Rechtbank Gelderland, 27-03-2019, ECLI:NL:RBGEL:2019:1339, AWB - 17 _ 2789

1. Eiseres is een in België gevestigde betaaldvoetbalorganisatie (BVO).

2. In 2010 heeft eiseres drie bij haar onder contract staande spelers - [G] ( [G] ), [H] ( [H] ) en [I] ( [I] ) - uitgeleend aan in Nederland gevestigde BVO’s.

3. Op [2007] hebben eiseres en [G] een spelersovereenkomst gesloten. De overeenkomst heeft een looptijd van [2008 1] tot en met [2012] . Eiseres en [G] zijn hierin, voor zover van belang, het volgende overeengekomen:

-

[G] ontvangt voor het seizoen 2007/2008 een maandelijks salaris van € 6.500;

-

[G] ontvangt vanaf het seizoen 2008/2009 een maandelijks salaris van € 12.000;

-

[G] ontvangt een bedrag aangeduid als “prime de signature” (tekengeld) van € 75.000 bruto voor de tweede helft van het seizoen 2007/2008, uit te betalen in twee gedeelten van € 37.500;

-

[G] ontvangt vanaf het seizoen 2008/2009 € 252.684 per seizoen aan tekengeld, uit te betalen in vier gedeelten tranches van € 63.171 bruto. Uitbetaling van deze bedragen vindt plaats in de maanden augustus, november, februari en mei. In de overeenkomst is uitdrukkelijk bepaald dat de bedragen niet zijn verschuldigd na beëindiging van de overeenkomst om welke reden dan ook.

4. Op [2010 1] wordt de overeenkomst tussen eiseres en [G] aangepast. Partijen zijn nader overeengekomen dat gedurende de periode van [2010 2] tot en met [2010 3] het tekengeld van [G] wordt verlaagd naar € 192.684 bruto, uit te betalen in vier gedeelten van ieder € 48.171 bruto. In de gewijzigde overeenkomst wordt uitdrukkelijk verwezen naar de omstandigheid dat [G] gedurende die periode wordt uitgeleend aan de Nederlandse BVO [J] BV.

5. In de periode van [2010 2] tot en met [2011] is [G] uitgeleend aan [J] . [G] woonde in die periode in België.

6. Op [2008 2] hebben eiseres en [I] een spelersovereenkomst gesloten. Partijen zijn daarin, voor zover van belang, het volgende overeengekomen:

-

[I] ontvangt een maandelijks salaris van € 30.250;

-

[I] ontvangt per seizoen tekengeld van € 378.000 bruto, uit te betalen in vier gedeelten van elk € 94.500 bruto. Uitbetaling vindt plaats in de maanden augustus, november, februari en mei.

7. In de periode van [2009 1] tot en met [2010 3] is [I] uitgeleend aan de Nederlandse BVO [K] ( [K] ). [I] woonde in die periode in België.

8. In maart en mei 2010 heeft eiseres aan [I] het hem toekomende tekengeld van € 94.500 over februari en mei 2010 betaald. Op het in maart 2010 betaalde bedrag van € 94.500 heeft eiseres de 30% regeling toegepast.

9. Op [2009 2] hebben eiseres en [H] een spelersovereenkomst gesloten. Deze overeenkomst heeft een looptijd van [2009 2] tot en met [2012] . Eiseres en [H] zijn, voor zover van belang, het volgende overeengekomen:

-

[H] ontvangt een maandelijks salaris van € 40.000;

-

[H] ontvangt tekengeld voor ieder seizoen van € 388.000 bruto uit te betalen in vier gedeelten van € 97.000 bruto ieder, te betalen in de maanden september, december, maart en juni;

-

Eiseres garandeert [H] een jaarlijks salaris van € 750.000 netto.

10. In het voetbalseizoen 2009/2010 is [H] uitgeleend aan de Duitse BVO [L] . Op [2010 4] hebben eiseres en [H] een nieuwe spelersovereenkomst gesloten. Deze overeenkomst vervangt de op [2009 2] gesloten overeenkomst en loopt van [2010 5] tot en met [2012] . Eiseres en [H] zijn hierin onder meer hetzelfde salaris en tekengeld overeengekomen als in de overeenkomst van [2009 2] . Daarnaast is in dit contract aan [H] een bedrag van € 350.000 netto toegekend. Dit bedrag is aangeduid als “prime de signature complémentaire et unique” en is betaalbaar gesteld op [2010 5] .

11. Op [2010 6] hebben eiseres en [H] een addendum op de overeenkomst van [2010 4] ondertekend. In het addendum wordt verwezen naar de terbeschikkingstelling van [H] aan de Nederlandse BVO [M] voor het seizon 2010/2011. Eiseres en [H] zijn hierin, voor zover van belang, nader overeengekomen dat:

-

Voor het seizoen 2010/2011 het maandelijkse salaris wordt bepaald op € 30.000 per maand;

-

Het tekengeld voor het seizoen 2010/2011 wordt bepaald op € 288.000 bruto per seizoen, uit te betalen in vier gedeelten van € 72.000 bruto te betalen in september 2010, december 2010, maart 2011 en juni 2011;

-

Voor het seizoen 2011/2012 zijn zowel het salaris als het tekengeld ongewijzigd;

-

Eiseres garandeert [H] voor het seizoen 2010/2011 een jaarlijks netto salaris van € 687.500.

12. Op [2010 8] hebben eiseres en [M] een overeenkomst gesloten waarin partijen overeenkomen dat [H] voor de periode [2010 7] tot en met [2011] aan [M] ter beschikking wordt gesteld. [H] woonde in die periode in België.

13. Bij beschikkingen van 28 mei 2010, 23 december 2010 en 3 januari 2011, heeft verweerder aan [I] , [G] en [H] laten weten dat [I] voor toepassing van de 30%-regeling met ingang van 1 maart 2010 en [G] en [H] met ingang van [2010 7] in aanmerking komen. Na uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag loonheffingen als volgt opgebouwd:

14. In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

-

Vormen de aan de spelers [H] , [G] en [I] in het jaar 2010 toegekende tekengelden een beloning voor door deze spelers in Nederland te verrichten werkzaamheden en zijn zij daarom in Nederland aan loonheffing onderworpen?

-

Is in dat geval door opname van de tekengelden in de overeenkomsten een tot het loon te rekenen aanspraak ontstaan, en leidt dit er toe dat verweerder niet meer kan heffen over deze tekengelden?

-

Is er een genietingsmoment in Nederland en mag Nederland daarom heffen over een tijdsevenredig deel van de tekengelden?

-

Heeft verweerder het juiste tarief toegepast?

-

Heeft eiseres recht op vergoeding van immateriële schade?

15. Het verdrag tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting dat op 5 juni 2001 is gesloten tussen Nederland en België (het Verdrag) regelt in de artikelen 15 en 17 het volgende:

16. Artikel 10, eerste en tweede lid, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB) bepaalt:

17. Eiseres stelt dat de tekengelden een vergoeding vormen voor het ondertekenen van het contract bij eiseres en dat die gelden geen verband houden met de latere sportprestaties van de spelers in Nederland. Aangezien de ondertekening een gebeurtenis is die in België plaats heeft gevonden, is het tekengeld niet in Nederland maar in België belast, aldus eiseres. Eiseres betoogt dat de tekengelden ook bij beëindiging van de overeenkomst met de speler zouden worden uitbetaald. Verweerder bestrijdt dit en wijst erop dat de tekengelden worden uitbetaald in gedeelten en dat uit de rechtspraak volgt dat tekengeld wordt betaald als vergoeding voor toekomstige sportprestaties.

18. Naar het oordeel van de rechtbank moet in dit geval een onderscheid worden gemaakt tussen de bedragen die aan de drie spelers periodiek als tekengeld zijn uitbetaald en het bedrag dat aan [H] ineens is toegekend.

19. De rechtbank zal eerst de periodiek betaalde bedragen aan de drie spelers behandelen. Naar het oordeel van de rechtbank vormen de periodiek betaalde bedragen een vergoeding voor toekomstig te verrichten sportprestaties. De rechtbank leidt dit af uit de omstandigheden dat deze bedragen gedurende de looptijd van de spelersovereenkomst ieder jaar per kwartaal werden uitbetaald. Verder neemt de rechtbank in aanmerking dat de bedragen bij twee van de drie spelers, [G] en [H] , werden aangepast op het moment dat de desbetreffende speler werd uitgeleend aan een Nederlandse BVO waardoor de sportprestaties van de speler voor eiseres minder waardevol werden. De rechtbank merkt op dat dit duidelijk naar voren komt in het addendum op de spelersovereenkomst van [2010 6] met [H] waarin alleen voor het seizoen 2010/2011 waarin hij aan [M] werd uitgeleend de beloningen met inbegrip van de tekengelden werden verminderd. Ook in de overeenkomst met [G] is uitdrukkelijk overeengekomen dat de vermindering betrekking heeft op de periode dat hij aan [J] is uitgeleend. De rechtbank acht het verder niet aannemelijk dat deze bedragen ook zouden worden uitbetaald bij beëindiging van de overeenkomst gelet op de eerder genoemde aanpassingen van de overeenkomsten en wijst erop dat in de overeenkomst met [G] uitdrukkelijk is bepaald dat dit niet het geval is. Dit betekent dat de periodiek uitbetaalde tekengelden als beloning voor de in Nederland verrichtte sportprestaties van de spelers op grond van artikel 17, eerste paragraaf, van het Verdrag aan Nederland zijn toegewezen en op grond van artikel 10 van de Wet LB zijn belast als loon uit dienstbetrekking (zie Hoge Raad 30 maart 2007, ECLI:NL:HR:2007:BA1792). Het betoog van eiseres dat er geen genietingsmoment in Nederland is en dat Nederland niet mag heffen over de tekengelden, kan daarom niet slagen.

20. Voor zover eiseres stelt dat sprake is van een aanspraak die is verkregen bij ondertekening van de overeenkomst in België, faalt dit betoog ook. In dit geval zijn eiseres en de spelers overeengekomen dat volgens een overeengekomen schema bedragen worden uitbetaald die een beloning vormen voor het verrichten van toekomstige sportprestaties in dienstbetrekking. Het recht op uitbetaling van die bedragen vormt geen aanspraak (zie Hoge Raad 11 november 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO7687 rechtsoverweging 3.4).

21. Op [2010 4] zijn [H] en eiseres overeengekomen dat hij naast zijn in 2008 overeengekomen salaris en tekengeld een eenmalig bedrag van € 350.000 netto (aangeduid als “prime de signature complémentaire et unique”) zou ontvangen. Dit bedrag was betaalbaar op [2010 5] en zou niet, zoals de andere tekengelden, verspreid over het jaar worden betaald. Daarbij komt dat de rechtbank aannemelijk acht dat dit bedrag tussen eiseres en [H] is overeengekomen op een moment voordat vaststond dat hij aan [M] zou worden uitgeleend (op [2010 8] , toen de overeenkomst tussen eiseres en [M] is ondertekend). Dit leidt de rechtbank af uit de omstandigheid dat in het addendum op de overeenkomst tussen eiseres en [H] niet meer over dit bedrag wordt gesproken maar dat de overige bedragen vanwege de uitleen worden verminderd en dat in de overeenkomst van [2010 4] is opgenomen dat dit bedrag niet begrepen is in het jaarlijks gegarandeerde netto salaris van € 750.000. Tussen de overeenkomst van [2010 4] en het addendum op de spelersovereenkomst van [2010 6] zijn weliswaar slechts enkele dagen verstreken, maar toch acht de rechtbank aannemelijk dat, zoals eiseres ter zitting heeft gesteld, tijdens de transferperiode van 1 juli tot 1 september 2010 ontwikkelingen zeer snel kunnen gaan. De rechtbank acht het daarom niet aannemelijk dat dit bedrag tussen partijen is overeengekomen als vergoeding voor toekomstige door [H] bij [M] te verrichten sportprestaties in Nederland. Dit bedrag is daarom overeengekomen tussen eiseres als werkgever en [H] als werknemer in België kennelijk nog in het kader van de dienstbetrekking in België en is op grond van artikel 15 van het Verdrag niet in Nederland aan de heffing onderworpen. Het kan daarom in het midden blijven of het bedrag van € 350.000 netto daadwerkelijk aan [H] is betaald. Het betoog van eiseres dat niet kan worden geheven over een tijdsevenredig gedeelte van het tekengeld, dat naar de rechtbank begrijpt, betrekking heeft op deze eenmalige betaling aan [H] , behoeft daarom geen bespreking meer.

22. Gelet hierop is het beroep in zoverre gegrond. De naheffingsaanslag kan niet in stand blijven voor zover die ziet op het tijdsevenredig toegerekende gedeelte van 11/12 van het bedrag van € 350.000 netto.

23. Artikel 31, eerste lid, van de Wet LB bepaalt:

24. De naheffingsaanslag is opgelegd met toepassing van artikel 31, eerste lid, van de Wet LB. Ter zitting heeft eiseres voor het eerst en pas na vragen van de rechtbank verzocht om eindheffing achterwege te laten. Tegelijkertijd heeft zij daarbij verklaard de verschuldigde loonheffing niet te zullen verhalen op de spelers. Volgens rechtspraak van de Hoge Raad is de mogelijkheid om door middel van het verzoek eindheffing te voorkomen, gegeven om de inhoudingsplichtige in staat te stellen de te weinig geheven loonbelasting op zijn werknemers te verhalen (zie Hoge Raad 24 september 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO4778). Bij aanwezigheid van bijzondere omstandigheden kan een dergelijk verzoek toch nog zin hebben, ook indien verhaal ten tijde van de naheffing niet meer mogelijk is. Eiseres heeft niet gesteld dat sprake is van dergelijke omstandigheden. In de passage in de memorie van toelichting bij het voorstel van wet dat tot de invoering van de eindheffing heeft geleid, wordt opgemerkt dat indien reeds van verhaal is afgezien de mogelijkheid van een verzoek 'vanzelfsprekend niet bestaat' (Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 54). Gelet op deze passage en de ratio van de regeling, moet worden aangenomen dat het verzoek niet kan worden gedaan indien reeds ten tijde van de uitbetaling van het loon de mogelijkheid van verhaal feitelijk of rechtens niet bestond omdat een inhoudingsplichtige bij een dergelijk verzoek geen redelijk belang heeft. In dit geval heeft eiseres ter zitting op het laatst mogelijke moment een niet nader onderbouwd verzoek gedaan om het loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken, waarbij zij heeft verklaard de loonheffing niet te zullen verhalen op de spelers. Gelet op deze omstandigheden en gelet op het feit dat ook verweerder in eerdere stadia van de procedure aan eiseres heeft gevraagd of zij een dergelijk verzoek wilde doen, heeft eiseres in dit geval naar het oordeel van de rechtbank evenmin een redelijk belang bij het verzoek de eindheffing niet toe te staan. De rechtbank zal daarom dit verzoek terzijde schuiven.

25. Gelet hierop heeft verweerder terecht eindheffing op de tekengelden toegepast. Tussen partijen is niet in geschil, en de rechtbank volgt partijen daarin, dat de 30% regeling niet van toepassing is op de tekengelden omdat sprake is van loonbestanddelen waarbij loonheffing eindheffing is.

26. Verweerder heeft alleen over de tekengelden die niet in de Belgische loonadministratie waren verwerkt, het tarief gebruikt van 108,3% dat voor brutering van toepassing is. Aangezien eiseres heeft aangegeven dat zij de loonheffing niet zal verhalen, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank het juiste tarief gehanteerd. Tussen partijen is niet in geschil dat dan op het tekengeld van € 72.000 dat in september 2010 aan [H] is uitbetaald en het tekengeld van € 48.171 dat in november 2010 aan [G] is uitbetaald het tarief van 108,3% van toepassing is.

27. De conclusie moet zijn dat de naheffingsaanslag in stand blijft met betrekking tot:

-

de aan [G] uitbetaalde tekengelden van € 48.171 die in augustus en november 2010 zijn betaald;

-

30% over het aan [I] uitbetaalde tekengeld van € 94.500 van februari 2010;

-

de aan [H] uitbetaalde tekengelden van € 72.000 die september 2010 en december 2010 zijn betaald.

28. De naheffingsaanslag dient daarom als volgt te worden berekend:

-

tekengeld [G] augustus 2010 € 48.171 * 52% = € 25.048

-

tekengeld [G] november 2010 € 48.171 * 108,3% = € 52.169

-

tekengeld [I] februari 2010 € 28.350 * 52% = € 14.742

-

tekengeld [H] september 2010 € 72.000 * 108,3% = € 77.976

-

tekengeld [H] december 2010 € 72.000 * 52% = € 37.440

29. Omdat eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.

30. Eiseres heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Geschillen over de heffing van belastingen behoren binnen een redelijke termijn te worden beslecht. Daarvoor geldt als uitgangspunt voor de bezwaar- en beroepsfase tezamen een termijn van twee jaar (zie Hoge Raad 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252, rechtsoverwegingen 3.2 en 3.4.2). In belastingzaken wordt, indien de redelijke termijn is overschreden, behoudens bijzondere omstandigheden verondersteld dat de belanghebbende immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie (rechtsoverweging 3.9.1 van het hiervoor genoemde arrest).

31. De in aanmerking te nemen termijn begint op het moment waarop het bezwaarschrift is ontvangen, in dit geval 18 december 2015. De termijn is geëindigd met deze uitspraak. Niet gesteld of gebleken is dat sprake is van bijzondere omstandigheden waardoor de redelijke termijn moet worden verlengd, zodat de redelijke termijn is overschreden met afgerond 16 maanden.

32. Indien in een belastinggeschil de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per halfjaar dat de redelijke termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond. Eiseres heeft daarmee recht op een immateriële schadevergoeding van € 1.500.

33. Volgens het genoemde arrest van de Hoge Raad heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover deze meer dan anderhalf jaar in beslag neemt. Dit betekent dat de overschrijding voor – afgerond – 10/15e deel toerekenbaar is aan de bezwaarfase (overschrijding in bezwaar 10 maanden: ontvangst bezwaarschrift 18 december 2015; uitspraak op bezwaar 25 april 2017, dat wil zeggen afgerond zestien maanden, waar zes maanden een redelijke termijn behelst) en voor 5/15e deel aan de beroepsfase (overschrijding in beroep vijf maanden; uitspraak op bezwaar 25 april 2017 tot en met de onderhavige uitspraak, dat wil zeggen afgerond drieëntwintig maanden, waarvan achttien maanden een redelijke termijn behelst). De rechtbank zal verweerder daarom veroordelen tot het vergoeden van door eiseres geleden immateriële schade voor een bedrag van € 1.000 (€ 1.500 * 10/15). De rechtbank zal de Staat veroordelen tot het vergoeden van de door eiseres geleden immateriële schade voor een bedrag van € 500 (€ 1.500 * 5/15).

34. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.

35. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.532 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1). Voor de overige door eiseres genoemde proceskosten, te weten 8 uur aan verletkosten van eiseres wordt verweerder, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 84 per uur in totaal € 672. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.