Parket bij de Hoge Raad, 07-07-2023, ECLI:NL:PHR:2023:671, 22/01503, 22/01504, 22/01507
Parket bij de Hoge Raad, 07-07-2023, ECLI:NL:PHR:2023:671, 22/01503, 22/01504, 22/01507
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 7 juli 2023
- Datum publicatie
- 28 juli 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:671
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2024:387
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2024:516
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2024:517
- Zaaknummer
- 22/01503
Inhoudsindicatie
Gemeenschappelijke bijlage: ECLI:NL:PHR:2023:699
Hoe moet de ‘aanwijzing als eindheffingsbestanddeel’ in het kader van de werkkostenregeling in de Wet op de loonbelasting 1964 plaatsvinden? Staat de verwerking als individueel werknemersloon aan die aanwijzing in de weg? Kan de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel na het genietingstijdstip plaatsvinden? Hoe kan een inhoudingsplichtige een geschil over (bijvoorbeeld) de gebruikelijkheid van de aanwijzing in de bezwaar- en beroepsfase brengen?
Deze drie zaken gaan primair over de toepassing van art. 31(1)f Wet LB en het aanwijzen als eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling van art. 31a Wet LB. Omdat de cassatieberoepen zijn ingesteld door belanghebbenden die deel uitmaken van dezelfde groep, de cassatiemiddelen inhoudelijk identiek zijn, en de feiten in deze zaken voor de beoordeling van die cassatiemiddelen niet relevant van elkaar verschillen, neemt A-G Ettema één conclusie in deze drie zaken. Deze conclusie wordt tegelijkertijd genomen met een andere conclusie die ook gaat over het begrip ‘aanwijzen’ in de werkkostenregeling van de Wet LB. Bij deze conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor alle vier zaken relevante regelgeving en rechtspraak bevat.
De zaak betreft tegemoetkomingen die zijn betaald na de wijziging van de pensioenregeling van belanghebbende. De resultaten van de nieuwe pensioenregeling blijken namelijk teleurstellend. De ondernemingsraad (OR) neemt het standpunt in dat belanghebbende haar werknemers niet juist, althans onvoldoende heeft geïnformeerd over de wijziging. Om schades en procedures te voorkomen, bereikt belanghebbende een schikking met de OR op basis waarvan tegemoetkomingen worden betaald. Belanghebbende verzoekt de Inspecteur goed te keuren dat die tegemoetkomingen als eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling kunnen worden aangewezen. Dat verzoek wordt geweigerd, omdat de Inspecteur meent dat niet aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan. Voor zover in cassatie relevant wijst belanghebbende bij betaling van de tegemoetkomingen deze per tegemoetkoming tot een bedrag van € 2.400 aan als eindheffingsbestanddeel. De daarboven betaalde bedragen verwerkt zij als individueel werknemersloon in de salarisadministratie.
In geschil is of het aanwijzen van de tegemoetkomingen aan de gebruikelijkheidstoets voldoet. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden komt niet aan die vraag toe, omdat het oordeelt dat belanghebbende de tegemoetkomingen niet heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Die aanwijzing kan zij niet meer in beroep of hoger beroep doen. Reeds daarom kan belanghebbende niet van de werkkostenregeling gebruikmaken.
Het door belanghebbende ingestelde cassatieberoep bevat twee middelen. Middel I betoogt dat het Hof het begrip ‘aanwijzen’ onjuist heeft uitgelegd door niet de afspraken tussen werknemer en werkgever, maar de verwerking in de salarisadministratie leidend te achten. Middel II betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende niet nog in beroep of hoger beroep de tegemoetkomingen kan aanwijzen. Zou dat oordeel van het Hof wel juist zijn, dan betoogt middel II dat een rechtstekort ontstaat omdat een inhoudingsplichtige geen rechtsingang zonder risico op boeten en belastingrente heeft bij een geschil over de gebruikelijkheid van een aanwijzing.
A-G Ettema concludeert dat de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel volgt uit de afspraken tussen werkgever en werknemer. De verloning als individueel loonbestanddeel staat daar in beginsel niet aan in de weg. Immers, bij wijze van foutherstel kan ook een als eindheffingsbestanddeel aangewezen, maar individueel verloonde vergoeding alsnog naar eindheffingsloon kan worden gecorrigeerd. Uit de wijze van verloning kan niet meer dan een vermoeden omtrent de aanwijzing worden ontleend. Hoewel middel I in zoverre terecht wordt voorgesteld, kan het niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft namelijk zijn oordeel dat de tegemoetkomingen niet zijn aangewezen niet alleen gegrond op de verwerking in de salarisadministratie, maar ook op een verklaring van de gemachtigde van belanghebbende ter zitting en de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten en overige correspondentie tussen belanghebbende en haar werknemers. Die feitelijke en niet onbegrijpelijke vaststellingen dragen zelfstandig het oordeel dat de tegemoetkomingen niet zijn aangewezen.
Met betrekking tot middel II concludeert A-G Ettema dat niet uit de wettekst voortvloeit dat niet na het genietingstijdstip kan worden aangewezen, maar dat deze (beperkende) voorwaarde wel uit de systematiek van de werkkostenregeling als bruteringsregeling voortvloeit. Als de inhoudingsplichtige pas na het genietingstijdstip besluit om de belasting over een niet-aangewezen loonbestanddeel toch aan de werknemer te vergoeden, kan deze niet meer van een aanwijzing voorafgaand aan het genietingstijdstip uitgaan. Immers, het loonvoordeel – in de vorm van de vergoeding ter grootte van de ingehouden loonbelasting – bestaat simpelweg nog niet op het moment dat de eerste individuele verloning heeft plaatsgevonden. Het kan dus ook niet achteraf vanaf dat moment worden aangewezen. Middel II faalt in zoverre.
A-G Ettema concludeert verder met betrekking tot middel II dat de inhoudingsplichtige mogelijkheden heeft om een geschil over de gebruikelijkheid van een aanwijzing in de bezwaar- en beroepsfase te brengen zonder een (groot) risico op boetes en belastingrente. Bijvoorbeeld door te verzoeken om een naheffingsaanslag. Ook is het mogelijk om een vergoeding aan te wijzen, individueel te verlonen, en na afloop van de procedure bij wijze van foutherstel als eindheffingsloon te verwerken. Er bestaat dus geen rechtstekort.
A-G Ettema geeft de Hoge Raad in overweging de beroepen in cassatie van de belanghebbenden ongegrond te verklaren.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummers 22/01503, 22/01504 en 22/01507
Datum 7 juli 2023
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Loonbelasting juli 2017
Nrs. Gerechtshof 20/01049 – 20/01052
Nrs. Rechtbank AWB 19/106 – AWB 19/109
CONCLUSIE
C.M. Ettema
in de zaken van
[X1] B.V. (22/01503)
[X2] B.V. (22/01504)
[X3] (22/01507)
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
Deze conclusie, in drie met elkaar samenhangende zaken, neem ik tegelijkertijd met een andere conclusie die gaat over het begrip ‘aanwijzen’ in de werkkostenregeling van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Bij deze conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage die de voor alle vier zaken relevante regelgeving en rechtspraak bevat. De bepalingen en rechtspraak die ik hieronder noem, worden in de bijlage geciteerd.
Deze drie zaken gaan primair over de toepassing van art. 31(1)f Wet LB en het aanwijzen als eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling van art. 31a Wet LB. Omdat de cassatieberoepen zijn ingesteld door belanghebbenden die deel uitmaken van dezelfde groep, de cassatiemiddelen inhoudelijk identiek zijn, en de feiten in deze zaken voor de beoordeling van die cassatiemiddelen niet relevant van elkaar verschillen, neem ik één conclusie in deze drie zaken. Waar ik hieronder de feiten schets en ‘belanghebbende’ noem, ga ik uit van de feiten in de zaak met zaaknummer 22/01503. De beoordeling van de middelen ziet evenwel op alle belanghebbenden.
Belanghebbende wijzigde haar pensioenregeling van een middelloonstelsel naar een beschikbarepremieregeling. De resultaten van de beschikbarepremieregeling blijken teleurstellend. De ondernemingsraad (OR) neemt het standpunt in dat belanghebbende haar werknemers niet juist, althans onvoldoende heeft geïnformeerd over de wijziging. Om schades en procedures te voorkomen, bereikt belanghebbende een schikking met de OR op basis waarvan tegemoetkomingen worden betaald. Belanghebbende verzoekt de Inspecteur goed te keuren dat die tegemoetkomingen als eindheffingsbestanddeel voor de werkkostenregeling kunnen worden aangewezen. Dat verzoek wordt geweigerd, omdat de Inspecteur meent dat niet aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan. Voor zover in cassatie relevant wijst belanghebbende bij betaling van de tegemoetkomingen deze per tegemoetkoming tot een bedrag van € 2.400 aan als eindheffingsbestanddeel. De daarboven betaalde bedragen verwerkt zij als individueel werknemersloon in de salarisadministratie.
In geschil is of het aanwijzen van de tegemoetkomingen aan de gebruikelijkheidstoets voldoet. Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof)1 komt echter niet aan die vraag toe, omdat het oordeelt dat belanghebbende de tegemoetkomingen niet heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Die aanwijzing kan zij niet meer in beroep of hoger beroep doen. Reeds daarom kan belanghebbende niet van de werkkostenregeling gebruikmaken.
Het door belanghebbende ingestelde cassatieberoep bevat twee middelen. Middel I betoogt dat het Hof het begrip ‘aanwijzen’ onjuist heeft uitgelegd door niet de afspraken tussen werknemer en werkgever, maar de verwerking in de salarisadministratie leidend te achten. Middel II betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat belanghebbende niet nog in beroep of hoger beroep de tegemoetkomingen kan aanwijzen. Zou dat oordeel van het Hof wel juist zijn, dan betoogt middel II dat een rechtstekort ontstaat omdat een inhoudingsplichtige geen rechtsingang zonder risico op boeten en belastingrente heeft bij een geschil over de gebruikelijkheid van een aanwijzing.
Ik concludeer dat de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel volgt uit de afspraken tussen werkgever en werknemer. De verloning als individueel loonbestanddeel staat daaraan in beginsel niet in de weg. Immers, bij wijze van foutherstel kan ook een als eindheffingsbestanddeel aangewezen, maar individueel verloonde vergoeding alsnog naar eindheffingsloon worden gecorrigeerd. Aan de wijze van verloning kan niet meer dan een vermoeden omtrent de aanwijzing worden ontleend. Hoewel middel I in zoverre terecht wordt voorgesteld, kan het niet tot cassatie leiden. Het Hof heeft namelijk zijn oordeel dat de tegemoetkomingen niet zijn aangewezen niet alleen gegrond op de verwerking in de salarisadministratie, maar ook op een verklaring van de gemachtigde van belanghebbende ter zitting en de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten en overige correspondentie tussen belanghebbende en haar werknemers. Die feitelijke en niet onbegrijpelijke vaststellingen dragen zelfstandig het oordeel dat de tegemoetkomingen niet zijn aangewezen.
Met betrekking tot middel II concludeer ik ten eerste dat niet uit de wettekst voortvloeit dat niet na het genietingstijdstip kan worden aangewezen, maar dat deze (beperkende) voorwaarde wel uit de systematiek van de werkkostenregeling als bruteringsregeling voortvloeit. Als de inhoudingsplichtige pas na het genietingstijdstip besluit om de belasting over een niet-aangewezen loonbestanddeel toch aan de werknemer te vergoeden, kan deze niet meer van een aanwijzing voorafgaand aan het genietingstijdstip uitgaan. Immers, het loonvoordeel – in de vorm van de vergoeding ter grootte van de ingehouden loonbelasting – bestaat simpelweg nog niet op het moment dat de eerste individuele verloning heeft plaatsgevonden. Het kan dus ook niet achteraf vanaf dat moment worden aangewezen. Middel II faalt in zoverre.
Ik concludeer verder met betrekking tot middel II dat de inhoudingsplichtige mogelijkheden heeft om een geschil over de gebruikelijkheid van een aanwijzing in de bezwaar- en beroepsfase te brengen zonder een (groot) risico op boetes en belastingrente. Daarvoor wijs ik op de mogelijkheid tot het verzoeken om een naheffingsaanslag. Ook is het mogelijk om een vergoeding aan te wijzen, individueel te verlonen, en na afloop van de procedure bij wijze van foutherstel als eindheffingsloon te verwerken. Ik constateer dus dat er geen rechtstekort bestaat.
Ik geef de Hoge Raad in overweging de beroepen in cassatie van de belanghebbenden ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende is onderdeel van de [X] Groep (de Groep).
In 2006 wijzigt de Groep haar destijds geldende pensioenregeling van een middelloonstelsel naar een beschikbarepremieregeling. De OR en de werknemers zijn over deze wijziging voorgelicht door middel van onder meer een presentatie en een informatiefolder, en hebben met de wijziging ingestemd. Voor zover relevant zijn de in de middelloonregeling opgebouwde aanspraken via een collectieve waardeoverdracht ingebracht in de beschikbarepremieregeling.
Het pensioen van een groot aantal (voormalige) werknemers is lager dan verwacht. De OR neemt op basis van een in 2016 op verzoek van de OR opgesteld rapport van een advocaat het standpunt in dat de communicatie richting werknemers bij de overgang van het stelsel te rooskleurig is geweest en dat de destijds verstrekte informatie niet ingaat op specifieke risico’s. De OR neemt voorts het standpunt in dat werknemers niet een fatsoenlijke beslistermijn hebben gekregen, dat verdedigbaar is dat sprake is van dwaling bij de werknemers en dat de Groep de (voormalige) werknemers voor de geleden schade dient te compenseren.
De Groep bereikt een schikking met de OR om verdere schades en procedures te voorkomen. Belanghebbende legt bij brief van 21 april 2017 aan de (voormalige) werknemers een tegemoetkomingsregeling ter ondertekening voor. Alle (voormalige) werknemers die een tegemoetkoming hebben ontvangen, ondertekenen deze regeling voor akkoord.
Belanghebbende verzoekt bij brief van 12 mei 2017 de Inspecteur onder meer goed te keuren dat de Groep de tegemoetkoming kan aanwijzen als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling.
De Inspecteur verleent de gevraagde goedkeuring niet. Hij motiveert dat als volgt:
“De genoemde betalingen vormen loon in geld waarover in beginsel bij de werknemer belasting wordt geheven, zoals dat past bij het draagkrachtbeginsel. Het betreft een bedrag van gemiddeld € 26.268 per werknemer tot aan een bedrag van € 189.322 en vormt daarmee een zeer substantieel voordeel. Naar mijn oordeel is het niet gebruikelijk is om dergelijke loonbestanddelen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, waarbij de belasting niet voor rekening van de werknemer komt. Ik ga dan ook niet akkoord met deze handelswijze.”
De Groep betaalt – voor zover in cassatie nog van belang2 – in het tijdvak juli 2017 de tegemoetkomingen uit aan in totaal 167 actieve werknemers en 98 post-actieve werknemers. De tegemoetkomingen variëren van € 500 tot € 189.322, met een gemiddelde van € 26.268 per (voormalige) werknemer. De tegemoetkomingen zijn in het onderhavige tijdvak door de werknemers genoten en door hen vrij te besteden.
Belanghebbende wijst in het tijdvak juli 2017 de aan actieve werknemers betaalde tegemoetkomingen tot een bedrag van € 2.400 per werknemer aan als eindheffingsbestanddeel. De daarboven aan de werknemers betaalde tegemoetkomingen merkt zij aan als individueel werknemersloon. Belanghebbende verwerkt dit laatste deel als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking in de loonaangifte met toepassing van de witte tabel voor bijzondere beloningen.
Belanghebbende heeft tegen de afdracht op aangifte bezwaar gemaakt. De Inspecteur wijst dat bezwaar, afgezien van een in cassatie niet meer relevant punt met betrekking tot de post-actieve werknemers, inhoudelijk af.
De rechtbank Gelderland (de Rechtbank) 3
De Rechtbank overweegt dat voor de vraag of het gebruikelijkheidscriterium toestaat dat de tegemoetkoming wordt aangewezen als eindheffingsbestanddeel, van belang is wat het karakter is van die tegemoetkoming. Zij oordeelt dat de tegemoetkoming kan worden aangemerkt als een schikkingsbedrag ter voorkoming van verdere procedures en schadeclaims. Het is dus geen compensatie van rentenadeel.
De Rechtbank overweegt vervolgens dat uit het arrest HR BNB 2020/204 volgt dat de inspecteur die het standpunt inneemt dat, gelet op de gebruikelijkheidstoets, de aangewezen vergoedingen of verstrekkingen niet als eindheffingsbestanddeel zijn aan te merken, feiten en omstandigheden dient te stellen die dat standpunt kunnen dragen. Bij een gemotiveerde betwisting rust op de inspecteur de last die feiten en omstandigheden aannemelijk te maken.
De Rechtbank oordeelt dat de Inspecteur niet slaagt in de op hem rustende bewijslast dat het aanwijzen van de tegemoetkoming ongebruikelijk is. Daartoe overweegt zij dat de door de Inspecteur ingebrachte verklaring van de Kennisgroep Pensioenen5 niet omvat in hoeverre het uitbetalen van een schikkingsbedrag ter voorkoming van procedures en schadeclaims, alsmede het aanwijzen daarvan, gebruikelijk is. Zij overweegt voorts dat uit HR BNB 2020/20 voortvloeit dat de Inspecteur met de enkele verwijzing naar de door de Belastingdienst vastgestelde doelmatigheidsgrens van € 2.400 niet aan zijn stelplicht voldoet, en dat het toepassen van die doelmatigheidsgrens door belanghebbende niet met zich brengt dat zij het standpunt van de Inspecteur inhoudelijk onderschrijft. Tot slot overweegt de Rechtbank hieromtrent dat de enkele hoogte van de betaalde vergoedingen geen aanwijzing kan zijn voor de (on)gebruikelijkheid daarvan, en dat gesteld noch gebleken is dat sprake is van tariefarbitrage of van doorkruising van het draagkrachtbeginsel.
De Rechtbank oordeelt evenwel dat, hoewel belanghebbende juridisch gelijk heeft, zij de ingehouden loonbelasting niet terug kan krijgen. Belanghebbende heeft namelijk gehandeld overeenkomstig het standpunt van de Inspecteur en de compensatiebedragen individueel verloond, hetgeen tot onomkeerbare gevolgen leidt. De werknemers zouden dan (bij het maken van bezwaar tegen de inhouding) recht hebben (gehad) op eventuele teruggaaf, aldus de Rechtbank. Gelet op de omstandigheden oordeelt de Rechtbank echter dat het niet volgen van ‘de koninklijke weg’ voor belanghebbende zou leiden tot aanzienlijke financiële risico's, waarmee belanghebbende volgens de Rechtbank een procesbelang heeft dat is gelegen in het verkrijgen van juridische duidelijkheid.
Het Hof
Het Hof overweegt (onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis6) dat een vergoeding is aangewezen als eindheffingsbestanddeel als daarmee rekening is gehouden bij de uitbetaling van het loon en deze als zodanig op individueel niveau is verwerkt in de loonadministratie. Daarmee komen immers pas de aard en omvang van de aangewezen vergoeding, de omvang van het loon en de daarover verschuldigde belasting vast te staan, aldus het Hof. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat zij wel een hoger bedrag dan € 2.400 per tegemoetkoming als eindheffingsbestanddeel had willen aanwijzen, maar dat deze aanwijzing niet heeft plaatsgevonden. Aangezien belanghebbende geen hogere vergoeding heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel – nog afgezien van de vraag of een dergelijke vergoeding aan het gebruikelijkheidscriterium voldoet – heeft loonheffing in zoverre op een juiste wijze plaatsgevonden, aldus het Hof.
Het Hof overweegt dat in de wettekst geen termijn is gesteld aan het doen van een aanwijzing van een vergoeding als eindheffingsbestanddeel. Gelet op het stelsel van de Wet LB, de aard van de werkkostenregeling en de eerder aangehaalde wetsgeschiedenis moet echter worden aangenomen dat de aanwijzing als eindheffingsbestanddeel op een zodanig moment moet worden gedaan dat daarmee rekening kan worden gehouden bij de uitbetaling van het loon en als zodanig op individueel niveau kan worden verwerkt in de loonadministratie, aldus het Hof. Een aanwijzing kan daarom niet in een later stadium, zoals in de bezwaar- of beroepsfase, worden gedaan. Van foutherstel is in het onderhavige geval geen sprake omdat uit de tot de gedingstukken behorende overeenkomsten en overige correspondentie tussen belanghebbende en haar werknemers niet kan worden afgeleid dat voorafgaand aan de uitbetaling is afgesproken dat ook het meerdere boven de vergoeding van € 2.400 door belanghebbende zou worden aangewezen als eindheffingsbestanddeel, zodat niet kan worden gesproken van een foutieve verwerking in de administratie.
Het Hof oordeelt dat in zoverre het gelijk aan de Inspecteur is, en dat het bij gebreke van een aanwijzing de vraag of aan de gebruikelijkheidstoets is voldaan niet meer hoeft te beoordelen.
Bij de vraag of het deel van de tegemoetkomingen dat boven € 2.400 uitstijgt loon uit tegenwoordige of vroegere dienstbetrekking vormt, overweegt het Hof dat de tegemoetkoming het karakter van een schikking ter voorkoming van verdere procedures en schadeclaims heeft. Een dergelijke schikkingsbetaling houdt niet ten nauwste verband met bepaalde of in een bepaald tijdvak verrichte arbeid waarvoor die betaling een rechtstreekse beloning vormt, zodat geen sprake is van een inkomst uit tegenwoordige dienstbetrekking, aldus het Hof. Dat wordt niet anders als de Inspecteur zou moeten worden gevolgd in zijn stelling dat de tegemoetkoming het karakter heeft van een pensioencompensatie vanwege tegenvallende resultaten. Ook de berekeningsmethodiek wijst richting loon uit vroegere dienstbetrekking. Het Hof oordeelt dat het gelijk in zoverre aan belanghebbende is.
Anders dan de Rechtbank, oordeelt het Hof dat op grond van art. 27f AWR in verbinding met art. 27h(2) AWR de teruggaaf van de te veel afgedragen loonheffingen wordt verleend aan degene die hoger beroep heeft ingesteld. In het onderhavige geval is dat belanghebbende. Nu niet is gesteld of gebleken dat ook werknemers ter zake van deze kwestie beroep hebben ingesteld, vindt de uitzondering dat teruggaaf aan de werknemers moet plaatsvinden, geen toepassing.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatsecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
Beroepschrift in cassatie
Belanghebbende stelt twee cassatiemiddelen voor.
Middel I keert zich tegen het oordeel dat belanghebbende de aan haar actieve werknemers toegekende vergoedingen voor toepassing van de werkkostenregeling niet als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen. Volgens het middel legt het Hof een verkeerde maatstaf aan bij zijn beoordeling of de betaalde vergoedingen als eindheffingsbestanddeel zijn aangewezen, dan wel heeft het zijn oordeel hierover onvoldoende gemotiveerd.
Het middel betoogt dat de wet niet voorschrijft wat ‘aanwijzen’ is, op welke wijze aanwijzen moet plaatsvinden, wanneer aanwijzen moet plaatsvinden, of aanwijzen voorwaardelijk kan geschieden en of aanwijzen ongedaan gemaakt kan worden. Deze onduidelijkheden worden volgens het middel in de praktijk als knelpunt ervaren.7
Het middel betoogt dat belanghebbende de tegemoetkomingen wel als eindheffingsbestanddeel heeft aangewezen. Echter, ter beperking van het risico op naheffing, boeten en belastingrente heeft zij deze bij de inhouding en afdracht van loonheffing niet als zodanig behandeld. Omdat uiterlijk op het moment van uitbetalen of verstrekken moet worden bepaald of sprake is van een eindheffingsbestanddeel, zijn alle handelingen die na het genietingstijdstip plaatsvinden (zoals verwerking in de loonadministratie en het doen van aangifte) geen ‘aanwijzingshandelingen’. Volgens het middel kent het Hof daarom ten onrechte doorslaggevende werking toe aan de verwerking in de loonadministratie en de afdracht van loonbelasting.
Gelet op het gevolg van een aanwijzing (het wijzigen van het heffingssubject), zijn volgens het middel de afspraken tussen de werknemer en de inhoudingsplichtige, alsmede de verwachtingen die partijen over en weer hebben, bepalend voor het antwoord op de vraag of een vergoeding is aangewezen.
Het middel betoogt voorts dat belanghebbende de Inspecteur meermaals heeft verzocht te bevestigen dat belastingheffing middels eindheffing mogelijk is. Daarnaast zijn de werknemers van belanghebbende in algemene zin geïnformeerd over een mogelijke aanwijzing als eindheffingsbestanddeel.8 Daarom is volgens het middel voldoende aannemelijk dat de vergoedingen als eindheffingsbestanddeel zijn aangewezen. Dat de vergoedingen bij de inhouding en afdracht van loonheffing niet als zodanig zijn behandeld, doet daaraan niet af.
Middel II keert zich tegen het oordeel dat belanghebbende de aan haar actieve werknemers toegekende vergoedingen niet alsnog in bezwaar en (hoger) beroep kan aanwijzen als eindheffingsbestanddeel voor toepassing van de werkkostenregeling. In het kort betoogt het middel dat het Nederlandse stelsel van rechtsbescherming de mogelijkheid biedt om in bezwaar en beroep een ander standpunt in te nemen met betrekking tot de kwalificatie van vergoedingen onder de werkkostenregeling.
Het Hof baseert zijn oordeel volgens het middel vooral op een passage in de wetsgeschiedenis, waarin wordt opgemerkt dat de werkgever uiterlijk op het moment van betalen of verstrekken bepaalt of een vergoeding of verstrekking als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling wordt aangewezen of als werknemersloon in aanmerking wordt genomen. In diezelfde passage wordt opgemerkt dat uit de wetssystematiek volgt dat deze keuze definitief is. Noch het Hof, noch de wetgever beargumenteren echter waarom dat uit de wetssystematiek volgt, aldus het middel.
Volgens het middel volgt uit het stelsel van de AWR en Awb dat de afdracht van loonheffing pas onherroepelijk komt vast te staan nadat de bezwaar- of beroepsmogelijkheden zijn uitgeput. Het standpunt dat belanghebbende bij de inhouding en afdracht van loonheffing inneemt, bindt haar niet, aldus het middel. Het middel vindt bevestiging voor dit standpunt in HR BNB 2003/1729 en HR BNB 2013/12810.
Het middel ziet ruimte voor analoge toepassing van HR BNB 2004/41411: als het verzoek om eindheffing achterwege te laten ook nog in de beroepsfase moet kunnen worden gedaan, dan moet dat volgens het middel ook gelden voor een verzoek om eindheffing toe te passen.
Het middel betoogt dat, indien het oordeel van het Hof juist is, belanghebbende zich moet blootstellen aan het risico op naheffing, boeten en belastingrente om de gebruikelijkheid van de aanwijzing in rechte te laten toetsen. Dit werpt volgens het middel onredelijke obstakels op voor het verkrijgen van rechtsbescherming. Daarmee zijn niet de procedurele garanties aanwezig die art. 1 van het Eerste Protocol bij het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (hierna: EP EVRM) vereist.12 Volgens het middel is de ‘koninklijke weg’ dan niet meer begaanbaar, omdat bij een geschil over de toepassing van de werkkostenregeling het dan niet mogelijk is om het standpunt van de inspecteur te volgen bij de aangifte en daar in bezwaar en beroep de discussie over aan te gaan.
Het middel betoogt verder dat het Hof ten onrechte oordeelt dat geen sprake is van foutherstel. Volgens het middel beperkt foutherstel zich niet tot een fout in de administratieve verwerking, maar kan foutherstel op grond van de wetsgeschiedenis mede betrekking hebben op een foutieve aanwijzing van een loonbestanddeel. Het begrip ‘foutherstel’ dient met het oog op een effectieve rechtsbescherming ruim te worden uitgelegd, aldus het middel.
Tot slot kan volgens het middel het aanwijzen niet definitief zijn zolang er onduidelijkheid is over de betekenis van het begrip ‘aanwijzen’. Het middel betoogt dat de benadering van het Hof meebrengt dat het financiële risico bij onzekerheid of geschil over de toepassing van de werkkostenregeling eenzijdig bij de werkgever wordt neergelegd.
Verweerschrift in cassatie
Middel I kan volgens de Staatssecretaris niet slagen wegens gebrek aan feitelijke grondslag. Het Hof merkt als vaststaand aan dat belanghebbende maximaal € 2.400 per werknemer als eindheffingsloon heeft aangewezen. Belanghebbende verklaart ook ter zitting bij het Hof dat zij wel een hoger bedrag had willen aanwijzen, maar dat die aanwijzing niet heeft plaatsgevonden. Daarom moet in cassatie ervan worden uitgegaan dat belanghebbende een vergoeding van maximaal € 2.400 per werknemer heeft aangewezen.
Ook overigens kan het middel volgens de Staatssecretaris niet slagen. Volgens de Staatssecretaris dient de werkgever de keuze om een vergoeding al dan niet aan te wijzen uiterlijk te maken op het genietingstijdstip en is die keuze definitief. Hij acht het oordeel van het Hof juist dat die aanwijzing pas is voltooid als daarmee rekening wordt gehouden bij de uitbetaling van het loon en de aanwijzing uiterlijk op het genietingsmoment is verwerkt in de loonadministratie. Dan pas komt de aard en omvang van de aangewezen vergoeding, de omvang van het loon en de daarover verschuldigde belasting vast te staan. De andersluidende opvatting in het middel betekent dat de werkgever ervoor kan kiezen een discrepantie te laten ontstaan tussen zijn bedoeling (aanwijzing als eindheffingsbestanddeel) en de ingediende aangifte (werknemersloon) en dat strookt niet met de systematiek van de werkkostenregeling en meer algemeen van de Wet LB. Deze systematiek brengt met zich dat als een inhoudingsplichtige ervoor kiest een vergoeding aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel, zij die keuze moet voltooien door de fiscale gevolgen van die keuze tot uitdrukking te brengen op het genietingsmoment.
Met betrekking tot middel II betoogt de Staatssecretaris dat het niet mogelijk is om na het genietingsmoment nog een keuze voor individuele verloning te veranderen in een keuze voor eindheffing. Anders dan waar het middel van uitgaat, is geen sprake van een door belanghebbende ingenomen standpunt ten aanzien van de kwalificatie van de tegemoetkomingen maar van een keuze om die tegemoetkomingen te verlonen, aan welke keuze zij gebonden is.
De Staatssecretaris betoogt voorts dat de omstandigheid dat belanghebbende een financieel risico zou lopen als zij ervoor had gekozen de tegemoetkoming wel aan te wijzen, niet betekent dat geen sprake is van effectieve rechtsbescherming. Dat is immers een normaal procesrisico dat inherent is aan procederen in het algemeen.
Verder kan volgens de Staatssecretaris geen sprake zijn van foutherstel in de onderhavige zaak, nu het deel boven € 2.400 niet is aangewezen en het aldus gaat om een wijziging van de aanwijzing (en niet om een aanpassing van een al gedane aanwijzing). Er is dus juist géén foutieve aanwijzing van een loonbestanddeel.
Conclusie van repliek
Belanghebbende repliceert dat door het maken van bezwaar de keuze om een beloningsbestanddeel al dan niet aan te wijzen niet langer definitief is, omdat de aanwijzing ter discussie komt te staan. Verder is volgens belanghebbende de ‘koninklijke weg’ de gangbare manier om bij discussies over vrijstellingen de procedure te openen. Tot slot is belanghebbende van mening dat, indien zij een risico op boetes, rente, etc. moet aanvaarden om naar de rechter te kunnen, dat niet valt onder een normaal procesrisico, en daarmee afbreuk wordt gedaan aan de in artikel 1 EP EVRM voorziene effectieve rechtsbescherming.