Rechtbank Gelderland, 07-06-2016, ECLI:NL:RBGEL:2016:3029, AWB - 15 _ 2745 e.a.

1. Eiseres was tot 30 december 2013 genaamd [C] BV en daarvoor (tot 19 juni 2008) [D] BV.

2. Eiseres is een holding met een twaalftal dochtermaatschappijen. De dochtermaatschappijen houden zich in hoofdzaak bezig met de verhuur van bedrijfspanden, sommige belast en andere vrijgesteld.

3. Alle aandelen in eiseres worden gehouden door [E] BV, waarvan [A] (hierna: [A] ) voor 50% middellijk aandeelhouder is. [A] voert tevens de directie over [E] BV

.

4. In haar aangiften omzetbelasting heeft eiseres alle aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek gebracht. Het gaat om accountantskosten die eiseres voor een deel aan haar dochtervennootschappen heeft doorbelast, vermeerderd met omzetbelasting. Het betreft kosten voor de jaarrekeningen. Per vennootschap is een jaarrekening opgemaakt. Eiseres heeft de aan haar dochtermaatschappijen in rekening gebrachte omzetbelasting op aangifte voldaan.

5. Op 25 januari 2013 heeft een gesprek plaatsgevonden tussen verweerder en [A] . In dat gesprek heeft [A] informatie verstrekt op grond waarvan verweerder bij beschikking van 28 februari 2013, met ingang van 1 februari 2013, eiseres en tien van haar dochtermaatschappijen heeft aangemerkt als fiscale eenheid voor de heffing van omzetbelasting. De naam van deze fiscale eenheid luidt: Fiscale Eenheid [C] B.V., [F] B.V.

6. Op 14 februari 2013 heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld bij eiseres naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2012. In het rapport d.d. 24 februari 2014 staat, voor zover van belang, het volgende:

6 Verschuldigde omzetbelasting

7 Voorbelasting

(…)

9 Boete

7. Verweerder heeft vervolgens met dagtekening 24 mei 2014 naheffingsaanslagen in de omzetbelasting, boetebeschikkingen en beschikkingen heffingsrente/belastingrente opgelegd. De daartegen ingediende bezwaarschriften dateren van 1 juli 2014.

8. In de motivering van de uitspraken op bezwaar (brief van februari 2015) is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

9. In geschil is of verweerder de naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht heeft opgelegd. Meer specifiek is in geschil of eiseres ondernemer voor de omzetbelasting is en of (van rechtswege) sprake is van een fiscale eenheid, in 2009 en 2010 tussen eiseres en [H] B.V. en [G] B.V. en in 2011 en 2012 ook met [F] B.V. Voorts is in geschil of eiseres vertrouwen kan ontlenen aan het controlerapport of aan het feit dat eiseres bij beschikking is opgenomen in een fiscale eenheid met ingang van 1 januari 2013. Daarnaast is in geschil of de boetebeschikkingen terecht zijn opgelegd, waarbij een beroep is gedaan op een pleitbaar standpunt en ook een beroep is gedaan op overschrijding van de redelijke termijn. Tot slot is door eiseres verzocht om immateriële schadevergoeding en om integrale proceskostenvergoeding.

10. Ingevolge artikel 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt – voor zover hier van belang – omzetbelasting geheven ter zake van diensten welke onder bezwarende titel worden verricht. Volgens vaste rechtspraak wordt een dienst enkel onder bezwarende titel verricht, en is dus enkel belastbaar, indien er tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie onder meer Hof van Justitie 3 maart 1994, Tolsma, nr. C-16/93, punt 14, ECLI:EU:C:1994:80). Dit is het geval wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie, en de betaalde bedragen dus de daadwerkelijke tegenprestatie vormen voor een individualiseerbare dienst die is verricht in het kader van een dergelijke rechtsbetrekking (zie Hof van Justitie 18 juli 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, C-277/05, ECLI:NL:XX:2007:BB0903 en Hof van Justitie 23 december 2015, Air France-KLM, C-250/14 en C-289/14, ECLI:EU:C:2015:841). Voorts volgt onder meer uit het arrest van het Hof van Justitie van 29 februari 1996 (Jürgen Mohr, C-215/94, ECLI:NL:XX:1996:AV7872) dat slechts sprake is van een dienst indien sprake is van voordeel dat wordt genoten door een identificeerbare verbruiker.

11. Vast staat dat eiseres in de onderhavige jaren betalingen van haar dochtermaatschappijen heeft ontvangen. Tevens staat vast dat eiseres kosten aan haar dochtermaatschappijen heeft doorbelast en dat die kosten betrekking hebben op accountantskosten (voor het opstellen van jaarrekeningen) die door een derde aan eiseres in rekening zijn gebracht. In het onderhavige geval moet daarom worden vastgesteld of sprake is van rechtsbetrekkingen tussen eiseres en haar dochtermaatschappijen en of de betalingen door de dochtermaatschappijen de tegenprestaties vormen voor individualiseerbare diensten die door eiseres zijn verricht in het kader van die rechtsbetrekkingen.

12. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat zij in de jaren 2009 tot en met 2012 ondernemer voor de omzetbelasting was, omdat zij uitsluitend belaste prestaties heeft verricht doordat zij in 2010 en 2011 accountantskosten aan haar dochtermaatschappijen heeft doorbelast en geen andere activiteiten heeft verricht. Eiseres heeft aangevoerd dat aan het doorbelasten van kosten een prestatie onder bezwarende titel ten grondslag wordt geacht te liggen, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt. De bewijslast hiervoor berust volgens eiseres bij verweerder.

13. Verweerder stelt dat niet is gebleken dat sprake was van door eiseres contractueel overeengekomen en verrichte diensten die zij tegen vergoeding jegens haar dochtermaatschappijen heeft verricht. Eiseres heeft daarover geen stukken overgelegd. Voorts stelt verweerder zich op het standpunt dat er geen objectiveerbare bescheiden zijn waaruit valt af te leiden dat in het kader van de doorbelasting van kosten sprake was van rechtsbetrekkingen tussen eiseres en haar dochtermaatschappijen en ook niet van in dat verband te verrichten prestaties tegen van te voren bedongen en ontvangen vergoedingen.

14. De doorbelasting van kosten is in beginsel een economische activiteit die aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen (HR 14 september 1988, nr. 25.005, ECLI:NL:HR:1988:ZC3901, BNB 1989/213 en Hof van Justitie 15 maart 2001, nr. C-108/00, Syndicat des Producteurs Indépents, ECLI:EU:C:2001:173). Indien een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer moet als regel ervan worden uitgegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen (zie HR 1 maart 2002, nr. 36020, ECLI:NL:HR:2002:AD9708). Het ligt op de weg van de partij die stelt dat een rechtsbetrekking en een prestatie ontbreekt, de daarvoor benodigde feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken (HR 25 april 2014, nr. 12/03772, ECLI:NL:HR:2014:981).

15. Hetgeen verweerder onder 13. heeft aangevoerd, in combinatie met de omstandigheid dat eiseres als bestuurder van de dochtervennootschappen verplicht is om voor elke dochtervennootschap een jaarrekening te doen opmaken (zie art. 2:10, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek), leidt naar het oordeel van de rechtbank tot een bewijsvermoeden dat geen sprake is van rechtsbetrekkingen tussen eiseres en haar dochtermaatschappijen en dat eiseres geen prestaties heeft verricht jegens haar dochtermaatschappijen. Eiseres is er niet in geslaagd dit bewijsvermoeden te ontzenuwen. Gelijk verweerder heeft gesteld, ontbreekt ieder aanknopingspunt dat eiseres jegens haar dochtermaatschappijen prestaties heeft verricht, dat daartoe rechtsbetrekkingen tussen partijen bestonden en dat de dochtermaatschappijen op enigerlei wijze een voordeel hebben genoten. De enkele doorbelasting van enkele aan eiseres gerichte facturen is zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet voldoende. Het had op de weg van eiseres gelegen, die immers over de facturen beschikte en ervoor heeft gekozen deze aan de dochtermaatschappijen door te belasten, om nader te onderbouwen welke afspraken met de dochtermaatschappijen aan de doorbelastingen ten grondslag hebben gelegen en waarin het voordeel bestaat dat de dochtermaatschappijen in ruil daarvoor hebben genoten. Eiseres heeft hiertoe niets aangevoerd en evenmin stukken overgelegd. Gelet op het voorgaande acht de rechtbank niet aannemelijk dat eiseres prestaties tegen vergoeding heeft verricht. Eiseres is daarom geen ondernemer voor de omzetbelasting en heeft geen recht op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Het beroep is in zoverre ongegrond.

16. Eiseres heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat zij, ook indien zij geen ondernemer is, in de onderhavige jaren een fiscale eenheid heeft gevormd, in 2009 en 2010 tussen haar en [H] B.V. en [G] B.V. en in 2011 en 2012 ook met [F] B.V. (hierna: de andere vennootschappen). Voor dat geval doet eiseres een beroep op de holdingresolutie (Resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 18 februari 1991, nr. VB91/347). Aangezien de fiscale eenheid uitsluitend met omzetbelasting belaste activiteiten verricht, is de aan eiseres in rekening gebrachte omzetbelasting volledig aftrekbaar, zo stelt zij.

17. Vooropgesteld dient te worden dat verweerder voor de onderhavige jaren geen beschikking fiscale eenheid heeft afgegeven waaruit volgt dat eiseres deel uitmaakt van een fiscale eenheid.

18. Artikel 4, vierde lid, laatste volzin, van de Zesde richtlijn (thans artikel 11, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG) staat de lidstaten toe in het binnenland gevestigde personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aan te merken. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt door in artikel 7, vierde lid, van de Wet OB, voor zover hier van belang, te bepalen dat ondernemers die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, als één ondernemer worden aangemerkt.

19. Vast staat dat eiseres alle aandelen van de andere vennootschappen houdt. Er is derhalve sprake van verwevenheid in financieel opzicht.

20. Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel als de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend (Hoge Raad 22 februari 1989, nr. 25.068, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993). In het arrest van de Hoge Raad van 11 oktober 2013, nr. 11/05105, ECLI:NL:HR:2013:837, overweegt de Hoge Raad dat de in het arrest van 22 februari 1989 bedoelde gevallen slechts voorbeelden zijn. Er zijn meer mogelijkheden waarbij van “hetzelfde economische doel” kan worden gesproken. De Hoge Raad overweegt: “In een geval als het onderhavige waarin een houdstermaatschappij alle aandelen bezit van een of meer vennootschappen (…) en elk van deze vennootschappen tegen een overeengekomen vergoeding bestuurt, en voorts tussen de vennootschappen (…) onderling niet verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan, zoals in dit geval (…) is (…) sprake van nauwe verbondenheid in economisch opzicht (…)”.

21. Hetgeen eiseres heeft gesteld en uit de stukken van het geding volgt, is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om te oordelen dat de activiteiten van eiseres en de andere vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel dan wel dat de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van een ander vennootschap worden uitgeoefend. De rechtbank heeft daarbij mede in aanmerking genomen dat gesteld noch gebleken is dat eiseres prestaties jegens derden verricht of dat tussen eiseres en de andere vennootschappen onderlinge activiteiten hebben plaatsgevonden.

22. Nu geen sprake is van een economische verwevenheid kan eiseres om die reden geen deel uitmaken van een fiscale eenheid. In het midden kan daarom blijven of sprake is van verwevenheid in organisatorisch opzicht.

23. Eiseres beroept zich voorts op de holdingresolutie. Dit beroep faalt. De holdingresolutie opent een buitenwettelijke mogelijkheid ten gunste van belastingplichtigen en is derhalve een vorm van begunstigend beleid. Eiseres dient in dit verband te voldoen aan alle in deze resolutie opgenomen voorwaarden, waaronder de eis dat eiseres een verzoek heeft moeten doen om in een fiscale eenheid te worden opgenomen. Een dergelijk verzoek is nimmer gedaan (vgl. rechtbank Arnhem 15 februari 2006, ECLI:NL:RBARN:2006:AV8577). Bovendien is, bij gebreke van concrete stellingen en objectieve aanknopingspunten, niet aannemelijk gemaakt dat eiseres een houdstermaatschappij is die binnen het concern een sturende en beleidsbepalende functie vervult. Het beroep is ook in zoverre ongegrond.

24. Eiseres heeft zich subsidiair beroepen op het vertrouwensbeginsel. Daarbij heeft zij gewezen op twee omstandigheden die, zoals zij stelt, bij haar vertrouwen gewekt hebben: de tekst van het controlerapport van 24 februari 2014 en de beschikking fiscale eenheid van 28 februari 2013. De rechtbank verwerpt dit beroep op het vertrouwensbeginsel, aangezien alleen sprake kan zijn van rechtens relevant vertrouwen indien dit vertrouwen is gewekt voordat de onderhavige aftrek van voorbelasting plaatsvond. Die aftrek vond plaats in de jaren 2009 tot en met 2012 en dus ruim voordat de beschikking fiscale eenheid en het controlerapport bestonden. Van rechtens relevant gewekt vertrouwen kan derhalve geen sprake zijn.

25. Niet relevant voor de beoordeling is dus of de tekst van het controlerapport bij eiseres de indruk heeft gewekt dat de controleur ondernemerschap heeft aangenomen. De naheffingsaanslagen zijn bovendien opgelegd conform de conclusies van het rapport en de aftrek die in het rapport was toegestaan, is niet nageheven. Ook in zoverre is er dus geen sprake van schending van het vertrouwensbeginsel.

26. Voor de beschikking fiscale eenheid geldt verder nog dat deze beschikking tot stand is gekomen op basis van uitlatingen van [A] op 25 januari 2013 en dat tijdens de latere controle is gebleken dat deze uitlatingen niet overeenkwamen met de aangetroffen feiten. Een beroep op het vertrouwensbeginsel kan ook daarom niet slagen. Overigens verdient opmerking dat de fiscale eenheid waarop eiseres zich in deze procedure beroept, andere vennootschappen betreft (namelijk alleen de vennootschappen die belaste prestaties verrichten) dan de vennootschappen die in de beschikking van 2013 zijn genoemd en die deels vrijgestelde en deels belaste prestaties verrichten.

27. De opgelegde boeten van 25% zijn gebaseerd op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en op grove schuld. Daarbij zijn de bedragen van de boeten berekend over het in het betreffende jaar nageheven bedrag aan omzetbelasting en dus niet mede op de in stand gelaten aftrek die door de controleur is toegerekend aan de doorbelasting van de accountantskosten aan de dochtermaatschappijen.

28. De boeten betreffen derhalve alleen de aftrek van voorbelasting op de accountantskosten die niet aan de dochtervennootschappen zijn doorbelast. Het gaat hier dus om de voorbelasting op de accountantskosten die eiseres voor zichzelf heeft gemaakt. Voor die kosten is in elk geval geen sprake van belaste prestaties waaraan die kosten kunnen worden toegerekend. Zoals eiseres zelf heeft aangevoerd (zie onder 12), heeft eiseres immers geen prestaties aan derden verricht in de onderhavige jaren. Eiseres heeft aangevoerd dat de voorbelasting op deze kosten toch voor aftrek in aanmerking kwam, omdat het ging om algemene kosten, terwijl zij uitsluitend belaste prestaties verrichtte in de vorm van de doorbelasting van een deel van de accountantskosten aan de dochtervennootschappen. Zij heeft aangevoerd dat in elk geval sprake is van een pleitbaar standpunt

29. De rechtbank is van oordeel dat in de omstandigheden van dit geval sprake is van een pleitbaar standpunt. Als de doorbelasting van een deel van de accountantskosten wel tot ondernemerschap zou hebben geleid, wat op zichzelf pleitbaar was, dan zouden de algemene kosten geheel aftrekbaar geweest zijn, omdat eiseres geen andere prestaties verrichtte en dus een pro rata van 100% had.

30. Het voorgaande brengt mee dat de beroepen tegen de boetebeschikkingen gegrond zijn en dat de boeten zullen worden vernietigd.

31. Het verzoek om immateriële schadevergoeding wordt afgewezen, aangezien de redelijke termijn ten tijde van het doen van deze uitspraak nog niet is overschreden. Die tweejaarstermijn termijn begint namelijk te lopen op het moment waarop het eerste bezwaarschrift is ingediend en dat was op 1 juli 2014.

32. Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente/belastingrente heeft aangevoerd, dienen de beroepen inzake de beschikkingen heffingsrente/belastingrente ongegrond te worden verklaard.

33. Aangezien de beroepen tegen de boeten gegrond zijn, ziet de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de bezwaren en beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Voor een integrale proceskostenvergoeding is geen aanleiding, aangezien geen sprake is van bijzondere omstandigheden. Deze kosten zijn daarom vastgesteld met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door de derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het vastgestelde bedrag voor de onderhavige zaken komt uit op een bedrag van € 1.484 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

34. De rechtbank heeft twee maal een bedrag van € 331 aan griffierecht geheven in de onderhavige zaken, omdat de beroepschriften door omstandigheden niet allemaal tegelijk binnen zijn gekomen. Aangezien inmiddels is gebleken dat het wel gaat om samenhangende zaken, heeft de rechtbank besloten om één maal griffierecht terug te storten aan eiseres.

35. Verweerder zal worden veroordeeld tot betaling van het dan overblijvende bedrag aan griffierecht van € 331.

36. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard voor zover het de boetebeschikkingen betreft en dienen de beroepen voor het overige ongegrond te worden verklaard.