Parket bij de Hoge Raad, 20-10-2023, ECLI:NL:PHR:2023:979, Bijlage 22/04398 en 23/01969

Art. 17 Wet WOZ bepaalt in het eerste lid dat aan een onroerende zaak een waarde wordt toegekend (hierna ook: WOZ-waarde). Dat artikel bepaalt ook welke waarde dat is. Ik begin met een korte uiteenzetting van de waarderingsvoorschriften ‘waarde in het economisch verkeer’ op grond van art. 17(2) Wet WOZ en ‘vervangingswaarde’ op grond van art. 17(3) Wet WOZ. Vervolgens komt de bepaling aan bod die in deze bijlage centraal staat, te weten art. 17(4) Wet WOZ.

Art. 17(2) Wet WOZ; waardering op WEV

Uitgangspunt voor de bepaling van de WOZ-waarde is het waarderingsvoorschrift van art. 17(2) Wet WOZ. Die bepaling schrijft voor dat de waarde wordt bepaald op de waarde die aan de onroerende zaak dient te worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Dit is de waarde in het economisch verkeer (WEV). Het uitgangspunt van dit waarderingsvoorschrift wordt als volgt in de wetsgeschiedenis omschreven:³

“De met inachtneming van dit waarderingsvoorschrift bepaalde waarde leidt tot het bedrag dat gelijk is aan de prijs welke door de meestbiedende koper besteed zou worden bij aanbieding ten verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding. Deze omschrijving leidt ertoe dat in beginsel moet worden uitgegaan van de prijs welke zou kunnen worden verkregen bij openbaar aanbod van de onroerende zaak.”

Bij dat waarderingsvoorschrift horen twee ficties, de overdrachtsfictie en de verkrijgingsfictie:⁴

“Het waarderingsvoorschrift, zoals dat is neergelegd in het tweede lid, bevat twee ficties. Enerzijds wordt namelijk verondersteld dat de volle en onbezwaarde eigendom van de onroerende zaak zou kunnen worden overgedragen en anderzijds dat de verkrijger de onroerende zaak in de staat waarin deze zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen. Er wordt bij de waardebepaling dus van een overdrachtsfictie en van een verkrijgingsfictie uitgegaan. De eerste fictie veronderstelt een overdracht van volle en onbezwaarde eigendom, ook al zou in werkelijkheid op de onroerende zaak een recht van erfpacht of van vruchtgebruik rusten. De verkrijgingsfictie veronderstelt een vrije opleverbaarheid van de onroerende zaak. Met omstandigheden die daarop inbreuk plegen, zoals het bewoond, verhuurd of verpacht zijn van de onroerende zaak, wordt geen rekening gehouden. De ficties moeten bewerkstelligen dat de te hanteren waarde in sterke mate wordt geobjectiveerd.”

De strekking is dat de WEV wordt geobjectiveerd. Dit moet ook in die zin worden verstaan dat de focus op het object ligt, en niet op de belastingplichtige(n) ter zake van dat object:⁵

“Overigens gelden enkele uitzonderingen op de regel dat moet worden uitgegaan van de volle en onbezwaarde eigendom. De overdrachtsfictie schakelt namelijk volgens vaste jurisprudentie niet de invloed uit die uitgaat van op de onroerende zaak rustende erfdienstbaarheden en van door de wet gestelde beperkingen, alsmede van rechten die met een erfdienstbaarheid op één lijn zijn te stellen, zoals een anti-speculatiebeding met kettingbeding. De reden dat de overdrachtsfictie niet de invloed van de hiervoor genoemde rechtsfiguren uitschakelt, is gelegen in het feit dat de bepaling ten doel heeft de relatie door te snijden tussen een onroerende zaak en de belastingplichtigen ter zake van die zaak. Van een gerechtigde tot een erfdienstbaarheid alsmede van degene te wiens behoeve een anti-speculatiebeding met kettingbeding is gemaakt, kan niet gezegd worden dat zij in een zodanige relatie staan tot de onroerende zaak dat zij het genot ervan hebben.”

Ook de Hoge Raad gaat betreffende de WEV uit van een geobjectiveerde maatstaf die los van persoonlijke verplichtingen staat:⁶

“3.3 (…) In het wettelijke stelsel van de onroerendezaakbelastingen past veeleer, zoals door de Advocaat-Generaal onder 3.8 voorgesteld, als maatstaf voor het al dan niet toekennen van waardedrukkende invloed aan een zakelijke dan wel daarmee gelijk te stellen verplichting aan te houden of door die verplichting de omvang van het genot van de zaak en daardoor de waarde ervan, ongeacht de persoon van de zakelijk gerechtigde of gebruiker, beperkt wordt. Aan die maatstaf voldoet niet een beperking van de vervreemdingsbevoegdheid, zoals het onderhavige antispeculatiebeding, ongeacht of het beding is versterkt met een kettingbeding.”

Art. 17(3) Wet WOZ; waardering op vervangingswaarde (mits > WEV) ⁷

Art. 17(3) Wet WOZ luidt voor zover van belang als volgt:

“In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een onroerende zaak, voor zover die niet tot woning dient, (…) bepaald op de vervangingswaarde indien dit leidt tot een hogere waarde dan die ingevolge het tweede lid. Bij de berekening van de vervangingswaarde wordt rekening gehouden met:

a. de aard en de bestemming van de zaak;

b. de sedert de stichting van de zaak opgetreden technische en functionele veroudering, waarbij de invloed van latere wijzigingen in aanmerking wordt genomen.”

Het voorschrift van waardering op (gecorrigeerde) vervangingswaarde kent zijn oorsprong in bepalingen in de Gemeentewet (en zijn voorganger) betreffende de onroerendezaakbelastingen voorafgaand aan de invoering van de Wet WOZ. De Vakstudie Lokale belastingen en milieuheffingen vermeldt het volgende over de achtergrond van waardering op de gecorrigeerde vervangingswaarde:⁸

“De GVW werd in 1983 in de Gemeentewet opgenomen, om te bewerkstelligen dat incourante onroerende zaken naar hun functionele waarde in de belastingheffing konden worden betrokken.

Aanleiding voor deze wetswijziging is geweest dat de Hoge Raad in enkele arresten heeft beslist dat bij de bepaling van de WEV moest worden uitgegaan van de veronderstelling dat de onroerende zaak zou worden verkocht en dat geen rekening mocht worden gehouden met de huidige eigenaar en gebruiker als gegadigde. Ook de bestemming welke de huidige eigenaar aan de onroerende zaak had gegeven, diende als waardebepalende factor te worden uitgeschakeld. (…)

Bij invoering van het waarderingsvoorschrift voor incourante zaken, was sprake van de zogenoemde 'redelijke-verhoudingstoets', als gevolg waarvan de GVW van toepassing was op een onroerende zaak waarvoor redelijkerwijs geen verkrijger kan worden gevonden die de zaak zou willen verwerven tegen een bedrag dat in een redelijke verhouding staat tot de GVW.

De heffingsmaatstaf WEV gold tot 1 januari 1995 voor courante onroerende zaken, terwijl op incourante onroerende zaken en op quasi-incourante onroerende zaken de GVW van toepassing was. Quasi-incourante onroerende zaken werden door de wet als incourant aangemerkt. Met de inwerkingtreding op 1 januari 1995 van de Wet materiële belastingbepalingen, werd op basis van de Gemeentewet de WEV steeds van toepassing op woningen, terwijl de waarde van niet-woningen wordt gesteld op de GVW indien deze leidt tot een hogere waarde dan de WEV.”

De gecorrigeerde vervangingswaarde was dus destijds bedoeld voor incourante onroerende zaken. Dit blijkt niet met zoveel woorden uit art. 220 Gemeentewet (oud, tekst 1994⁹) maar de omschrijving in het vijfde lid is daarop wel gericht. Onderdeel van die omschrijving is de ‘redelijke-verhoudingstoets’. Het gaat om een negatief afbakeningscriterium: als er redelijkerwijs geen verkrijger kan worden gevonden die een bedrag wil betalen dat aan die toets voldoet, is sprake van een incourante onroerende zaak waarvoor de gecorrigeerde vervangingswaarde geldt:

“(…) 3. Indien de grondslag is de waarde in het economische verkeer, wordt voor de vaststelling van de heffingsgrondslag de waarde in het economische verkeer bepaald op die welke aan de onroerende zaak dient te worden toegekend indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin deze zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in feitelijk gebruik zou kunnen nemen.

4. Met betrekking tot een onroerende zaak als bedoeld in het vijfde lid, wordt in afwijking van het bepaalde in het derde lid, de heffingsgrondslag gesteld op de vervangingswaarde van die zaak, bij de bepaling waarvan rekening wordt gehouden met de technische en de functionele veroudering die is opgetreden sedert de stichting van de zaak, waarbij de invloed van latere wijzigingen mede in aanmerking wordt genomen.

5. Het bepaalde in het vierde lid is van toepassing met betrekking tot de onroerende zaak waarvoor redelijkerwijs geen verkrijger kan worden gevonden die de zaak zou willen verwerven tegen een bedrag dat in redelijke verhouding staat tot de in het vierde lid bedoelde waarde, en die de zaak overeenkomstig het derde lid in gebruik zou willen nemen met inachtneming van de aard en de bestemming daarvan. (…)”

De geciteerde leden 3-5 kennen hun voorganger in vergelijkbare bepalingen in de oude gemeentewet. Die bepalingen zijn in de oude gemeentewet ingevoerd op 1 januari 1983.¹⁰ Aanleiding voor invoering van het voorschrift van de (gecorrigeerde) vervangingswaarde als heffingsgrondslag was – zoals in 2.9 kort beschreven – jurisprudentie van de Hoge Raad over de wijze van waardering op WEV. Die wijze van waardering leidde volgens de regering tot het (onwenselijke) gevolg dat de waarde van incourante objecten zodanig laag zou worden gesteld dat ter zake van dergelijke objecten geen onroerendgoedbelastingen zou worden geheven.¹¹ De memorie van toelichting bij de wetswijziging verwijst ter verduidelijking van de gedachtegang die ten grondslag ligt aan het waarderingsvoorschrift naar een eerdere concept-toelichting op een concept-tekst die in het kader van een adviesverzoek aan de Hoge Raad is voorgelegd.¹² Die toelichting – die ook in onder meer het hierna (3.2) aan de orde komende Pieperschuur-arrest wordt aangehaald – luidt als volgt:¹³

“Uit de huidige jurisprudentie kan worden afgeleid dat uitsluitend vanuit de positie van de veronderstelde koper wordt bezien welke aard in het economisch verkeer het onroerend goed heeft. Naar onze mening dient echter wel degelijk rekening te worden gehouden met de huidige eigenaar als verkoper. Er is sprake van twee partijen die beide economisch en rationeel handelen. Eerst dient te worden bepaald voor welke prijs de verkoper bereid zou zijn de eigendom over te dragen (verkoperswaarde). De verkoper kent slechts een ondergrens, zijnde de waarde die het onroerend goed in economische zin voor hem vertegenwoordigt. Voor dat bedrag en niet voor een lager bedrag is hij bij rationeel handelen bereid zijn rechten over te dragen. (…) De waarde wordt allereerst bepaald door de functie die het onroerende goed op het voor de waardering beslissende tijdstip voor de eigenaar of de gebruiker heeft (functionele waarde). De functionele waarde voor de veronderstelde verkoper is afhankelijk van onder meer de investeringen welke noodzakelijk zijn voor de verkrijging van een vervangend onroerend goed waarvan hij een zelfde gebruik kan maken als van het te waarderen onroerend goed. (…) Bij de bepaling van de heffingsgrondslag van onroerende goederen die niet min of meer regelmatig verkocht worden, zal de vervangingswaarde van het onroerend goed op het voor de waardering beslissende tijdstip, met inachtneming van de technische en functionele veroudering die sedert de stichting daarvan is opgetreden, bepalend zijn.

Aan de andere zijde kent de veronderstelde koper in zijn economisch handelen een bovengrens, welke bepaald wordt door de mogelijkheid tot het stichten of verkrijgen van een gelijkwaardig onroerend goed en de prijs welke daarvoor moet worden betaald (koperswaarde). Verkoperswaarde en koperswaarde zullen op de peildatum in beginsel dezelfde zijn. De feitelijke omstandigheden moeten zo objectief mogelijk worden benaderd. Dit wordt bereikt door in de tekst op te nemen dat er geen beperkingen worden gesteld aan de groep van de mogelijke gegadigden voor het onroerend goed. Met andere woorden, de tegenwoordige eigenaar kan aan beide zijden van de scheidslijn opereren.”

Over het begrip ‘vervangingswaarde’ is naar aanleiding van vragen vanuit de Tweede Kamer onder meer het volgende opgemerkt:¹⁴

“De constatering dat de term vervangingswaarde niet in de belastingwetten wordt gebruikt, is op zichzelf genomen juist. Het is echter niet zo dat daarmee dit begrip onbekend zou zijn, dat met andere woorden inhoudelijk een nieuw begrip zou zijn geïntroduceerd. Alleen het feit al dat de Hoge Raad in zijn advies ten behoeve van dit wetsontwerp het voorstel doet voor de waardering van incourante onroerende goederen uit te gaan van deze waarde, zonder op de inhoud een nadere toelichting te geven, duidt hier reeds op. Daar komt bij dat de vervangingswaarde - via de leer van de bedrijfseconomie - bij belastingkundigen niet onbekend is.

Globaal gezegd, wordt met de vervangingswaarde gedoeld op het offer dat nodig is om een bepaald object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen.”

Tijdens de parlementaire behandeling in de Eerste Kamer gaan de bewindslieden in op het begrip ‘gecorrigeerde vervangingswaarde’ en zijn verhouding tot het begrip ‘vervangingswaarde’:¹⁵

“De uitdrukking «gecorrigeerde vervangingswaarde» komt in de wet niet voor. De eerste ondergetekende heeft haar tijdens het mondelinge overleg met de Tweede Kamer gebruikt om niet telkens de zinsnede «de vervangingswaarde ..., bij de bepaling waarvan rekening wordt gehouden met technische en de functionele veroudering die is opgetreden sedert de stichting van het goed, waarbij de invloed van latere wijzigingen mede in aanmerking wordt genomen» in de mond te hoeven nemen.

Naar aanleiding van de vraag wat precies is bedoeld met de gecorrigeerde vervangingswaarde, merken wij het volgende op. Uitgangspunt bij de heffing van gemeentelijke onroerend-goedbelastingen over incourante onroerende goederen is de vervangingswaarde. In de Nota naar aanleiding van het verslag aan de Tweede Kamer is de vervangingswaarde aangeduid als het offer dat nodig is om een bepaald object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen. Dat zou dus betekenen dat - althans in theorie - een nieuw object, identiek aan het bestaande, verrijst waarvan het offer (de stichtingskosten of de aanschaffingsprijs) de vervangingswaarde vertegenwoordigt. Die vervangingswaarde moet echter worden gecorrigeerd, vandaar deze uitdrukking. Er vindt een tweevoudige correctie plaats. Er moet gecorrigeerd worden wegens technische veroudering. (…) Er zijn echter ook omstandigheden van economische aard die van invloed zijn op de waardebepaling. (…) In de bedrijfseconomie wordt de waarde die resteert als gevolg van deze economische veroudering ook wel als bedrijfswaarde of indirecte opbrengstwaarde aangeduid.”

Zoals in het citaat in 2.9 beschreven is het huidige waarderingsvoorschrift voor niet-woningen, te weten de gecorrigeerde vervangingswaarde indien deze waarde hoger is dan de WEV, per 1 januari 1995 geïntroduceerd. Dat is gebeurd via een aanpassing van de Gemeentewet.¹⁶ Aanleiding daarvoor was opnieuw een arrest van de Hoge Raad:¹⁷

“Inmiddels heeft de jurisprudentie zich op een door ons niet bevredigend geachte wijze ontwikkeld.

In zijn arrest van 27 januari 1988, nr. 24967, (Belastingblad 1988, blz. 188) heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de gecorrigeerde vervangingswaarde niet van toepassing is indien de waarde in het economische verkeer van een onroerend goed meer bedraagt dan 50 percent van die gecorrigeerde vervangingswaarde. De consequentie van dit arrest is de facto dat het aantal gevallen waarin de wetgever van 1982 beoogde dat de gecorrigeerde vervangingswaarde van toepassing zou zijn aanzienlijk is gereduceerd.

(…)

Ten einde de oorspronkelijke bedoelingen van de wetgever weer tot haar recht te laten komen, hebben wij gemeend een regeling te moeten opnemen waarbij de hoogste van de twee waarden, gecorrigeerde vervangingswaarde of waarde in het economische verkeer, als uitgangspunt dient voor het vaststellen van de heffingsmaatstaf. De waardering van woningen geschiedt altijd naar de waarde in het economische verkeer. Hiermede is de bestaande situatie gehandhaafd.”

Kathmann e.a. vatten concluderend samen:¹⁸

“Concluderend kan worden geconstateerd dat de bedoeling van de wetgever met de GVW – zowel bij de wettelijke introductie ervan in 1983 als bij de wijziging van de wettelijke formulering in 1995 – was om te komen tot een reële waardebepaling van onroerende zaken die weliswaar een substantiële waarde vertegenwoordigen (voor de eigenaar), maar waarvoor geen of in onvoldoende mate een waarde in het economische verkeer is vast te stellen.”

Bij de invoering van de Wet WOZ per 1 januari 1995¹⁹ is het waarderingsvoorschrift uit de Gemeentewet voor niet-woningen overgenomen in art. 17(3) Wet WOZ. De memorie van toelichting vermeldt onder meer:²⁰

“Voor het in deze wet gehanteerde waardebegrip geldt eveneens dat het is ontleend aan de in de Gemeentewet opgenomen bepalingen betreffende de heffing van de onroerende-zaakbelastingen nadat die wet zal zijn gewijzigd door het eerder genoemde wetsvoorstel.

(…)

Het derde lid bevat een beslissingsmodel aan de hand waarvan moet worden nagegaan of de waarde moet worden bepaald met inachtneming van het waarderingsvoorschrift van het tweede lid of op het waarderingsvoorschrift van het derde lid, te weten de gecorrigeerde vervangingswaarde. Voor woningen geldt altijd het waarderingsvoorschrift van het tweede lid. Voor de overige onroerende zaken wordt de waarde gesteld op de gecorrigeerde vervangingswaarde, indien dit leidt tot een hoger bedrag dan de met inachtneming van het waarderingsvoorschrift van het tweede lid bepaalde waarde.

Onder gecorrigeerde vervangingswaarde dient te worden verstaan het offer dat nodig is om een object weer in dezelfde staat aan te schaffen of te vervaardigen, gecorrigeerd met een afschrijving wegens technische en functionele veroudering en rekening houdend met de aard en bestemming van het object.”

Art. 17(4) Wet WOZ

Per 1 januari 2005 is een nieuw vierde lid in art. 17 Wet WOZ gevoegd.²¹ Dat lid ziet op gebouwde eigendommen in aanbouw. Voor die objecten wordt altijd de vervangingswaarde als bedoeld in art. 17(3) Wet WOZ gehanteerd. Het nieuwe vierde lid luidt bij de inwerkingtreding als volgt:

“4. In afwijking in zoverre van het tweede lid wordt de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw bepaald op de vervangingswaarde, bedoeld in het derde lid. Onder een gebouwd eigendom in aanbouw wordt verstaan een onroerende zaak of gedeelte daarvan waarvoor een bouwvergunning in de zin van de Woningwet is afgegeven en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming.”

De invoeging van art. 17(4) Wet WOZ is geschied in het kader van een wijziging van de Wet WOZ onder de wetsaanhef-noemer “meer doelmatige uitvoering” van die wet. Uit de memorie van toelichting volgt dat met invoering van art. 17(4) Wet WOZ is beoogd om de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw op eenvoudigere wijze te bepalen dan het geval is bij waardering op WEV. Die vereenvoudiging brengt mee dat WOZ-beschikkingen kort na het begin van het kalenderjaar kunnen worden gegeven en dat veel discussies over de waardering op WEV worden voorkomen:²⁵

“In de praktijk blijkt de waardering van gebouwde eigendommen in aanbouw veel tijd en kosten met zich te brengen. Op het moment van waarderen moet voor woningen in aanbouw worden bepaald wat de waarde in het economische verkeer is. Daarbij moeten veel arbeidsintensieve taxaties plaatsvinden.

Voorgesteld wordt om de vervangingswaarde als uitgangspunt te nemen voor de bepaling van de waarde van een gebouwd eigendom in aanbouw. Daarmee wordt het mogelijk om de waarde van een onroerende zaak met een gebouwd eigendom in aanbouw op eenvoudigere wijze te bepalen. Hierbij gaat het om het bepalen van de vervangingswaarde, dat wil zeggen de grondwaarde plus de stichtingskosten van de onroerende zaak. Hierbij worden de «geobjectiveerde» stichtingskosten als uitgangspunt genomen. Door het waarderingsvoorschrift vervangingswaarde toe te passen voor alle gebouwde eigendommen in aanbouw kunnen gemeenten deze onroerende zaken eenvoudiger direct bij het begin van een kalenderjaar voorzien van een waarde. Reeds voor het kalenderjaar kunnen de grondwaarde en de verwachte stichtingskosten van het gebouwde eigendom in aanbouw (op basis van verleende bouwvergunning) worden geschat. Direct voor of direct na 1 januari kan het voortgangspercentage worden geschat en dat betekent dat de WOZ-beschikkingen en de OZB-aanslagen voor onroerende zaken met gebouwde eigendom(men) in aanbouw ook in de eerste acht weken van een kalenderjaar kunnen worden verzonden. De Waarderingskamer merkt op dat er relatief veel discussies zijn over de objecten in aanbouw en dat deze door het voorstel kunnen worden voorkomen.

(…)

De bepaling van deze vervangingswaarde kan in de regel reeds voor de aanvang van het kalenderjaar geschieden, zodat de WOZ-waarde voor een gebouwd eigendom in aanbouw binnen acht weken na aanvang van het belastingjaar vastgesteld kan worden. Dit beperkt de administratieve lasten bij de gemeenten en afnemers van de WOZ-waarde die samenhangen met het later vaststellen van de waarde van gebouwd eigendom aanbouw. In de praktijk wordt nu de waarde in het economische verkeer van objecten in aanbouw vaak pas bepaald op het moment dat de bouw is afgerond en de waarde in de staat na afronding van de bouw getaxeerd kan worden. De waarde in het economische verkeer voor de eerdere jaren is dan een afgeleide van de uiteindelijke waarde in het economische verkeer na afronding van de bouw. Door het voorgestelde specifieke waarderingsvoorschrift voor gebouwde objecten in aanbouw is het «wachten» op de WOZ-waarde van de onroerende zaak na afronding van de bouw niet meer nodig.”

De memorie van toelichting vermeldt over het bepalen van de vervangingswaarde:²⁶

“De vervangingswaarde kan doorgaans relatief eenvoudig worden berekend op basis van de waarde van de bouwkavel vermeerderd met de tot aan het begin van het desbetreffende kalenderjaar gedane investeringen in het gebouw in aanbouw. Dit betekent dat hetgeen de huidige eigenaar heeft betaald voor de aanneemsom of de voortbrengingskosten een rol kan spelen bij de bepaling van de stichtingskosten. Daarbij moet wel worden beoordeeld of een en ander in overeenstemming is met hetgeen normaal is (bijvoorbeeld geen erg lage kosten door het zelf verrichten van werkzaamheden). Bij het bepalen van de vervangingswaarde kunnen ook algemene kengetallen uit de bouwsector een rol spelen.

Aangezien er sprake is van een gebouwd eigendom in aanbouw, bestaat er geen noodzaak om een correctie voor technische en functionele veroudering toe te passen.”

De in de memorie van toelichting beschreven rol van de ‘eigen’ aanneemsom en/of de voorbrengingskosten van de eigenaar alsmede de controletoets van wat ‘normaal’ is in dat kader, heeft vragen opgeroepen bij de vaste commissie van Financiën. Blijkens het verslag heeft zij de volgende vragen voorgelegd:²⁸

“De regering stelt voor om bij een gebouwd eigendom in aanbouw de WOZ-waarde vast te stellen op de vervangingswaarde, die doorgaans relatief eenvoudig vast te stellen zou zijn. Levert de gekozen methode geen problemen op met bijvoorbeeld rekeningen van een aannemer die nog niet zijn voldaan aan het einde van een jaar? Levert de gekozen methode geen mogelijkheden op voor ontwijkgedrag?

Een van de criteria is dat er moet worden beoordeeld of een en ander in overeenstemming is met hetgeen normaal is. Wie bepaalt wat normaal is? Hoe wordt een dergelijk criterium in de praktijk getoetst?”

De staatssecretaris van Financiën reageert in de nota naar aanleiding van het verslag als volgt op deze vragen. Deze passage is belangrijk voor de onderhavige zaak omdat de staatssecretaris (opeens) ingaat op de behandeling van de component omzetbelasting:²⁹

“Voorgesteld wordt om bij een gebouwd eigendom in aanbouw de WOZ-waarde vast te stellen op de vervangingswaarde. Gevraagd wordt of de gekozen methode geen problemen oplevert met bijvoorbeeld rekeningen van een aannemer die nog niet zijn voldaan aan het einde van een jaar en of de gekozen methode geen mogelijkheden oplevert voor ontwijkgedrag.

Ter beantwoording van deze vraag wordt opgemerkt dat ontwijkgedrag niet wordt voorzien omdat in de voorgestelde wettekst objectief wordt gedefinieerd wanneer sprake is van een object in aanbouw (een onroerende zaak of een gedeelte daarvan waarvoor een bouwvergunning is afgegeven en dat door bouw nog niet geschikt is voor gebruik overeenkomstig zijn beoogde bestemming). Ook de bepaling van de vervangingswaarde kan in dergelijke situaties doelmatig geschieden. Door de bouwvergunning zijn de geschatte bouwkosten bij de gemeente bekend. Ook de waarde van de bouwgrond is doorgaans bekend. Door middel van een staffel kan dan de vervangingswaarde worden berekend naarmate de bouw vordert.

Een van de criteria is verder dat moet worden beoordeeld of een en ander in overeenstemming is met hetgeen «normaal» is. Hiermee wordt tot uitdrukking gebracht dat een vergelijking wordt gemaakt met de stichtingskosten zoals die tot stand komen in het economische verkeer tussen onafhankelijke marktpartijen. Voor een gebouwd eigendom in aanbouw kan ook de omzetbelasting een rol spelen. Voor de component omzetbelasting wordt voor hetgeen «normaal» is, aangesloten bij de waardebepaling die zou gelden voor de waardering indien de onroerende zaak geschikt zou zijn voor gebruik overeenkomstig de beoogde bestemming. Dit betekent dat woningen en courante niet-woningen in aanbouw, die zonder de status van «in aanbouw» zouden worden gewaardeerd op grond van artikel 17, tweede lid, Wet WOZ, worden gewaardeerd inclusief omzetbelasting. Incourante niet-woningen in aanbouw, die zonder de status van «in aanbouw» zouden worden gewaardeerd op grond van artikel 17, derde lid, Wet WOZ, worden afhankelijk de werking van de Wet op de omzetbelasting 1968 gewaardeerd met of zonder omzetbelasting.

Wanneer de bouw gereed is of het gebouw in gebruik is genomen overeenkomstig zijn bestemming, vindt de waardebepaling plaats volgens de regels van artikel 17 van de Wet WOZ. (…)”