Parket bij de Hoge Raad, 25-10-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1116, Bijlage 23/04460 en 24/02548
Parket bij de Hoge Raad, 25-10-2024, ECLI:NL:PHR:2024:1116, Bijlage 23/04460 en 24/02548
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 25 oktober 2024
- Datum publicatie
- 1 november 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:1116
- Zaaknummer
- Bijlage 23/04460 en 24/02548
Inhoudsindicatie
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 25 oktober 2024 in de zaken met de zaaknummers 23/04460 ECLI:NL:PHR:2024:1113 en 24/02548 ECLI:NL:PHR:2024:1117
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
M.R.T. Pauwels
ADVOCAAT-GENERAAL
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 25 oktober 2024 in de zaken met de zaaknummers 23/04460 en 24/02548.
Derde Kamer B
1 Inleiding en overzicht
Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij de conclusies in de zaken met nrs. 23/04460 en 24/02548 (hierna ook: de onderhavige zaken). De zaak met nr. 23/04460 betreft een uitspraak van het gerechtshof Den Haag.1 De zaak met nr. 24/02548 betreft een uitspraak van het gerechtshof Amsterdam.2 De belanghebbenden in die zaken worden bijgestaan door dezelfde gemachtigde (hierna: de gemachtigde).
In elk van de zaken is in cassatie in geschil de ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslag parkeerbelasting in rekening gebrachte kosten (het kostenverhaal). De mogelijkheid van kostenverhaal vindt haar grondslag in art. 234(5) Gemeentewet. Nadere regels wat betreft de hoogte van het kostenverhaal zijn gesteld in het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb).
Een van de regels heeft in de kern de strekking dat het bedrag aan kostenverhaal zo wordt vastgesteld dat, uitgaande van ramingen, op jaarbasis niet meer wordt verhaald dan het totaalbedrag van kosten die samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen. Ik noem dat de verhaalbare-kostenlimiet ter onderscheiding van de opbrengstlimiet bij leges en bepaalde bestemmingsheffingen.
Redenen voor selectie voor conclusie
De zaken zijn geselecteerd voor conclusie om verschillende, samenhangende redenen. De geschilpunten in de zaken betreffen dan wel zijn verweven met zaakoverstijgende rechtsvragen. Er is bovendien nog relatief weinig jurisprudentie van de Hoge Raad, en al helemaal niet recente, over het kostenverhaal. Ook het aantal conclusies over het kostenverhaal is gering. Daarbij komt dat het Bgpb per 1 juli 2019 is gewijzigd. Ook is een vraag in hoeverre aangesloten kan worden bij de jurisprudentie van de Hoge Raad over de opbrengstlimiet. Meer duidelijkheid over de grenzen die het Bgpb stelt aan het kostenverhaal is bovendien gewenst uit de optiek van zowel het aantal (verwachte) procedures als het voorkomen van procedures. De gemachtigde maakt melding van 3200 zaken.3 Verder wordt in de vakliteratuur de verwachting uitgesproken dat het kostenverhaal vaker voorwerp van procedures zal zijn, omdat de kostenonderbouwing een aantrekkelijk onderwerp voor de no-cure-no-pay-praktijk is en de recente maatregelen om de proceskostenvergoeding te beperken voor die praktijk geen betrekking hebben op de parkeerbelasting.4
Brede opzet bijlage mede omwille van een mogelijk breed arrest
Gelet op de voormelde redenen heb ik ervoor gekozen om deze bijlage breed op te zetten. Mede aan de hand van een analyse van de meer recente feitenrechtspraak, laat ik zien welke thema’s actueel zijn in de rechtspraktijk. Bij de beschouwing motiveer ik vervolgens wat mijns inziens de rechtskundige uitgangspunten zouden moeten zijn.
De brede opzet houdt er ook mee verband dat ik de Hoge Raad in overweging geef om in de onderhavige zaken – bijvoorbeeld in het kader van een vooropstelling – (meer) duidelijkheid te geven over het rechtskader bij geschillen over de verhaalbare-kostenlimiet, gelet op het voormelde belang van die duidelijkheid. Ik wijs er ook op dat in de uitgebreide opzet van de uitspraak van gerechtshof Amsterdam een uitnodiging aan de Hoge Raad zou kunnen worden gelezen om een breed arrest te wijzen.
Een belangrijke kwestie die in de onderhavige zaken speelt, is in hoeverre kosten die niet alleen samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelasting, zoals de kosten van parkeerautomaten, in aanmerking mogen worden genomen bij de berekening van het bedrag aan kostenverhaal op grond van art. 2 Bgpb (de kostenberekening). Wat betreft thema’s die niet direct in de onderhavige zaken aan de orde zijn maar waarover duidelijkheid wel van belang is, noem ik in het bijzonder de bewijslastverdeling en de gevolgen van overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet.
Kernpunten
Een wat op zichzelf staand geschilpunt dat alleen in de zaak 23/04460 aan de orde is, maar wel in meer procedures bij de feitenrechters speelt, betreft de bekendmaking van het maximumbedrag dat art. 3 Bgpb bepaalt voor het kostenverhaal. Art. 3 Bgpb bepaalt tevens dat de Minister dit maximumbedrag jaarlijks aanpast en dit aangepaste bedrag voor 1 september bekendmaakt in de Staatscourant. Het maximumbedrag van € 65,30 voor het jaar 2021 is echter ‘pas’ bekendgemaakt op 1 september 2020. In geschil is of dit het rechtsgevolg heeft dat de aanpassing van het maximumbedrag voor 2021 niet geldt. Feitenrechters beantwoorden die vraag eensluidend ontkennend. In onderdeel 4 van deze bijlage zet ik uiteen dat ik het daarmee eens ben.
Het hoofdonderwerp van deze bijlage is de verhaalbare-kostenlimiet. Een belangrijk deel gaat over de uitleg van de aanhef van art. 2(1) Bgpb, die luidt: “De gemeentelijke kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag (…) kunnen ten hoogste bestaan uit de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen (…)”. In onderdeel 8 kom ik tot onder meer de volgende opvattingen:
- Het heeft de voorkeur om voor de uitleg en ontwikkeling van regels in het kader van de verhaalbare-kostenlimiet zoveel mogelijk aan te sluiten bij jurisprudentie over de opbrengstlimiet (8.3).
- Anders dan de gemachtigde betoogt, is voor de vraag welke kosten in aanmerking mogen worden genomen bij de kostenberekening niet een afzonderlijk vereiste dat “kosten zijn gemaakt ter zake van het opleggen van de naheffingsaanslag” (8.4-8.9).
- Het begrip ‘inning’ omvat naheffing (8.10-8.11).
- Het begrip ‘inning’ ziet als uitgangpunt niet mede op “het proces van vaststellen van de bij wege van voldoening op aangifte verschuldigde belasting” (8.12).
- Aansluiting zoekend bij de jurisprudentie over de opbrengstlimiet: het begrip “samenhangen met” houdt in dat er een meer dan zijdelingse samenhang is (8.13-8.17).
- Hoewel enigszins contre coeur (vgl. 8.19-8.20): indien kosten samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, kunnen de kosten geheel in aanmerking worden genomen bij de kostenberekening, ook al zijn de kosten mede voor andere doeleinden gemaakt (8.18-8.34). Dit sluit namelijk aan bij jurisprudentie over de opbrengstlimiet (8.21-8.24), en vindt ook steun in een toelichting op het Bgpb (8.26). De ‘voor zover’-formulering in art. 2(1) Bgpb verzet zich daartegen niet (8.29). Het komt niet in strijd met de bedoeling van de formele wetgever (8.30-8.33).
- Hoewel op gespannen voet met de tekst van art. 2(2) Bgpb, mag – conform doel en strekking van de regeling – in de deler van de kostenberekening worden uitgegaan van het geraamde aantal jaarlijkse inbare naheffingsaanslagen (8.37-8.43).
- Voor de bewijslastverdeling heeft mutatis mutandis hetzelfde kader te gelden als dat bij de opbrengstlimiet, dus het kader van HR BNB 2009/159 en BNB 2014/149 (8.44-8.45).
- Voor een correctie van de omvang van geraamde bedragen is slechts dan plaats, indien de raming niet in redelijkheid is geschied (8.46).
- In lijn met jurisprudentie over de opbrengstlimiet, leidt overschrijding van de verhaalbare-kostenlimiet als regel tot partiële onverbindendheid van het bedrag aan kostenverhaal (8.48). Algehele onverbindendheid is uitzondering (8.49). Onverbindendheid kan achterwege blijven bij een overschrijding met enkele promillen (8.50-8.51). Voor de (on)verbindenheid gaat het om de deugdelijkheid van de ramingen, niet om de uiteindelijk werkelijk gerealiseerde bedragen (8.52).
Opbouw bijlage en leeswijzer
De brede opzet van deze bijlage komt ook tot uitdrukking in het aantal onderdelen. Degene die vooral geïnteresseerd is in het beschouwende deel van de bijlage, kan direct doorschakelen naar onderdeel 4 (over de overschrijding van de termijn van bekendmaking van het maximumbedrag voor 2021) en onderdeel 8 (over de verhaalbare-kostenlimiet).
De andere onderdelen bevatten de basis voor de beschouwende delen. Onderdeel 2 bevat een weergave van de relevante bepalingen in de Gemeentewet en het Bgpb. Onderdeel 3 behandelt wetsgeschiedenis en toelichtingen op het Bgpb. Onderdeel 5 geeft een themagewijs overzicht van jurisprudentie van de Hoge Raad over de opbrengstlimiet. Dat overzicht neem ik op, omdat ik meen dat het voor de hand ligt om als uitgangspunt voor de verhaalbare-kostenlimiet zoveel mogelijk aan te sluiten bij die jurisprudentie. Onderdeel 6 bevat een – ditmaal chronologisch – overzicht van de jurisprudentie van de Hoge Raad over het kostenverhaal bij de parkeerbelasting. Onderdeel 7 behandelt – ditmaal weer themagewijs – rechtspraak van feitenrechters over de verhaalbare-kostenlimiet. Dit onderdeel is relatief uitgebreid om meer context te geven bij de (rechts)vragen die in de onderhavige zaken aan de orde zijn.
2. Regelgeving5
Gemeentewet
Art. 225 Gemeentewet bevat materieelrechtelijke regels over de parkeerbelasting. Deze zijn voor de onderhavige zaken niet direct relevant.
In deze bijlage staat centraal het in rekening brengen van kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag parkeerbelasting (hierna: kosten naheffing of kostenverhaal). Art. 234 Gemeentewet geef daarvoor de volgende regels:
“5. Ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag worden kosten in rekening gebracht. Deze kosten maken onderdeel uit van de naheffingsaanslag en worden afzonderlijk op het aanslagbiljet vermeld. Ten aanzien van hetzelfde voertuig worden per aaneengesloten periode de kosten niet vaker dan eenmaal per kalenderdag in rekening gebracht.
6. Bij algemene maatregel van bestuur worden regels gesteld met betrekking tot de wijze van berekening en de maximale hoogte van de in het vijfde lid bedoelde kosten. In de belastingverordening wordt het bedrag van de in rekening te brengen kosten bepaald.
(…)”
Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb)
De in art. 234(6) Gemeentewet bedoelde bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels zijn te vinden in het Bgpb.
Art. 2 Bgpb luidt als volgt:
“1. De gemeentelijke kosten ter zake van het opleggen van een naheffingsaanslag als bedoeld in artikel 234, vijfde lid, van de wet kunnen ten hoogste bestaan uit de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen:
a. vaste informatieverwerkingskosten;
b. variabele informatieverwerkingskosten;
c. kosten van afschrijving;
d. kosten van interest;
e. personeelskosten;
f. overheadkosten, die ten hoogste 50% van de personeelskosten mogen bedragen.
2. Op basis van een raming van het jaarlijkse totaal van deze kosten stelt de raad, in verhouding tot het geraamde jaarlijkse aantal aaneengesloten parkeerperioden binnen een kalenderdag waarover wordt nageheven, het bedrag vast dat per nageheven aaneengesloten parkeerperiode binnen een kalenderdag aan de belastingschuldige in rekening wordt gebracht. De raming kan een gemiddelde betreffen over een periode van ten hoogste vier jaren.”
Art. 3 Bgpb luidt, voor zover relevant:6
“1. Het bedrag, bedoeld in artikel 2, tweede lid, bedraagt met ingang van 1 januari 1999 ten hoogste € 41 [Red: per 1 januari 2021: € 65,30).
2. Onze Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties past jaarlijks het bedrag, bedoeld in het eerste lid, aan overeenkomstig de procentuele wijziging die de consumentenprijsindex over de maand april van het lopende kalenderjaar heeft ondergaan ten opzichte van dit prijsindexcijfer over de maand april van het daaraan voorafgaande jaar. De uitkomst van die berekening wordt afgerond op het dichtstbijzijnde veelvoud van 10 eurocent. Het aldus berekende bedrag wordt door Onze voornoemde Minister voor 1 september in de Staatscourant bekend gemaakt en geldt voor het daarop volgende kalenderjaar.
(…).”
De vaststelling van het bedrag van € 65,30 per 1 januari 2021 is geschied door de Regeling van de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties van 17 augustus 2020, nr. 2020-0000439367. Deze regeling is op 1 september 2020 in de Staatscourant gepubliceerd.7 Ten tijde van de vaststelling van de regeling, althans van het opstellen van de toelichting, werd er kennelijk van uitgegaan dat de publicatie eerder zou zijn. De toelichting vermeldt namelijk:
“Overeenkomstig artikel 3, tweede lid, van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen is het bedrag vóór 1 september 2020 bekendgemaakt.”
3 Wetsgeschiedenis en toelichtingen op het Bgpb
In dit onderdeel vang ik aan met een gedeeltelijke herhaling van de parlementaire geschiedenis die ik aanhaal in mijn conclusie naar aanleiding van de prejudiciële vragen die aan de Hoge Raad zijn voorgelegd betreffende de kosten naheffing.8 Waar die conclusie ook ingaat op de oorspronkelijke plannen (zoals de ‘c-belasting’), ligt hier de nadruk op de wetsgeschiedenis van het kostenverhaal.
De voorgangers van art. 225 en 234 Gemeentewet onder de oude gemeentewet zijn art. 276a en 283a van die oude gemeentewet (gemeentewet (oud)).9 Per 1 januari 1994 is de (nieuwe) Gemeentewet in werking getreden.10 Art. 276a en 283a gemeentewet (oud) zijn ingevoerd per 1 januari 1991.11 Deze invoering hield verband met de zogenoemde fiscalisering van parkeergelden in een parkeerbelasting.
Wetsgeschiedenis kostenverhaal
In het oorspronkelijke wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van de parkeerbelasting, was niet voorzien in de mogelijkheid van kostenverhaal.12 Die mogelijkheid is in het wetsvoorstel gekomen bij de tweede nota van wijziging, tegelijk met een regeling voor een wielklem.13 Deze maatregelen dienden ter vervanging van de voorgestelde ‘c-belasting’:14
“(…) het kabinet [heeft] besloten bij nota van wijziging af te zien van de voorgenomen invoering van de zogenaamde c-belasting. In plaats daarvan voorziet de nota van wijziging in een op de parkeerbelastingen toegesneden systeem van invordering van niet-betaalde parkeergelden, waarbij voor de gemeenten de mogelijkheid wordt geopend de wielklem te hanteren. Daarnaast voorziet de nota van wijziging in de mogelijkheid voor de gemeenten om bij het opleggen van de naheffingsaanslag voor de niet betaalde parkeerbelasting de daarmee samenhangende kosten aan de belastingplichtige in rekening te brengen. Voor deze - in het belastingrecht bijzondere - mogelijkheid van kostenverhaal is hier aanleiding, aangezien het bij de parkeerbelastingen gaat om de naheffing van relatief geringe bedragen. Op deze wijze worden de gemeenten in staat gesteld om op een efficiënte en financieel verantwoorde wijze hun parkeerbeleid te realiseren. Het aan de belastingplichtige in rekening brengen van kosten maatregelen en van toezicht in het belang van de belastingheffing is in het belastingrecht overigens niet geheel onbekend. Wij verwijzen in dit verband naar het Besluit kosten en interest douane en accijnzen (Stb. 1962,335).”
De Raad van State meent in zijn advies dat het kostenverhaal niet dient te worden aangemerkt als een materiële strafsanctie; hij acht daarbij onder meer van belang dat de kosten worden vastgesteld aan de hand van relevante reële kostencomponenten:15
“Naar het de Raad van State voorkomt, is de kernvraag of het kostenverhaal niet dient te worden aangemerkt als een materiële strafsanctie. Die vraag strekt zich mede uit tot het bijzondere middel van toepassing van de wielklem, die volgens de toelichting mede dient tot zekerheid voor de betaling van die kosten. De Raad is van oordeel dat deze vraag ontkennend kan worden beantwoord. Weliswaar is niet uitgesloten dat de belastingschuldige de betaling van belasting berekend naar een forfaitair bepaalde parkeerduur en het aanbrengen van de wielklem als punitief zal ervaren, maar voor het karakter van de maatregel is dit niet bepalend. Van meer belang acht de Raad dat de te verrekenen kosten worden vastgesteld aan de hand van relevante reële kostencomponenten en op basis van een nog nader vast te stellen berekeningsmethodiek en dat zulks in elke gemeente die van deze middelen gebruik maakt afzonderlijk zal geschieden.”
De toelichting op de tweede nota van wijziging vermeldt dat nadere regels over de kosten bij algemene maatregel van bestuur worden gesteld in overleg met de VNG.16 Die regels zien op de kostencomponenten, de berekeningswijze en het maximumbedrag. Het moet gaan om kosten die werkelijk door de gemeente worden gemaakt:
“De doorberekening van de kosten van het opleggen van de naheffingsaanslag zal nader worden geregeld bij algemene maatregel van bestuur. Daarin zal een opsomming worden opgenomen van de relevante kostencomponenten (met name personeelskosten en kosten van administratieve verwerking), eventueel nader uit te werken in een berekeningsmethodiek. Op basis daarvan kan elke gemeente vervolgens het ter plaatse geldende kostenbedrag vaststellen. De desbetreffende algemene maatregel van bestuur zal in nauw overleg met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten worden opgesteld.
(…)
In het zevende lid is geregeld dat de wijze van berekenen en de maximale hoogte van de kosten van de naheffingsaanslag bij algemene maatregel van bestuur worden bepaald. Met de vermelding in een algemene maatregel van bestuur van de componenten van de in rekening te brengen kosten wordt eenheid in de kostengrondslag bereikt. Met het stellen van een maximum wordt beoogd te voorkomen dat de kosten van een minder efficiënte aanpak door gemeenten kunnen worden afgewenteld op de belastingplichtige. In de tweede volzin van het zevende lid staat opgenomen dat in de belastingverordening de invulling plaats vindt van de in de algemene maatregel genoemde kostencomponenten. Aangezien de kosten van het opleggen van een naheffingsaanslag niet in alle gemeenten dezelfde omvang zullen hebben strookt het met het karakter van de regeling alleen die kosten, die werkelijk door de gemeenten worden gemaakt en waarvan de omvang in de belastingverordening is opgenomen, aan de belastingplichtige in rekening te brengen.”
Op een later moment tijdens de parlementaire behandeling is wederom vermeld dat het moet gaan om de werkelijke kosten. Verder is inzicht gegeven in de hoogte van het maximumbedrag dat bij algemene maatregel van bestuur wordt vastgesteld:17
“Het gaat daarbij om de werkelijke kosten, vast te stellen aan de hand van relevante, reële kostencomponenten. Op basis van deze kostencomponenten kan elke gemeente, uitgaande van de plaatselijke omstandigheden, de kosten berekenen. De VNG heeft op basis van deze uitgangspunten een aantal gemeenten verzocht een raming op te stellen van de kosten van de naheffingsaanslag. De door de gemeenten opgegeven kosten liggen gemiddeld rond ƒ 55,-. In de a.m.v.b. is het maximumbedrag, na nader overleg met de VNG en de Rgf, bepaald op ƒ 65,. Met het stellen van een maximum bedrag wordt, naast het vermijden van belangrijke onderlinge verschillen tussen gemeenten, tevens beoogd te voorkomen dat de kosten van een minder efficiënte aanpak kunnen worden afgewenteld op de belastingschuldige. Bij de bepaling van het maximumbedrag is uiteraard rekening gehouden met het feit dat gemeenten het instrument kostendekkend moeten kunnen hanteren. Met het oog op de samenhang bij de uitvoering van het parkeerbeleid is bij de vaststelling van het maximumbedrag ook rekening gehouden met het overige parkeerhandhavingsbeleid. (…)”
Tijdens de parlementaire behandeling is de concept Algemene maatregel van bestuur gemeentelijke parkeerbelastingen aan de Tweede Kamer voorgelegd.18 Daarover is schriftelijk overleg gevoerd tussen de vaste Commissie voor Binnenlandse zaken en de Staatssecretaris van Binnenlandse zaken. Van dat overleg is een verslag gemaakt. Onder meer werden de volgende vragen gesteld en beantwoord:19
“3. Indien gemeenten het instrument van de naheffingsaanslag kostendekkend kunnen hanteren voor een lager bedrag dan het maximum van f 65, mogen zij dit maximum dan toch aan de overtreder berekenen? (…)
Neen, wanneer de kosten lager zijn dan het maximum mogen de gemeenten slechts dat lagere bedrag in rekening brengen.
(…)
6. Bij de toelichting op artikel 3 wordt gemeld dat gemeenten veelal op een lager bedrag zullen uitkomen dan het maximumbedrag van f 65. Bestaat reeds enig zich op gemeenten die met hun kosten hoger zullen uitkomen? (…).
Op verzoek van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten heeft een aantal gemeenten een berekening uitgevoerd met betrekking tot de hoogte van de kosten van het opleggen van de naheffingsaanslag. Daaruit is gebleken dat een bedrag van f 65 toereikend zal zijn.
(…)
19. Wordt in de afweging met overige criteria het criterium <<kostendekkend voor gemeenten>> het zwaarst gewogen? (…).
Ja, met dien verstande dat voor het doorberekenen van de kosten van de naheffingsaanslag een maximum geldt van f 65.”
Tot slot, tijdens de parlementaire behandeling is ook mondeling uitgebreid beraadslaagd over onder meer het kostenverhaal.20 Die beraadslaging gaat onder meer over vraag of toch niet sprake is van een boete, maar dat laat ik verder rusten, omdat hier het kostenverhaal als zodanig meer van belang is. De uitlatingen van de staatssecretaris die specifiek op het kostenverhaal betrekking hebben, bieden echter niet extra inzicht ten opzichte van de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis.21
Historie Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb)
Het Bgpb is ingevoerd op 1 januari 1991 tegelijk met de in 3.2 vermelde invoering van de (nieuwe) parkeerbelastingbepalingen in de (oude) gemeentewet.22
Het in 2.3 geciteerde art. 2 Bgpb bepaalt uit welke componenten de kosten naheffing ten hoogste kunnen bestaan. De toelichting op dit artikel luidt:23
“Artikel 2
In dit artikel is een limitatieve opsomming gegeven van de kostencomponenten die mogen doorwerken in de hoogte van de naheffingsaanslag. Overeenkomstig het advies van de Raad van State op de tweede nota van wijziging bij het voorstel van wet inzake parkeerbelastingen (Kamerstukken II 1989/90, 19 405, nr. 13) zijn uitsluitend de reële kostencomponenten opgenomen. In het kader van dit besluit kunnen alleen die kosten worden doorberekend welke rechtstreeks voortvloeien uit het fiscaal afhandelen van het niet betalen van parkeerbelastingen. Daarbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de aanschaf van hardware, software, applicaties en licenties, de afschrijving op huisvesting, de salarissen van parkeercontroleurs, de kosten van financiële administratie en secretariaatskosten. De kostencomponenten in dit artikel zijn opgenomen in overleg met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten en ontleend aan een vergelijkende analyse van reële kostenramingen van een aantal gemeenten. Op basis daarvan kan elke gemeente de voor die gemeente relevante, werkelijke kosten berekenen. Ten aanzien van de kostencomponenten informatieverwerkingskosten kan worden opgemerkt dat hieronder tevens worden begrepen de kosten die worden gemaakt voor het verkrijgen van informatie uit een informatiesysteem van een andere organisatie dan de gemeentelijke, ten behoeve van het fiscaal afhandelen van parkeerbelastingen. Overigens vloeit uit artikel 19 van het huidige Reglement kentekenregistratie (Stb. 1974, 547) voort dat raadpleging van dit register door overheidsinstanties kosteloos is.”
De oorspronkelijke tekst van art. 2(1) Bgpb spreekt – zoals ook in de zojuist geciteerde toelichting naar voren komt – over “rechtstreeks voortvloeien uit” (de inning van niet betaalde parkeerbelastingen).24 Dat is per 1 juli 2019 gewijzigd in “samenhangen met”.25 De wijziging is met name ingevoerd om duidelijkheid te scheppen over de vraag of de kosten van digitale scantechnologie die niet uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelasting ook in rekening mogen worden gebracht: 26
“Artikel III
Dit artikel bevat enkele wijzigingen van overwegend technische aard van het Besluit gemeentelijke parkeerbelastingen (Bgpb). Allereerst gaat het om twee verduidelijkingen van artikel 2 Bgpb, dat bepaalt welke kostencomponenten gemeenten in rekening mogen brengen bij het opleggen van een naheffingsaanslag voor een niet betaalde parkeerbelasting. Het eerste lid bevat een limitatieve opsomming van kostencomponenten, zoals informatieverwerkingskosten of personeelskosten, en bepaalt dat de kosten slechts in rekening mogen worden gebracht voor zover ze «rechtstreeks voortvloeien uit de inning van niet betaalde parkeerbelastingen». Dit roept in de praktijk met name de vraag op of de kosten van digitale scantechnologie die niet uitsluitend zijn gemaakt ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen, ook in rekening mogen worden gebracht. De nieuwe formulering «samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen» (onderdeel C, eerste lid) stelt buiten twijfel dat de kosten niet uitsluitend ten behoeve van de inning van niet betaalde parkeerbelastingen hoeven te zijn gemaakt. De formulering is ontleend aan de modelbepalingen voor de doorberekening van kosten in aanwijzing 5.57 van de Aanwijzingen voor de regelgeving. Dezelfde wijziging is doorgevoerd in de artikelen 5 en 14 Bgpb (…).”
De bedoelde aanwijzing 5.57 van de Aanwijzingen voor de regelgeving luidt voor zover van belang (tekst 2019):
“2 Indien het wenselijk is kosten voor het verrichten van werkzaamheden en diensten door te berekenen, wordt het volgende model als uitgangspunt genomen:
1. [Naam bestuursorgaan] brengt de kosten die samenhangen met het verrichten van werkzaamheden als bedoeld in artikel ... ten laste van degene ten behoeve van wie deze werkzaamheden worden verricht.”
De term ‘voor zover’ in art. 2(1) Bgpb is gehandhaafd per 1 juli 2019. De Aanwijzingen voor de regelgeving vermelden het volgende met betrekking tot die term (tekst 2019):
“Aanwijzing 3.11. Uitdrukking ‘voor zover’
1 In plaats van ‘indien en voor zover’ wordt de uitdrukking ‘voor zover’ gebruikt.
2 De uitdrukking ‘voor zover’ wordt in een wettelijk voorschrift slechts gebruikt in de betekenis van ‘in de mate dat’.
Toelichting
Een aanspraak op vergoeding van schade ‘indien’ deze een bepaald bedrag te boven gaat, geeft aanspraak op vergoeding van de volledige schade, wanneer aan de voorwaarde is voldaan dat deze hoger is dan het drempelbedrag. Een aanspraak op vergoeding van schade ‘voor zover’ deze meer bedraagt dan een bepaald bedrag, geeft daarentegen slechts aanspraak op vergoeding voor het deel van de schade dat dat bedrag te boven gaat.”
Per 1 juli 2019 is de zin “De raming kan een gemiddelde betreffen over een periode van ten hoogste vier jaren.” toegevoegd aan art. 2(2) Bgpb.27 In de toelichting op die wijzing is vermeld dat het vaststellen van het in rekening te brengen bedrag op basis van een raming over één jaar kan leiden tot jaarlijkse schommelingen in de hoogte van de in rekening te brengen kosten. Door uit te gaan van een raming over een periode van meerdere jaren kunnen deze schommelingen worden beperkt, aldus de toelichting.28
Het in 2.5 geciteerde art. 3 Bgpb bepaalt het maximumbedrag aan kosten dat in rekening kan worden gebracht. De toelichting op dit artikel bij de invoering ervan komt grotendeels overeen met de in 3.6 aangehaalde passage uit de parlementaire geschiedenis. Gelet daarop en aangezien het maximumbedrag als zodanig geen kernpunt in deze bijlage is, citeer ik de toelichting niet.29
Aanvankelijk was art. 3 Bgpb nog niet onderverdeeld in artikelleden; het bepaalde enkel het maximumbedrag. Dat bedrag is per 1 januari 1999 verhoogd naar f 82 (later gewijzigd in: € 4130). Tegelijk is op dat moment een tweede lid toegevoegd dat erin voorziet dat het maximumbedrag jaarlijks wordt aangepast door de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties (hierna: de Minister). Dat bedrag dient te zijn bekendgemaakt in de Staatscourant voor 1 september en geldt voor het daaropvolgende kalenderjaar.31 De toelichting vermeldt daarover:32
“Verder is het besluit in die zin aangepast dat het tarief jaarlijks door de Minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties aangepast zal worden met de procentuele wijziging van het prijsindexcijfer van de gezinsconsumptie zoals dat wordt berekend door het Centraal Bureau voor de Statistiek. Dat bedrag wordt naar boven afgerond op hele guldens. Het aldus berekende bedrag wordt door de voornoemde Minister voor 1 september in de Staatscourant bekend gemaakt en geldt voor het daaropvolgende kalenderjaar.”
Een zijstap: kosten wielklem en kosten overbrenging en bewaring
Art. 235(1) Gemeentewet regelt dat bij een belastingverordening kan worden bepaald dat een heffingsambtenaar bevoegd is om tot zekerheid van de betaling van een naheffingsaanslag parkeerbelasting een zogeheten wielklem aan te brengen aan een voertuig.33 Art. 235(5) Gemeentewet regelt de bevoegdheid van de heffingsambtenaar om na afloop van een bepaalde termijn het voertuig naar een door hem aangewezen plaats te doen overbrengen en in bewaring te doen stellen.
Het gaat mij op deze plaats niet om deze maatregelen als zodanig maar om het feit dat ook ter zake van deze maatregelen is voorzien in verhaal van kosten. Art. 235(3) bepaalt dat “[t]er zake van het aanbrengen alsmede van het verwijderen van de wielklem (…) kosten in rekening [worden] gebracht”. In de tweede volzin van art. 235(5) Gemeentewet bepaalt dat “[t]er zake van de (…) overbrenging en bewaring (…) kosten in rekening [worden] gebracht”.
Op grond van art. 235(13) Gemeentewet zijn in het Bgpb ook ter zake van het verhaal van deze kosten regels gesteld met betrekking tot de wijze van berekening. De regels voor het verhaal van kosten met betrekking tot de wielklem zijn te vinden in art. 5 Bgpb, en die met betrekking tot de overbrenging en bewaring in art. 14 en 15 Bgpb. De regeling in art. 5(1) en die in art. 14(1) Bgpb kennen een vergelijkbare structuur als de regeling in art. 3(1) Bgpb voor de kosten naheffing. De formulering van de beginzin is vrijwel identiek. Als voorbeeld art. 5(1) Bgpb:
“1 De gemeentelijke kosten ter zake van het aanbrengen en verwijderen van een wielklem aan een voertuig kunnen ten hoogste bestaan uit de volgende componenten, voor zover deze samenhangen met de inning van niet betaalde parkeerbelastingen:
<volgen kostenposten; MP>”
Een verschil met het verhaal van kosten naheffing is wel dat het Bgpb met betrekking tot de wielklem en de overbrenging en bewaring niet voorziet in een maximumbedrag. Art. 235(13) Gemeentewet schrijft dat overigens ook niet voor.34 Tijdens de parlementaire behandeling – waarin op enig moment een conceptversie van het Bgpb is voorgelegd (zie 3.7) – is in dat kader benadrukt dat alleen de werkelijke kosten in rekening mogen worden gebracht:35
“9 In artikel 3 worden de kosten van de naheffingsaanslag gemaximeerd. Op welke wijze kunnen de kosten van de wielklem en het wegslepen en bewaren van het voertuig binnen de perken worden gehouden? (…).
Alleen de werkelijke kosten van de genoemde handelingen mogen in rekening worden gebracht. Het is dus in strijd met de wet om hogere bedragen in rekening te brengen. Burgers die geconfronteerd menen te worden met gemeenten die aldus in strijd met de wet handelen of met gemeenten die in verband met een minder efficiënte bedrijfsvoering uitkomen op onevenredig hoge werkelijke kosten, kunnen deze gemeenten daarop in rechte aanspreken. Deze mogelijkheid zal ertoe bijdragen dat de kosten binnen de perken blijven.”
Een ander verschil is dat het Bgpb met betrekking tot zowel het aanbrengen en verwijderen van een wielklem als overbrenging en bewaring een specifieke bepaling kent voor het geval die activiteit “geschiedt op andere wijze dan in eigen beheer”. Voor zover dat het geval is, bedragen de gemeentelijke kosten daarvoor ten hoogste de in rekening gebrachte kosten (art. 5(3) en 14(2) Bgpb).
Aangezien art. 5(1) en 14(1) Bgpb ook tekstueel gezien vergelijkbaar zijn met art. 3(1) Bgpb, zou de toelichting op (wijzigingen van) die bepalingen mogelijk nog aanknopingspunten kunnen opleveren voor de uitleg van de beginzin van art. 3(1) Bgpb. Extra aanknopingspunten heb ik evenwel niet gevonden. Zo luidt de toelichting op art. 5 en 14 Bgpb bij invoering:36
“Artikel 5
In dit artikel is een opsomming gegeven van de kostencomponenten die mogen doorwerken in de hoogte van het bedrag dat in rekening wordt gebracht bij het aanbrengen en verwijderen van een wielklem. Ook hier kunnen slechts die kosten in rekening worden gebracht die rechtstreeks voortvloeien uit het fiscaal afhandelen van het niet betalen van parkeerbelastingen. Daarbij kan gedacht worden aan <volgen voorbeelden; MP>
(…)
Artikel 14 geeft een overzicht van de kostencomponenten die de hoogte van de aan de belastingschuldige in rekening te brengen kosten bepalen. Daarbij kan onder andere gedacht worden aan <volgen voorbeelden; MP>”
Verder is geen afzonderlijke toelichting gegeven bij de wijziging van de tekst van art. 5 en 14 Bgpb per 1 juli 2019 (zie 3.11).
4 Gevolgen bekendmaking maximumbedrag kostenverhaal op ‘pas’ 1 september 2020
Een van de geschilpunten in de zaak met nr. 23/04460 is wat de gevolgen zijn van de omstandigheid dat de in 2.6 vermelde regeling met het nieuwe maximumbedrag per 1 januari 2021 ‘pas’ op 1 september 2020 is bekendgemaakt in de Staatscourant. Die vraag rijst omdat art. 3(2) Bgpb bepaalt dat de Minister het maximumbedrag jaarlijks aanpast en dat het aangepaste bedrag – dat voor het daaropvolgende kalenderjaar geldt – door de Minister “voor 1 september” in de Staatscourant wordt bekendgemaakt. Met de Minister in de toelichting (zie 2.6) ga ik ervan uit dat met “voor 1 september” is bedoeld: vóór 1 september. De bekendmaking op 1 september 2020 is zo bezien één dag te laat.37 Daarvan gaan ook de feitenrechters uit (zie hierna).
In de zaak met nr. 23/04460 is in de desbetreffende parkeerbelastingverordening het bedrag aan kosten naheffing vastgesteld ter hoogte van het maximumbedrag. Volgens de belanghebbende in die zaak leidt de overschrijding van de bekendmakingsdatum tot onverbindendverklaring van de parkeerbelastingverordening. De belanghebbende heeft daarvoor niet de handen van de feitenrechters op elkaar gekregen. De rechtbank Den Haag heeft zich (kennelijk) laten overtuigen door de toelichting van de heffingsambtenaar wat betreft het doel van de bekendmakingsdatum:38
“10. (…) Verweerder heeft ter zitting toegelicht dat de bekendmaking van het maximale bedrag aan kosten in de Staatscourant voor 1 september, niet dient tot rechtsbescherming van een belastingplichtige, maar enkel te maken heeft met het tijdig, namelijk vóór aanvang van het nieuwe jaar, kunnen vaststellen van de (concept)verordening door de gemeenteraad. Dat het jaarlijkse maximum aan kosten een dag te laat bekend is gemaakt heeft in dit geval niet tot gevolg gehad dat de Verordening niet of te laat kon worden vastgesteld en heeft naar het oordeel van de rechtbank geen gevolgen.”
Het gerechtshof Den Haag verwerpt het standpunt van de belanghebbende als volgt:39
“5.10. (…) Dat dit maximumbedrag pas op 1 september 2020 in de Staatscourant is gepubliceerd, heeft niet tot gevolg dat de Verordening op dit punt in strijd is met artikel 3, lid 2, van het Besluit en om die reden onverbindend zou zijn. Uit de tekst van deze bepaling noch uit de nota van toelichting bij de wijziging (Staatsblad 1998, 696) is af te leiden dat het aangepaste maximumbedrag niet geldt voor het daaropvolgende kalenderjaar als het niet vóór, maar op of na 1 september van het voorliggende jaar bekend wordt gemaakt. Gelet op de nota van toelichting is de mogelijkheid om de naheffingskosten te wijzigen bedoeld om gemeenten kostendekkend te kunnen laten werken. Anders dan belanghebbende betoogt, is de bekendmakingsdatum uitsluitend bedoeld om gemeenten de gelegenheid te geven het kostenbedrag in hun verordening voor het daaropvolgende kalenderjaar tijdig aan te passen aan het bedrag dat bij het opleggen van naheffingsaanslagen parkeerbelasting maximaal voor de kosten daarvan in rekening mag worden gebracht.
Ook in het jaar 2021 is – voor het maximumbedrag voor 2022 – de bekendmakingsdatum overschreden.40 Gerechtshof Amsterdam is van oordeel dat dit niet afdoet aan de rechtmatigheid van het maximumbedrag in het Bgpb. Ook dit gerechtshof meent dat de bekendmakingsdatum niet beoogt de belangen van de belastingplichtige te beschermen. Het merkt de bekendmakingsdatum aan als een regelende termijn:41
“5.6. (…) Het tweede lid van artikel 3 van het Besluit, waarin de bekendmakingsdatum is opgenomen, is (later) ingevoerd en in werking getreden op 1 januari 1999. De wijziging van dit lid per 1999 is in lijn met het doel van artikel 3 van het Besluit (een maximering van het gemeentelijk tarief zodat tarieven niet in belangrijke mate kunnen gaan afwijken). Daarmee is het van belang voor de gemeenteraad die jaarlijks tijdig het bedrag voor de kosten van een naheffingsaanslag zoals bedoeld in artikel 235, vijfde lid, van de Gemeentewet moet vaststellen.
De bekendmakingsdatum beoogt dan ook niet de belangen van belanghebbende te beschermen.
Gelet op het bovenstaande is het Hof van oordeel dat de bekendmakingsdatum in het Besluit (voor 1 september) niet bedoeld is als een fatale termijn, maar als een regelende termijn. Uit de tekst van artikel 3, tweede lid, van het Besluit en uit de Toelichting bij de wijziging blijkt niet dat er sprake is van een fatale termijn. Ook valt daaruit niet af te leiden dat het aangepaste maximumbedrag niet geldt voor het daaropvolgende kalenderjaar als het niet vóór, maar op of na 1 september van het voorliggende jaar bekend is gemaakt in de Staatscourant.
Omdat de bekendmakingsdatum van belang is om de gemeenteraad tijdig te informeren over het maximumbedrag, ligt het voor de hand dat de bekendmakingsdatum regelend recht is. Dat het maximumbedrag pas op 13 september 2021 bekend is gemaakt, is dus niet van belang voor de rechtmatigheid van de hoogte van het bedrag in het Besluit.”
De opvattingen van de feitenrechters zijn dus eensluidend (zij het met kleine variaties in de motivering), zo volgt ook uit andere uitspraken.42 Annotatoren zien evenmin heil in het standpunt dat de overschrijding van de bekendmakingsdatum betekent dat het desbetreffende maximumbedrag niet rechtsgeldig is.43
Ik ben het eens met de feitenrechters (en de annotatoren). Hoewel uit de toelichting op art. 3 Bgpb niet met zoveel woorden blijkt dat de bekendmakingsdatum is bedoeld om gemeenten genoeg tijd te geven om hun parkeerbelastingverordening eventueel aan te passen op het punt van het kostenverhaal, ligt het wel in de rede dat dit het doel is, gelet op de context waarin het bekendmakingsvoorschrift is opgenomen in art. 3(2) Bgpb.
Ik zie in elk geval geen enkel aanknopingspunt dat de bekendmakingsdatum beoogt de belangen van de belastingplichtigen te beschermen. Ik zou ook niet weten welk belang dat zou kunnen zijn. Dat belang zoeken in de rechtszekerheid is mijns inziens veel te ver gezocht: want welk in de rechtszekerheid gelegen belang is ermee gediend dat een burger vóór 1 september weet wat het maximumbedrag is dat gemeenten in acht moeten nemen bij de bepaling van het bedrag aan kostenverhaal in hun parkeerbelastingverordeningen voor het volgende jaar? Het belang dat de burger weet met welk bedrag aan kostenverhaal hij maximaal te maken zou kunnen krijgen in het geval hij in het volgende jaar op enig moment zou verzuimen om parkeerbelasting te voldoen? Dat is vanzelfsprekend te gekunsteld. De rechtszekerheid van een burger wordt – voor zover hier van belang – afdoende gewaarborgd, indien (i) het toepasselijke bedrag aan kostenverhaal voorafgaand aan het parkeerbelastingverzuim kenbaar is uit een deugdelijk bekendgemaakte parkeerbelastingverordening en (ii) op dat moment kenbaar is wat het maximumbedrag is. Het eerste maakt dat een burger op de hoogte kan zijn van de gevolgen van het verzuim de verschuldigde parkeerbelasting (volledig) te voldoen; het tweede stelt de burger in staat te controleren of het bedrag aan kostenverhaal het wettelijk gestelde maximum niet overschrijdt.
Ervan uitgaande dat de bekendmakingsdatum is bedoeld om gemeenten genoeg tijd te geven om hun parkeerbelastingverordening aan te passen, is geen enkel – met dat doel verband houdend – belang gediend met de opvatting dat (het besluit waarbij het maximumbedrag wordt vastgesteld onverbindend is en dat dus) het aangepaste maximumbedrag niet geldt, indien het niet vóór 1 september is bekendgemaakt. Die opvatting zou de gemeenten juist beperken. Het is immers goed mogelijk – zo blijkt ook uit de casus in de uitspraken van de feitenrechters – dat een gemeente nog wel in staat is de parkeerbelastingverordening aan te passen, ondanks de laattijdige bekendmaking van het aangepaste maximumbedrag. De toelichting op art. 3 Bgpb biedt ook geen enkel aanknopingspunt voor de zojuist bedoelde opvatting. Kortom, aansluitend bij termen van de feitenrechters, de bekendmakingsdatum markeert niet het eind van een fatale termijn, maar dat van een regelende termijn.
Tot slot, aangezien naar mijn mening de omstandigheid dat een aangepast maximumbedrag is bekendgemaakt ná de bekendmakingsdatum als zodanig geen rechtsgevolgen heeft (althans niet het gevolg dat het maximumbedrag niet geldt), wordt er niet aan toegekomen, maar ik zou bovendien menen dat deze kwestie een ‘zeldzaam’ voorbeeld is waarin, zo nodig naar analogie,44 het relativiteitsvereiste (art. 8:69a Awb) van toepassing zou kunnen zijn in een belastingzaak.45 De regel dat het aangepaste maximumbedrag wordt bekendgemaakt vóór 1 september, strekt – in elk geval wat betreft de datum – kennelijk niet tot bescherming van de belangen van een belastingplichtige.
5. Intermezzo: de opbrengstlimiet bij gemeentelijke rechten en bestemmingsheffingen
Inleiding
Ik ga hierna in onderdeel 6 in op jurisprudentie van de Hoge Raad over art. 2 Bgpb en vervolgens, in onderdeel 7, op rechtspraak van feitenrechters over art. 2 Bgpb. Voordat ik dat doe, geef ik in dit onderdeel een overzicht van de jurisprudentie over de opbrengstlimiet bij rechten (leges) en diverse bestemmingsheffingen (zoals rioolheffing en afvalstoffenheffing). Dat doe ik om twee samenhangende redenen.
Ten eerste, in de rechtspraak van feitenrechters over art. 2 Bgpb wordt geregeld (impliciet) aangesloten bij jurisprudentie over de opbrengstlimiet. Ook in commentaren in de literatuur wordt geregeld een vergelijking gemaakt met die jurisprudentie. Ik behandel daarom eerst die jurisprudentie.
Ten tweede, het ligt naar mijn mening voorshands in de rede om voor de toets of de gemeentelijke wetgever heeft geopereerd binnen de grenzen van art. 2 Bgpb aansluiting te zoeken bij jurisprudentie over de opbrengstlimiet.46 In abstracto gaat het om hetzelfde: de geraamde opbrengsten mogen niet hoger zijn dan de geraamde kosten. Zie bijvoorbeeld wat betreft de gemeentelijke rechten art. 229b Gemeentewet, waarin is bepaald dat “de tarieven zodanig [worden] vastgesteld dat de geraamde baten van de rechten niet uitgaan boven de geraamde lasten ter zake.”
Gelet op het doel van opneming ervan, is het overzicht van de jurisprudentie over de opbrengstlimiet beschrijvend van aard. Verder is geenszins beoogd om een uitputtend overzicht te geven.47 Het gaat om een overzicht op hoofdlijnen, dat bovendien in die zin beperkt is dat het gericht is op kwesties die ik in deze bijlage wil behandelen in het kader van art. 2 Bgpb. Bij het overzicht maak ik doorgaans geen expliciet onderscheid tussen jurisprudentie gewezen met betrekking tot leges en die met betrekking tot andere heffingen die een opbrengstlimiet kennen.
“Lasten ter zake”; directe en indirecte kosten
Uit art. 229b(1) Gemeentewet volgt dat sprake moet zijn van ‘lasten ter zake’. Dit betekent dat de lasten in een bepaalbaar verband moeten staan met het in de gemeentelijke verordening opgenomen belastbare feit.48
A-G Niessen heeft in zijn conclusie voorafgaand aan HR BNB 2005/113 inzicht gegeven in de ontstaansgeschiedenis van de in art. 229b Gemeentewet geregelde opbrengstlimiet.49 Vervolgens leidt hij daaruit af welke kosten al dan niet in aanmerking mogen worden genomen. Daarvoor maakt de A-G een driedeling tussen (i) directe kosten, (ii) indirecte kosten die in voldoende verband staan met de dienstverlening, en (iii) indirecte kosten die in onvoldoende verband staan met de dienstverlening:
“6.4. Uit het voorgaande blijkt dat de wetgever onderscheid maakte tussen wat hij aanduidde als respectievelijk directe en indirecte kosten, welke laatstgenoemde kunnen worden verdeeld in kosten die wel en kosten die niet in enig verband staan met de specifieke dienstverlening. De directe kosten en de 'indirecte' kosten die in enig verband staan met die specifieke dienstverlening mogen uit legesheffing worden gefinancierd, de overige indirecte kosten niet.
a) Direct zijn de kosten die rechtstreeks samenhangen met de door de gemeente verrichte dienstverlening. Zij mogen zonder meer bij de toepassing van het opbrengstcriterium worden meegenomen. Daartoe behoren, in de visie van de wetgever, onder meer loon- en huisvestingskosten van de behandelende medewerker, alsmede hem ondersteunende diensten en het op de dienstverlening betrekking hebbende management. Verder worden hiertoe gerekend kosten voor het opmaken van de beschikkingen, externe adviseurs en publikatie, alsmede die betreffende een eerste controle op de uitvoering.
b) Alle overige kosten, dus die welke niet rechtstreeks samenhangen in de zojuist bedoelde zin, worden indirect genoemd. Zij mogen toch door middel van legesheffing worden gedekt, indien zij met de verrichte dienstverlening samenhangen in die zin dat de kosten erdoor zijn veroorzaakt. Kennelijk zijn in de bij a vermelde voorbeelden van de wetgever ook de samenhangende 'indirecte' kosten begrepen.
c) Er zijn de volgende voorbeelden gegeven van kosten die niet voldoende met de dienstverlening samenhangen: beleidskosten voor het opstellen van plannen en voorschriften zoals criteria voor vergunningverlening; kosten voor inspraak-, bezwaar- en beroepsprocedures; en kosten ter zake van controle op de naleving, waaronder die van toezicht door brandweer en politie.”
De Hoge Raad oordeelt vervolgens in HR BNB 2005/11350 “dat artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet aldus moet worden uitgelegd dat bepaalde indirecte kosten, te weten de indirecte kosten die geen verband hebben met de specifieke dienstverlening, niet door middel van legesheffing mogen worden verhaald.”
In latere jurisprudentie is verduidelijkt welk verband minimaal vereist is, wil een (indirecte)kostenpost mogen worden verhaald. De stand van de rechtsontwikkeling op dit punt kan worden opgemaakt uit bijvoorbeeld HR BNB 2014/149. Het verband moet zijn een samenhang die ‘meer dan zijdelings’ is:51
“3.3.6. Voorts zij eraan herinnerd dat tot de ‘lasten ter zake’ niet alleen posten behoren die rechtstreeks samenhangen met de verleende diensten waarvoor de rechten worden geheven, maar dat daartoe ook behoren aan die diensten toe te rekenen indirecte kosten. Daarbij geldt als uitgangspunt dat die indirecte kosten meer dan zijdelings met die diensten moeten samenhangen. De desbetreffende kostenposten kunnen slechts dan niet (geheel of ten dele) als ‘lasten ter zake’ worden aangemerkt indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen (vgl. o.m. HR 4 juni 2010, nr. 08/00313, ECLI:NL:HR:2010:BL0990, BNB 2010/234).”
Geregeld wordt meer dan ‘zijdelings’ vertaald met 10 percent of meer.52 Dit lijkt te zijn gebaseerd op HR BNB 2010/234.53 Begrijp ik het arrest goed, dan heeft de Hoge Raad het oordeel van het gerechtshof op dit punt echter ‘bijgebogen’ naar de kwalitatieve invulling dat de minimale samenhang ontbreekt indien de kostenposten geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen. Daarvoor meen ik ook steun te vinden in het zojuist aangehaalde arrest HR BNB 2014/149. Ik citeer uit HR BNB 2010/234:
“4.2. Het Hof is ervan uitgegaan dat kostenposten niet of slechts zijdelings met de riolering samenhangen, indien zij daarmee voor minder dan 10 percent samenhangen. Hiermee heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat als uitgangspunt moet worden genomen dat kostenposten slechts dan niet (geheel of ten dele) als kosten ter zake van de riolering kunnen worden aangemerkt, indien zij geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen. Dat uitgangspunt is juist (HR 31 maart 1999, nr. 33427, LJN AA2710, BNB 1999/221, onder 5.6). Voor zover de in het middel vervatte klachten van een andere opvatting uitgaan, falen zij.”
Dat tot de ‘lasten ter zake’ ook horen (indirecte) kosten die meer dan zijdelings met de desbetreffende verleende diensten samenhangen, hoeft nog niet zonder meer te betekenen dat die (indirecte) kosten volledig mogen worden toegerekend aan de desbetreffende diensten en daarmee volledig verhaald mogen worden door middel van heffing.54 HR BNB 2019/13955 geeft duidelijkheid. Indien een kostenpost voldoet aan het ‘meer dan zijdelings’-criterium, staat het de gemeente vrij de kostenpost geheel aan de desbetreffende diensten (in dit geval van rioolheffing: de riolering) toe te rekenen. Dat zou anders zijn – zo begrijp ik – indien het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (BBV) de gemeenten beperkt in de mate waarin lasten worden toegerekend aan posten waarmee zij meer dan zijdelings verband houden:
“2.4.6. Het derde middelonderdeel betoogt dat het bestreden oordeel ten onrechte tot uitgangspunt neemt dat indirecte kosten zoals baggerkosten en de kosten van onderhoud van oevers door de gemeente rechtmatig zijn toegerekend aan de rioolheffing omdat zij meer dan zijdelings met de verleende diensten samenhangen. Volgens het middelonderdeel blijkt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de regels over de rioolheffing dat indirecte kosten slechts toerekenbaar zijn voor zover de kostenpost samenhangt met de riolering.
Bij de toerekening van kosten aan de riolering geldt als uitgangspunt dat deze slechts dan niet (geheel of ten dele) in de ramingen als lasten ter zake van riolering kunnen worden aangemerkt indien die kosten geheel of nagenoeg geheel andere doeleinden dienen (vgl. HR 31 maart 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA2720, onderdeel 5.6). Voorts is daarbij uitgangspunt dat de gemeente bij het opstellen van de begroting die uitgangspunt is voor de ramingen, is gebonden aan de in het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (hierna: BBV) gegeven regels (vgl. HR 16 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:67).
Hiervan uitgaande stond het de gemeente vrij om de baggerkosten en kosten van onderhoud oevers geheel of gedeeltelijk aan de rioolheffing toe te rekenen aangezien die kosten, zoals volgt uit hetgeen in 2.4.3 is overwogen, meer dan zijdelings verband houden met de riolering en het BBV de gemeenten niet beperkt in de mate waarin lasten worden toegerekend aan posten waarmee zij meer dan zijdelings verband houden.”
Bosma56 signaleert in zijn BNB-noot dat de Hoge Raad duidelijkheid geeft, plaatst kanttekeningen bij de mogelijkheid van verhaal van de volledige kosten, en stelt dat het arrest ook relevant is voor andere heffingen waarbij verhaal van kosten aan de orde is:
“1. (…) Na het arrest in 1999 waarin de Hoge Raad overwoog dat kosten slechts dan niet als last ter zake in aanmerking kunnen worden genomen indien die kosten geheel of nagenoeg geheel (90% of meer) andere doeleinden dienen, stond nog altijd de vraag open in welke mate de kosten verhaalbaar zijn indien die kosten meer dan zijdelings (> 10%) verband houden met de dienstverlening: naar rato, dus naar de mate waarin deze samenhangen met de desbetreffende dienst, dan wel geheel. Het expliciete antwoord van de Hoge Raad is nu dat de kosten dan geheel verhaalbaar zijn. Dus ook indien de kosten slechts voor 25% samenhangen met de dienstverlening, dan nog kunnen zij voor het geheel als lasten ter zake worden verhaald (zie r.o. 2.4.7). (…)
(…)
3. Het oordeel dat kosten voor het geheel aan de dienst kunnen worden toegerekend ook al hangen deze slechts gedeeltelijk samen met die dienst, geeft stof tot nadenken. Stel nu dat de baggerkosten voor 25% verband houden met de afvoer van hemelwater en voor het overige verband houden met de bevaarbaarheid van de sloten, is het dan redelijk dat desondanks 100% van de baggerkosten wordt toegerekend aan de rioolheffing? Daarmee betalen degenen die aangesloten zijn op dan wel afvoeren op de riolering ineens mee aan het bevaarbaar houden van de sloten terwijl zij daarbij geen belang hebben. Nu staat de redelijkheid van de heffing in beginsel niet ter beoordeling van de belastingrechter maar in de gemeenteraad zou deze discussie de moeite van het aangaan waard zijn; een discussie die ook thuishoort in de gemeenteraad.
Het oordeel van de Hoge Raad is niet alleen bij de rioolheffing relevant maar ook bij alle overige (lokale) heffingen waarbij het verhaal van kosten aan de orde is zoals bij de heffing van leges, afvalstoffenheffing en reinigingsrechten. Ook hier zullen kosten kunnen worden toegerekend die slechts gedeeltelijk met de dienstverlening verband houden. (…)”
Bosma wijst aansluitend op het laatste deel van het citaat op het risico van ‘dubbel’ verhaal van kosten:
“3. (…) Het is te hopen dat op het niveau van de gemeenteraad niet alleen de afweging wordt gemaakt in welke mate die kosten dan worden toegerekend maar ook dat dit wordt vastgelegd in een besluit. Dat bevordert de duidelijkheid en inzichtelijkheid van de heffing, ook in een procedure als de onderhavige. Bovendien dient volstrekt buiten twijfel te zijn dat een gemeente het geheel van de kosten niet ook aan een andere dienst toerekent waardoor de kosten geheel of gedeeltelijk ‘dubbel’ worden verhaald. Nu zou je zeggen, dat doen gemeenten niet, maar daarvoor durf ik mijn hand niet in het vuur te steken. Uit de veelheid van jurisprudentie over de afgelopen jaren blijkt dat gemeenten bij het verhaal van kosten nog wel eens de regels overtreden; dat zou niet mogen voorkomen maar komt helaas wél voor.
In de onderhavige procedure heeft de gemeente – overigens zonder overlegging van een kostenverdeelstaat8. – bij het Hof aangegeven dat de kosten voor slechts 50% worden toegerekend aan de riolering en het Hof heeft daaraan niet getwijfeld. Dat niet duidelijk is geworden op welke wijze de andere 50% van de kosten wordt gedekt was voor het Hof kennelijk niet van belang. (…)”
Wijtvliet heeft uit principieel oogpunt – te weten dat van het profijtbeginsel – er bedenkingen bij dat bij voldoende samenhang, een volledige kostentoerekening is toegestaan:57
“7. Om (geheel of ten dele) met rioolheffing te kunnen worden verhaald, dienen indirecte kosten voldoende verband te houden met de riolering(staken). In essentie is dit een allocatievraagstuk. In dat kader rijzen twee vragen. Ten eerste speelt de vraag wanneer deze kosten voldoende samenhangen met de riolering om (geheel of gedeeltelijk) met de rioolheffing te mogen worden verhaald. Ten tweede komt de vraag op naar de mate waarin de indirecte kosten aan de riolering kunnen worden toegerekend en dus mogen worden gefinancierd uit de rioolheffing.
8. In dit arrest komen beide voornoemde vragen aan de orde. Ik behandel deze achtereenvolgens. Daarbij zij opgemerkt dat deze vragen niet alleen relevant zijn vanuit budgettair oogpunt. Naar mijn idee zijn zij ook van principiële waarde. Zuivere toepassing van het profijtbeginsel betekent mijns inziens namelijk dat indirecte kosten slechts naar rato van de mate van samenhang met de riolering via rioolheffing zouden mogen worden verhaald en gedekt. Het past niet bij het profijtkarakter om ook kosten aan de rioolheffing toe te rekenen, voor zover zij niet met de riolering samenhangen. Gewaarborgd is dan immers niet dat degene die voordeel heeft van de riolering, ook naar rato van dat profijt betaalt. (…)
(…)
De tweede vraag: kostentoerekening
(…)
14. Vanuit principieel oogpunt ben ik geneigd te denken dat kosten, en dus ook indirecte, slechts naar rato van de mate van samenhang met de riolering daaraan zouden mogen worden toegerekend. Kosten die niet volledig samenhangen met de riolering, hangen immers per definitie ook samen met andere taken en activiteiten van de gemeente. Het verband tussen dergelijke kosten en de riolering(staken) is dus imperfect. Bovendien hoeven de personen die voordeel ondervinden van de riolering(staken) niet tevens profijt te trekken van andere taken en activiteiten van de gemeente waarop de betreffende kosten tevens zien. Met een beroep op het profijtbeginsel kan dan worden betoogd dat het – principieel beschouwd – onredelijk is om hen te laten opdraaien voor het volledige bedrag van die kosten. Gedeeltelijke financiering uit de algemene (of andere) middelen ligt dan – wettelijke beperkingen daargelaten – in de rede.
15. Het recht doet zijn principes in de praktijk echter niet altijd gestand. Verdelingsbeginselen, en dus ook het profijtbeginsel, bestaan immers niet in een vacuüm. Zij moeten zich ook verhouden tot, bijvoorbeeld, uitvoerings- en eenvoudsbeginselen. Wanneer beginselen botsen, moet een evenwicht worden gezocht. Soms moet het profijtbeginsel daardoor wijken voor eenvoud en praktisch vernuft. Dat lijkt ook in dit arrest het geval. In r.o. 2.4.7 overweegt de Hoge Raad namelijk dat <volgt weergave; MP>. Vrij vertaald: bij voldoende samenhang, is volledige toerekening toegestaan.
16. Vanuit de profijtgedachte bezien, is dit wat mij betreft een vergaand oordeel. Het verband tussen de indirecte kosten en het profijt van de riolering wordt in voorkomende gevallen namelijk wel heel ver opgerekt. Op praktische gronden valt er daarentegen wel wat voor te zeggen. Volledige toerekening is immers praktisch en eenvoudig uitvoerbaar. Bovendien voorkomt het discussies met belastingplichtigen over de precieze mate van samenhang en toerekening. Of ook de Hoge Raad zich in casu heeft laten leiden door praktische overwegingen, leest men evenwel niet in het arrest. De motivering blijft beperkt tot de constatering dat de wetgever de gemeentelijke wetgever niet zou hebben willen beperken in de mate waarin kwalificerende kosten kunnen worden toegerekend aan de riolering. De wetsgeschiedenis bevat althans geen aanknopingspunten om anders te veronderstellen.”
Ik wijs er tot slot nog op dat een wijziging van het BBV in 2016 heeft meegebracht dat toepassing van het ‘meer dan zijdelings’-criterium complicaties oproept ter zake van overheadkosten omdat overheadkosten sindsdien centraal worden begroot. Voor meer achtergrond verwijs ik naar een uitspraak van 26 april 2022 van gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, waarin een mouw is gepast aan toepassing van dat criterium ter zake van overheadkosten.58 Ik laat dit verder rusten, omdat het zwaartepunt in de onderhavige zaken niet gelegen is in de overheadkosten.
Opbrengstkant
Uit HR BNB 2002/14 volgt dat bij de raming van de baten rekening mag worden gehouden met het gedeelte van het te heffen bedrag dat naar verwachting niet inbaar zal zijn:59
“3.2. Het tweede middel keert zich tegen 's Hofs oordeel dat geen comptabel voorschrift of andere rechtsregel zich ertegen verzet dat de Gemeente bij het ramen van de opbrengst van het rioolafvoerrecht rekening houdt met verwachte oninbare vorderingen tot een bedrag van 1 percent van de (bruto) opbrengst. Ook dit middel faalt, aangezien bij de beoordeling of de tarieven van de door een gemeente op grond van artikel 229, lid 1, letters a en b, Gemeentewet geheven rechten voldoen aan de in artikel 229b, lid 1, Gemeentewet gestelde eis dat de geraamde baten van een dergelijk recht niet mogen uitgaan boven de terzake geraamde lasten, kan worden uitgegaan van de geraamde nettobaten, dat wil zeggen het te heffen bedrag verminderd met het gedeelte daarvan dat naar verwachting niet inbaar zal zijn.”
Uit HR BNB 2006/68 kan worden afgeleid dat aan de batenzijde in voorkomende gevallen een negatieve post in aanmerking kan worden genomen.60 In dat arrest is aan de orde dat het gerechtshof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van de belanghebbende dat vier van de door de gemeente als rioleringskosten aangeduide kostenposten niet of slechts zijdelings met de riolering samenhangen. De Hoge Raad oordeelt dat de stelling de belanghebbende niet kan baten voor zover zij ziet op de posten "incidentele invoeringskosten rioolrecht" en "overige perceptiekosten/risicodekking". De reden is dat zo die stelling juist zou zijn voor die posten, de posten in aanmerking genomen mogen worden aan de batenzijde, wat zou meebrengen dat het saldo niet wijzigt:
“4.3.2. (…) Indien al juist is dat deze posten niet opgevoerd mochten worden aan de lastenzijde, dan zouden zij in aanmerking genomen mogen worden aan de batenzijde, bij de raming van de netto-opbrengst van de rechten, die daardoor zou dalen met hetzelfde bedrag als waarmee de lasten dalen, zodat het saldo van de geraamde baten en geraamde lasten geen wijziging zou ondergaan. (…)”
Bewijslastverdeling bij een geschil over de overschrijding van de opbrengstlimiet
In het arrest HR BNB 2009/15961 geeft de Hoge Raad regels over de stelplicht en de bewijslast bij een geschil over overschrijding van de opbrengstlimiet. De kern daarvan is dat op de belanghebbende de bewijslast rust, maar dat verzwaarde eisen gelden voor de motivering door de heffingsambtenaar van zijn betwisting. Dat laatste houdt ermee verband dat de heffingsambtenaar de partij is die beschikt over de gegevens die noodzakelijk zijn voor de beoordeling van dat geschilpunt:
“3.2.1. (…) Een geschil over, kort gezegd, limietoverschrijding wordt procesrechtelijk hierdoor gekenmerkt dat niet de belanghebbende die het geschilpunt opwerpt, maar de heffingsambtenaar de partij is die beschikt over de gegevens die noodzakelijk zijn voor de beoordeling van dat geschilpunt. Die omstandigheid leidt tot de hierna te omschrijven (verzwaarde) eisen aan de motivering die de heffingsambtenaar geeft voor zijn betwisting dat de limiet is overschreden.
Indien een belanghebbende aan de orde stelt of de in artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet bedoelde geraamde baten de in dat artikel bedoelde geraamde "lasten ter zake" hebben overschreden, dient de heffingsambtenaar inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen.
Indien de belanghebbende ten aanzien van één of meer posten in de raming in twijfel trekt of de post kan worden aangemerkt als een "last ter zake", dient de heffingsambtenaar nadere inlichtingen over deze post(en) te verstrekken, teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen.
Indien de belanghebbende niet stelt dat de in deze inlichtingen begrepen feitelijke gegevens onjuist zijn, heeft de rechter slechts de rechtsvraag te beantwoorden of, uitgaande van die feiten, de desbetreffende post kan worden aangemerkt als een "last ter zake". Bij ontkennende beantwoording van die vraag dient hij te beoordelen of daardoor de opbrengstlimiet is overschreden.
Indien de belanghebbende wél stelt dat die feitelijke gegevens onjuist zijn, en de heffingsambtenaar deze stelling van de belanghebbende betwist, komt bewijslevering aan de orde. In dat geval draagt de belanghebbende de bewijslast van zijn stelling dat de door de heffingsambtenaar verschafte feitelijke gegevens onjuist zijn, omdat die onjuistheid een voorwaarde is voor het intreden van het rechtsgevolg dat hij inroept (onverbindendheid van de verordening). Na bewijslevering dient de rechter, uitgaande van de feiten die hij bewezen acht, de rechtsvraag te beantwoorden die hiervoor in 3.2.4 is omschreven, en in het licht daarvan te beoordelen of de opbrengstlimiet is overschreden.”
HR BNB 2014/14962 preciseert – aldus ook de inhoudsindicatie op rechtspraak.nl – de uitgangspunten van HR BNB 2009/159. Het arrest verduidelijkt dat wat in HR BNB 2009/159 is overwogen over wat van de heffingsambtenaar wordt gevergd, onverlet laat dat de bewijslast op de belanghebbende rust. Tevens preciseert de Hoge Raad – onder verwijzing naar eerdere rechtspraak – wat van de heffingsambtenaar kan worden gevergd wat betreft de eis dat de heffingsambtenaar inzicht verschaft in de ramingen:
“3.3.2. Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen hetgeen is overwogen in de onderdelen 3.2.1 tot en met 3.2.5 van het arrest (…) BNB 2009/159 (…). Met hetgeen aldaar is overwogen omtrent de stelplicht van de heffingsambtenaar, heeft de Hoge Raad rekening willen houden met de omstandigheid dat de belanghebbende in de regel geen toegang heeft tot de gegevens die hij nodig heeft om voldoende gemotiveerd feiten te stellen die meebrengen dat de opbrengstlimiet is overschreden. Dit laat onverlet, zoals in de zojuist genoemde overwegingen ook is benadrukt, dat de bewijslast ten aanzien van de feitelijke onderbouwing van het beroep op limietoverschrijding op de belanghebbende rust.
De vaststelling van tarieven als bedoeld in artikel 229b van de Gemeentewet berust op een raming, welke raming moet berusten op gegevens omtrent geraamde baten en lasten in de gemeentebegroting voor het desbetreffende jaar dan wel gegevens die op geraamde baten en lasten in die begroting zijn terug te voeren. Daaruit vloeit noodzakelijk voort dat bij die vaststelling van tarieven niet ten aanzien van alle posten zekerheid of een volledig inzicht kan bestaan. In het kader van een geschil omtrent de naleving van artikel 229b, lid 1, van de Gemeentewet mag niet van de gemeente worden verlangd dat zij van alle in de verordening en de bijbehorende tarieventabel genoemde diensten afzonderlijk en op controleerbare wijze vastlegt hoe zij de kosten ter zake daarvan heeft geraamd (vgl. HR 4 februari 2005, nr. 38860, ECLI:NL:HR:2005:AP1951, BNB 2005/112, en HR 16 april 2010, nr. 08/02001, ECLI:NL:HR:2010:BM1236, BNB 2010/226).
In die gevallen waarin de belanghebbende overschrijding van de opbrengstlimiet aan de orde heeft gesteld en de heffingsambtenaar inzicht in de desbetreffende ramingen heeft verschaft, kan het verstrekken van nadere inlichtingen uitsluitend van de heffingsambtenaar worden verlangd voor zover de belanghebbende voldoende gemotiveerd heeft gesteld waarom naar zijn oordeel ten aanzien van een of meer bepaalde posten in de raming redelijke twijfel bestaat of sprake is van een ‘last ter zake’.
Aan de nadere inlichtingen die de heffingsambtenaar in dat geval dient te verstrekken, mag geen zwaardere eis worden gesteld dan dat deze functionaris naar vermogen – dat wil zeggen in de mate waarin hij daartoe in de gegeven omstandigheden in redelijkheid in staat is – duidelijk maakt op grond waarvan hij de hiervoor in 3.3.4 bedoelde stelling(en) van de belanghebbende betwist, en waarom dus naar zijn oordeel de door de belanghebbende opgeworpen twijfel ongegrond is. De zinsnede in onderdeel 3.2.3 van het arrest BNB 2009/159 ‘teneinde - naar vermogen - deze twijfel weg te nemen’, houdt derhalve niet in dat de heffingsambtenaar moet bewijzen dat die twijfel ongegrond is.”
In een van de aangehaalde arresten, te weten HR BNB 2010/226,63 is uiteengezet dat het bedoelde inzicht door de heffingsambtenaar ook kan worden verschaft op basis van andere gegevens dan de gemeentelijke begroting, waaronder gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van vaststelling van de belastingverordening:
“3.3.2. (…) opmerking [verdient] dat de wijze waarop en het tijdstip waarop inzicht is geboden in de geraamde baten en lasten ter zake van de diensten niet bepalend zijn voor het antwoord op de vraag of de geraamde opbrengsten de geraamde lasten overtreffen. Zoals is overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 24 april 2009, nr. 07/12961, LJN BI1968, BNB 2009/159, dient de heffingsambtenaar in een procedure als de onderhavige, waarin een limietoverschrijding in geschil is, inzicht te verschaffen in de desbetreffende ramingen. Dat inzicht kan worden verschaft op basis van de gemeentelijke begroting, maar ook op basis van andere gegevens, waaronder ook gegevens die niet bekendgemaakt zijn ten tijde van de vaststelling van de verordening.”
Snoijink vraagt zich in zijn noot bij dit arrest af om welke andere gegevens het kan gaan:64
“-1. (…) Tariefbesluiten worden door gemeenteraden veelal genomen in samenhang met de jaarlijkse begroting. Daarvan ging ook de MvT uit (Kamerstukken II 1994-1995, 24 051, nr. 3, blz. 3). Het is dan ook logisch dat de limietbepaling steeds op geraamde kosten en opbrengsten zag. In de voorstelling van de wetgever en in de gemeentelijke praktijk gaat de lastenraming vooraf aan het vaststellen van de tarieven. Op welke andere gegevens dan de gemeentebegroting de Hoge Raad kan doelen (…), blijft onduidelijk.”
Omvang van de geraamde posten
Uit het zojuist genoemde arrest HR BNB 2014/14965 volgt ook dat de gemeentelijke wetgever een beoordelingsmarge toekomt met betrekking tot de raming van de opbrengsten en lasten.66 In het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet is voor een correctie slechts dan plaats, indien de gemeente de opbrengsten en lasten niet in redelijkheid op de geraamde bedragen heeft kunnen ramen:
“3.3.7. Ten slotte zij erop gewezen dat in het kader van de toetsing aan de opbrengstlimiet pas dan plaats is voor een correctie van de omvang van de volgens de gemeentelijke begroting geraamde bedragen aan opbrengsten en lasten, indien de gemeente deze opbrengsten en lasten niet in redelijkheid op die bedragen heeft kunnen ramen (vgl. HR 26 april 1989, nr. 25542, BNB 1989/242).”
Gevolgen overschrijding opbrengstlimiet
In het arrest HR BNB 1999/44867 oordeelt de Hoge Raad dat het tarief zodanig moet worden vastgesteld dat er geen winst wordt gemaakt. Het is echter niet zo dat een overschrijding van enkele promillen tot onverbindendheid van de verordening leidt:
“3.1. De eerste klacht gaat uit van de opvatting dat een verordening op grond waarvan rechten als bedoeld in artikel 229, lid 1, onder a en b, van de Gemeentewet (hierna: de Wet) worden geheven ook dan wegens strijd met het bepaalde in artikel 229b, lid 1, van de Wet onverbindend is, indien de geraamde baten van die rechten de geraamde lasten ter zake overschrijden met een – zoals hier naar het in zoverre in cassatie niet bestreden oordeel van het Hof het geval is – in verhouding tot die lasten verwaarloosbaar klein bedrag. Die opvatting is echter onjuist. Blijkens de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 279 van de gemeentewet (oud), waarvan de inhoud voorzover hier van belang in artikel 229b van de Wet is overgenomen, dient bij het bepalen van de kosten van een voorziening of een dienst in beginsel zo nauwkeurig mogelijk te worden geraamd, en dient vervolgens het tarief van de heffing zodanig te worden vastgesteld dat geen winst wordt gemaakt. In overeenstemming hiermee moet worden aanvaard dat een overschrijding met enkele promillen niet tot onverbindendheid van de verordening leidt. De klacht faalt derhalve.”
In HR BNB 2009/19468 is aan de orde (zie rov. 3.2.3) dat het gerechtshof – in cassatie tevergeefs bestreden – heeft geoordeeld dat de opbrengstlimiet is overschreden met meer dan een verwaarloosbaar klein bedrag als bedoeld HR BNB 1999/448. De Hoge Raad formuleert in algemene termen de hoofdregel en de uitzondering wat betreft de gevolgen van overschrijding van de opbrengstlimiet:
“3.3.2. In het onderhavige geval is strijd met het voorschrift van artikel 229b, lid 1, van de Wet ontstaan doordat in de raming van de lasten van de inzameling van bedrijfsvuil één of meer posten zijn opgenomen die niet, althans niet volledig dienen ter dekking van de kosten van deze inzameling. In zo’n geval geldt in beginsel dat de tariefstelling in de gemeentelijke verordening slechts partieel onverbindend is, namelijk voor zover – nadat uit de lastenraming de (gedeelten van) posten zijn geëlimineerd die daarin ten onrechte zijn opgenomen – de geraamde baten uitgaan boven de geraamde lasten. Van algehele onverbindendheid is echter sprake indien (a) het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat de desbetreffende post(en) (in zoverre) niet diende(n) ter dekking van de kosten waarvoor het recht of de rechten op grond van artikel 229, lid 1, letters a en b, van de Wet en de desbetreffende verordening mochten worden geheven, en bovendien (b) na de eliminatie van de desbetreffende bedragen uit de lastenraming, de geraamde baten in betekenende mate uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten.”
Monsma legt deze rechtsoverweging als volgt uit:69
“(…) Vrij vertaald is het tarief volledig onverbindend als de gemeente tegen beter weten in lasten heeft toegerekend die niet of niet volledig konden worden toegerekend en dit leidt tot een beduidende overschrijding van de opbrengstnorm.”
De vereisten voor een algehele onverbindendheid zijn herhaald in bijvoorbeeld HR BNB 2012/168.70 Dat arrest is vooral van belang omdat de Hoge Raad uitlegt wat onder “in betekenende mate” wordt verstaan, namelijk 10 percent of meer:
“4.3.2. Het Hof is in zijn uitspraak ervan uitgegaan dat sprake is van “in betekenende mate” indien de geraamde baten de geraamde lasten met ten minste 25 percent overstijgen. Dat oordeel wordt in middel 1 terecht bestreden. Van “in betekenende mate” in de hiervoor bedoelde zin is sprake indien de geraamde baten 10 percent of meer uitgaan boven het gecorrigeerde bedrag van de geraamde lasten. Middel 1 slaagt derhalve.
Ter beantwoording van de vraag of sprake is van algehele onverbindendheid van de desbetreffende verordeningen, zal het verwijzingshof moeten beoordelen (a) van welke van die posten het de gemeente op voorhand duidelijk moet zijn geweest dat zij niet of slechts ten dele dienden ter dekking van de kosten waarvoor de rechten op grond van artikel 229, lid 1, letter a, van de Gemeentewet en de desbetreffende verordeningen mochten worden geheven, en (b) of na eliminatie van de desbetreffende bedragen de geraamde belastingopbrengsten het gecorrigeerde bedrag van de lastenraming met 10 percent of meer overschrijden.”
Uit HR BNB 2009/194 volgt niet duidelijk wat de verhouding is tussen de regels in dat arrest en de regel in HR BNB 1999/448 dat een overschrijding met enkele promillen niet tot onverbindendheid van de verordening leidt. In de literatuur zijn afwijkende opvattingen aan te treffen. Zo meent De Bruin dat HR BNB 1999/448 op dit punt is achterhaald door “de leer van de partiële onverbindendheid”.71 De overheersende opvatting lijkt echter te zijn dat HR BNB 1999/448 niet is achterhaald, of met andere woorden dat (ook) partiële onverbindendheid achterwege blijft bij een overschrijding met enkele promillen.72
Tot slot, ook de baatbelasting kent een soort opbrengstlimiet, met dien verstande dat het gaat om verhaal van de werkelijke kosten en niet om dat van de geraamde kosten.73 Uit HR BNB 2009/97 volgt dat bij overschrijding van de limiet het gevolg partiële onverbindendheid van de verordening is:74
“4.4. Indien het ingevolge een verordening op de baatbelasting geheven bedrag hoger is dan het totaal van de door middel van een baatbelasting te verhalen lasten dat is vastgesteld in het bekostigingsbesluit, brengt die overschrijding niet mee dat de baatbelastingverordening in haar geheel onverbindend is, maar slechts dat het in die verordening opgenomen tarief onverbindend is voor zover daardoor het in het bekostigingsbesluit gestelde maximum wordt overschreden. Aan overschrijding van dat maximum dienen immers geen verdergaande rechtsgevolgen te worden verbonden dan nodig is om de in het bekostigingsbesluit gelegen waarborg tot zijn recht te doen komen (vgl. HR 27 juni 2003, nr. 36909, BNB 2003/298, HR 3 oktober 2003, nr. 38259, BNB 2003/343 en HR 22 september 2006, nr. 40509, BNB 2006/333). (…)”