Rechtbank Gelderland, 28-12-2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:6889, AWB - 15 _ 5775

4.5.

Voor verwevenheid in financieel opzicht geldt de voorwaarde dat ten minste de meerderheid van de aandelen in elk van de vennootschappen - daaronder begrepen de zeggenschap - middellijk of onmiddellijk in dezelfde handen is. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert. Van verwevenheid in economisch opzicht is sprake indien de activiteiten van de vennootschappen in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.”

27. De rechtbank past dit toetsingskader toe op de feiten van de zaak, zoals deze zijn opgenomen onder het kopje feiten in deze uitspraak. Daarbij weegt de rechtbank ook de gehele inhoud van de toezichtovereenkomst en de schoonmaakovereenkomst mee en de feiten zoals deze zijn opgenomen in de brief van 24 juni 2014 die onder punt 10 van deze uitspraak is aangehaald. De rechtbank laat echter buiten beschouwing wat verweerder in het stuk van 13 april 2017 heeft gesteld over de feiten en omstandigheden van andere door verweerder nader onderzochte zaken waarin [L] een rol heeft gespeeld. Eiseres heeft betwist dat haar situatie daarmee op één lijn kan worden gesteld. Zij heeft aangevoerd dat verweerder in haar zaak geen nader onderzoek heeft gedaan en dat de feiten in haar zaak (kennelijk) deels anders liggen. Met name heeft eiseres benadrukt dat geen gebruik is gemaakt van uitzendkrachten, wat blijkbaar in die andere zaken wel het geval is geweest.

28. Voor financiële verwevenheid is nodig dat ten minste een meerderheid van de aandelen van [A] BV in handen is van de Stichting. Aan deze eis is voldaan, aangezien de Stichting 100% van de aandelen heeft. De zeggenschap over deze aandelen is ook op geen enkele manier aan een ander overgedragen.

29. De stelling van verweerder dat de voorwaarden van de vrijwel onopzegbare toezichtovereenkomst tussen [L] en [A] BV er in feite toe leiden dat de Stichting geen zeggenschap meer heeft over [A] BV, leidt niet tot een ander oordeel. De Stichting heeft als 100%-aandeelhouder namelijk in financieel opzicht nog steeds de zeggenschap, al heeft zij het dagelijks bestuur over de schoonmaakwerkzaamheden volledig gedelegeerd aan [L] . Ook de omstandigheid dat [L] kan beschikken over de bankrekening van [A] BV maakt niet dat de Stichting geen zeggenschap meer heeft over [A] BV.

30. In de toezichtovereenkomst staat in 1.1.18 dat de werkzaamheden van [L] zullen worden uitgevoerd overeenkomstig de richtlijnen en aanwijzingen van de statutaire directie van [A] BV. Dat is dus [B] , die ook bestuurder is van de Stichting. Hieruit blijkt naar het oordeel van de rechtbank de daadwerkelijke zeggenschap van de Stichting over [A] BV. Die zeggenschap volgt ook uit artikel 5.4 van de toezichtovereenkomst. Daarin staat dat de Stichting de schoonmaakkwaliteit kan laten toetsen door een onafhankelijke derde partij.

31. Volgens verweerder moeten de aanwijzingen van [B] aan [L] worden geduid als aanwijzingen van de Stichting als opdrachtgever tegenover [L] als opdrachtnemer. Deze stelling past echter niet in de overeenkomsten zoals die zijn afgesloten. Het is de Stichting die een overeenkomst van opdracht heeft gesloten met [A] BV en het is [A] BV die een toezichtovereenkomst met [L] heeft gesloten om de dagelijkse leiding over de werkzaamheden door [L] te laten uitvoeren. Er is civielrechtelijk dus geen sprake van een overeenkomst van opdracht tussen de Stichting en [L] . In feite komt het betoog van verweerder erop neer dat de rechtbank voor de fiscale beoordeling de civiele overeenkomsten terzijde moet laten en moet kijken naar de materiële werkelijkheid, die zou zijn dat er een overeenkomst van opdracht bestaat tussen [L] en de Stichting. De rechtbank ziet hiervoor geen aanleiding, alleen al omdat het schoonmaakpersoneel in dienst is van [A] BV. Alle daarmee gemoeide risico’s (langdurige ziekte, aansprakelijkheid voor schade die is toegebracht door haar werknemers aan derden of voor schade die haar werknemers zelf hebben geleden) liggen dus ook bij [A] BV. Bij een overeenkomst van opdracht tussen de Stichting en [L] zou dat anders zijn; dan zouden de risico’s bij [L] liggen. De omstandigheid dat [L] volgens verweerder in beëindigingsovereenkomsten met andere partijen alle aansprakelijkheid op zich heeft genomen, zoals door verweerder tijdens de tweede zitting is aangevoerd, is niet van belang voor de beoordeling van deze zaak. Uit de toezichtovereenkomst met [A] BV volgt een dergelijke verplichting niet, terwijl op grond van de verklaring van [B] tijdens de tweede zitting aannemelijk is dat eiseres de samenwerking met [L] heeft voortgezet, zodat in haar geval geen sprake is van een beëindigingsovereenkomst.

32. Voor verwevenheid in organisatorisch opzicht is vereist dat de vennootschappen onder een gezamenlijke, althans als een eenheid functionerende, leiding staan, dan wel de leiding van de ene vennootschap ten opzichte van die van de andere vennootschap in een positie van feitelijke ondergeschiktheid verkeert.

33. De leiding van de Stichting lag in 2015 in handen van [B] . De leiding van [A] BV ligt bij de Stichting en werd in 2015 uitgevoerd door [B] . Er is dus sprake van een gezamenlijke leiding.

34. Zoals hiervoor al is overwogen, berust de zeggenschap over [A] BV wel degelijk bij de Stichting en niet bij [L] . Hetgeen hiervoor in punt 30 en 31 is overwogen, geldt ook hier. Het feit dat de dagelijkse leiding over de schoonmaakwerkzaamheden en alles wat daarbij hoort, wordt uitgevoerd door [L] , leidt er niet toe dat de zeggenschap en daarmee de organisatorische verwevenheid ontbreekt. Overigens blijkt de zeggenschap ook uit punt 4.4. van de overeenkomst schoonmaakonderhoud tussen de Stichting en [A] BV. Daarin is bepaald dat de Stichting de bevoegdheid heeft tot inspectie en keuring van alle door [A] BV bij de uitvoering van de werkzaamheden te gebruiken materialen en middelen en tot identificatie van personeel dat door [A] BV bij de uitvoering wordt betrokken.

35. De rechtbank acht verder de verklaring van [B] tijdens de tweede zitting geloofwaardig. Uit die verklaring volgt dat [B] wel degelijk leiding geeft aan [A] BV en aan het schoonmaakproces, zij het op afstand. Hij geeft hier inhoud aan door op zijn initiatief viermaal per jaar met [L] over bezetting en personele kosten te praten. Het gaat hem namelijk niet alleen om de kwaliteit van schoonmaak, maar ook om de manier waarop en de (hoeveelheid) mensen waarmee dit wordt gedaan. Die mensen zijn immers in dienst van [A] BV. Ook bepaalt de Stichting of akkoord wordt gegaan met de begroting die door [L] voor [A] BV wordt opgesteld.

36. De conclusie is dat ook is voldaan aan de eis van organisatorische verwevenheid.

37. De Hoge Raad heeft overwogen dat van verwevenheid in economisch opzicht sprake is indien de activiteiten van de vennootschappen “in hoofdzaak strekken tot verwezenlijking van een zelfde economisch doel, zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring, dan wel de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend.”

38. Verweerder heeft aangevoerd dat deze overweging zo moet worden gelezen dat altijd sprake moet zijn van de verwezenlijking van een zelfde economisch doel. Het gedeelte van de zin na “dan wel” moet volgens verweerder worden gezien als een tweede voorbeeld van de verwezenlijking van een zelfde economisch doel. De bediening van een gemeenschappelijke klantenkring is dan het eerste voorbeeld.

39. De rechtbank volgt verweerder niet in deze uitleg. De rechtbank leest de overweging zo dat er twee mogelijkheden zijn om tot verwevenheid in economisch opzicht te komen: ofwel de verwezenlijking van een zelfde economisch doel, ofwel de omstandigheid waarin de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend. De bijzin “zoals de bediening van een gemeenschappelijke klantenkring” ziet de rechtbank als het enige genoemde voorbeeld van de eerste mogelijkheid. Reden voor deze uitleg is dat de zin na “dan wel” een eigen werkwoord heeft en dat de zinsconstructie niet aansluit bij die van de bijzin. Als dit laatste stuk van de zin was bedoeld als een tweede voorbeeld, dan zou er gestaan moeten hebben: “dan wel de hoofdzakelijke uitoefening van activiteiten van de ene vennootschap ten behoeve van de andere vennootschap”. In uitspraken van andere rechters is de overweging van de Hoge Raad ook zo uitgelegd dat complementaire activiteiten (de tweede mogelijkheid) ook kunnen leiden tot economische verwevenheid.

40. In dit geval is niet sprake van een zelfde economisch doel, omdat [A] BV als doel heeft om schoonmaakwerkzaamheden uit te oefenen en de Stichting als doel heeft om basisonderwijs te geven. Onderwijs geven is bovendien niet te beschouwen als een economisch doel. Wel is sprake van de omstandigheid waarin de activiteiten van de ene vennootschap in hoofdzaak ten behoeve van de andere vennootschap worden uitgeoefend. [A] BV oefent de schoonmaakwerkzaamheden namelijk voor 98,6% uit ten behoeve van de Stichting en voor 1,4% ten behoeve van de andere leden van [K] . Dit brengt mee dat aan de eis van economische verwevenheid is voldaan.

41. Verweerder heeft aangevoerd dat eiseres slechts voor 1% btw-ondernemer is en dat de prestaties van [A] BV (het schoonmaken van de scholen) zijn verricht aan het niet-economische gedeelte van [K] , namelijk het deel dat de onderwijsprestaties verricht (99%). Om die reden is er volgens verweerder geen sprake van economische verwevenheid. De rechtbank verwerpt die stelling. Artikel 7, vierde lid, van de Wet OB vereist naast de verwevenheid alleen dat alle onderdelen van de fiscale eenheid ondernemer zijn in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet OB. Er worden geen eisen gesteld aan de omvang van de ondernemersactiviteiten (vgl. Rechtbank Gelderland 20 december 2016, ECLI:NL:RBGEL:2016:6801, Rechtbank Zeeland-West-Brabant 14 oktober 2015, ECLI:NL:RBZWB:2015:7006, en Gerechtshof Den Haag 23 juni 2017, ECLI:NL:GHDHA:2017:2416). Bovendien is sprake van onderling niet-verwaarloosbare economische betrekkingen, zoals genoemd in de uitspraak van de Hoge Raad van 11 oktober 2013, ECLI:NL:HR:2013:837. [A] BV levert immers 98,6% van haar prestaties tegen vergoeding aan de Stichting en de rest aan de overige leden van de fiscale eenheid waar de Stichting deel van uitmaakt. Dit wordt niet anders als ervan wordt uitgegaan dat slechts 1% van de omzet van de Stichting betrekking heeft op economische activiteiten. Daarom kan in het midden blijven of de onderwijsactiviteiten ook economische activiteiten zijn.

42. De conclusie uit het voorgaande is dat is voldaan aan de verwevenheidseisen. Dit brengt mee dat [A] BV kan worden opgenomen in de fiscale eenheid van eiseres. Dit is alleen anders als het beroep van verweerder op misbruik van recht slaagt.

43. Voor het beroep van verweerder op misbruik van recht is het volgende van belang. In het arrest Web Mind Licences (HvJ EU 17 december 2015, C-419/14, ECLI:EU:C:2015:832, BNB 2016/55) is het volgende overwogen:

44. Uit dit citaat volgt dat voor het aannemen van misbruik van recht in ieder geval vereist is dat uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen uitsluitend erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

45. De rechtbank is van oordeel dat in dit geval niet is gebleken dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen uitsluitend erin bestond een belastingvoordeel te verkrijgen. Weliswaar is duidelijk dat de door eiseres gehanteerde werkwijze een btw-voordeel oplevert dat zij niet zou hebben als zij de schoonmaakwerkzaamheden aan een derde zou hebben uitbesteed via een overeenkomst van opdracht. Maar dat is niet voldoende. De rechtbank acht het namelijk aannemelijk dat dit btw-voordeel niet de enige of voornaamste reden is geweest om te kiezen voor de gehanteerde werkwijze. Voor de Stichting was ook van belang dat enerzijds het schoonmaakpersoneel niet onder de onderwijs-cao maar onder de schoonmaak-cao zou vallen en dat anderzijds de Stichting niet langer verplicht was om Europese aanbestedingen te doen. Die aanbestedingsverplichting heeft grote nadelen, omdat dit tot gevolg kan hebben dat elke vier jaar moet worden samengewerkt met een ander schoonmaakbedrijf. Aannemelijk is dat dit de continuïteit en de kwaliteit van de schoonmaak niet ten goede komt. Deze beide doelen kon eiseres niet bereiken door een overeenkomst van opdracht met [L] te sluiten. Om de schoonmaak-cao van toepassing te krijgen, moest zij ervoor zorgen dat de schoonmakers niet bij de Stichting in dienst zouden komen. Als zij opdracht zou geven aan een derde, dan zou wel de schoonmaak-cao van toepassing zijn, maar dan zou ook de aanbestedingsverplichting gelden. Om van de aanbestedingsverplichting af te komen, moest zij een vennootschap oprichten in eigen beheer. Het probleem dat zij bij die oplossing had door het ontbreken van expertise op het gebied van schoonmaken, heeft zij opgelost door [L] in te huren voor het voeren van de dagelijkse leiding over de opgerichte vennootschap. Dat is wezenlijk iets anders dan het sluiten van een overeenkomst van opdracht met [L] . Het schoonmaakpersoneel is immers in dienst bij [A] BV en alle risico’s die daaraan verbonden zijn, liggen ook bij die vennootschap en niet bij [L] . De rechtbank verwijst verder naar de overwegingen in punt 31. Het inhuren van [L] voor het uitvoeren van de dagelijkse leiding is dus ook niet een zuiver kunstmatige constructie die geen verband houdt met de economische realiteit. Verder is de omstandigheid dat de toezichtovereenkomst tussen [L] en [A] BV is gesloten kort voordat [A] BV daadwerkelijk is opgericht, onvoldoende om anders te oordelen. Aangenomen moet worden dat het bestuur van de Stichting bij het sluiten van die overeenkomst is opgetreden namens de BV in oprichting, die dezelfde bestuurder zou krijgen. Ook de omstandigheid dat pas op 9 januari 2012 een overeenkomst schoonmaakonderhoud is gesloten tussen de Stichting en [A] BV, dus ruim twee maanden na het sluiten van de overeenkomst met [L] , is geen reden voor een ander oordeel. De overeenkomst met [A] BV was immers in feite een interne kwestie.

46. Er is dus geen sprake van misbruik van recht.

47. De conclusie is dat het verzoek van eiseres tot uitbreiding van de fiscale eenheid [K] met [A] BV voor toewijzing in aanmerking komt. Het verzoek is dus ten onrechte afgewezen en het bezwaar is ten onrechte ongegrond verklaard. De rechtbank zal het beroep gegrond verklaren, de uitspraak op bezwaar vernietigen en het verzoek toewijzen.

48. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Daarbij hoeft verweerder echter niet de werkelijke kosten te vergoeden. De rechtbank verwerpt de stellingen van eiseres dat het Besluit in strijd is met het Europeesrechtelijke doeltreffendheidsbeginsel. De rechtbank verwijst hiervoor naar het arrest van de Hoge Raad van 13 mei 2016 (ECLI:NL:HR:2016:833), met name naar r.o. 2.4.1. Duidelijk is dat eiseres hoge kosten heeft gemaakt om in deze zaak te procederen. Het forfaitaire tarief van het Besluit leidt ertoe dat maar een heel klein deel daarvan wordt vergoed. Toch brengt dit niet mee dat sprake is van bijzondere omstandigheden, zoals bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit (zie r.o. 2.5 van het genoemde arrest). Strijd met artikel 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie is naar het oordeel van de rechtbank ook niet aan de orde; van belemmering van de toegang tot de rechter is geen sprake. Ook overigens is niet gebleken dat sprake is van bijzondere omstandigheden.

49. Het verzoek om een kostenvergoeding toe te wijzen die tot een redelijke dekking leidt van de kosten, wordt ook afgewezen. Het Besluit biedt hiervoor geen ruimte in een geval waarin geen bijzondere omstandigheden aanwezig zijn. De zwaarte van de zaak is wel aanleiding om de kostenvergoeding te berekenen met toepassing van factor 2 en om alle proceshandelingen die eiseres heeft verricht mee te tellen.

50. De rechtbank stelt de kostenvergoeding met toepassing van het Besluit voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 4.944 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen bij de hoorzitting met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor de repliek, 0,5 punt voor het nader stuk na dupliek, 1 punt voor eerste zitting, 0,5 punt voor het stuk na de eerste zitting, 0,5 punt voor tweede zitting, dus 4 punten in beroep, met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 2). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.