisisheffing de toegang tot de Nederlandse (arbeids)markt ernstig belemmert. Uit het HvJ EU-arrest Hervis leidt de belanghebbende af dat het op orde brengen van de staatsbegroting nooit een rechtvaardiging kan vormen voor een belemmering van het vrije verkeer.
(v) schending van art. 107(1) VwEU doordat de rechtbank ten onrechte de crisisheffing niet als verboden staatsteun heeft aangemerkt. De wetgever heeft bij de verdeling van de extra aan de maatschappij opgelegde lasten tot dekking van het begrotingstekort werkgevers met individuele loonsommen boven de € 150.000 zwaarder belast dan winst- en resultaatgenieters en werkgevers die lagere loonsommen uitbetalen. De belanghebbende acht de bevoordeling van die andere groepen daardoor verboden staatssteun. Zij verwijst naar het HvJ EU-arrest Ryanair Ltd. v. Commissie.
Bij verweer meent de Staatssecretaris dat middel (i) faalt omdat de crisisheffing niet wordt geheven van de werknemer door inhouding op het loon, maar van de werkgever. Hij verwijst naar HR BNB 2016/163: het stond de wetgever vrij art. 32bd Wet LB 1964 in te voeren ook al bestaat er geen misverstand over dat de crisisheffing resulteert in economische dubbele heffing. De Staatssecretaris merkt op dat art. 32bd(3) Wet LB 1964 verwijst naar door een inhoudingsplichtige in het voorgaande jaar verstrekt loon.
Ad middel (ii) betoogt de Staatssecretaris dat het in 2013 in aanmerking te nemen eindheffingsloon rechtstreeks is verbonden met het door [D] in 2012 van de belanghebbende genoten loon. Dat het loon wordt genoten na beëindiging van de dienstbetrekking maakt dat niet anders, gezien HR BNB 2018/43 (zie 5.2 hieronder).
Ad middel (iii) verwijst ook de Staatssecretaris naar de door de rechtbank geciteerde uitspraak van het Hof Amsterdam (zie 2.4 hierboven), het cassatieberoep dat u met verwijzing naar art. 81 Wet RO heeft verworpen. Voor zover de belanghebbende klaagt over discriminatie van inwoners van Oostenrijk, mekt de Staatssecretaris op dat de crisisheffing geen onderscheid maakt naar woonplaats of nationaliteit van de werknemer.
Ad middel (iv) is het de Staatssecretaris volstrekt onduidelijk hoe de crisisheffing de toegang tot de Nederlandse markt ernstig zou belemmeren, nu de crisisheffing geen enkel onderscheid maakt tussen werknemers afkomstig uit Nederland en werknemers uit andere lidstaten.
Ad middel (v) meent de Staatssecretaris dat de belanghebbende daarbij geen belang heeft omdat, als al sprake zou zijn van verboden staatssteun, onterecht toegekende voordelen moeten worden teruggevorderd en niet ook moeten worden verstrekt aan anderen. Het beroep op art. 107 VwEU kan dus niet leiden tot een lagere heffing ten laste van de belanghebbende. De Staatssecretaris betwijfelt overigens dat de belastingrechter zich mag uitlaten over de vraag of zich staatssteun voordoet. Hij verwijst naar de conclusie van A-G Saugmandsgaard van 19 december 2018, ECLI:EU:C:2018:1037 in de zaak A-Fonds. Van enige bevoordelingsbedoeling jegens anderen dan de belanghebbende is overigens geen sprake, aldus de Staatssecretaris, die er nog op wijst dat u al in HR BNB 2016/163 heeft geoordeeld dat het verschil in behandeling tussen werkgevers die hoge en minder hoge lonen uitbetalen geen ongerechtvaardigde ongelijke behandeling inhoudt.
Bij repliek benadrukt de belanghebbende ad middel (i) dat wel degelijk een inhoudingsplichtige in de zin van art. 6(1) Wet LB 1964 is vereist omdat anders bijvoorbeeld 10 jaar na beëindiging van een dienstbetrekking de voormalige werkgever nog zou kunnen worden besprongen, in strijd met het legaliteitsbeginsel. Ter zake van art. 32bd(3) Wet LB 1964 stelt de belanghebbende dat lid 3 voortbouwt op lid 1 en dat, nu niet wordt toegekomen aan toepassing van lid 1, ook lid 3 niet kan worden toegepast.
Ad middel (ii) stelt de belanghebbende dat HR BNB 2018/43 niet relevant is omdat in die zaak de verdragstoepassing niet in geschil was en het in die zaak om bij de werknemer zelf belast loon ging. Zij stelt verder dat Nederland zijn notificatieplicht ex art. 2(4) Verdrag jegens Oostenrijk heeft verzaakt door de crisisheffing niet aan Oostenrijk mee te delen en daarmee de goede verdragstrouw heeft geschonden.
Ad middel (iii) licht de belanghebbende toe dat in de zaak ECLI:NL:HR:2016:439 (zie 5.4 hieronder) die u met art. 81 Wet RO afdeed, het Stabiliteits- en Groeipact onvoldoende werd geoordeeld als toegangsticket tot het EU-Handvest, terwijl de belanghebbende juist betoogt dat het in haar geval toepasselijke vrije verkeer van werknemers toegang geeft tot het EU-Handvest. Zij herhaalt dat het niet gaat om verschillende behandeling van inwoners en niet-inwoner, maar om de markttoegangbelemmerende werking van de crisisheffing. De belanghebbende meent dat daarover prejudiciële vragen moeten worden gesteld aan het HvJ EU omdat verschillend gedacht wordt over toegang tot het EU-Handvest. In uw genoemde art. 81 Wet RO-arrest bent u volgens haar niet toegekomen aan de ten overvloede gegeven overweging van het hof dat art. 17(1) EU-Handvest dezelfde inhoud heeft als art. 1 Protocol I EVRM. Art. 17(1) EU-Handvest kan ruimere bescherming bieden dan art. 1 Protocol I EVRM.
Ad middel (iv) meent de belanghebbende dat de staatsecretaris een onjuiste, want te beperkte opvatting heeft van de reikwijdte van het vrije (werknemers)verkeer. Behalve evidente discriminatie op grond van nationaliteit of woonplaats, zijn ook verboden zonder-onderscheidmaatregelen die het vrije verkeer belemmeren. Zij verwijst naar onder de HvJ EU zaken Hervis, Bosman en CaixaBank.
Ad middel (v) betoogt de belanghebbende dat ook bij een onterecht opgelegd belastingnadeel – zoals de crisisheffing – de onterecht geheven belasting teruggegeven moet worden om verboden staatssteun aan de aldus bevoordeelden te vermijden. Zij acht de Nederlandse belastingrechter bevoegd om te oordelen in zaken over verboden staatssteun, zoals de rechtbank ook al heeft gedaan, waaruit de belanghebbende afleidt dat u u niet van een inhoudelijk oordeel kunt onthouden. Of de wetgever bedoelde bepaalde ondernemingen te bevoordelen, doet niet ter zake voor de vraag of sprake is van verboden staatssteun, aldus de belanghebbende.