Rechtbank Noord-Holland, 24-06-2020, ECLI:NL:RBNHO:2020:4523, AWB - 17 _ 4137

21. Eiseres stelt dat zij recht heeft op aftrek van de aan haar ter zake van de bouw van de sporthal (met uitzondering van de personeelskamer) in rekening gebrachte btw, omdat zij ondernemer is. Verder is de terbeschikkingstelling van de sporthal door [E] aan eiseres aan te merken als een belaste dienst die valt onder het verlaagde btw-tarief van tabel I, post b.3, behorende bij de Wet OB, dan wel van een prestatie belast tegen het algemene btw-tarief. Daardoor kan voor de verhuur door eiseres aan [E] geopteerd worden voor belaste verhuur. Er is geen sprake van misbruik van recht, vereenzelviging of schijnhandelingen. Als hier wel sprake van is, bestaat recht op aftrek op grond van het rechtszekerheidsbeginsel. Ook staat het vertrouwensbeginsel aan naheffing in de weg. Ten slotte bestaat bij misbruik van recht, vereenzelviging of schijnhandelingen recht op aftrek vanwege het gebruik in 2008 door derden van de sporthal, aldus eiseres. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en herroeping van de naheffingsaanslag, dan wel vermindering daarvan tot € 5.616 respectievelijk € 229.309.

22. Verweerder stelt primair dat de verhuur door eiseres aan [E] geen economische activiteit is, zodat zij geen ondernemer is en dus geen recht op aftrek bestaat. Subsidiair stelt verweerder is sprake is van vrijgestelde verhuur door [E] aan eiseres, zodat niet kan worden geopteerd voor belaste verhuur aan [E] , bij de ingebruikname van de sporthal de integratieheffing plaats vindt en dus de naheffingsaanslag niet te hoog is vastgesteld. Meer subsidiair stelt verweerder dat sprake is van schijnhandelingen. Nog meer subsidiair stelt verweerder dat sprake is van misbruik van recht. Ook verwerpt verweerder het standpunt dat recht bestaat op aftrek op grond van het rechtszekerheidsbeginsel dan wel het vertrouwensbeginsel. Vermindering van de naheffingsaanslag vanwege het gebruik door derden in 2008, indien wordt uitgegaan van vereenzelviging, schijnhandelingen of misbruik van recht, is wel aan de orde, doch de berekening door eiseres op dit punt voldoet niet, aldus verweerder. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

23. In geschil is of eiseres ter zake van de sporthal optreedt als ondernemer in de zin van de artikel 7, eerste lid, van de Wet OB. Deze bepaling in de Wet OB dient te worden uitgelegd overeenkomstig artikel 9, eerste lid, eerste alinea, van de BTW-richtlijn. Op grond van die bepaling wordt als ‘belastingplichtige’ beschouwd een ieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Van een economische activiteit is enkel sprake wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat een van de belastbare handelingen als bedoeld in artikel 2 van de BTW-richtlijn zich voordoet.

24. Voor de vraag of de prestatie door eiseres aan [E] een economische activiteit vormt, dient in deze procedure te worden vastgesteld of het een dienst onder bezwarende titel is, zoals artikel 2, eerste lid, onder c, van de BTW-richtlijn vereist. Daartoe moet tussen de verrichter (eiseres) en de ontvanger van de dienst ( [E] ) een rechtsbetrekking bestaan waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door eiseres ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormen voor de aan [E] verleende diensten. Hiervan is bijvoorbeeld sprake in geval van verhuur van een onroerend goed.

25. Verweerder heeft gesteld dat eiseres de sporthal in feite niet verhuurt aan [E] en dat daarom geen sprake is van een dienst onder bezwarende titel, zodat eiseres geen ondernemer is. Het feitencomplex dient fiscaal te worden gekwalificeerd in afwijking van de civiele vormgeving. Er wordt niet voldaan aan de criteria die het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) heeft aangelegd voor het aanmerken van een prestatie als verhuur. Verwezen wordt onder meer naar het arrest van het HvJ EU van 27 maart 2019, ECLI:EU:C:2019:254, Mydibel N.V. Zo kan [E] niet over de sporthal beschikken als ware zij de eigenaar. Het was immers eiseres die behoefte had aan uitbreiding van de capaciteit voor bewegingsonderwijs. De enige reden dat eiseres bereid was tot verhuur was dat zij op voorhand het exclusieve gebruik weer in handen zou krijgen, zodat zij kon blijven beschikken als ware zij eigenaar. De huurovereenkomst en de gebruikersovereenkomst gesloten met [E] zijn onlosmakelijk verbonden. Dit is bevestigd tijdens een gesprek van 12 december 2016. In werkelijkheid zal en kan eiseres nimmer van het feitelijk gebruik worden uitgesloten door [E] . Zij heeft de sporthal ook gebruikt voor andere dan sportdoeleinden. Voorts ontvangt eiseres gezien de omstandigheden in wezen geen vergoeding voor het gestelde kunnen beschikken over de sporthal door [E] . [E] betaalt aan eiseres voor de verhuur circa € 65.000, maar brengt aan eiseres anderzijds circa € 76.000 in rekening voor het gebruik. Per saldo is er geen sprake van betaling van een huursom. De kosten die eiseres heeft betaald voor de realisatie van de sporthal worden niet gecompenseerd door de huurinkomsten. Daarom kent eiseres in 2009 een negatief exploitatiesaldo van circa € 90.000. Gewezen wordt ook op het arrest van het HvJ EU van 8 mei 2003, ECLI:EU:C:2003:254, Wolfgang Seeling (het arrest Seeling). De huurprijs is feitelijk gebaseerd op het exploitatiesaldo van [E] , aldus verweerder.

26. Eiseres stelt dat zij de sporthal aan [E] verhuurt, zodat zij ondernemer is voor de omzetbelasting. Gewezen wordt op de huurovereenkomst, waaraan ook uitvoerring is gegeven. Er moet worden uitgegaan van de juridische en economische realiteit. Eiseres kan niet langer beschikken over de sporthal op grond van de huurovereenkomst. Het gebruik voor andere dan sportdoeleinden in de winter 2011/2012 was incidenteel en werd veroorzaakt doordat ruimten in de school die daar normaliter voor werden gebruikt (diverse aula’s en andere sportzalen) vanwege een asbestcalamiteit niet beschikbaar waren. Het argument van verweerder dat eiseres meer betaalt voor het gebruik van de sporthal dan zij aan huur ontvangt, gaat niet op. In de gebruiksvergoeding ten aanzien van 2008 zitten immers ook kosten van beheer, schoonmaak, gas, water en elektriciteit, ad circa € 4.877. Dit resulteert in een huurcomponent in die gebruiksvergoeding van € 12.718. De sporthal wordt ook tegen een marktconforme huur verhuurd, aldus eiseres.

27. Uit vaste rechtspraak van het HvJ EU ten aanzien van het begrip ‘verhuur van onroerend goed’ volgt dat deze prestatie erin bestaat dat aan de huurder voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend een onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten (vergelijk punten 21 en 22 van het arrest van het HvJ EU 22 januari 2015, ECLI:EU:C:2015:29, Régie communale autonome du stade Luc Varenne (het arrest Luc Varenne)).

28. Als wordt uitgegaan van de huurovereenkomst tussen eiseres en [E] , is sprake van een rechtsbetrekking inhoudende een verhuurdienst door eiseres aan [E] , tegenover welke dienst de overeengekomen huurprijs staat. Beoordeeld moet worden of in economisch opzicht sprake is van verhuur, of dat de economische realiteit hiervan afwijkt, zoals verweerder heeft gesteld. Op verweerder rust de bewijslast ter zake van het laatste.

29. Verweerder is er niet in geslaagd aannemelijk te maken dat in economisch opzicht geen sprake is van verhuur. Op grond van de huurovereenkomst kan [E] gedurende de looptijd in feite gebruik maken van de sporthal met uitsluiting van anderen, als ware [E] eigenaar van de sporthal. [E] neemt in economisch opzicht dus de positie in van huurder van de sporthal. [E] heeft de sporthal ook feitelijk gebruikt, door de gebruiksovereenkomsten te sluiten met eiseres en de sportverenigingen. Dat [E] in samenhang met de verhuur een gebruiksrecht op de sporthal heeft verleend aan eiseres maakt dit in economisch opzicht niet anders. [E] kan eiseres namelijk op grond van de huurovereenkomst feitelijk uitsluiten van het gebruik van de sporthal. Hetgeen verweerder in dit verband heeft gesteld, is onvoldoende om dit anders te achten. Dat mogelijk eiseres niet snel van het gebruik zal worden uitgesloten, maakt niet dat [E] niet de macht heeft om dit te doen. Dat eiseres in de winter 2011/2012 de sporthal voor andere doeleinden heeft gebruikt dan overeengekomen en dat zij daarvoor geen formele toestemming heeft gevraagd aan [E] doet hier niet aan af. Verweerder heeft niet onderbouwd dat dit afwijkende gebruik vaker is voorgekomen. Ook heeft verweerder de reden voor dit afwijkende gebruik (de asbestcalamiteit) niet weersproken. Het gaat dan ook om incidenteel afwijkend gebruik dat zich onder bijzondere omstandigheden heeft voorgedaan. De rechtbank acht dit onvoldoende om geen verhuur aan te nemen.

30. Dat de huurprijs mogelijk, zoals verweerder heeft betoogd, niet de zakelijke huurprijs is, aangezien niet alle kosten worden doorberekend, doet aan het voorgaande evenmin af. In dit verband wijst de rechtbank op het arrest punt 26 van de uitspraak van het HvJ EU van 12 mei 2016, Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334. Daarin staat dat het feit dat een economische handeling wordt uitgevoerd tegen een hogere of een lagere prijs dan de kostprijs niet relevant is voor de kwalificatie van een handeling als een “handeling onder bezwarende titel”. Niet in geschil is dat de huurprijs aan [E] in rekening is gebracht in verband met het gebruik van de sporthal door [E] . Dit leidt tot de conclusie dat rechtstreeks tegenover de terbeschikkingstelling een vergoeding staat. Het arrest Seeling doet hier ten slotte ook niet aan af. In die zaak was sprake van het gebruik voor privédoeleinden van een ondernemer van een woning in een gebouw dat die ondernemer volledig in zijn bedrijf had opgenomen, waardoor volgens het HvJ EU geen sprake was van verhuur. Dit is een geheel andere situatie, reeds omdat de onderhavige huurovereenkomst is gesloten tussen twee rechtspersonen.

31. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat sprake is van een dienst onder bezwarende titel.

32. Verweerder heeft voorts gesteld dat eiseres geen ondernemer is omdat zij niet werkzaam is op een markt. Eiseres biedt geen prestatie aan op de algemene markt van verhuur van onroerend goed, maar is ontvanger en eindverbruiker van de aanneemdiensten. Eiseres is een onderwijsinstelling die in het kader van haar publieke taak de sporthal laat bouwen. De oprichting van [E] en de prestatie jegens [E] is ingegeven door het btw-voordeel, andere potentiële afnemers zijn er dan ook niet. Een commerciële partij zou nooit onder dezelfde voorwaarden huren van en in gebruik geven aan eiseres. Er is geen concurrentiesituatie ten opzichte van andere btw-plichtigen, aldus verweerder. In dit verband wijst verweerder op diverse arresten van het HvJ EU, doch in het bijzonder het arrest van 12 mei 2016, ECLI:EU:C:2016:334, Gemeente Borsele (het arrest Borsele). Ter zitting heeft verweerder toegelicht dat dit standpunt inhoudt dat, indien de prestatie jegens [E] een dienst onder bezwarende titel is, het geen economische prestatie is gelet op de omstandigheden waaronder deze is verricht.

33. Eiseres heeft naar aanleiding hiervan gesteld dat het arrest Borsele niet van toepassing is. Daarin was een zeer specifieke situatie aan de orde. Er zijn meer ondernemers die zich bezig houden met verhuur van sportaccommodaties, dus er is een markt. De huurprijs was aanvankelijk hoger bepaald, maar is op verzoek van [E] verlaagd vanwege de in de gemeente [J] gebruikelijke gebruiksvergoedingen voor sportverenigingen. Vanwege de gebruiksvergoeding die [E] zou ontvangen zou de eerst overeengekomen huurprijs tot een negatief exploitatiesaldo leiden. Daarom is in overleg met eiseres een verlaging van de huurprijs overeengekomen, aldus eiseres ter zitting.

34. Bij een dienst onder bezwarende titel moet aan de hand van alle omstandigheden waaronder de dienst plaatsvindt worden beoordeeld of sprake is van een economische activiteit. Daarbij kunnen van belang zijn een vergelijking van die omstandigheden met die waarin dit type economische activiteit in de regel wordt verricht, of andere elementen, zoals met name de omvang van de clientèle en het bedrag van de opbrengsten (vergelijk punten 30 en 31 arrest Gemeente Borsele). Het is aan verweerder om aannemelijk te maken dat in weerwil van het voorgaande, ondanks dat sprake is van een dienst onder bezwarende titel, geen sprake is van een economische activiteit.

35. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat geen sprake is van een prestatie op een markt. In algemene zin kan er van worden uitgegaan dat een markt bestaat voor verhuur van onroerende goederen als de onderhavige. Het is dan aan verweerder om te onderbouwen dat de specifieke omstandigheden van de onderhavige verhuurprestatie dusdanig zijn dat die niet op die markt plaatsvindt. Verweerder heeft ook niet voldoende onderbouwd dat de hoogte van de huurprijs ongebruikelijk is voor dit soort onroerende goederen. Ter zitting heeft verweerder in dit kader verklaard dat hij met name problemen heeft met de totstandkoming, niet met de hoogte van de huursom. De huursom is ook substantieel. Verder volgt uit de verklaringen namens eiseres ter zitting en de stukken van het geding dat de huurprijs in 2008 is aangepast ter voorkoming van een negatief resultaat bij [E] . Dit leidt op zich zelf nog niet tot de conclusie dat de prestatie niet op een markt plaatsvindt. Verweerder heeft, tegenover de stellingen van eiseres, ook niets aangevoerd over de omstandigheden waarin verhuur van sportaccommodaties in de regel wordt verricht. Ten slotte is de sporthal ook aan derde-sportverenigingen ter beschikking gesteld tegen vergoeding, zodat de verhuur economisch nut heeft opgeleverd voor [E] .

36. Verweerder heeft verder gesteld dat geen sprake is van een economische prestatie en dus niet van ondernemerschap van eiseres, omdat [E] geen zelfstandige entiteit is ten opzichte van eiseres. Eiseres en [E] moeten worden vereenzelvigd. Uitgangspunt is weliswaar de civielrechtelijke zelfstandigheid, maar de economische realiteit is anders. [E] loopt geen ondernemersrisico, is economisch afhankelijk van één opdrachtgever, [E] kan niet naar eigen inzicht beleid voeren en de financiële gedragingen van eiseres hebben rechtstreeks invloed op die van [E] . Ook wordt de communicatie omtrent de sporthal en het daadwerkelijke onderhoud verricht door eiseres, is [E] gevestigd op het adres van eiseres, beschouwt eiseres de sporthal gelet op de onderwijsgids en haar website als haar eigen accommodatie, is het bestuur van [E] nauwelijks zelfstandig ten opzichte van eiseres en vinden geen bestuursvergaderingen van [E] plaats anders dan een jaarlijks etentje. Verder staat in het verslag van de Raad van Bestuur van eiseres van 21 april 2008 dat de statuten van [E] zodanig worden opgemaakt dat de externe leden niet veel invloed op het beleid kunnen uitoefenen. [E] is aldus een verlengstuk van eiseres, zodat verhuur aan [E] een interne prestatie is, aldus verweerder.

37. Eiseres bestrijdt dat [E] en eiseres kunnen worden vereenzelvigd. Beide zijn zelfstandige rechtspersonen met een eigen bestuur. Dat één bestuurslid in beide besturen zetelt, maakt dit niet anders. [E] schakelt al dan niet tegen vergoeding derden in voor haar werk.

38. Gelet op het feit dat eiseres en [E] ieder een zelfstandige juridische entiteit zijn, ligt de bewijslast dat [E] in feite deel uitmaakt van eiseres bij verweerder. Verweerder is niet in deze bewijslast geslaagd. Het bestuur van [E] en dat van eiseres kent weliswaar een overlap, doch de besturen wijken grotendeels van elkaar af. Verder is het niet zo dat, zoals verweerder heeft gesteld, uit de statuten van [E] volgt dat alleen met algemeenheid van stemmen besluiten kunnen worden genomen. Dit is alleen zo voor niet geagendeerde onderwerpen waarover besluiten worden genomen. In een verslag van een bestuursvergadering van 21 april 2008 staat bij het punt bouw sporthal verder weliswaar: “Er komt een bestuur van de nieuwe stichting bestaande uit 3 personen, 1 namens directie, 2 externen. de statuten worden zodanig opgemaakt, dat de externe leden niet veel invloed op het beleid kunnen uitoefenen”. Dit doet er echter, gelet op de bestuurssamenstelling en de statuten van [E] , niet aan af dat die invloed wel mogelijk is. De vraag of daadwerkelijk invloed mogelijk is, dient in beginsel immers gebaseerd te worden op de statutaire bepalingen hierover. Verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat door bijzondere omstandigheden de invloed feitelijk anders ligt. De statutaire bepalingen wijken op dit punt af van het hiervoor weergegeven citaat. Gelet op die bepalingen heeft eiseres geen beslissende macht in [E] . Anders dan verweerder heeft gesteld, kan [E] dus naar eigen inzicht haar beslissingen nemen en haar beleid vormgeven.

39. Wel acht de rechtbank aannemelijk dat sprake is van een zekere economische verwevenheid tussen [E] en eiseres. Hierop wijst in ieder geval dat, zoals de rechtbank hierboven heeft overwogen, de huurprijs is aangepast ter voorkoming van een negatief resultaat bij [E] . Dat werknemers van eiseres werkzaamheden verrichten voor [E] en ook kosten die logischerwijs ten laste van [E] zouden moeten komen, voor haar rekening neemt, wijst hier ook op. Er is verder een organisatorische verwevenheid tussen eiseres en [E] , reeds omdat personeel van of ingehuurd door eiseres of [E] ook werkzaamheden voor de ander verricht. Dit alles is echter onvoldoende om economische vereenzelviging aan te nemen. [E] opereert immers in het economisch verkeer als een zelfstandige entiteit. Zij verstuurt factureren, sluit contracten met derden en kent een eigen besluitvorming.

40. Gelet op het voorgaande verricht eiseres prestaties in het economisch verkeer ten aanzien van de sporthal. Dit betekent dat zij ondernemer is voor wat betreft de handelingen met betrekking tot de sporthal.

41. In geschil is voorts of de dienstverlening door [E] aan eiseres vrijgesteld is op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet OB dan wel, zoals eiseres stelt, sprake is van het gelegenheid geven tot sportbeoefening in de zin van tabel I, post b.3, behorende bij de Wet OB, dan wel andere belaste prestaties. Indien de prestatie is vrijgesteld, is tussen partijen niet in geschil dat alsdan niet kan worden geopteerd voor belaste verhuur door eiseres aan [E] , zodat eiseres bij de ingebruikname van de sporthal een btw-belaste levering (integratieheffing) verricht en dientengevolge de naheffingsaanslag niet te hoog is vastgesteld.

42. Uit vaste rechtspraak van het HvJ EU ten aanzien van het begrip ‘verhuur van onroerend goed’ volgt, zoals hierboven ook weergegeven, dat deze prestatie erin bestaat dat aan de huurder voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend een onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten. De vrijstelling van omzetbelasting voor verhuur van onroerend goed is daarom beperkt tot de passieve terbeschikkingstelling ervan (vergelijk Hoge Raad 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3037). De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 25 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:980, in dit verband onder meer overwogen dat verhuur enkel verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert. Daarom moet deze handeling worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, ofwel een voorwerp hebben dat beter gekarakteriseerd wordt door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed. Het bedoelde passieve karakter gaat met name verloren wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt. Bij de beoordeling of de kenmerkende elementen die naast de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak of een ruimte daarin deel uitmaken van de prestatie, als bijkomstig moeten worden beschouwd, dient te worden onderscheiden naar handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals - bij voortdurende verhuur - het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen, de aansluiting van elektriciteit, water en gas), en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Hierbij kan gedacht worden aan het ter beschikking stellen van (een) bijzonder voor dat doel geschikte voorziening(en) in combinatie met aanvullend dienstbetoon, verricht door (personeel van) de verhuurder, voor, tijdens en/of na het gebruik van de onroerende zaak, aldus de Hoge Raad.

43. Op grond van vaste jurisprudentie moet post b.3 van tabel I zo worden uitgelegd dat het verlaagde btw-tarief van toepassing is op het verlenen van ‘het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’, als bedoeld in artikel 98 van en bijlage III, punt 14, bij de BTW-richtlijn. Van dergelijke diensten is sprake, indien de dienstverlening bestaat uit het gelegenheid bieden een sport te beoefenen onder terbeschikkingstelling van een accommodatie. Het begrip ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ moet aldus worden uitgelegd dat dit het recht betreft accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen. Deze uitleg brengt mee dat enkel diensten die verband houden met het gebruik van een accommodaties die nodig zijn voor de beoefening van de sport onder punt 14 van bijlage III bij de Btw-richtlijn kunnen vallen (vergelijk HvJ EU 10 november 2016, Pavlina Baštová, ECLI:EU:C:2016:855, punt 65 en 66). Het moet daarbij gaan om een accommodatie die is ingericht op het beoefenen van de sport zelf en/of wordt gebruikt voor het verblijf van de deelnemers met het oog op het zich gereed maken voor het beoefenen van de sport en/of het beëindigen daarvan (vergelijk Hoge Raad 6 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW0934). Met betrekking tot de duiding van het gebruik van ‘sportinstallaties’ heeft het HvJ geoordeeld dat diensten die verband houden met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding zoveel mogelijk als één geheel moeten worden beschouwd. Naar het oordeel van het HvJ kan, ingeval een prestatie niet alleen het passief ter beschikking stellen van een terrein behelst, maar ook commerciële activiteiten omvat zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter, alsmede de terbeschikkingstelling van andere installaties, de verhuur van een terrein, behoudens zeer bijzondere omstandigheden, niet de overwegende prestatie zijn (vergelijk het arrest Luc Varenne, punt 26).

44. In het kader van haar standpunt dat de dienstverlening door [E] aan eiseres niet is vrijgesteld doch de prestatie belast is, heeft eiseres gesteld dat [E] eiseres de gelegenheid geeft tot sportbeoefening. Er is niet sprake van de enkele verhuur. Eiseres mag de sporthal alleen gebruiken voor het beoefenen van sport, zo blijkt uit de gebruiksovereenkomst, en zij gebruikt de sporthal ook daarvoor. Toezicht, dagelijks onderhoud en schoonmaak en dergelijke wordt door of vanwege [E] verzorgd. [E] stelt ook specifieke voorzieningen zoals basketbal- en volleybalinstallaties, doelen en verplaatsbare toestellen en spelmaterialen ter beschikking, alsmede kleed- en doucheruimten. Dat de voorzieningen geen eigendom zijn van [E] is niet relevant. Gelet op post 14 bijlage III de BTW-richtlijn en de uitleg daarvan door het HVJ EU, alsmede gelet op de jurisprudentie van de Hoge Raad, is het lage tarief van toepassing. Ook wordt voldaan aan de voorwaarden van het Besluit van 27 september 2007, nr. CPP 2007/536M, zoals dat gold in 2008 en is gewijzigd bij latere besluiten (het Sportbesluit). In zoverre wordt een beroep op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur gedaan. Als het verlaagde tarief niet geldt, is ten slotte het algemene tarief van toepassing op de prestatie door [E] aan eiseres, aldus eiseres.

45. Verweerder heeft gesteld dat sprake is van vrijgestelde verhuur door eiseres aan [E] omdat laatstgenoemde de sporthal niet gebruikt voor doeleinden waarvoor (gedeeltelijk) recht op aftrek bestaat. [E] geeft niet de gelegenheid tot sportbeoefening, doch verhuurt slechts de sporthal aan eiseres. Er zijn geen handelingen van [E] die worden verricht om een specifiek gebruik van de sporthal door eiseres te faciliteren. Er wordt niet voldaan aan de eisen van het Sportbesluit. Eiseres wordt niet in staat gesteld haar sportactiviteiten af te werken zonder daarvoor zelf extra handelingen te moeten verrichten. [E] beschikt namelijk niet over sportmateriaal; de sportattributen worden contractueel wel over en weer ter beschikking gesteld maar [E] voegt geen dienstverlening toe aan de attributen. Ook gebeurt de ter beschikking stelling slecht op papier, zonder feitelijke betekenis. De onderhoudswerkzaamheden worden verder door eiseres zelf verricht en dus niet door of vanwege [E] . Eiseres gebruikt de sportzalen voorts ook voor schoolactiviteiten en open huisdagen, dus het gebruik van de sporthal is niet beperkt tot het daarin uitoefenen van sport. Er moet niet alleen een sportaccommodatie ter beschikking worden gesteld, doch ook gelegenheid geboden worden tot sportbeoefening. Er is geen sprake van aanvullend dienstbetoon.

46. Uit de stukken en hetgeen ter zitting is gesteld, leidt de rechtbank af dat [E] aan eiseres de sporthal ter beschikking stelt met daarbij een aantal specifieke, voor de sportbeoefening noodzakelijke voorzieningen, zoals spelmaterialen en inventaris. Daarnaast stelt [E] aan eiseres ter beschikking kleed- en doucheruimten. Gelet op de gebruiksovereenkomsten stelt [E] dit alles ter beschikking ten behoeve van sportbeoefening door eiseres. Eiseres gebruikt de sporthal ook hiervoor. Daarbij is van belang dat het gebruik voor sportdemonstraties tijdens open huisdagen naar het oordeel van de rechtbank ook als gebruik voor sportbeoefening moet worden aangemerkt. Dat eiseres (zoals hiervoor overwogen) in de winter 2011/2012 de sporthal incidenteel voor andere doeleinden heeft gebruikt dan overeengekomen, maakt dit niet anders. [E] heeft hiervoor ook geen toestemming gegeven, zodat de sporthal daarvoor niet ter beschikking is gesteld.

47. Uit de gebruiksovereenkomst volgt voorts dat [E] verantwoordelijk is voor bepaalde werkzaamheden jegens eiseres. Deze werkzaamheden houden in het houden van toezicht, de ter beschikkingstelling van hygiënische en schoongemaakte kleedkamers, douches en toiletten, het verzorgen van een goede temperatuur, verlichting en klimaatbeheersing in/van de sporthal, het verzorgen van een adequate EHBO-voorziening, het terbeschikkingstelling van materialen waaronder ballen, klimrekken en turnmateriaal, het gebruik van (warm en koud) watervoorzieningen en de mogelijkheid tot het veilig opslaan van eventuele eigen materialen en benodigdheden. Gelet op de hiervoor aangehaalde jurisprudentie zijn een aantal van deze werkzaamheden aan te merken als zaak gerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht. Als niet-zaak gerelateerde handelingen merkt de rechtbank aan het houden van toezicht, de ter beschikkingstelling van hygiënische en schoongemaakte kleedkamers, douches en toiletten, het verzorgen van een adequate EHBO-voorziening en het terbeschikkingstelling van materialen waaronder ballen, klimrekken en turnmateriaal. De rechtbank gaat er daarbij van uit dat het in de jurisprudentie benoemde “schoonhouden van centrale voorzieningen” minder omvat dan de schoonmaakwerkzaamheden die [E] op grond van de gebruiksovereenkomst ten behoeve van de sportbeoefening door eiseres verricht.

48. Niet alle werkzaamheden genoemd in de gebruiksovereenkomst kunnen worden meegenomen bij de beoordeling of sprake is van ‘het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’. Zo is niet gebleken is dat [E] het dagelijks onderhoud van de sporthal heeft verricht. Uit de vastgestelde feiten blijkt dat eiseres die werkzaamheden voor haar rekening heeft genomen en daarvoor geen kosten heeft doorberekend. [E] heeft gelet op de feiten wel daadwerkelijk het toezicht gehouden gedurende een deel van de uren dat eiseres de sporthal gebruikt. Ook staat feitelijk vast dat [E] de kosten voor de schoonmaak van genoemde ruimtes door derden heeft gemaakt, zodat zij kennelijk die werkzaamheden heeft verricht jegens eiseres. Gelet op de gebruiks- en de huurovereenkomst stelt zij verder de sportmaterialen ter beschikking aan eiseres. Dat eiseres eigenaar is van die sportmaterialen, maakt dit niet anders.

49. Rekening houdend met de feitelijk verrichte werkzaamheden door [E] aan eiseres oordeelt de rechtbank dat sprake is van aanvullend dienstbetoon als bedoeld in de jurisprudentie van het HvJ EU. Niet aannemelijk is dat dit dienstbetoon van een dusdanig beperkte omvang is dat daaraan geen waarde mag worden toegekend. [E] doet dus meer dan het enkele passieve verhuren van de sporthal.

50. Verweerder heeft nog gesteld dat geen sprake is van een belaste prestatie door [E] aan eiseres, omdat [E] vereenzelvigd moet worden met eiseres en [E] dus geen ondernemer is. Dit standpunt faalt. Verwezen wordt naar hetgeen hierover in het voorgaande is geoordeeld.

51. Gelet op het voorgaande is sprake van het gelegenheid geven tot sportbeoefening. Ingevolge tabel I, post b.3, behorende bij de Wet OB, en is het lage tarief van toepassing op de dienstverlening aan eiseres. Dit betekent dat geen sprake is van vrijgestelde verhuur, zodat partijen hebben kunnen opteren voor belaste verhuur door eiseres aan [E] .

52. Het beroep van eiseres op het Sportbesluit behoeft geen behandeling. Het kan haar immers niet in een betere positie brengen. Dit heeft ook te gelden voor haar standpunt dat het algemene tarief van toepassing op de prestatie.

53. Verweerder stelt dat sprake is van schijnhandelingen, terwijl eiseres dit bestrijdt.

54. In dit kader heeft verweerder gesteld dat in werkelijkheid, in afwijking van de contracten, eiseres de macht om als eigenaar de sporthal te kunnen gebruiken nooit heeft willen opgeven en ook niet heeft opgegeven. Eiseres had behoefte aan extra capaciteit om te sporten en dan is het volstrekt onlogisch om het gebruiksrecht te verlenen aan een derde. Het initiatief tot alles lag bij eiseres, zij heeft de sporthal gefinancierd en verricht de werkzaamheden met betrekking tot de exploitatie, aldus verweerder.

55. Er is sprake van schijnhandelingen als partijen – in weerwil van de gepresenteerde overeenkomsten – geen rechtshandelingen zijn aangegaan dan wel dat zij in werkelijkheid andere rechtshandelingen zijn aangegaan dan zij volgens de overeenkomsten hebben gepresenteerd (vergelijk Hoge Raad 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3037, rechtsoverweging 2.3.1). Aangezien verweerder dit stelt, zal verweerder dit moeten onderbouwen.

56. Gelet op de stukken, de feiten en hetgeen partijen hebben gesteld, acht de rechtbank aannemelijk dat partijen zowel de huur- als de gebruiksovereenkomst hebben willen aangaan. Ze hebben gewild dat eiseres [E] recht verleent de sporthal te gebruiken onder uitsluiting van andere personen en dat [E] vervolgens eiseres de gelegenheid geeft tot sportbeoefening in de sporthal. Partijen hebben ook in overeenstemming met deze wensen een en ander vorm gegeven, niet alleen in de overeenkomsten maar ook in hun administratie. Ook feitelijk hebben partijen handelingen verricht om een en ander vorm te geven. Zo heeft [E] derde partijen ingehuurd in het kader van haar activiteiten.

57. Dit alles leidt tot de conclusie dat geen sprake is van schijnhandelingen.

58. In geschil is of sprake is van misbruik van recht, zoals verweerder stelt en eiseres bestrijdt.

59. In het arrest van 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3037, oordeelde de Hoge Raad over misbruik van recht, onder verwijzing naar onder meer de arresten van het HvJ van 21 februari 2006, Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, en van 22 december 2010, Weald Leasing Ltd, ECLI:EU:C:2010:804 (het arrest Weald Leasing), het volgende. Vooropgesteld wordt dat de Unieregeling niet zo ruim mag worden toegepast dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het Unierecht toegekende voordelen oneigenlijk te verkrijgen. Anderzijds heeft te gelden dat een ondernemer zich bij zijn keuze tussen handelingen mede kan laten leiden door fiscale overwegingen in verband met het btw-stelsel. Wanneer een belastingplichtige kan kiezen tussen twee handelingen, is hij niet op grond van btw‑richtlijn verplicht die handeling te kiezen waarvoor het hoogste bedrag aan btw is verschuldigd. De belastingplichtige heeft integendeel het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft, aldus de Hoge Raad.

60. Uit onder meer het arrest Weald Leasing, punten 29 en 30, volgt dat bij de beoordeling of sprake is van misbruik van recht in de eerste plaats moet worden getoetst of de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de BTW-richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Het verbod van onrechtmatige praktijken geldt immers niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen

61. Verweerder heeft in dit kader gesteld dat de structuur ertoe leidt dat door de gekozen structuur in strijd met het beoogde doel van de aftrekbeperking aftrekrecht ontstaat. Tegenover de aftrek van btw op de kosten van de bouw en de exploitatie staat de geringe afdracht over de gebruiksvergoeding. Eiseres heeft de beschikkingsmacht behouden en financierde de bouw zelf. Ze had dus geen behoefte aan het afnemen van de dienst bestaande uit het ter beschikking gesteld krijgen van een sportaccommodatie. Verder wijzen met name de volgende omstandigheden erop dat sprake is van een kunstmatige constructie: :

62. Eiseres bestrijdt dat sprake is van misbruik van recht. Er is geen omzetbelastingvoordeel dat in strijd met wet- en regelgeving wordt genoten. Het doel is in deze het verlaagde tarief voor sport in combinatie met het aftrekrecht. Als eiseres een vergelijkbare sporthal in gebruik zou zijn gegeven door een exploitant zou een vergelijkbare gebruiksvergoeding zijn betaald, met een vergelijkbaar bedrag aan omzetbelasting, en zou de exploitant een vergelijkbaar bedrag aan omzetbelasting op zijn investering in aftrek hebben gebracht. Er is geen financiële benadeling van de fiscus. Er wordt slechts een financieringsvoordeel beoogd ten opzichte van het geheel in eigen gebruik houden door eiseres. Ook is er geen gekunstelde structuur met het behalen van btw-voordeel als belangrijkste motief. Het komt vaker voor dat (sport-)accommodaties worden verhuurd aan derden waarbij een deel vervolgens door de verhuurder zelf gebruikt wordt, bijvoorbeeld door middel van voorbehoud van gebruik of door het sluiten van een gebruiksovereenkomst. Ondernemers hebben ook het recht hun activiteiten zodanig te structureren dat de omvang van hun belastingschuld wordt beperkt. Daarnaast heeft [E] een rol in het kader van gelegenheid geven tot sportbeoefening door derden, anders dan eiseres, aldus eiseres.

63. In de onderhavige zaak zijn van belang de doelen die beoogd worden met de bepalingen in de BTW-richtlijn en de nationale wetgeving betreffende het aftrekrecht, het toepassen van het verlaagde btw-tarief bij het verlenen van het recht gebruik te maken van sportaccommodaties en de vrijstelling voor het verzorgen van onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door daartoe bestemde scholen en instellingen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en letter o, ten eerste, Wet OB. Voornoemde vrijstelling is van toepassing op de handelingen van eiseres.

64. Het verlaagde tarief heeft als bedoeling dat essentiële goederen alsmede goederen en diensten die aan sociale of culturele doelstellingen tegemoetkomen, voor zover zij geen of slechts een klein risico voor verstoring van de mededinging inhouden, in aanmerking komen voor een verlaagd btw-tarief zodat ze minder duur zijn en dus toegankelijker voor de eindconsument, die de btw uiteindelijk draagt (vergelijk HvJ EU 3 maart 2011, Commissie/Nederland, EU:C:2011:108, punt 52 en 53). De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer volledig te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijk btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen (vergelijk HvJ EU 21 november 2018, Lucreţiu Hadrian Vădan, ECLI:EU:C:2018:933, punt 38). De voornoemde vrijstelling heeft tot doel het "school- of universitair" onderwijs als activiteit van algemeen belang te bevorderen (HvJ 14 juni 2007, Werner Haderer, ECLI:EU:C:2007:344, punt 37). Een organisatie die dergelijk onderwijs verzorgt, kan de aan deze diensten toerekenbare omzetbelasting niet in aftrek brengen. Dat geldt evenzeer voor de omzetbelasting op de kosten van een door een dergelijke organisatie – voor de desbetreffende onderwijsverzorging noodzakelijke – aangeschafte en in gebruik genomen accommodatie. Dit betekent niet dat een onderwijsorganisatie die ervoor kiest het gebruik van een benodigde accommodatie niet in eigen beheer te nemen of te houden, doch dit gebruik verwezenlijkt door de accommodatie – inclusief beheer en onderhoud – tegen vergoeding van een derde ter beschikking gesteld te krijgen, handelt in strijd met doel en strekking van de BTW-richtlijn en de nationale bepalingen ter uitvoering daarvan. Dit wordt niet anders indien de desbetreffende organisatie haar activiteiten op enig moment zodanig wijzigt dat deze activiteiten tot een lagere belastingschuld (kunnen) leiden, dit tenzij de nieuwe situatie economische realiteit ontbeert (vergelijk de Hoge Raad in het hiervoor aangehaalde arrest van 1 december 2017).

65. Naar het oordeel van de rechtbank is in de onderhavige situatie sprake van misbruik van recht, omdat met de opgezette structuur belastingvoordelen behaald worden in strijd met voornoemde doelen en het wezenlijke doel van de structuur het verkrijgen van die voordelen is. In dit kader is het volgende van belang.

66. Eiseres heeft door de opgezette structuur volledig recht op aftrek van de btw die drukt op de kosten die aan haar in rekening zijn gebracht in het kader van de verhuur van de sporthal aan [E] . Dit betreft de kosten ter zake van de bouw van de sporthal, de aankoop van de inventaris en de spelmaterialen, alsmede de kosten van de exploitatie van de sporthal. Dit zal overwegend btw berekend naar het algemene tarief van (toen) 19% zijn. Daartegenover staat dat zij (toen) 6% btw voldoet over de door [E] aan haar in rekening gebrachte gebruiksvergoeding. Deze btw kan zij niet in aftrek brengen omdat zij de sporthal gebruikt voor haar buiten de omzetbelasting vallende onderwijsactiviteiten. Zonder de structuur had eiseres de aan haar in rekening gebrachte btw ter zake van de bouw, de aankoop van de inventaris en spelmaterialen en de exploitatie, niet in aftrek kunnen brengen. Per saldo levert een en ander dan ook een financieringsvoordeel op, alsmede een absoluut voordeel vanwege het tariefverschil. In zoverre is sprake van een definitieve vermindering van de belastingdruk.

67. Niet uitgesloten kan worden dat daarnaast een absoluut voordeel wordt genoten. Dit vanwege het verschil tussen de totale kosten ter zake waarvan recht op aftrek wordt genoten en het totaal van de gebruiksvergoedingen die [E] in de tijd aan eiseres in rekening brengt. In dit verband is van belang dat uit de feiten en het door partijen gestelde blijkt dat eiseres en [E] onderling veelvuldig onzakelijk handelen. Zo is sprake van een niet zakelijk verband tussen de huurprijs die [E] betaalt aan eiseres en de gebruiksvergoedingen die [E] van met name eiseres ontvangt. Uit de bij het verweerschrift gevoegde begroting 2009 van [E] en de met de hand daarop geschreven opmerkingen, alsmede de toelichting van eiseres ter zitting, volgt immers dat niet gewenst is dat [E] een negatief exploitatiesaldo heeft en dat in overleg met eiseres daarom tot een verlaging van de huurprijs is gekomen. Ook past eiseres ter zake van het doorberekenen aan [E] van kosten (zoals van gas, water en elektriciteit) geen winstopslag toe. Dit is in ieder geval niet gesteld noch aannemelijk gemaakt. Voorts verrichten eiseres en [E] veelvuldig over en weer werkzaamheden, dan wel zorgen zij ervoor dat voor hun rekening werkzaamheden voor de ander worden verrichten, zonder dat ter zake vergoedingen aan elkaar in rekening worden gebracht. Dit alles kan niet als marktconform handelen worden aangemerkt. De onzakelijke verhouding tussen eiseres en [E] leidt er in ieder geval toe dat eiseres en [E] in de toekomst ervoor kunnen kiezen dusdanig te handelen dat het voornoemde absolute voordeel daadwerkelijk wordt genoten.

68. De rechtbank begrijpt verder uit de bij het verweerschrift gevoegde verslagen van bestuursvergaderingen dat de structuur is opgezet in ieder geval mede met het oog op het verkrijgen van een omzetbelastingvoordeel. In het bijzonder staat in het verslag van de vergadering van 4 december 2007 bij het punt “Huisvesting”, dat voor “voorzieningen die betrekking hebben op ‘het gelegenheid geven tot sportbeoefening’ (…) het in bepaalde situaties mogelijk [is] de btw welke drukt op de investering in aftrek te brengen. Dit geldt eveneens voor de btw op de exploitatielasten. (…). Op bijgaande bijlage is e.e.a. toegelicht door de accountant. (…) de voorzitter heeft deze notitie met belangstelling gelezen. De directie licht toe dat door oprichting van een stichting het mogelijk is alle btw in aftrek te brengen.” In het verslag van een bestuursvergadering van 10 juni 2008 staat bij het punt “Voortgang bouwactiviteiten”, onder meer dat “[m]et betrekking tot deze op te richten stichting (…) ter vergadering de volgende stukken [worden] uitgereikt: (…) Notitie waarin een opsomming wordt gegeven van de BTW constructie (van 19 % naar 6 %) (…).” Andere doelen van de oprichting van [E] en de structuur worden niet genoemd in de verslagen, noch in andere bewijsmiddelen.

69. Relevant in dit kader is dat eiseres heeft gesteld dat [E] een toegevoegde waarde heeft ten opzichte van eiseres en dat de structuur mede om die reden is opgezet. Ter zitting heeft zij toegelicht dat de bedoeling bestond dat het netwerk van sommige bestuursleden van [E] tot een vergroting van het gebruik van de sporthal door derden zou leiden. De rechtbank acht niet aannemelijk dat dit een reëel doel was van [E] . Eiseres heeft haar standpunt na de weerspreking door verweerder niet onderbouwd met objectieve bewijsmiddelen. Ook is niet duidelijk waarom dat netwerk niet mede voor eiseres zou kunnen worden ingezet. Eiseres heeft dus niet aannemelijk gemaakt dat Stichting voldoende ‘substance’ heeft.

70. Dit leidt tot de conclusie dat aannemelijk is dat het wezenlijke doel van de structuur het verkrijgen van omzetbelastingvoordelen is.

71. Het omzetbelastingvoordeel bestaande uit het genieten van aftrek tegen het gewone tarief waartegenover afdracht tegen het lage tarief, plus het financieringsvoordeel en het hiervoor omschreven mogelijke andere absolute belastingvoordeel, is op zich niet in strijd met de doelen van de bepalingen van de BTW-richtlijn betreffende het aftrekrecht, het verlaagde tarief en de vrijstelling. De rechtbank acht echter de wijze waarop voornoemde voordelen worden gerealiseerd, te weten door middel van een kunstmatige constructie die alleen daarvoor is opgezet, dusdanig dat het voordeel niet in overeenstemming is met de doelen van die bepalingen. In het bijzonder is het in strijd met de bedoeling van de richtlijn dat voor niet-economische activiteiten geen aftrek wordt genoten van omzetbelasting drukkende op de in verband daarmee gemaakte kosten. De aftrekregeling is niet bedoeld voor eiseres, omdat haar wezenlijke activiteiten geen economische activiteiten zijn. De omzetbelasting in de kosten in verband met de roerende en onroerende goederen die gebruikt worden voor die activiteiten dienen, naar de bedoeling van de BTW-richtlijn, niet in aftrek te worden toegelaten. Daarbij komt dat het aftrekrecht en de daarmee samenhangende financieringsvoordelen en mogelijke absolute voordelen, een voordeel op leveren dat andere vergelijkbare onderwijsinstellingen niet genieten. Dit is slechts anders indien zij een vergelijkbare kunstmatige structuur opzetten, hetgeen tot een verstoring van de reële markt zou leiden. De structuur ontbeert ten slotte economische realiteit anders dan het beogen van belastingvoordeel, hetgeen in strijd is met de bedoeling van de vrijstelling.

72. Het voorgaande betekent dat sprake is van misbruik van recht. Gelet op vaste rechtspraak van het HvJ EU betekent dit dat de in dit kader verrichte transacties zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Dit leidt er voor zover relevant toe dat eiseres geen recht op aftrek toekomt van de aan haar in rekening gebrachte btw ter zake van de bouw van de sporthal.

73. In geschil is of, indien de structuur opzij wordt gezet vanwege bijvoorbeeld misbruik van recht, eiseres toch recht op aftrek heeft van (een deel van) de voorbelasting op grond van het rechtzekerheidsbeginsel.

74. In dit kader heeft eiseres gesteld dat de sporthal gedeeltelijk gebruikt is voor het gelegenheid geven tot sportbeoefening door derden, te weten de verschillende sportverenigingen met wie [E] een gebruiksovereenkomst had gesloten.

De uitleg die de Hoge Raad heeft gegeven aan meerdere arresten van het HvJ EU over vermogensetikettering hield in dat gebruik voor niet-economische activiteiten kon worden gelijkgesteld aan gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Dit blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 2 november 2007, ECLI:NL:HR:2007:BB0414, waarbij vragen aan het HvJ EU zijn gesteld. In overeenstemming met die uitleg mocht eiseres er in 2008 nog van uitgaan dat zij de omzetbelasting ter zake van de bouw van de sporthal in aftrek kon brengen onder toepassing van een correctie in verband met de fictieve dienst als bedoeld in artikel 4, tweede lid, Wet OB. Pas na het arrest van het HvJ EU van 12 februari 2009, Vereniging Noordelijke Land‑ en Tuinbouw Organisatie, ECLI:EU:C:2009:88 (het arrest VNLTO) werd duidelijk dat die uitleg onjuist was. Om die reden, alsmede gelet op het rechtszekerheidsbeginsel en arresten van de Hoge Raad zoals van 7 december 2018, ECLI:NL:HR:2018:2260, bestaat recht op aftrek, aldus eiseres.

75. Verweerder stelt in dit kader dat het juist is dat de Hoge Raad tot het arrest van het HvJ EU een andere uitleg van de leer van vermogensetikettering voor ogen leek te hebben, doch er werd wel betwijfeld of ook rechtspersonen zich konden beroepen op die leer. Eiseres komt voorts geen beroep op het rechtszekerheidsbeginsel toe omdat zij niet te goeder trouw was, aldus verweerder. In dit verband wordt gewezen op het arrest van het HvJ EU van 5 maart 2020, Idealmed III – Serviços de Saúde SA, ECLI:EU:C:2020:168.

76. Tussen partijen is niet in geschil dat, uitgaande van herdefiniëring van de constructie vanwege misbruik van recht, uitgangspunt is dat eiseres de sporthal heeft gebruikt voor niet-belaste handelingen, namelijk het verzorgen van onderwijs. Tussen hen is ook niet (langer) in geschil dat daarom de sporthal niet tot het bedrijfsvermogen kan worden gerekend, zodat geen aftrek ter zake mogelijk is. Verweerder heeft verder ter zitting erkend dat de Hoge Raad tot het arrest VNLTO een uitleg van de leer van vermogensetikettering voor ogen leek te hebben die tot de conclusie leidde dat wel recht op aftrek bestond. Verweerder heeft daarbij het voorbehoud gemaakt dat niet zeker was of ook rechtspersonen zich konden beroepen op de vermogensetiketteringsleer. In dit kader merkt de rechtbank op dat uit rechtsoverweging 3.3.3. van het arrest waarnaar eiseres verwijst, blijkt dat de Hoge Raad niet voor redelijke twijfel vatbaar acht dat de vermogensetiketteringsleer ook gold voor rechtspersonen.

77. Naar vaste jurisprudentie heeft als uitgangspunt te gelden dat het beginsel van rechtszekerheid niet belet dat aan belastingplichtigen het verbod van misbruik van recht wordt tegengeworpen (Hoge Raad 10 februari 2002, ECLI:NL:HR:2012:BQ4228). Dit betekent dat de misbruikende belastingplichtige niet mag rekenen op het toepassen van de letter van de wet. Ook is vaste jurisprudentie van het HvJ EU dat de communautaire rechtsbeginselen zich niet verzetten tegen een naheffing van omzetbelasting indien een belastingplichtige weet dat met betrekking tot een andere handeling, die voorafgaat aan of volgt op de door hem verrichte handeling, btw-fraude is of wordt gepleegd (vergelijk 6 juli 2006, Axel Kittel en Recolta Recycling BVBA, ECLI:EU:C:2006:446, punt 54). Een belastingplichtige die de voorwaarden voor een recht heeft geschapen louter door deel te nemen aan frauduleuze handelingen, kan niet op goede gronden een beroep doen op het vertrouwens- of rechtszekerheidsbeginsel om zich te verzetten tegen de weigering van toekenning van het betrokken recht (vergelijk HvJ EU 18 december 2014, Schoenimport “Italmoda” Mariano Previti vof, Turbo.com B.V. e.a., ECLI:EU:C:2014:2455, punt 60).

78. De rechtbank leidt uit voorgaande jurisprudentie af dat indien sprake is van misbruik van recht een belastingplichtige geen beroep op het communautaire rechtszekerheidsbeginsel toekomt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft dit evenzeer te gelden voor het nationale rechtszekerheidsbeginsel, waarop eiseres een beroep doet. Dat het beroep van eiseres op het (nationale) rechtszekerheidsbeginsel samenhangt niet zozeer met het in aftrek brengen op grond van de niet aanvaardbare constructie, maar met het negeren daarvan en het alsdan claimen van aftrek op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad in 2008, maakt dit niet anders. Eiseres heeft een constructie opgezet met het oog op het genieten van voordelen in strijd met de bedoeling van de BTW-richtlijn en de Wet OB. Het zou in strijd zijn met de algemene rechtsbeginselen om alsdan eiseres, niet te goeder trouwer zake van het recht op aftrek, een voordeel toe te kennen waarop zij naar na 12 februari 2009 gebleken is ook geen recht heeft zonder de constructie. Verder heeft eiseres gesteld noch aannemelijk gemaakt dat zij ten tijde van de opzet van de constructie en het claimen van het aftrekrecht er van uitging dat zij zonder die constructie al aftrek kon claimen op grond van op de leer van vermogensetikettering naar de uitleg door de Hoge Raad tot het arrest van het HvJ EU VNLTO.

79. Dit leidt tot de conclusie dat het beroep van eiseres op het rechtszekerheidsbeginsel faalt.

80. In geschil is of, indien de structuur opzij wordt gezet vanwege bijvoorbeeld misbruik van recht, eiseres toch recht op aftrek heeft op grond van het

vertrouwensbeginsel.

81. In dit kader heeft eiseres gesteld dat vertrouwen is gewekt tijdens het vooroverleg met verweerder in 2008. Het voorleggen van een dergelijke structuur was gebruikelijk in die tijd en verweerder heeft het arrest Halifax of misbruik van recht niet genoemd in haar correspondentie. Er is een e-mailbericht van een medewerker van de Belastingdienst waarin hij schrijft dat eiseres als ondernemer recht op aftrek heeft. Er was alleen nog onduidelijkheid over het van toepassing zijn van het lage tarief. Eiseres mocht erop vertrouwen dat verweerder akkoord was met de structuur. Eiseres wilde vooraf eerst duidelijkheid over de fiscale consequenties om pas daarna de structuur in te voeren, aldus eiseres.

82. Verweerder stelt in dit verband dat bij het opnemen van eiseres als ondernemer een duidelijk voorbehoud is gemaakt. Een beroep op het vertrouwensbeginsel gaat ook niet op in geval sprake is van misbruik van recht, aldus verweerder.

83. Uit de hiervoor aangehaalde jurisprudentie met betrekking tot het rechtzekerheidsbeginsel volgt dat indien sprake is van misbruik van recht een belastingplichtige geen beroep op het vertrouwensbeginsel toekomt. Dit betekent dat, voor zover uit de ingebrachte bewijsmiddelen al zou kunnen worden opgemaakt dat sprake is van een toezegging door verweerder met betrekking tot het recht heeft op aftrek, daaraan geen vertrouwen kan worden ontleend.

84. Dit leidt tot de conclusie dat het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt.

85. Verweerder heeft ter zitting aangegeven akkoord te zijn met het standpunt van eiseres dat – bij misbruik van recht, vereenzelviging of schijnhandelingen – recht op aftrek bestaat vanwege het belaste gebruik van de sporthal in 2008 door derden. Verweerder heeft echter gesteld dat de berekening in het nader stuk, die is onderbouwd met ter zitting ingebrachte stukken, tot een te grote aftrek leidt. De sporthal stond eiseres gedurende vijf werkdagen van 7 tot 18 uur ter beschikking, ook tijdens de kerstvakantie. En het gebruik door derden moet worden afgezet tegen het totaal aantal uren dat de sporthal in gebruik was, aldus verweerder.

86. De rechtbank volgt partijen in hun standpunt dat aftrek bestaat vanwege het door hen benoemde gebruik van de sporthal in 2008 door derden. Verder gaat de rechtbank met verweerder er van uit dat eiseres in 2008 over de sporthal kon beschikken gedurende 12 weken op maandag tot en met vrijdag van 7 tot 18 uur. In totaal is dit (12*5*11 uur = ) 660 uren. Uitgaande van het door eiseres gestelde en verweerder niet bestreden gebruik door derden van de twee gymzalen van 72 uur, resulteert dit in aftrek van (72/(660+72)*100=) 9,8% van de bouwkosten ter zake van de twee gymzalen. Eiseres heeft de omzetbelasting drukkend op die bouwkosten onbestreden gesteld op (127.758 + 127.758 =) € 255.516, zodat een aftrek van € 25.132 kan worden toegepast.

87. Het voorgaande betekent dat het beroep gegrond is. De naheffingsaanslag dient te worden verlaagd met € 25.132 tot € 245.318.

88. Eiseres heeft de rechtbank verzocht om een schadevergoeding in verband met de overschrijding van de redelijke termijn.

89. Bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden moet worden aangesloten bij de uitgangspunten als neergelegd in de arresten van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006, 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6666, 9 augustus 2013, ECLI:NL:HR:2013:199 en 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252. Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. De termijn vangt in beginsel aan op het moment waarop verweerder het bezwaarschrift ontvangt. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt voor de schadevergoeding een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij ter bepaling van de totale vergoeding de geconstateerde overschrijding naar boven wordt afgerond. Een termijn van zes maanden is voor de behandeling van een bezwaar redelijk en voor de beroepsfase een termijn van anderhalf jaar.

90. Het bezwaarschrift is ingekomen bij verweerder op 4 december 2013 (en niet, zoals verweerder heeft gesteld, op de dag van de ontvangst van de motivering van het bezwaarschrift op 1 maart 2014). De uitspraak op bezwaar is gedaan op 4 augustus 2017. Op 24 juni 2020 wordt uitspraak gedaan door de rechtbank. Er is dus sprake van een overschrijding van de redelijke termijn met 4 jaren en (afgerond) 7 maanden. Naar boven afgerond betekent dit een overschrijding van 5 jaren. Uitgaande van een vergoeding van

€ 500 per half jaar termijnoverschrijding heeft eiser recht op een bedrag aan immateriële schadevergoeding van € 5.000 (10 maal € 500). Van bijzondere omstandigheden welke een termijnverlenging in de bezwaar- of beroepsfase rechtvaardigen is de rechtbank niet gebleken.

93. Van de totale overschrijding dient 2 jaar en 4 maanden, oftewel 38 maanden, aan verweerder, en 1 jaar en 5 maanden, oftewel 17 maanden, aan de rechtbank te worden toegerekend. Verweerder dient daarom van de schadevergoeding voor deze fase van de procedure 38/55e deel te betalen en de Staat (de Minister) 17/55e deel.

94. De rechtbank zal verweerder en de Minister veroordelen tot het betalen van een schadevergoeding van respectievelijk € 3.454 en € 1.546 voor de overschrijding van de redelijke termijn.

95. De rechtbank ziet in het bovenstaande aanleiding verweerder te veroordelen in de proceskosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De proceskosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.572 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting met een waarde per punt van € 261, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1).