Rechtbank Noord-Holland, 27-02-2019, ECLI:NL:RBNHO:2019:1464, 17/3951

1. Eiser is woonachtig in Amsterdam. Hij is in 2014 werkzaam geweest als acteur. Eiser heeft in 2014 de volgende inkomsten genoten:

2. Eiser heeft arbeidsovereenkomsten gesloten met [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V., waarin telkens wordt gesproken over ‘werkgever’ en ‘werknemer’ en van ‘in dienst treden’. Tevens is telkens opgenomen dat eiser recht heeft op 8% vakantietoeslag, en zijn bepalingen opgenomen inzake verplichtingen die aan eiser door de respectievelijke werkgever worden gesteld en het overeengekomen salaris.

3. Eiser heeft voorts zogenoemde acteursovereenkomsten gesloten met [E] B.V., voor 1 draaidag, [F] B.V. voor 4 draaidagen en [G] B.V. voor 3 repetitie- en 8 draaidagen, waarmee in totaal € 8.555 aan inkomsten is verdiend in 2014, welke zijn verloond via Stichting [A] . In deze overeenkomsten is telkens opgenomen dat eiser de aanwijzingen van de regisseur en diens plaatsvervanger dient op te volgen en door eiser arbeid dient te worden verricht en is een vergoeding per dag overeengekomen.

4. Eiser heeft op 20 september 2011 bezwaar gemaakt tegen zijn aanslagen IB/PVV 2007 en 2008 en verzocht de aanslagen conform de bij het bezwaar gevoegde gecorrigeerde aangiftes 2007 en 2008 vast te stellen, waarbij rekening gehouden wordt met het ondernemerschap van eiser en toepassing van de zelfstandigenaftrek. Het bezwaar is toegewezen en de aanslagen 2007 en 2008 zijn vervolgens overeenkomstig die gecorrigeerde aangiftes vastgesteld.

5. In de bij het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2007 gevoegde gecorrigeerde aangifte 2007 heeft eiser als netto-omzet uit zijn onderneming vermeld:

6. In de bij het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2008 gevoegde gecorrigeerde aangifte 2008 heeft eiser als netto-omzet uit zijn onderneming vermeld:

7. De aanslagen IB/PVV 2009 tot en met 2013 zijn administratief afgedaan en conform de door eiser ingediende aangiftes vastgesteld.

9. Eiser stelt dat de inkomsten uit alle arbeidsrelaties aangemerkt dienen te worden als winst uit onderneming. Volgens eiser is er geen sprake van gezag. Als dat niet ten aanzien van alle arbeidsrelaties het geval is, kunnen de inkomsten uit dienstbetrekking worden geabsorbeerd door de winst uit onderneming. Mocht dit niet het geval zijn, dan dient de aanslag te worden verminderd conform de ingediende aangifte op grond van het vertrouwensbeginsel dan wel het gelijkheidsbeginsel.

10. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag IB/PVV 2014 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.430.

11. Verweerder stelt dat wat betreft de inkomsten genoten van [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V. sprake is van loon uit dienstbetrekking, en wat betreft de via Stichting [A] verloonde inkomsten van resultaat uit overige werkzaamheden. Voorts stelt verweerder dat eiser geen geslaagd beroep op het vertrouwens- of het gelijkheidsbeginsel kan doen.

12. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

13. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

14. Artikel 2.14 van de Wet IB 2001 bevat een rangorderegeling waarin is bepaald dat een voordeel dat op grond van meerdere artikelen als belastbaar inkomen kan worden aangemerkt, dit voordeel uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk of de als eerste opgenomen afdeling of paragraaf wordt aangemerkt als bestanddeel van het belastbare inkomen. De belastbare winst is opgenomen in afdeling 3.2, het belastbare loon is opgenomen in afdeling 3.3 en het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden in afdeling 3.4. Dit betekent dat in de eerste plaats moet worden beoordeeld of sprake is van winst uit onderneming (vgl. Gerechtshof Amsterdam 19 februari 2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:454).

15. Ingevolge artikel 3.4 van de Wet IB 2001 wordt onder ondernemer verstaan de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Onder onderneming moet worden verstaan een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid en veelal kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk verkeer met het oogmerk winst te behalen. Bij de beoordeling of sprake is van een onderneming moet onder meer worden gelet op de duurzaamheid en de omvang van de verrichte werkzaamheden, de beschikbare tijd, de winstverwachting, het debiteuren- en ondernemersrisico, de omvang van de bruto-inkomsten, de omvang van de investeringen, het aantal opdrachtgevers en de bekendheid naar buiten.

16. Ingevolge artikel 3.5, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt onder onderneming mede verstaan het zelfstandig uitgeoefende beroep. Daarvan is sprake als de belastingplichtige de werkzaamheden zelfstandig en voor eigen rekening verricht en daarbij ondernemersrisico loopt. De aanwezigheid van een organisatie van kapitaal en arbeid is hiervoor niet vereist (vgl. Hoge Raad 16 september 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC5085).

17. Op eiser rust de last om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat sprake is van een door hem gedreven onderneming zoals hiervoor is omschreven.

18. Eiser voert in dat verband aan dat een acteur een vrij beroep uitoefent en artistiek onafhankelijk is, en er geen sprake is van een gezagsverhouding, en verder dat de sinds 2007 door hem uitgevoerde werkzaamheden in loondienst geabsorbeerd worden door de winst uit onderneming. Een en ander wordt door verweerder betwist.

19. De rechtbank is van oordeel dat eiser niet aan zijn bewijslast heeft voldaan. Gelet op de beperkte omvang van de werkzaamheden die eiser heeft verricht voor [E] B.V., [F] B.V. en [G] B.V. zowel afzonderlijk als gezamenlijk bezien, de daarmee gegeneerde inkomsten en het feit dat eiser zich telkens diende te houden aan aanwijzingen die door of namens de opdrachtgever werden gegeven, kunnen de inkomsten uit deze activiteiten als zodanig naar het oordeel van de rechtbank niet worden gekwalificeerd als winst uit onderneming. Alsdan is tussen partijen niet in geschil dat de hiermee gegenereerde inkomsten moeten worden aangemerkt als resultaat uit overige werkzaamheden.

20. De rechtsverhouding tussen eiser enerzijds en [B] B.V., [C] B.V. respectievelijk [D] B.V. anderzijds dient op grond van de gesloten overeenkomsten telkens als dienstbetrekking te worden gekwalificeerd, aangezien sprake is van loon, arbeid en gezag. Uit de overeenkomsten blijkt verder dat sprake is van een salaris en vakantietoeslag. Nu de werkzaamheden tegen een vooraf overeengekomen vergoeding worden verricht, loopt eiser in zoverre ook geen ondernemersrisico. De tijdelijke aard van de overeenkomsten maakt dat niet anders. De overige risico’s waarop eiser zich beroept, brengen de rechtbank niet tot een ander oordeel.

21. Dat eiser als acteur een grote mate van vrijheid toekomt bij de invulling van zijn werkzaamheden, betekent niet dat een gezagsverhouding ontbreekt. Eiser had op grond van de gesloten overeenkomsten diverse verplichtingen die hij moest nakomen. Eiser heeft zich hierbij in de hoedanigheid van werknemer ertoe verplicht in voorkomende gevallen alle door of namens de werkgever in redelijkheid op te dragen werkzaamheden te verrichten. De rechtbank is van oordeel dat de overeenkomsten uitgaan van een gezagsverhouding en dat bindende aanwijzingen aan eiser konden worden gegeven, ook met betrekking tot zijn werk als acteur. De enkele stelling van eiser dat hij en andere leden van de cast alsmede de regisseur een gelijkwaardige positie hadden, staat in de gegeven omstandigheden en in het bijzonder gelet op hetgeen is bepaald in de arbeidsovereenkomsten, niet in de weg aan het oordeel dat sprake is van een gezagsverhouding.

22. Gelet op het hiervoor overwogene vormen de inkomsten van het [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V. op zichzelf bezien loon uit dienstbetrekking en geen winst uit onderneming.

23. Voor het in aanmerking nemen van loon uit dienstbetrekking in het kader van winst uit onderneming is vereist dat er een nauwe samenhang bestaat tussen de werkzaamheden verricht in de dienstbetrekking en de werkzaamheden verricht als ondernemer en bovendien dat de werkzaamheden in de dienstbetrekking in het geheel van de ondernemersactiviteiten een ondergeschikte plaats innemen (vgl. Gerechtshof Amsterdam 14 mei 2009, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1828).

24. Uit onderdeel 22 hiervoor blijkt dat sprake is van cumulatieve vereisten, te weten samenhang tussen de werkzaamheden verricht in dienstbetrekking en als ondernemer alsmede dat de werkzaamheden in dienstbetrekking in het geheel van de ondernemersactiviteiten een ondergeschikte plaats dienen in te nemen. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake, aangezien eiser in het onderhavige jaar naar het oordeel van de rechtbank in het geheel geen ondernemingsactiviteiten heeft bedreven. Voor zover eiser deze stelling inneemt, kan deze niet slagen. Het gelijk wat betreft het primaire geschilpunt is dan ook aan verweerder.

25. Eiser heeft subsidiair het standpunt ingenomen dat hij op grond van het vertrouwensbeginsel recht heeft op de kwalificatie van de betreffende inkomsten als winst uit onderneming en door hem gevraagde zelfstandigenaftrek. Bij brieven van 20 september 2011 heeft hij bezwaar gemaakt tegen de aanslagen IB/PVV 2007 en 2008. In deze brieven heeft hij verweerder verzocht om de aanslagen te verminderen conform de bij deze brieven gevoegde gecorrigeerde aangiftes IB/PVV 2007 en 2008, waarin aanvankelijk als loon uit dienstbetrekking gerubriceerde inkomsten alsnog zijn aangemerkt als winst uit onderneming en waarin alsnog zelfstandigenaftrek is geclaimd. Deze bezwaren zijn door verweerder gehonoreerd; ook voor andere cliënten van de gemachtigde zijn dergelijke bezwaren gemaakt en toegewezen. Verder zijn de aanslagen IB/PVV 2009 tot en met 2013 conform de ingediende aangiftes, waarin eiser ook winst uit onderneming had aangegeven, vastgesteld. Hierdoor is volgens eiser sprake geweest van een bewuste standpuntbepaling door de Belastingdienst waaraan hij het vertrouwen kan ontlenen dat de in het onderhavige jaar genoten inkomsten eveneens zullen worden gerekend tot de winst uit onderneming en dat hij op grond daarvan recht heeft op de door hem gevraagde zelfstandigenaftrek.

26. Verweerder heeft betwist dat bij eiser het in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt dat de in het onderhavige jaar genoten inkomsten tot de winst uit onderneming kunnen worden gerekend en dat hij om die reden ook recht heeft op de door hem geclaimde zelfstandigenaftrek. Van een bewuste standpuntbepaling dat werkzaamheden die worden verricht op grond van een arbeidsovereenkomst zoals die voor het onderhavige jaar met [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V. gesloten kunnen worden aangemerkt als winst uit onderneming, is volgens verweerder nimmer sprake geweest. Aan eiser is hieromtrent nimmer enige toezegging gedaan. Eiser kan volgens verweerder aan het gedurende een aantal jaren volgen van de door hem ingediende aangiften en het honoreren van het door hem gemaakte bezwaar tegen de aanslagen IB/PVV 2007 en 2008 evenmin de indruk hebben ontleend van een bewuste standpuntbepaling door verweerder. De ingediende aangiften IB/PVV 2009 tot en met 2013 zijn geautomatiseerd afgedaan en zonder inhoudelijke toetsing gevolgd. Het bezwaar tegen de aanslagen IB/PVV 2007 en 2008 is zonder nader onderzoek of nadere correspondentie toegewezen. De bezwaren van 20 september 2011 bevatten geen specifieke informatie over de contractuele voorwaarden waaronder eiser zijn werkzaamheden in die jaren heeft verricht; ook de bij de bezwaren gevoegde gecorrigeerde aangiften 2007 en 2008 bevatten hierover geen informatie. In die jaren en ook de daarop volgende jaren heeft eiser bovendien gewerkt voor andere opdrachtgevers dan in 2014. Verweerder heeft betwist dat eiser met die opdrachtgevers vergelijkbare arbeidsovereenkomsten heeft gesloten. Maar ook als hiervan wel sprake is geweest, kan eiser niet de indruk hebben gehad van een bewuste standpuntbepaling van verweerder over de fiscale kwalificatie van de arbeidsovereenkomsten zoals hij die in het onderhavige jaar heeft gesloten met [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V.. Eiser heeft in eerdere jaren immers geen arbeidsovereenkomsten of een uitdrukkelijk standpunt hierover ter beoordeling aan hem voorgelegd, zo stelt verweerder.

27. Over de vraag of eiser feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die bij hem de indruk hebben kunnen wekken van een bewuste standpuntbepaling in de in onderdeel 24 bedoelde zin, oordeelt de rechtbank als volgt. Zoals de Hoge Raad heeft geoordeeld in onder meer zijn arrest van 13 december 1989, nr. 25.077, ECLI:NL:HR:1989:ZC4179, BNB 1990/119, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De Hoge Raad heeft hieromtrent het volgende overwogen in genoemd arrest:

“Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. (…) Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.”

28. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser geen feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat hij de voor het onderhavige geschil van belang zijnde aangelegenheid – of de verrichte werkzaamheden op basis van een arbeidsovereenkomst zoals hij die in het onderhavige jaar heeft gesloten met [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V. kunnen worden gekwalificeerd als (of zonder meer kunnen worden gerekend tot de) winst uit onderneming – uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat de ingediende aangiftes IB/PVV 2009 tot en met 2013 zonder nader onderzoek of correspondentie zijn gevolgd. In deze aangiften is weliswaar gespecificeerd voor welke opdrachtgevers werkzaamheden zijn verricht en is daarover het standpunt ingenomen dat de verkregen inkomsten moeten worden gekwalificeerd als winst uit onderneming, maar nadere informatie over de aard van de met deze opdrachtgevers gesloten overeenkomsten ontbreekt in deze aangiftes. Ook indien veronderstellenderwijs ervan wordt uitgegaan dat de overeenkomsten met een of meer opdrachtgevers in die jaren vergelijkbaar zijn geweest met de met [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V. gesloten arbeidsovereenkomsten, verweerder heeft dit betwist, is de rechtbank van oordeel dat eiser de voor het onderhavige jaar van belang zijnde aangelegenheid (de fiscale kwalificatie van de verrichte werkzaamheden op basis van een arbeidscontract gelijk aan of vergelijkbaar met dat met [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V.) in zijn aangiften IB/PVV 2009 tot en met 2013 niet uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld. Aan de enkele omstandigheid dat verweerder de ingediende aangiftes heeft gevolgd, kan eiser dan niet het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat de van [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V. ontvangen inkomsten in het onderhavige jaar als winst uit onderneming kunnen worden gekwalificeerd.

29. Ten aanzien van de door verweerder gehonoreerde bezwaren tegen de aanslagen IB/PVV 2007 en 2008 komt de rechtbank tot hetzelfde oordeel. Eiser heeft in die jaren zijn inkomsten verkregen van andere opdrachtgevers dan [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V. zoals blijkt uit onderdelen 5 en 6 hiervoor. Tegenover de betwisting door verweerder heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat hij in zijn bezwaren en (herziene) aangiftes voor die jaren uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld dat werkzaamheden verricht op basis van arbeidsovereenkomsten gelijk aan of vergelijkbaar met die met [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V. dienen te worden aangemerkt als winst uit onderneming dan wel (zonder toetsing aan het absorptiecriterium) kunnen worden gerekend tot haar winst uit onderneming.

30. Eiser heeft tevens het standpunt ingenomen dat hij op grond van het gelijkheidsbeginsel recht heeft op kwalificatie van de inkomsten als winst uit onderneming en toepassing van de zelfstandigenaftrek.

31. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft hij bij nadere stukken een groot aantal bijlagen overgelegd die betrekking hebben op andere cliënten van de gemachtigde. Eiser heeft gesteld dat zijn gemachtigde vanaf 1995 voor honderden acteurs en musici heeft verzocht om eerder opgelegde aanslagen IB/PVV alsnog te verlagen in verband met te verlenen ondernemersaftrek. In die gevallen ging het volgens eiser om artiesten (of musici) met loondienstverbanden, waarbij hetzij de gezagsverhouding zou ontbreken, hetzij sprake is van absorptie van looninkomsten in de winst uit onderneming.

32. Eiser heeft gesteld dat in vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven als gevolg van niet gepubliceerd beleid of een oogmerk van begunstiging door verweerder, en verwijst daartoe naar de door hem ingebrachte stukken, waaruit aannemelijk zou worden dat in vergelijkbare gevallen met dat van eiser de inkomsten als winst uit onderneming zijn aangemerkt en zelfstandigenaftrek is verleend. Voor zover geen sprake is geweest van beleid, is in de meerderheid van de met hem vergelijkbare gevallen volgens eiser een juiste wetstoepassing achterwege gebleven.

33. Verweerder heeft dit standpunt van eiser betwist. Hij heeft het standpunt ingenomen dat er geen sprake is geweest van begunstigend beleid of een oogmerk van begunstiging, en dat eiser met de door hem overgelegde bewijsstukken niet aannemelijk heeft gemaakt dat een of meer van de door hem genoemde belastingplichtigen in vergelijkbare omstandigheden verkeerde(n) als eiser. Voor zover al sprake is geweest van kwalificatie van vergelijkbare activiteiten als winst uit onderneming bij andere belastingplichtigen, is sprake geweest van een fout.

34. De rechtbank oordeelt als volgt. Indien een belastingplichtige een beroep doet op beleid of de zogenoemde meerderheidsregel, dient hij in de eerste plaats feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat in minstens twee gevallen die feitelijk en rechtens met zijn geval vergelijkbaar zijn (en die vallen binnen het ambtsgebied van de inspecteur) een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, alvorens het op de weg ligt van de inspecteur om te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat geen sprake is van beleid en de relevante groep groter is en dat in de meerderheid van de vergelijkbare gevallen de wet juist is toegepast (vgl. HR 15 maart 2000, nr. 34.740, ECLI:NL:HR:2000:AA5142, BNB 2000/278, r.o. 3.4 en 3.7 en HR 6 oktober 2006, nr. 40.443, ECLI:NL:HR:2006:AY9489, BNB 2007/3, r.o. 3.3.2).

35. Eiser heeft met de door hem overgelegde bewijsstukken niet aannemelijk gemaakt dat een of meer van de door hem genoemde belastingplichtigen feitelijk en rechtens in vergelijkbare omstandigheden verkeerde(n) als hij zelf, laat staan dat eiser aannemelijk heeft gemaakt dat bij een of meer van deze belastingplichtigen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. De door eiser overgelegde bewijsstukken zijn daarvoor te globaal van aard; van geen van de door eiser genoemde belastingplichtigen zijn concrete gegevens overgelegd waaruit volgt dat zij werkzaamheden hebben verricht op grond van vergelijkbare contractuele afspraken als die van eiser met [B] B.V., [C] B.V. en [D] B.V. en dat de door hen genoten inkomsten desondanks door verweerder zijn aangemerkt als winst uit onderneming, zonder dat is voldaan aan de daaraan te stellen voorwaarden (zoals het op de juiste wijze toepassen van het absorptiecriterium). Het standpunt van eiser dat hij voor het door hem te leveren bewijs kan volstaan met de algemene stelling dat hij over dezelfde groepskenmerken beschikt als de belastingplichtigen waarvan hij stukken heeft overgelegd, te weten acteur waarvan de looninkomsten onder de winst uit onderneming vallen, berust op een onjuiste rechtsopvatting. Op deze gronden dient eisers beroep op het gelijkheidsbeginsel te worden verworpen.

36. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

37. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.