Parket bij de Hoge Raad, 17-08-2021, ECLI:NL:PHR:2021:760, 21/00732

Hieronder is een verkorte weergave van de feiten opgenomen. Voor een volledige weergave verwijs ik naar de uitspraak van het Hof.

De Rechtbank heeft geoordeeld dat de periodieke gift voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 6.34 en 6.38 Wet IB 2001. De overwegingen uit de beoordeling van de Rechtbank zijn hieronder opgenomen:

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat sprake is van een periodieke gift omdat wordt voldaan aan de voorwaarden zoals zijn opgenomen in de artikelen 6.34 en 6.38 van de Wet IB 2001. De wetgever heeft voorzien dat over het onzekerheidsvereiste geschillen zouden kunnen ontstaan en heeft daarom de eis opgenomen dat de periodieke uitkeringen gedurende een periode van minimaal vijf jaar moeten worden gedaan en dat deze verplichting uiterlijk dient te eindigen bij het overlijden, zonder dit te beperken tot het leven van één belastingplichtige. De inspecteur bestrijdt dit. Volgens de inspecteur leidt de combinatie van een looptijd van vijf jaar en het eindigen bij overlijden in het algemeen tot een sterftekans van ten minste 1% indien de uitkeringen afhankelijk zijn van het leven van één persoon zodat de wezenlijke onzekerheid in die gevallen niet meer getoetst hoeft te worden. Bij afhankelijkheid van meerdere levens dient de wezenlijke onzekerheid van ten minste 1% wel getoetst te worden. Nu in dit geval de uitkering afhankelijk is van twee levens moet er wel getoetst worden.

De rechtbank overweegt als volgt. Uit vaste jurisprudentie (zie bijvoorbeeld Hoge Raad 26 september 2014, ECLI:NL:HR:2014:2776) blijkt dat sprake is van een periodieke uitkering indien de uitkering onderdeel vormt van een reeks van uitkeringen en het beloop daarvan – vanuit de schuldenaar bezien – afhankelijk is van een toekomstige onzekere gebeurtenis. Deze onzekere gebeurtenis dient van wezenlijke betekenis te zijn. Hiervan is sprake als het overlijdensrisico ongeveer 1% bedraagt (zie Hoge Raad 30 oktober 1991, ECLI:NL:HR:1991:ZC4756).

Voor de aftrekbaarheid van periodieke giften bevat de Wet IB 2001 wettelijke voorschriften. Artikel 6.34 van de Wet IB 2001 definieert periodieke giften als giften in de vorm van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen die uiterlijk eindigen bij overlijden, aan instellingen of verenigingen. In artikel 6.38 van de Wet IB 2001 is (voor 2012) bepaald dat periodieke giften in aanmerking worden genomen indien zij berusten op een bij notariële akte van schenking aangegane verplichting om de uitkeringen of verstrekkingen gedurende vijf of meer jaren ten minste jaarlijks uit te keren.

Tussen partijen is niet in geschil dat de schenking een vaste en gelijkmatige periodieke uitkering is op basis van een notariële akte met daarin de verplichting om gedurende vijf jaren ten minste jaarlijks uit te keren aan de stichting en dat de verplichting om uit te keren uiterlijk eindigt bij overlijden. Partijen houdt enkel verdeeld de vraag of met de bewoordingen ‘die eindigen bij overlijden’ is bedoeld het overlijden van één persoon of het overlijden van de langstlevende van meerdere personen.

De inspecteur verwijst in dit verband naar de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 267) waarin wordt opgemerkt dat afdeling 6.9 van de Wet IB 2001 volledig geïndividualiseerd is opgezet. ‘Dat betekent dat in beginsel iedere belastingplichtige zijn eigen giften in aanmerking neemt’. Dat zegt naar het oordeel van de rechtbank echter niets over de interpretatie van de zinsnede ‘eindigen bij overlijden’. Eerst dient immers bepaald te worden of sprake is van een periodieke gift. Vervolgens komt men pas toe aan de vraag bij wie de gift aftrekbaar is.

Op grond van de wettekst wordt geëist dat de periodieke gift ten minste gedurende vijf jaar wordt uitgekeerd en uiterlijk eindigt bij overlijden. De wettekst laat in het midden bij wiens overlijden de uitkeringen dienen te eindigen. De wettekst dwingt dan ook niet tot de interpretatie die de inspecteur voorstaat. Uit de in 4.5 aangehaalde wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever met het vereiste van de vijfjaarstermijn geschillen heeft willen voorkomen over de vraag of sprake is van wezenlijke onzekerheid. De tekst van de wet en de aangehaalde wetsgeschiedenis leiden naar het oordeel van de rechtbank tot de conclusie dat een periodieke gift gedurende minimaal vijf jaar moet worden uitgekeerd en dat de verplichting tot uitkering moet vervallen bij het overlijden. Aan beide voorwaarden is in het onderhavig geval voldaan. De wettekst noch de wetsgeschiedenis dwingen ertoe onder het overlijden enkel te verstaan het overlijden van belastingplichtige. De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat de periodieke gift voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 6.34 en 6.38 van de Wet IB 2001.

Bij het Hof was – voor zover van belang in cassatie – in geschil of de aan de stichting met de ANBI-status betaalde termijn van € 50.000 is aan te merken als een periodieke gift als bedoeld in art. 6.34 Wet IB 2001.

Het Hof heeft geoordeeld dat de eis van een materiële onzekerheid voor de aftrek als periodieke gift onder de Wet IB 2001 onverkort is blijven gelden. Uit de wetsgeschiedenis kan niet worden afgeleid dat de wetgever in gevallen als het onderhavige, waarin de jaarlijkse betaling afhankelijk is van meer levens, onverkort heeft willen aanvaarden dat aan dit vereiste is voldaan zonder materiële toetsing van het overlijdensrisico.

Tussen partijen is niet in geschil dat (i) sprake is van vaste en gelijkmatige uitkeringen, (ii) die uitkeringen berusten op een bij notariële akte van schenking aangegane verplichting om de uitkeringen gedurende vijf jaren ten minste jaarlijks uit te keren en (iii) in de notariële akte van schenking is overeengekomen dat de periodieke uitkeringen eindigen bij het overlijden van de langstlevende schenker (belanghebbende of zijn echtgenote).

Het hof is van oordeel dat uit de onder 4.5.4 opgenomen passage uit de parlementaire geschiedenis slechts kan worden afgeleid dat de wetgever ervan uitging dat bij termijnen van lijfrenten (thans: periodieke uitkeringen) die ten minste gedurende vijf jaren worden uitgekeerd in de regel zou zijn voldaan aan het vereiste van een materiële onzekerheid in de hiervóór bedoelde zin. Het hof is van oordeel dat uit deze passage, die een toelichting betreft op artikel 47, lid 2, Wet IB 1964 (oud), niet kan worden afgeleid dat de wetgever heeft bedoeld om de uitleg van de wettekst van artikel 47, lid 1, onderdeel a, Wet IB 1964 (oud) en de daaraan ten grondslag liggende wetssystematiek te veranderen door het in artikel 47, lid 1, onderdeel a, Wet IB 1964 (oud) besloten liggende vereiste van een wezenlijke materiële onzekerheid te vervangen of uitputtend in te vullen door het bepaalde in het tweede lid van artikel 47 Wet IB 1964 (oud). Aan de voorwaarden voor een periodieke uitkering is gelet op het voorgaande dus niet zonder meer voldaan indien sprake is van jaarlijkse uitkeringen gedurende ten minste vijf jaren, die uiterlijk eindigen bij overlijden. Dat is immers slechts het geval indien sprake is van een wezenlijke materiële onzekerheid waarvan gelet op de onder 4.5.1 vermelde jurisprudentie sprake is indien de kans dat de onzekere toekomstige gebeurtenis zich gedurende de looptijd voordoet ongeveer 1% is. Onder verwijzing naar de in 4.5.2 opgenomen parlementaire geschiedenis is het hof van oordeel dat de eis van een materiële onzekerheid voor de aftrek als periodieke gift onder de Wet IB 2001 onverkort is blijven gelden. In de regel zal bij jaarlijkse uitkeringen gedurende een termijn van ten minste vijf jaren aan die eis worden voldaan, namelijk indien de periodieke gift afhankelijk is van één leven, de situatie die de wetgever kennelijk voor ogen heeft gestaan bij het doen van de geciteerde uitlating. Dat de wetgever in gevallen als het onderhavige, waarin de jaarlijkse betaling afhankelijk is van meerdere levens, onverkort heeft willen aanvaarden dat aan dat vereiste is voldaan, zonder materiële toetsing van het overlijdensrisico, kan naar het oordeel van het hof niet uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid. Het andersluidende standpunt van belanghebbende en de andersluidende opvatting van de rechtbank worden daarom door het hof verworpen.

Het Hof heeft over de onzekere gebeurtenis en de kans op verlies van de ANBI-status van de stichting als volgt geoordeeld:

Gelet op het onder 4.6 gegeven oordeel komt het hof toe aan de behandeling van het standpunt van belanghebbende dat de inspecteur bij het bepalen van de kans dat een toekomstige onzekere gebeurtenis zich gedurende de looptijd voordoet, ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de kans dat de ANBI-status van de stichting wordt ingetrokken. Ook de kans dat de ANBI-status wordt ingetrokken is, naast de sterftekans van belanghebbende en zijn echtgenote, vanuit de schuldenaar bezien een toekomstige onzekere gebeurtenis, aldus nog steeds belanghebbende.

Indien, zoals in het onderhavige geval, een verplichting is aangegaan tot de betaling van termijnen gedurende vijf jaren dan kan worden bedongen dat die verplichting eerder eindigt. Zo kan worden bedongen dat de verplichting tot het doen van uitkeringen niet alleen eindigt bij overlijden, maar ook bij arbeidsongeschiktheid of werkloosheid van de schenker, bij faillissement van de ANBI of bij het verlies van de ANBI-status.⁹ In de schenkingsakte is vastgelegd dat de verplichting tot het doen van uitkeringen voor belanghebbende en zijn echtgenote niet alleen vervalt bij het overlijden van de langstlevende schenker, maar ook bij het verlies van de ANBI-status. Het hof is van oordeel dat de wettekst - ook gelet op het gebruik van de term ‘periodieke uitkeringen’ - niet uitsluit dat de onzekere factor mede kan bestaan uit een ander dan een overlijdensrisico. De kans op verlies van de ANBI-status kan echter in het onderhavige geval niet in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de omvang van de materiele onzekerheid. Gelet op hetgeen partijen ter zake hebben aangevoerd is het hof van oordeel dat het risico van genoemd statusverlies onvoldoende buiten de sfeer van belanghebbende verkeert en daarnaast onvoldoende kwantificeerbaar is. Het betoog van belanghebbende treft dan ook geen doel.

Het Hof heeft opgemerkt dat het in een brief van de Staatssecretaris neergelegde beleid overeenstemt met zijn lezing van de wet en wetsgeschiedenis:

In zijn brief van 17 maart 2016¹⁰ vermeldt de staatssecretaris van Financiën dat in de praktijk de sterftekans bij periodieke giften die afhankelijk zijn van één leven niet wordt getoetst. De staatssecretaris ziet in dergelijke situaties geen aanleiding om te toetsen, omdat in die gevallen doorgaans wordt voldaan aan het onzekerheidsvereiste, omdat de sterftekans hoger is dan 1%. Ook is bij de behandeling van het wetsvoorstel opgemerkt dat het vereiste van een looptijd van vijf jaar impliceert dat aan het onzekerheidsvereiste is voldaan. Bij een periodieke gift die afhankelijk is gesteld van twee of meer levens, ligt de sterftekans in de regel lager dan 1% en wordt niet voldaan aan het onzekerheidsvereiste, aldus nog steeds de staatssecretaris. Het hof merkt op dat het in de genoemde brief neergelegde beleid overeenstemt met de lezing van wet en wetsgeschiedenis door het hof.

Het Hof heeft belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel verworpen:

Belanghebbende acht het beleid dat door de staatssecretaris in zijn brief van 17 maart 2016 is geschetst, ongewenst. Een periodieke gift die afhankelijk is van het leven van één persoon van bijvoorbeeld 30 jaar oud, waarbij vaststaat dat de actuariële kans van overlijden gedurende de looptijd minder dan 1% bedraagt, komt wél als periodieke gift voor aftrek in aanmerking terwijl dit niet het geval is indien de periodieke gift afhankelijk is gesteld van twee of meer levens waarbij de sterftekans gelijk is aan de sterftekans van één persoon van 30 jaar oud.

Voor zover belanghebbende met zijn onder 4.10 weergegeven stelling heeft bedoeld een beroep te doen op het gelijkheidsbeginsel, wordt dat beroep door het hof verworpen. Een beroep op het gelijkheidsbeginsel kan alleen slagen indien sprake is van situaties die rechtens en feitelijk hetzelfde zijn. De situatie waarbij een periodieke gift afhankelijk is gesteld van het leven van één persoon is niet gelijk aan de situatie waarbij de periodieke gift afhankelijk is van het leven van twee of meer personen.

Voor het oordeel van het Hof met betrekking tot het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel verwijs ik naar de uitspraak van het Hof, omdat dit oordeel in cassatie niet wordt bestreden.