Rechtbank Gelderland, 25-04-2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:1902, AWB - 17 _ 5393ev

1. Eiseres is opgericht op [2011] . Enig aandeelhouder en bestuurder van eiseres is de besloten vennootschap [E] B.V. De heer [A] (hierna: [A] ) is bestuurder (alleen/zelfstandig bevoegd) van [E] B.V.

2. De bedrijfsactiviteiten van eiseres bestaan uit de exploitatie van kansspelautomaten. De feitelijke activiteiten van eiseres zijn in juni 2011 gestart. Zij heeft daartoe kansspelautomaten geplaatst in de horecaondernemingen van mede-exploitanten.

3. Eiseres heeft, in de persoon van [A] , maandelijks de aangiften voor de kansspelbelasting ingediend en de volgens deze aangiften verschuldigde kansspelbelasting maandelijks op aangifte voldaan. Tegen de voldoening op aangifte is telkens bezwaar gemaakt.

4. Verweerder is op 31 maart 2016 een boekenonderzoek gestart bij eiseres waarbij

5. Bij brief van 2 juni 2016 heeft mr. [C] van de Belastingdienst het volgende aan eiseres geschreven:

6. Van de bevindingen van de onder 4. bedoelde controle is met dagtekening 21 april 2017 een rapport opgemaakt. Hierin is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:

7. Verweerder heeft bij brief van 21 april 2017 aan eiseres aangekondigd dat over het jaar 2016 een naheffingsaanslag kansspelbelasting met vergrijpboete zal worden opgelegd. In deze brief is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:

8. Bij brief van 31 mei 2017 heeft eiseres op dit voornemen tot het opleggen van een vergrijpboete gereageerd. Daarop heeft verweerder bij brief van 19 juni 2017 gereageerd.

9. Verweerder heeft bij brief van 19 juni 2017 aan eiseres aangekondigd dat over het eerste kwartaal 2017 een naheffingsaanslag kansspelbelasting met vergrijpboete zal worden opgelegd. Daarop heeft eiseres bij brief van 4 juli 2017 gereageerd. In reactie daar weer op heeft verweerder bij brief van 5 september 2017 – onder meer – het volgende aan eiseres geschreven:

10. Met dagtekening 24 november 2016 (tijdvak 2011), 22 juni 2017 (tijdvakken 2012 tot en met 2015), 22 juni 2017 (tijdvak 2016) en 8 september 2017 (eerste kwartaal 2017) heeft verweerder aan eiseres naheffingsaanslagen kansspelbelasting opgelegd. Verweerder heeft de daartegen gerichte bezwaarschriften van eiseres ontvangen op 21 november 2016 (naheffingsaanslag tijdvak 2011), 5 juli 2017 (naheffingsaanslag tijdvakken 2012 tot en met 2015), 5 juli 2017 (naheffingsaanslag tijdvak 2016) en 13 september 2017 (naheffingsaanslag tijdvak eerste kwartaal 2017).

11. Bij uitspraken op bezwaar heeft verweerder de bezwaren van eiseres afgewezen. Hiertegen is eiseres in beroep gekomen bij de rechtbank.

12. In geschil is of de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd. Daarbij verschillen partijen van mening over de vraag op welke wijze de verschuldigde kansspelbelasting moet worden berekend. Eiseres is van mening dat de verschuldigde kansspelbelasting moet worden berekend door 29/129e deel te nemen van de bruto-spelopbrengst. Verweerder is daarentegen van mening dat 29/100e deel moet worden genomen van de bruto-spelopbrengst.

13. Daarnaast is in geschil of eiseres een geslaagd beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel en of de heffing van kansspelbelasting in dit geval in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol (hierna: EP) bij het EVRM.

14. Tot slot is in geschil of over de tijdvakken 2016 en het eerste kwartaal 2017 terecht (vergrijp)boetes aan eiseres zijn opgelegd.

15. De naheffingsaanslag over het tijdvak 2011 is gedagtekend op 24 november 2016. Eiseres heeft hiertegen reeds op 21 november 2016, dus vóór de dagtekening van het aanslagbiljet, bezwaar gemaakt. Ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres verklaard dat gelijk na ontvangst van de naheffingsaanslag bezwaar is gemaakt. De rechtbank leidt hieruit af dat ten tijde van de indiening van het bezwaarschrift het besluit reeds tot stand was gekomen en dat dus sprake is van een situatie die – op grond van artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht – leidt tot een ontvankelijk bezwaar.

16. Ingevolge artikel 1, eerste lid, van de Wet op de kansspelbelasting (hierna: Wet KSB) wordt - sinds 1 juli 2008 - onder de naam “kansspelbelasting” een directe belasting geheven van:

“a. degene die gelegenheid geeft tot deelname aan binnenlandse casinospelen alsmede de exploitant van een in Nederland geplaatste fysieke speelautomaat, ingericht voor de beoefening van een kansspel, dat bestaat uit een door de speler in werking gesteld mechanisch, elektrisch of elektronisch proces, waarbij het resultaat kan leiden tot rechtstreekse of niet-rechtstreekse uitkering van prijzen, met inbegrip van extra speelduur (kansspelautomatenspel);”

17. Tot 1 juli 2008 waren kansspelautomaten uitgezonderd van het begrip kansspelen voor de kansspelbelasting en waren de opbrengsten uit kansspelautomaten belast met 19% omzetbelasting.

18. Niet in geschil is dat eiseres kwalificeert als exploitant in de zin van de Wet KSB en vanaf 1 juni 2011 belastingplichtige is voor de kansspelbelasting als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet KSB. De grondslag voor de heffing van kansspelbelasting is conform artikel 3, derde lid, onderdeel a, van de Wet KSB het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen (hierna: de bruto-spelopbrengst). Partijen verschillen van mening over de vraag of de bruto-spelopbrengst een bedrag inclusief of exclusief kansspelbelasting is.

19. Eiseres is in de aangiften kansspelbelasting uitgegaan van een bruto-spelopbrengst inclusief kansspelbelasting. Eiseres heeft de verschuldigde kansspelbelasting berekend door 29/129 maal deze bruto-spelopbrengst te nemen. Volgens eiseres kan alleen op die manier tot een effectieve belastingdruk van 29% worden gekomen. Ter onderbouwing van deze berekening wijst eiseres erop dat tot en met 30 juni 2008 de omzet van speelautomaten in de heffing van omzetbelasting werd betrokken, waarbij het verschil tussen de inworpen verminderd met de uitgekeerde geldprijzen (het bruto-spelresultaat) werd aangemerkt als omzet inclusief omzetbelasting. De exploitanten van speelautomaten waren hierover 19/119 aan omzetbelasting verschuldigd (HR 27 juni 2014, ECLI:NL:HR:2014:1523, r.o. 3.1.3). Aangezien bij de invoering van de kansspelbelasting voor kansspelautomaten op dit punt geen wijziging is beoogd, betekent dit dat ook de heffingsgrondslag voor de kansspelbelasting inclusief is, aldus eiseres. Verder wijst eiseres erop dat ook in het aangiftebiljet is vermeld dat de kansspelbelasting moet worden berekend van de bruto-opbrengst en niet over de bruto-opbrengst van speelautomaten. Tot slot betoogt eiseres dat haar standpunt wordt ondersteund in de literatuur en dat in de jurisprudentie (van de Hoge Raad) op dit punt nog geen uitsluitsel is gegeven.

20. Verweerder is daarentegen van mening dat voor de heffing van kansspelbelasting moet worden uitgegaan van een bruto-spelopbrengst van 100%, dus exclusief kansspelbelasting van 29%. Daarbij wijst verweerder erop dat deze wijze van belastingheffing rechtstreeks voortvloeit uit de wetssystematiek. In tegenstelling tot de omzetbelasting is de kansspelbelasting een directe belasting. Dit houdt in dat rechtstreeks van de belastingplichtige (in dit geval: de exploitant van kansspelautomaten) belasting wordt geheven en niet – zoals bij de omzetbelasting – de belasting bij de afnemer (in dit geval: de speler) in rekening wordt gebracht. Als gevolg van artikel 38 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) is in de prijs (de bruto-spelopbrengst) de omzetbelasting begrepen. De Wet KSB kent echter niet een vergelijkbare bepaling. Dat een en ander ten tijde van de invoering van de heffing van kansspelbelasting voor kansspelautomaten niet als zodanig in de parlementaire geschiedenis is verwoord, maakt dit volgens verweerder niet anders.

21. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder op de juiste wijze de verschuldigde kansspelbelasting berekend. Het is een keuze van de wetgever geweest om met ingang van 1 juli 2008 de exploitanten van kansspelautomaten (en dus niet de spelers) direct in de heffing van kansspelbelasting te betrekken over het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en de ter beschikking gestelde prijzen. De kansspelautomaten worden op eenzelfde wijze in de heffing van kansspelbelasting betrokken als tafelspelen in een casino (vgl. MvT, Tweede Kamer, vergaderjaar 2007-2008, 31 205, nr. 3, p. 84-85). De stellingen van eiseres dat het aangiftebiljet voor meerderlei uitleg vatbaar is en dat tijdens de parlementaire geschiedenis is gezegd dat het regime van de kansspelbelasting identiek is aan het regime van de kansspelbelasting, kan niet ertoe leiden dat de wettelijke heffingssystematiek van kansspelbelasting opzij wordt gezet. Naar het oordeel van de rechtbank is deze wettelijke systematiek dat 29% over de heffingsgrondslag wordt geheven. De Wet KSB kent geen bepaling die vergelijkbaar is met artikel 38 van de Wet OB, waaruit afgeleid kan worden dat de heffingsgrondslag inclusief de verschuldigde belasting is. De berekeningswijze van eiseres vindt geen steun in de wet dan wel de jurisprudentie. Verweerder heeft terecht naheffingsaanslagen kansspelbelasting aan eiseres heeft opgelegd.

22. Eiseres leidt uit de brief van 2 juni 2016 (opgenomen onder 5.) af dat verweerder daarmee het opgewekte vertrouwen voor de toekomst heeft opgezegd. Aangezien het opgewekte vertrouwen niet met terugwerkende kracht kan worden opgezegd, kan de eventueel tot en met 2016 verschuldigde kansspelbelasting niet worden nageheven. Dit leidt volgens eiseres ertoe dat de naheffingsaanslagen over de tijdvakken 2011, 2012 tot en met 2015, alsmede de eerste twee kwartalen van 2016 niet in stand kunnen blijven.

23. Volgens verweerder ziet de brief van 2 juni 2016 enkel op een eventueel pleitbaar standpunt en niet (ook) op het vertrouwensbeginsel. Dit ligt ook in lijn met het handelen door de Belastingdienst, aangezien over de periode juni 2011 tot en met juni 2016 geen vergrijpboetes zijn opgelegd. Verweerder bestrijdt dat eiseres een (geslaagd) beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel.

24. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, op wie in dezen de last rust, het (begin van) bewijs bij te brengen, niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een afspraak of toezegging die ertoe leidt dat met het opleggen van de naheffingsaanslagen kansspelbelasting sprake is van een schending van in rechte te honoreren opgewekt vertrouwen. Omtrent een afspraak of toezegging van de zijde van verweerder is niets gesteld, laat staan aannemelijk geworden. Een afspraak of toezegging kan ook niet uit de brief van 2 juni 2016 van verweerder worden afgeleid. Ook aan de omstandigheid dat verweerder tijdens een controle bij een andere vennootschap van [A] de door eiseres voorgestane berekeningswijze niet zou hebben gecorrigeerd, kan eiseres geen gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen. Als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen (vgl. Hoge Raad 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG7213). Bijzondere omstandigheden op grond waarvan in dit geval van deze regel moet worden afgeweken, zijn niet gesteld of gebleken. Daar komt bij dat verweerder ter zitting onweersproken heeft verklaard dat de betreffende controle niet zag op berekeningswijze van de verschuldigde kansspelbelasting en dat hij zijn standpunt over de (juiste) berekeningswijze per brief in 2010 kenbaar heeft gemaakt aan de andere belastingplichtige. Gelet hierop faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel.

25. Eiseres heeft erop gewezen dat de Hoge Raad inmiddels heeft geoordeeld dat de regimewijziging voor een belastingplichtige alleen dan kan leiden tot een individuele en buitensporige last in de zin van het eigendomsrecht indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen. Dat kan zich, aldus de Hoge Raad, alleen voordoen als bijzondere, niet voor alle exploitanten van kansspelautomaten geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen (HR 17 maart 2017, ECLI:NL:HR:2017:442). Dit oordeel van de Hoge Raad komt er in feite op neer dat eiseres moet bewijzen dat zij in verhouding tot haar branchegenoten onevenredig zwaar door de wettelijke maatregel is getroffen en wel op een zodanige wijze, dat die te kenschetsen is als een individuele en buitensporige last. Volgens eiseres rust daarmee een praktisch onmogelijke bewijslast op haar, aangezien zij geen inzicht heeft in de cijfers van haar branchegenoten. Gelet hierop, is eiseres van mening dat verweerder het bewijsrisico zou moeten dragen en dat verweerder dus moet bewijzen dat in haar geval geen sprake is van een schending van artikel 1 EP bij het EVRM.

26. Anders dan eiseres betoogt, rust de stelplicht en bewijslast van het standpunt dat sprake is van een individuele en buitensporige last op haar. Zij is ook de meest gerede partij om individuele feiten en omstandigheden aan te dragen. Aangezien eiseres in dit opzicht in het geheel niet aan haar stelplicht heeft voldaan, faalt het beroep van eiseres op schending van artikel 1 EP bij het EVRM. Ten overvloede merkt de rechtbank nog op dat niet valt in te zien dat eiseres ten gevolge van de heffing van kansspelbelasting is getroffen door een individuele en buitensporige last, aangezien eiseres ruimschoots na de wetswijziging, namelijk in juni 2011, is gestart met haar onderneming.

27. Verweerder stelt dat eiseres voorwaardelijk opzet (primair) dan wel grove schuld (subsidiair) kan worden verweten. Ter onderbouwing van dit standpunt wijst verweerder erop dat eiseres, in de persoon van haar aandeelhouder/bestuurder, bewust de verschuldigde kansspelbelasting op onjuiste wijze berekent waardoor onjuiste aangiften zijn ingediend en er te weinig kansspelbelasting op aangifte is voldaan. Eiseres was zich hiervan bewust, aangezien zij ten opzichte van haar mede-exploitanten wél de juiste berekeningswijze hanteert en het verschil tot haar winst rekent. Daarnaast heeft verweerder erop gewezen dat het doen van belastingaangiften, meer specifiek die voor de kansspelbelasting, een activiteit is die past binnen de normale bedrijfsuitoefening van eiseres. De aangiften kansspelbelasting zijn ingevuld, ondertekend en ingediend door de aandeelhouder/bestuurder van eiseres ( [A] ). [A] is een bekende in de kansspelautomatenbranche en heeft in het verleden eerder contact gehad met verweerder over de berekeningswijze van de kansspelbelasting. Volgens verweerder was [A] dus ten tijde van de oprichting van eiseres al op de hoogte van de juiste berekeningswijze van kansspelbelasting. Desondanks heeft [A] niet de juiste berekeningswijze toegepast. De beboetbare gedragingen die [A] , als aandeelhouder en bestuurder van eiseres, heeft verricht, kunnen aan eiseres worden toegerekend. Daarnaast wijst verweerder erop dat eiseres niet de zorg betracht die in redelijkheid van haar kon worden gevergd om de beboetbare gedraging te voorkomen. Daarmee heeft eiseres bewust aanvaard dat haar berekeningswijze zou leiden tot het betalen van te weinig belasting. Tot slot betwist verweerder dat sprake is van een pleitbaar standpunt en dat de boete onzorgvuldig zou zijn opgelegd.

28. Eiseres betwist dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet dan wel grove schuld. Subsidiair is zij van mening dat sprake is van een pleitbaar standpunt. De discussie die eiseres voert met verweerder gaat over een rechtsvraag en eiseres is van mening dat haar uitleg van het begrip ‘heffingsgrondslag’ voortvloeit uit de parlementaire geschiedenis, de literatuur, de jurisprudentie en de omschrijving op het aangiftebiljet. Eiseres heeft haar standpunt niet lichtvaardig ingenomen. Eiseres heeft zorgvuldig onderzoek gedaan en zich laten bijstaan door belastingadviseurs. Het standpunt van verweerder dat de Hoge Raad zich al heeft uitgelaten over de heffingsgrondslag is volgens eiseres niet juist. Eiseres heeft ervoor gekozen om bij de klanten de berekeningsmethodiek van verweerder te hanteren om ervoor te zorgen dat als verweerder in het gelijk wordt gesteld, de verschuldigde kansspelbelasting ook gedeeltelijk wordt gedragen door de klanten. Als eiseres in het gelijk wordt gesteld, zal zij, onder aftrek van kosten, het door de klanten teveel betaalde aan hen retourneren. Tot slot voert eiseres aan dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld bij het opleggen van de vergrijpboete voor het jaar 2017, aangezien verweerder op geen enkele wijze de reactie van eiseres op het voornemen tot het opleggen van de boete heeft meegenomen bij de beoordeling of het opleggen van een boete op zijn plaats is. Eiseres wijst op de onder 9. weergegeven passage. Vanwege het ontbreken van hoor en wederhoor moet de boetebeschikking worden vernietigd, aldus eiseres.

29. De rechtbank stelt voorop dat het aan verweerder is feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet dan wel grove schuld aan de zijde van eiseres.

30. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO5989, geoordeeld dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen);

vgl. HR 29 februari 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC5346. Van grove schuld kan slechts worden gesproken indien de handelwijze van de belastingplichtige als een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid moet worden gekwalificeerd (vgl. HR 19 december 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4481).

31. Met hetgeen verweerder heeft aangevoerd acht de rechtbank bewezen dat eiseres in de jaren 2011 tot en met het eerste kwartaal 2017 niet alle kansspelbelasting op aangifte heeft voldaan, zoals bedoeld in artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. In de gegeven omstandigheden is naar het oordeel van de rechtbank sprake van grove schuld. Mede gelet op de brief van verweerder van 2 juni 2016 had eiseres moeten en kunnen weten dat de door haar gevolgde berekeningswijze van de verschuldigde kansspelbelasting niet zou worden gevolgd door verweerder. Desondanks heeft eiseres volhard in haar berekeningswijze van de verschuldigde kansspelbelasting en het risico genomen dat daardoor te weinig kansspelbelasting op aangifte zou worden voldaan. Zij heeft dit met open vizier gedaan door steeds in een ‘bezwaar’ tegen de eigen voldoening haar berekeningswijze kenbaar te maken. Dat bezwaar kan echter geen effect sorteren vanwege het ontbreken van belang. Indien eiseres de rechtsvraag ter discussie had willen stellen, had zij er ook voor kunnen kiezen om de berekeningswijze van verweerder te volgen en vervolgens bezwaar te maken tegen de voldoening op aangifte. Nu eiseres dat heeft nagelaten, heeft zij niet de zorg betracht die in redelijkheid van haar kon worden gevergd om te voorkomen dat te weinig belasting werd betaald.

32. De rechtbank volgt eiseres niet in haar stelling dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Uit hetgeen eiseres naar voren heeft gebracht kan niet worden afgeleid dat de door haar gehanteerde berekeningswijze van de verschuldigde kansspelbelasting, en daarmee de door haar op aangifte voldane belasting, steun vindt in de stand van de jurisprudentie ten tijde van het doen van aangifte of de toen heersende leer. Niet aannemelijk is geworden dat eiseres ten tijde van het doen van aangifte – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs kon en mocht menen dat haar uitleg en daarmee de door haar gedane aangifte juist was (HR 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638). Ook in hetgeen eiseres overigens nog heeft aangevoerd ziet de rechtbank geen aanleiding om tot een vernietiging van de boete over te gaan. Voor zover al sprake zou zijn van een schending van een vormvoorschrift bij het opleggen van de boete, is niet gesteld of gebleken dat eiseres hiervan nadeel heeft geleden (HR 30 juni 2017, ECLI:NL:HR:2017:1178).

33. Aangezien de rechtbank uitgaat van grove schuld zal de rechtbank de boetes – overeenkomstig paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst – verminderen tot 25%. Aangezien beide boetes berusten op hetzelfde feitencomplex en eiseres met open vizier heeft gehandeld, ziet de rechtbank aanleiding om de boetes verder te matigen tot € 9.000 (naheffingsaanslag kansspelbelasting 2016) en € 5.000 (naheffingsaanslag kansspelbelasting 2017).

34. Eiseres heeft verzocht om een vergoeding van de door haar geleden immateriële schade en de daarover verschuldigde rente vanwege een (mogelijke) overschrijding van de redelijke termijn.

35. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden

aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft in beginsel te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is gedaan indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet. Aangezien in dit geval de termijn is aangevangen op 21 november 2016 (ontvangst eerste bezwaarschrift), is in de situatie van eiseres geen sprake van een overschrijding van de redelijke termijn. Het verzoek van eiseres om een vergoeding van immateriële schade moet daarom ook worden afgewezen.

36. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de bezwaren en de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.500 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 249, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.