Rechtbank Gelderland, 07-06-2016, ECLI:NL:RBGEL:2016:3031, AWB - 15 _ 2727 e.a.

2.3.2.

6. Verschuldigde omzetbelasting

7 Voorbelasting

9.1

Boete

4. Eiseres is bij beschikking van 28 februari 2013 met ingang van 1 februari 2013 gevoegd in de fiscale eenheid voor de omzetbelasting [E] B.V., [F] B.V. c.s.

5. In geschil is of verweerder de naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht heeft opgelegd. Meer specifiek is in geschil of eiseres ondernemer voor de omzetbelasting is en of sprake is van een fiscale eenheid tussen eiseres en [C] B.V. Voorts is in geschil of eiseres vertrouwen kan ontlenen aan het controlerapport of aan het feit dat eiseres bij beschikking is opgenomen in een fiscale eenheid met ingang van 1 februari 2013. Daarnaast is in geschil of de boetebeschikkingen terecht zijn opgelegd, waarbij ook een beroep is gedaan op overschrijding van de redelijke termijn. Tot slot is door eiseres verzocht om immateriële schadevergoeding en om integrale proceskostenvergoeding.

6. Ingevolge artikel 1 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) wordt – voor zover hier van belang – omzetbelasting geheven ter zake van diensten welke onder bezwarende titel worden verricht. Volgens vaste rechtspraak wordt een dienst enkel onder bezwarende titel verricht, en is dus enkel belastbaar, indien er tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst (zie onder meer Hof van Justitie (hierna:HvJ) 3 maart 1994, Tolsma, nr. C-16/93, punt 14, ECLI:EU:C:1994:80). Dit is het geval wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenprestatie en de betaalde bedragen dus de daadwerkelijke tegenprestatie vormen voor een individualiseerbare dienst die is verricht in het kader van een dergelijke rechtsbetrekking (zie HvJ 18 juli 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, C-277/05, ECLI:NL:XX:2007:BB0903 en HvJ 23 december 2015, Air France-KLM, C-250/14 en C-289/14, ECLI:EU:C:2015:841). Voorts volgt onder meer uit het arrest van het Hof van Justitie van 29 februari 1996 (Jürgen Mohr, C-215/94, ECLI:NL:XX:1996:AV7872) dat slechts sprake is van een dienst indien een voordeel wordt genoten door een identificeerbare verbruiker.

7. Vast staat dat eiseres in de onderhavige jaren betalingen van haar dochtermaatschappijen heeft ontvangen. Tevens staat vast dat eiseres kosten aan haar dochtermaatschappijen heeft doorbelast en dat die kosten betrekking hebben op bedragen die door derden, zoals [G] , [H] en [I] , aan eiseres in rekening zijn gebracht. In het onderhavige geval moet daarom worden vastgesteld of sprake is van rechtsbetrekkingen tussen eiseres en haar dochtermaatschappijen en of de betalingen door de dochtermaatschappijen de tegenprestaties vormen voor individualiseerbare diensten die door eiseres zijn verricht in het kader van die rechtsbetrekkingen.

8. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat zij in de jaren 2009 tot en met 2011 ondernemer voor de omzetbelasting was omdat zij managementkosten voor haar managementactiviteiten als bestuurder van diverse vennootschappen aan deze vennootschappen heeft berekend. Ter zitting heeft eiseres erkend dat schriftelijke managementovereenkomsten ontbreken maar zij heeft gesteld dat mondelinge overeenkomsten ook geldig zijn. Eiseres heeft daaraan toegevoegd dat aan het doorbelasten van kosten een prestatie onder bezwarende titel ten grondslag wordt geacht te liggen, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt. De bewijslast hiervoor berust volgens eiseres bij verweerder.

9. Verweerder stelt dat niet is gebleken dat sprake was van door eiseres contractueel overeengekomen en verrichte managementwerkzaamheden die zij tegen vergoeding jegens haar dochtermaatschappijen heeft verricht. Eiseres heeft daaromtrent geen stukken overgelegd. Voorts stelt verweerder zich op het standpunt dat objectiveerbare bescheiden, waaruit valt af te leiden dat sprake is geweest van rechtsbetrekkingen tussen eiseres en haar dochtermaatschappijen en in dat verband te verrichten prestaties tegen van te voren bedongen en ontvangen vergoedingen, ontbreken.

10. De doorbelasting van kosten is in beginsel een economische activiteit die aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen (Hoge Raad (hierna:HR) 14 september 1988, nr. 25.005, ECLI:NL:HR:1988:ZC:3901 en HvJ 15 maart 2001, nr. C-108/00, Syndicat des Producteurs Indépents, ECLI:EU:C:2001:173). Indien een ondernemer betalingen verricht aan een andere ondernemer moet als regel ervan worden uitgegaan dat deze betalingen de tegenwaarde voor een prestatie vormen (zie HR 1 maart 2002, nr. 36020, ECLI:NL:HR:2002:AD9708). Het ligt op de weg van de partij die stelt dat een rechtsbetrekking en een prestatie ontbreekt, de daarvoor benodigde feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken (HR 25 april 2014, nr. 12/03772, ECLI:NL:HR:2014:981).

11. Hetgeen verweerder onder 9. heeft aangevoerd leidt naar het oordeel van de rechtbank tot een bewijsvermoeden dat geen sprake is van rechtsbetrekkingen tussen eiseres en haar dochtermaatschappijen en dat eiseres geen prestaties heeft verricht jegens haar dochtermaatschappijen. Eiseres is er niet in geslaagd dit bewijsvermoeden te ontzenuwen. Gelijk verweerder heeft gesteld ontbreekt ieder aanknopingspunt dat eiseres jegens haar dochtermaatschappijen prestaties heeft verricht, dat daartoe rechtsbetrekkingen tussen partijen bestonden en dat de dochtermaatschappijen op enigerlei wijze een voordeel hebben genoten. De enkele doorbelasting van enkele aan eiseres gerichte facturen is zonder nadere toelichting, die ontbreekt, niet voldoende. Het had op de weg van eiseres gelegen, die immers over de facturen beschikte en ervoor heeft gekozen deze aan de dochtermaatschappijen door te belasten, om nader te onderbouwen welke afspraken met de dochtermaatschappijen aan de doorbelastingen ten grondslag hebben gelegen en waarin het voordeel heeft bestaan dat de dochtermaatschappijen in ruil daarvoor hebben genoten. Eiseres heeft hiertoe niets aangevoerd en evenmin stukken overgelegd. Eiseres stelt weliswaar terecht dat ook mondelinge managementovereenkomsten rechtsgeldig zijn, maar zij heeft het bestaan van dergelijke overeenkomsten niet aannemelijk gemaakt. Zij heeft bijvoorbeeld niets gesteld omtrent aard en omvang van de verrichte dienstverlening en de daarvoor bedongen vergoedingen. Zij heeft evenmin verklaard hoe deze managementovereenkomsten zich verhouden tot de managementdiensten die [D] B.V. ten behoeve van het concern verricht (zie rechtsoverweging 3. hiervoor). Gelet op het voorgaande acht de rechtbank niet aannemelijk dat eiseres prestaties tegen vergoeding heeft verricht. Eiseres is daarom geen ondernemer voor de omzetbelasting en heeft geen recht op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Het beroep is in zoverre ongegrond.

12. Eiseres heeft zich ter zitting op het standpunt gesteld dat zij in de onderhavige jaren een fiscale eenheid heeft gevormd met [C] B.V., ook indien de rechtbank mocht besluiten dat eiseres geen ondernemer is. Voor dat geval doet eiseres een beroep op de holdingresolutie (Resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 18 februari 1991, nr. VB91/347). Aangezien de fiscale eenheid uitsluitend met omzetbelasting belaste activiteiten verricht, is de aan eiseres in rekening gebrachte omzetbelasting volledig aftrekbaar, zo stelt zij.

13. Vooropgesteld dient te worden dat verweerder voor de onderhavige jaren geen beschikking fiscale eenheid heeft afgegeven waaruit volgt dat eiseres deel uitmaakt van een fiscale eenheid.

14. Artikel 4, vierde lid, laatste volzin, van de Zesde richtlijn (thans artikel 11, eerste alinea, van richtlijn 2006/112/EG) staat de lidstaten toe in het binnenland gevestigde personen die juridisch gezien wel zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aan te merken. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt door in artikel 7, vierde lid, van de Wet OB, voor zover hier van belang, te bepalen dat ondernemers die in financieel, organisatorisch en economisch opzicht zodanig zijn verweven dat zij een eenheid vormen, als één ondernemer worden aangemerkt.

15. Vaststaat dat eiseres alle aandelen in [C] B.V. houdt. Er is derhalve sprake van verwevenheid in financieel opzicht.

16. Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel als de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend (HR 22 februari 1989, nr. 25.068, ECLI:NL:HR:1989:ZC3993). In het arrest van de Hoge Raad van 11 oktober 2013, nr. 11/05105, ECLI:NL:HR:2013:837 overweegt de Hoge Raad dat de in het arrest van 22 februari 1989 bedoelde gevallen slechts voorbeelden zijn. Er zijn meer mogelijkheden waarbij van “hetzelfde economische doel” kan worden gesproken. De Hoge Raad overweegt: “In een geval als het onderhavige waarin een houdstermaatschappij alle aandelen bezit van een of meer vennootschappen (…) en elk van deze vennootschappen tegen een overeengekomen vergoeding bestuurt, en voorts tussen de vennootschappen (…) onderling niet verwaarloosbare economische betrekkingen bestaan, zoals in dit geval (…) is (…) sprake van nauwe verbondenheid in economisch opzicht (…)”.

17. Hetgeen eiseres heeft gesteld en uit de stukken van het geding volgt, is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om te oordelen dat de activiteiten van eiseres en [C] B.V. in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel dan wel dat de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van een ander vennootschap worden uitgeoefend. De rechtbank heeft daarbij mede in aanmerking genomen dat gesteld noch gebleken is dat eiseres prestaties jegens derden verricht of dat tussen eiseres en [C] B.V. activiteiten hebben plaatsgevonden.

18. Nu geen sprake is van een economische verwevenheid kan eiseres om die reden geen deel uitmaken van een fiscale eenheid. In het midden kan daarom blijven of sprake is van verwevenheid in organisatorisch opzicht.

19. Eiseres beroept zich voorts op de holdingresolutie. Dit beroep faalt. De holdingresolutie opent een buitenwettelijke mogelijkheid ten gunste van belastingplichtigen en is derhalve een vorm van begunstigend beleid is. Eiseres dient in dit verband te voldoen aan alle in deze resolutie opgenomen voorwaarden, waaronder de eis dat eiseres een verzoek heeft moeten doen om in een fiscale eenheid te worden opgenomen. Een dergelijk verzoek is echter nimmer gedaan (vergelijk rechtbank Arnhem 15 februari 2006, ECLI:NL:RBARN:2006:AV8577). Bovendien is, bij gebreke van concrete stellingen en objectieve aanknopingspunten, niet aannemelijk gemaakt dat eiseres een houdstermaatschappij is die binnen het concern een sturende en beleidsbepalende functie vervult. Het beroep is ook in zoverre ongegrond.

20. Eiseres heeft zich subsidiair beroepen op het vertrouwensbeginsel. Daarbij heeft zij gewezen op twee omstandigheden die, zoals zij stelt, bij haar vertrouwen gewekt hebben: de tekst van het controlerapport van 24 februari 2014 en de beschikking fiscale eenheid van 28 februari 2013. De rechtbank verwerpt dit beroep op het vertrouwensbeginsel, aangezien alleen sprake kan zijn van rechtens relevant vertrouwen indien dit vertrouwen is gewekt voordat de onderhavige aftrek van voorbelasting plaatsvond. Die aftrek vond plaats in de jaren 2009 tot en met 2011 en dus ruim voordat de beschikking fiscale eenheid en het controlerapport bestonden. Van rechtens relevant gewekt vertrouwen kan derhalve geen sprake zijn.

21. Niet relevant voor de beoordeling is dus of de tekst van het controlerapport bij eiseres de indruk heeft gewekt dat de controleur ondernemerschap heeft aangenomen. De naheffingsaanslagen zijn bovendien opgelegd conform de conclusies van het rapport en de aftrek die in het rapport was toegestaan, is niet nageheven. Ook in zoverre is er dus geen sprake van schending van het vertrouwensbeginsel.

22. Voor de beschikking fiscale eenheid geldt verder nog dat deze beschikking tot stand is gekomen op basis van uitlatingen van [A] op 25 januari 2013 en dat tijdens de latere controle is gebleken dat deze uitlatingen niet overeenkwamen met de aangetroffen feiten. Een beroep op het vertrouwensbeginsel kan ook daarom niet slagen. Overigens verdient opmerking dat de fiscale eenheid waarop eiseres zich in deze procedure beroept, andere vennootschappen betreft (namelijk alleen de vennootschappen die belaste prestaties verrichten) dan de vennootschappen die in de beschikking van 2013 zijn genoemd en die deels vrijgestelde en deels belaste prestaties verrichten.

23. De opgelegde boeten van 25% zijn gebaseerd op artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en op grove schuld. Daarbij zijn de bedragen van de boeten berekend over het in het betreffende jaar nageheven bedrag aan omzetbelasting en dus niet mede op de in stand gelaten aftrek die door de controleur is toegerekend aan de doorbelasting van kosten aan de dochtermaatschappijen.

24. De boeten betreffen derhalve alleen de aftrek van voorbelasting op de kosten die niet aan de dochtervennootschappen zijn doorbelast. Eiseres heeft aangevoerd dat de voorbelasting op deze kosten toch voor aftrek in aanmerking kwam, omdat het ging om algemene kosten, terwijl zij uitsluitend belaste prestaties verrichtte in de vorm managementactiviteiten ten behoeve van de dochtervennootschappen.

25. Eiseres heeft voorts betoogd dat van grove schuld geen sprake is, omdat [A] tot een cursus in 2013 onvoldoende kennis had van omzetbelasting en daarom niet wist dat hij niet alle voorbelasting mocht aftrekken. Dit geldt volgens eiseres vooral omdat de problematiek zo complex is. Verweerder heeft aangevoerd dat [A] wel degelijk voldoende kennis van omzetbelasting had en dat [A] had moeten weten dat hij niet alle voorbelasting kon aftrekken.

26. De rechtbank stelt voorop dat verweerder de bewijslast heeft dat sprake is van grove schuld, maar laat in het midden hoeveel kennis [A] had in de jaren 2009 tot en met 2011, omdat die kennis in dit geval niet relevant is voor de beoordeling. Als [A] onvoldoende kennis had, dan had hij namelijk een adviseur moeten inschakelen. Hij is als directeur van de vennootschap immers verantwoordelijk voor het afdragen van het juiste bedrag aan omzetbelasting. Dat geldt eens temeer als hij de problematiek als complex ervoer.

27. Artikel 67f van de AWR koppelt de boete aan het niet, gedeeltelijk niet of niet tijdig betalen van het juiste bedrag aan omzetbelasting. Nu eiseres gezien de hiervoor opgenomen oordelen van de rechtbank te weinig omzetbelasting heeft betaald, omdat zij te veel vooraftrek heeft geclaimd, is er aanleiding voor een boete indien sprake is van grove schuld.

28. Grove schuld is een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijze moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevolg kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald (zie paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst). Grove schuld is aan de orde indien belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven (HR 24 augustus 1999, nr. 34.547, ECLI:NL:HR:1999:AA2845, BNB 2000/49).

29. De rechtbank is van oordeel dat het aftrekken van voorbelasting onder de onder 11. geschetste omstandigheden dermate lichtvaardig handelen oplevert dat het aan de grove schuld van eiseres is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Eiseres (in de persoon van [A] ) had moeten weten dat geen recht bestond op deze aftrek. Eiseres had ook moeten weten dat deze kosten niet als algemene kosten in aftrek konden worden gebracht, omdat er geen feitelijke aanknopingspunten voorhanden waren om de stelling over de belaste managementactiviteiten ten behoeve van de dochtermaatschappijen te onderbouwen. Het zelfde geldt voor de stellingen over de fiscale eenheid van rechtswege. Daarbij maakt het niet uit dat de interne boekhouder van eiseres de aangiften omzetbelasting heeft gedaan en niet [A] persoonlijk. [A] heeft ter zitting immers verklaard dat die boekhouder onder zijn regie en verantwoordelijkheid heeft gewerkt. Bovendien dienen fouten van de interne boekhouder van eiseres ook zonder dergelijke regie aan eiseres te worden toegerekend. Verweerder is derhalve geslaagd in de op hem rustende bewijslast.

30. Het beroep van eiseres op de aanwezigheid van een pleitbaar standpunt faalt. Van een pleitbaar standpunt is sprake als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kon menen juist te handelen. Daarvan is hier geen sprake. Daarbij is van belang dat het standpunt van eiseres over de doorbelasting van kosten zonder beschikbaarheid van feitelijke gegevens, die hier ontbreken, niet pleitbaar was (HR 1 juli 1988, nr. 33.477, ECLI:NL:HR:1988:AA2331). Hetzelfde geldt voor het standpunt over de fiscale eenheid van rechtswege.

31. Eiseres heeft subsidiair een beroep gedaan op matiging van de boeten wegens overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 EVRM. In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan (zie HR 22 april 2005, nr. 37 984, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, BNB 2005/337). Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd.

32. De rechtbank heeft vastgesteld dat de boete in ieder geval op 24 februari 2014 (datum controlerapport) aan eiseres bekend is gemaakt. Een eerder moment is niet gesteld of gebleken. Nu tussen het moment van bekendmaking van de boete en deze uitspraak van de rechtbank meer dan twee jaren zijn verstreken, is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM overschreden. De overschrijding bedraagt minder dan een half jaar. De rechtbank ziet hierin aanleiding de boeten met 5% te verminderen.

33. Dit brengt mee dat de boete voor het jaar 2009 wordt verminderd van € 7.914 tot € 7.518, de boete voor het jaar 2010 wordt verminderd van € 7.211 tot € 6.850 en de boete voor het jaar 2011 wordt verminderd van € 9.954 tot € 9.456. Het totale bedrag aan verminderde boeten komt derhalve uit op een bedrag van € 23.824. Het beroep is in zoverre gegrond.

34. De rechtbank acht de aldus gematigde boeten passend en geboden.

35. Het verzoek om immateriële schadevergoeding wordt afgewezen, aangezien de redelijke termijn ten tijde van het doen van deze uitspraak nog niet is overschreden. Die tweejaarstermijn begint namelijk te lopen op het moment waarop het eerste bezwaarschrift is ingediend en dat was op 1 juli 2014.

36. Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dienen de beroepen inzake de beschikkingen heffingsrente ongegrond te worden verklaard.

37. Aangezien de beroepen tegen de boeten gegrond zijn, ziet de rechtbank aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de bezwaren en beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Voor een integrale proceskostenvergoeding is geen aanleiding, aangezien geen sprake is van bijzondere omstandigheden. Deze kosten zijn daarom vastgesteld met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door de derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het vastgestelde bedrag voor de onderhavige zaken komt derhalve uit op een bedrag van € 1.484 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.

38. De rechtbank heeft twee maal een bedrag van € 331 aan griffierecht geheven in de onderhavige zaken, omdat de beroepschriften door omstandigheden niet allemaal tegelijk binnen zijn gekomen. Aangezien inmiddels is gebleken dat het wel gaat om samenhangende zaken, heeft de rechtbank besloten om één maal griffierecht terug te storten aan eiseres.

39. Verweerder zal worden veroordeeld tot betaling van het dan overblijvende bedrag aan griffierecht van € 331.

40. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard voor zover het de boetebeschikkingen betreft en dienen de beroepen voor het overige ongegrond te worden verklaard.