Rechtbank Noord-Holland, 27-09-2021, ECLI:NL:RBNHO:2021:8379, AWB - 19 _ 5378 mk

1. Eiseres is op [#] 2000 opgericht. Volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel zijn haar activiteiten advisering op het gebied van management en bedrijfsvoering. De aandelen in eiseres zijn in handen van [F] B.V, waarvan de aandelen worden gehouden door [G] (hierna: [G] ). Sinds 17 april 2003 is [G] directeur van eiseres. Daarnaast is sinds 1 maart 2009 [H] directeur. [C] is bij eiseres betrokken als administrateur en adviseur. Mr. [I] (hierna: [I] ) is bij eiseres betrokken als advocaat en adviseur.
   

2. Eiseres heeft in haar aangiften omzetbelasting voor zover van belang de volgende bedragen begrepen:

3. Verweerder heeft op 31 augustus 2009 een boekenonderzoek aangekondigd naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2005 tot en met 30 juni 2009. Op 7 oktober 2009 heeft er een gesprek plaatsgevonden tussen medewerkers van verweerder en [G] en [C] namens eiseres. Van het onderzoek is een intern rapport opgesteld met dagtekening 3 december 2010 (het rapport uit 2010). Bij besluiten van 8 december 2010 ten name van eiseres heeft verweerder de bij de aangiften ingediende teruggaafverzoeken afgewezen. Hiertegen heeft eiseres bezwaar ingesteld. Op 18 april 2011 is een controlerapport (het rapport uit 2011) opgesteld en aan eiseres toegezonden.

4. De AFM is een toezicht onderzoek gestart naar de naleving van de Wet handhaving consumentenbescherming bij eiseres. De bevindingen zijn vastgelegd in een rapport van 13 april 2010. Tijdens het onderzoek is over de beleggingsstructuur waarbij eiseres betrokken was, geconstateerd dat de participanten gezamenlijk (rechtstreeks) gerechtigd zijn geworden tot de economische eigendom van levensverzekeringspolissen en contraverzekeringspolissen waarvan de juridische eigendom in handen is van een [P] trust. Dit is niet in overeenstemming met de eerder gesloten participatieovereenkomsten, die ervan uitgingen dat de participanten investeerden in een Nederlandse beleggingsstructuur. Op de participatieovereenkomsten is daarom met de participanten een aanvulling overeengekomen.

5. In 2011 is een strafrechtelijk onderzoek ingesteld onder meer naar eiseres. Dat onderzoek heeft geleid tot strafrechtelijke procedures tegen eiseres, [G] , [I] en [J] (hierna: [J] ). Zij zijn ervan beschuldigd dat zij gefraudeerd hebben met betrekking tot de investeringsproducten waarbij eiseres betrokken was. Meer concreet betreffen de tenlasteleggingen medeplegen van opzettelijk gebruik maken van valse geschriften, van oplichting en van verduistering. De tenlasteleggingen van [G] , [I] en [J] betreffen ook medeplegen van gewoontewitwassen en deelnemen aan een criminele organisatie.

6. Partijen zijn in 2012 overeengekomen dat verweerder pas nadat de strafrechtelijke procedure tegen eiseres is afgerond, zal beslissen op de bezwaren.

7. Eiseres heeft in 2018 de vermeende vordering die zij heeft op verweerder uit hoofde van onder meer de onderhavige teruggaafverzoeken omzetbelasting gecedeerd aan [C] en de gemachtigde uit hoofde van hun vorderingen op eiseres.

8. De rechtbank heeft op 12 oktober 2018 uitspraak gedaan in de eerder genoemde strafzaken. De rechtbank heeft eiseres vrijgesproken (ECLI:NL:RBAMS:2018:7256). De anderen zijn veroordeeld, waarbij [J] en [I] allebei 43 maanden gevangenisstraf hebben gekregen ( [J] : ECLI:NL:RBAMS:2018:7383; [G] : ECLI:NL:RBAMS:2018:7255) en [I] 12 maanden gevangenisstraf waarvan 6 voorwaardelijk (ECLI:NL:RBAMS:2018:7379). [G] en [J] zijn veroordeeld onder meer voor deelname aan een criminele organisatie, [I] is hiervan vrijgesproken.

9. Eiseres is ontbonden bij besluit van 26 maart 2019. Per 26 maart 2019 is [G] geregistreerd als vereffenaar. Op 1 augustus 2019 is bij de Kamer van Koophandel geregistreerd dat eiseres is opgehouden te bestaan omdat geen bekende baten meer aanwezig zijn. Ten tijde van het doen van deze uitspraak is eiseres niet opgehouden te bestaan.

10. Bij de uitspraken op bezwaar met dagtekening 2 september 2019 ten name van eiseres zijn de bezwaren niet-ontvankelijk verklaard omdat eiseres zou zijn opgehouden te bestaan. Verweerder heeft in de uitspraken de bezwaren ambtshalve beoordeeld en komt tot het oordeel dat de teruggaafverzoeken terecht zijn afgewezen.

11. In geschil is of verweerder de teruggaafverzoeken van eiseres terecht heeft geweigerd. Meer in het bijzonder is in geschil of eiseres recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting (voorbelasting). In dit verband is in geschil of eiseres aan haar in rekening gebrachte voorbelasting in aftrek mag brengen op grond van artikel 15, tweede lid, letter c, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Daarnaast is in geschil of aan eiseres voorbelasting in rekening is gebracht, zoals bedoeld in artikel 15, eerste lid, Wet OB. Verder is in geschil of op de dienstverlening door eiseres de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter i, onder 2, Wet OB van toepassing is. Niet meer in geschil is dat eiseres ondernemer is voor de omzetbelasting en economische prestaties verricht.

12. Eiseres stelt zich op het standpunt dat sprake is van vrijgestelde bemiddeling waarbij de afnemer, [K] , gevestigd is buiten de Europese Unie (hierna: EU). Verder stelt zij dat de geclaimde voorbelasting overeenstemt met de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. Voor zover nodig beroept zij zich op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en verlening van de gevraagde teruggaven omzetbelasting.

13. Verweerder stelt zich op het standpunt dat voor zover al sprake is van bemiddeling, [K] niet buiten de EU is gevestigd. Verder heeft volgens verweerder eiseres onvoldoende bewijs van voorbelasting ingebracht. Voorts is volgens verweerder geen sprake van bemiddeling, zodat de vrijstelling niet van toepassing is. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

14. [L] heeft gesteld dat hij niet alleen als gemachtigde van eiseres, doch ook voor zichzelf beroep heeft ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar van 2 september 2019. Verweerder heeft in dit verband gesteld dat [L] alleen als gemachtigde van eiseres optreedt in dit beroep.

15. Voor zover het beroepschrift is ingediend niet alleen namens eiseres, doch ook voor [L] zelf, geldt het volgende. Kennelijk bedoelt [L] dat een cessionaris als rechtsverkrijger onder bijzondere titel een zelfstandig bezwaar- en beroepsrecht heeft. Artikel 26a, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) bevat echter een limitatieve opsomming van degenen die beroep bij de belastingrechter kunnen instellen. Voor zover hier van belang komt het beroepsrecht volgens dit artikel toe aan degene aan wie de belastingaanslag is opgelegd, degene die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen, degene van wie de belasting is ingehouden en degene tot wie de voor bezwaar vatbare beschikking zich richt. [L] is dus geen belanghebbende in de zin van deze bepaling. Voor zover hij heeft bedoeld dat een belastingvordering en daarmee het beroepsrecht overgaat op de rechtsopvolger van de belastingplichtige en het daarbij geen verschil maakt of sprake is van verkrijging onder algemene titel of bijzondere titel, volgt de rechtbank hem hierin niet. Bij een verkrijging onder algemene titel zet de verkrijger volledig de rechtspositie van zijn rechtsvoorganger voort en verkrijgt daarmee van zijn rechtsvoorganger ook de status van belanghebbende of belastingschuldige in de zin van artikel 26a, eerste lid, van de Awr. Voor een verkrijger onder bijzondere titel geldt dit niet. Een verkrijger onder bijzondere titel heeft een nieuwe, eigen rechtspositie. Een cessionaris verkrijgt onder bijzondere titel en door de cessie heeft [L] het recht verkregen dat de al dan niet aan eiseres terug te geven omzetbelasting aan hem wordt uitgekeerd, maar heeft daarmee niet de status verkregen van eiseres als degene tot wie de desbetreffende beschikkingen waren gericht.

16. Het voorgaande betekent dat het beroep tegen de uitspraken op bezwaar ingesteld door [L] , zo daar al sprake van is, niet-ontvankelijk is vanwege het ontbreken van een zelfstandig beroepsrecht. De rechtbank verwijst in dit kader aanvullend naar de uitspraak met kenmerknummer HAA 20/9 ten name van [C] van 19 maart 2021. Ook zijn beroep is bij die uitspraak niet-ontvankelijk verklaard. Vanwege proceseconomische redenen beoordeelt de rechtbank niet of het beroep ook door [L] is ingediend. Er wordt van uitgegaan dat dit niet het geval is. Dit betekent dat er ook geen uitspraak op wordt gedaan.

17. Tussen partijen is niet langer in geschil dat de bezwaren tegen de besluiten waarbij de teruggaven zijn geweigerd, ten onrechte niet-ontvankelijk zijn verklaard. De rechtbank volgt partijen, gezien de vastgestelde feiten, daarin.

18. Gelet op het feit dat eiseres in liquidatie is en dus bestaat ten tijde van het doen van deze uitspraak, is het beroep ook ontvankelijk.

19. Artikel 6 Wet OB (tekst tot 2010) luidt voor zover van belang als volgt:

20. Vooraf overweegt de rechtbank dat naar vaste jurisprudentie het op de weg ligt van de ondernemer die aanspraak maakt op aftrek van voorbelasting het recht daarop aannemelijk te maken. Voor wat betreft toepassing van de vrijstelling geldt dat de bewijslast ter zake rust op degene die zich daarop beroept. Dit betekent in de onderhavige zaak dat in beginsel op eiseres de last rust aannemelijk te maken dat, ervan uitgaande dat haar diensten bestaan uit bemiddeling aan [K] , de laatste buiten de EU is gevestigd. Het betekent ook dat in beginsel op eiseres de last rust, zo de rechtbank daaraan toekomt, aannemelijk te maken dat sprake is van bemiddeling. In dat verband merkt de rechtbank voorts op dat op grond van vaste jurisprudentie de vrijstellingsbepalingen strikt moeten worden uitgelegd, omdat sprake is van een uitzondering op de hoofdregel dat economische prestaties belast zijn met omzetbelasting.

21. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder en de rechtbank zijn gebonden aan de feitenvaststelling in het kader van de strafprocedure, mede gezien de aanhouding van de bezwaarbehandeling in afwachting van de strafrechtelijke uitspraak. Verweerder heeft dit bestreden.

22. Deze beroepsgrond van eiseres faalt. De belastingrechter zal, in het kader en binnen de grenzen van het geschil, anders dan eiseres kennelijk meent, de feiten die relevant zijn zelfstandig vaststellen. Dit betekent dat de relevante feiten in deze procedure worden vastgesteld los van hetgeen in een andere gerechtelijke procedure is vastgesteld. Wel kan waarde worden gehecht aan hetgeen alsdan is vastgesteld, doch dit hangt onder meer af van de relevantie van die feiten in die procedure.

23. Voor de vraag of eiseres voorbelasting in aftrek mag brengen op grond van artikel 15, tweede lid, letter c, Wet OB, is onder meer relevant waar [K] als afnemer van haar prestaties gevestigd is. Eiseres moet in dit kader aannemelijk maken dat [K] buiten de EU is gevestigd. Zo zij daar niet in slaagt, zijn de teruggaven terecht geweigerd. Als zij daar wel in slaagt, wordt aan de vraag toegekomen of de prestaties van eiseres moeten worden geduid als bemiddeling.

24. Bij de bepaling van de plaats van dienst is op grond van de huidige Wet OB het uitgangspunt dat dit de plaats is waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Naar vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) is dit de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende het algemene beheer van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. De rechtbank sluit hierbij aan voor wat betreft de plaats van vestiging als bedoeld in artikel 15, tweede lid, onderdeel c, Wet OB.

25. Eiseres heeft gesteld dat het bestuur van [K] de feitelijke leidinggevende taken uitvoerde in [M] . [K] is opgericht in opdracht van [J] naar het recht van de [S] . In 2008 en 2009 was [N] (hierna: [N] ) formeel de directeur en hij was werkzaam bij een trustkantoor in [M] . In 2010 heeft [J] het bestuur overgenomen van [N] . [J] woonde toen in [O] . Hij had ook een woning in [M] . Er zijn geen aanwijzingen van beslissingen van [K] in Nederland. [G] is nooit bestuurder geweest van [K] en alleen korte tijd uiteindelijk gerechtigde van [K] . Hij was in feite niet betrokken bij de aankoop van de polissen, dus ook niet ten behoeve van [K] . De vestigingsplaats [M] voor [K] is voorts gevolgd in de strafprocedure en door de AFM, aldus eiseres. Ter zitting heeft eiseres gesteld dat de feitelijk leidinggevende niet [N] maar [J] is geweest en dat de vestigingsplaats in [M] of anders de [P] was. [J] was in 2006 uit Nederland verhuisd. Hij had nog wel een woning in Nederland, aldus eiseres.

26. Verweerder heeft gesteld dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat [K] buiten de EU gevestigd was. De overeenkomst met [K] spreekt van vestiging in [M] , maar vermeldt geen exact adres. Mogelijk is de statutaire vestigingsplaats van [K] in [M] , maar dat is niet de voor de btw relevante plaats van feitelijke leiding.

27. In dit verband acht de rechtbank de volgende informatie relevant:

- In de overeenkomst gesloten tussen eiseres en [K] met dagtekeningen 2 en 9 januari 2008 staat als adres vermeld: “Airport Free zone [M] ”. Er staat geen specifiek adres in [M] vermeld. De overeenkomst is getekend door [N] .

- De “Declaration of Insurance Trust” van 9 juli 2007 is op 11 juli 2007 getekend te [U] , in aanwezigheid van [J] namens [K] . Op dezelfde dag is in [P] , getekend namens de trustee.

- In het verslag van het gesprek van 7 oktober 2009 staat dat [G] in voorkomende situatie [K] telefonisch opdracht gaf een beoogde levensverzekeringspolis te financieren.

- In een circulaire van [G] als CEO van eiseres met dagtekening 27 mei 2010 aan de “investeerder” in verband met het onderzoek door de AFM, is bij één van de punten waarop eiseres de investeerders wil wijzen verklaard dat [K] gevestigd is in [M] .

- In de bijlage bij de circulaire, de ‘leaflet’ “Uw product van A tot Z”, staat dat [K] in [M] is gevestigd.

- In een vonnis van 25 oktober 2010 betreffende een civiele zaak tussen eiseres en [G] tegen een aantal media-instellingen en journalisten, staat dat volgens een van de media-instellingen onduidelijk is waar [K] is gevestigd omdat deze niet in [M] is geregistreerd, dat eiseres en [G] geen opheldering hebben verschaft wie er achter [K] zit en zij geen bewijs hebben gegeven van de inschrijving in [Q] .

- In het verslag van een bespreking op 4 april 2011 tussen medewerkers van verweerder en vertegenwoordigers van eiseres staat dat eiseres meldt dat [K] in [M] is gevestigd.

- In het strafrechtelijke zaaks-proces-verbaal staat dat het adres in [M] waar [K] geregistreerd staat, gelijk is aan het adres van de [R] welke organisatie verantwoordelijk was voor de oprichting van [K] , dat dit adres van [K] een postbusadres was, dat [J] [N] had gemachtigd om op te treden als tekeningsbevoegde directeur en dat [K] een adres op de [S] had.

- In de uitspraken van de Rechtbank [U] van 12 oktober 2018 betreffende [G] , [J] en [I] staat dat [K] in [M] gevestigd is en dat [K] bankrekeningen in de [P] en op [Y] had.

28. De rechtbank oordeelt dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat [K] buiten de EU gevestigd is. De tussen eiseres en [K] gesloten overeenkomst geeft geen doorslaggevende duidelijkheid over de feitelijke vestigingsplaats van [K] . Aangezien eiseres ter zitting heeft erkend dat [N] niet als feitelijk leidinggevende optrad, is geen sprake van vestiging in [M] op grond van het feit dat [N] kennelijk namens eiseres in [M] de overeenkomst heeft getekend. Overigens voorziet het dossier in voldoende aanknopingspunten dat [N] niet de feitelijke beslissingen nam ten aanzien van [K] , doch slechts ten aanzien van [K] handelde in opdracht van anderen. Opvallend is verder dat de overeenkomst met eiseres geen specifiek adres in [M] vermeldt, doch slechts de ‘tax free zone’ van het vliegveld aldaar. Het stuk van 9 juli 2007 houdt verder in dat een bestuursbeslissing ten aanzien van [K] in Nederland is genomen. De stukken afkomstig van eiseres bedoeld voor investeerders vermelden weliswaar consequent als vestigingsplaats [M] , maar er zijn geen aanwijzingen in te vinden voor de juistheid van [M] als vestigingsplaats. Dit geldt ook voor andere stukken opgesteld door of namens eiseres, alsmede voor de verklaringen van eiseres ingebracht en afgelegd in deze procedure. Ze vormen geen objectieve bewijsmiddelen die vestiging in [M] of de [P] onderbouwen. Opvallend acht de rechtbank verder dat in de door onder meer eiseres aangespannen civiele procedure geen duidelijkheid is verschaft over de vestigingsplaats van [K] terwijl die wel relevant was.

29. Eiseres heeft gesteld dat in het kader van de strafrechtelijke procedure steeds is uitgegaan van vestiging van [K] in [M] . In het zaaksproces-verbaal en de uitspraken van de Rechtbank [U] van 12 oktober 2018 betreffende [G] , [J] en [I] wordt inderdaad als vestigingsplaats van [K] [M] genoemd. Het is echter niet aannemelijk dat voor de strafrechtelijke procedure relevant was waar [K] precies gevestigd was, in tegenstelling tot in de onderhavige procedure.

30. In aanvulling op het voorgaande overweegt de rechtbank dat in de uitspraken van Rechtbank [U] met betrekking tot [I] , [G] en [J] het volgende staat vermeld:

- [G] , [J] en [I] hebben samengewerkt waarbij [G] vanuit eiseres zorgde voor de verkoop van de polissen, [J] vanuit [K] voor de inkoop van polissen en [I] voor de juridische ondersteuning.

- [G] en [J] hebben samen een kleine, maar goed georganiseerde criminele organisatie gevormd. De rollen die zij daarbij gespeeld hebben zijn weliswaar verschillend geweest, maar het is niet zo dat [J] rol belangrijker was dan die van [G] . Ze hadden elkaar nodig en er was ook in feite geen verschil in financieel voordeel. Er zijn daarom onvoldoende aanwijzingen dat [J] de leidinggevende is geweest van de organisatie. [I] is geen deelnemer aan de criminele organisatie geweest.

- Eiseres en [K] worden meerdere malen (circa 15 keer) genoemd als één entiteit, te weten “[eiseres]/ [K] ”.

- vanaf 17 januari 2007 tot 20 november 2009 waren [G] , [J] en [I] via rechtspersonen eigenaar (uiteindelijk gerechtigden) van [K] . Vanaf laatstgenoemde datum was dit alleen [J] .

De rechtbank neemt het voornoemde over in deze procedure, aangezien eiseres dit niet heeft bestreden en het de rechtbank aannemelijk voorkomt. Aangezien verder vast staat dat [G] en [I] in Nederland woonden (althans: [G] tot in 2010) en eiseres in Nederland is gevestigd, wijst dit er op dat [K] vanuit Nederland werd geleid.

31. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat [K] buiten de EU is gevestigd.

32. Ten overvloede gaat de rechtbank in op het volgende.

33. Eiseres mag voorbelasting in aftrek brengen op grond van artikel 15, tweede lid, letter c, Wet OB, indien komt vast te staan dat eiseres vrijgestelde prestaties verricht als bedoeld in artikel 11, eerste lid, letter i, onder 2, Wet OB, hetgeen eiseres stelt en verweerder bestrijdt. Niet in geschil is dat de prestaties van eiseres betrekking hebben op waardepapieren. In geschil is of sprake is van bemiddeling inzake waardepapieren of, zoals verweerder stelt, van meeromvattende prestaties met betrekking tot waardepapieren.

34. Opgemerkt wordt dat als het gelijk op dit punt aan verweerder is, over de van [K] ontvangen vergoedingen omzetbelasting verschuldigd is. De plaats van dienst is dan namelijk, zo begrijpt de rechtbank mede naar aanleiding van hetgeen verweerder in dit kader heeft verklaard, Nederland, voor 2008 en 2009 vanwege de vestigingsplaats van eiseres en voor 2010 mits de feitelijke leiding van [K] in Nederland gevestigd is. Tegenover de belaste omzet staat alsdan een recht op vooraftrek. Volgens verweerder zijn dan, uitgaande van bewijs van de vooraftrek, de teruggaven terecht geweigerd, behalve dat voor het vierde kwartaal van 2008 recht op teruggaaf van € 13.954 bestaat.

35. Naar vaste jurisprudentie van het HvJ EU wordt met het begrip bemiddeling gedoeld op een activiteit van een tussenpersoon die niet de plaats inneemt van een partij bij een contract betreffende een financieel product en wiens activiteit verschilt van de typische contractuele prestaties die door de partijen bij zulke contracten worden verricht. Bemiddeling is een dienstverrichting ten behoeve van een contractpartij die door deze laatste als afzonderlijke tussenkomst wordt vergoed. Dit kan onder meer inhouden dat de contractpartij wordt gewezen op gelegenheden om dit contract te sluiten, dat voor hem contact met de wederpartij wordt gelegd, en dat in naam en voor rekening van de cliënt wordt onderhandeld over de details van de wederzijdse prestaties. Deze activiteit heeft dus tot doel het nodige te doen opdat twee partijen een contract sluiten, zonder dat de bemiddelaar een eigen belang heeft inzake de inhoud van het contract (vergelijk HvJ EU

13 december 2001, CSC Financial Services Ltd., ECLI:C:2001:696, r.o. 39).

36. Eiseres stelt dat [K] de polissen koopt, de trustee in de [P] de juridische eigendom daarvan krijgt, [K] de contraverzekering regelt waarna die bij de trustee wordt ondergebracht en eiseres de kopers voor het beleggingsproduct koopt. In ruil daarvoor ontvangt zij van [K] , via de trustee, 40% van de winst. Verder is volgens de feiten en de bevindingen van de AFM en de rechtbank in de strafprocedures sprake van bemiddeling van effecten, aldus eiseres.

37. Verweerder stelt dat eiseres meer doet dan bemiddelen. Eiseres heeft ook een eigen belang bij de inhoud van de overeenkomsten met de participanten. Verwezen wordt naar artikel 2, letters a, c en d, van de overeenkomst met [K] , artikelen 8.5, 11, 13.3, 13.6, 16.1, 17.1 en 17.4 van de voorbeeld-participatieovereenkomst en artikel 4, derde lid van het addendum op de participatieovereenkomst.

38. In het dossier bevindt zich de volgende informatie over de activiteiten van eiseres:

- In de overeenkomst met dagtekeningen 2 en 9 januari 2008 gesloten tussen eiseres en [K] staat dat eiseres en [K] hun relatie willen regelen in verband met bestaande en toekomstige ondernemingsactiviteiten met betrekking tot de aan- en verkoop van levensverzekeringspolissen, dat [K] de belangrijkste financier is in dat kader, dat [K] de polissen moet kopen om onder te brengen bij [P] trusts, dat [K] dit doet na geadviseerd (“consulted”) te zijn door eiseres, dat eiseres zich inzet om participaties in fondsen met betrekking tot de polissen te verkopen en dat eiseres nieuwe structuren en rechtspersonen creëert en overigens alles doet dat volgens haar noodzakelijk is om de eigendom van de polis te doen overgaan van [K] naar de betreffende trust.

- In een “wervingsfolder” staat vermeld dat eiseres met het beleggingsproduct “ [T] ” ( [T] ) hoge rendementen behaalt voor haar relaties. Zij arrangeert investeerders voor de aankoop en overdracht van verzekeringspolissen. Eiseres heeft voor haar fondsen de looptijd verzekerd, maakt gebruik van analyses van diverse specialisten en na deze controles wordt de polis ingekocht door een eigen gelicentieerde organisatie, aldus de folder.

- In een modelprospectus uit oktober 2008 staat dat [T] beheerd wordt door eiseres. Als iemand wil deelnemen moet het deelnemingsformulier aan eiseres worden toegestuurd. Eiseres is door de AFM als vrijgestelde beheerder aangemerkt, aldus staat in de prospectus.

- Bij de modelprospectus behoort een brief van [I] van 18 september 2007, waarin onder meer staat dat hij op verzoek van [G] , als directeur van eiseres en namens het besloten fonds voor gemene rekening [T] en Stichting [T2] , een “Letter of Comfort’ schrijft.

- Bij de modelprospectus behoort ook een nog niet van een naam van een participant voorziene participatieovereenkomst waarin staat dat [G] optreedt namens het fonds voor gemene rekening [T] te [U] en in zijn functie voor de Stichting [T2] te [U] , die bewaarder is van het fonds. In artikel 4 staat dat de Stichting [T2] wordt beheerd door eiseres.

- Bij de modelprospectus behoort ook een stuk met als titel “Voorwaarden van beheer en bewaring”. Daarin staat onder meer dat eiseres beheerder is van het fonds, dat zij een register bijhoudt van de participanten, samen met de stichting een jaarverslag opstelt, de jaarlijkse vergadering van participanten en eventuele buitengewone vergaderingen van participanten oproept, bevoegd is de voorwaarden van het fonds te wijzigen en bij het einde van het bestaan van het fonds de liquidatie verzorgt.

- In een participatieovereenkomst met dagtekening 17 december 2007, gesloten tussen eiseres en een participant, is gelijke informatie opgenomen als in de bij de modelprospectus behorende participatieovereenkomst. In de bijbehorende Voorwaarden van beheer en bewaring is gelijke informatie opgenomen als in de bij de modelprospectus behorende Voorwaarden van beheer en bewaring.

- In een brief van 8 december 2008 van [V] aan eiseres, ter attentie van [G] , staat dat eiseres de beheerder is van de fondsen. [K] zal de levensverzekeringspolissen verwerven en de aanschaf daarvan financieren, terwijl eiseres de participaties aan de man zal brengen en de benodigde structuren en aanverwante vormen zal ontwikkelen. [G] heeft mondeling toegelicht dat eiseres nadrukkelijk actief is betrokken bij de bewerking van de [P] markt teneinde de polissen te doen laten opkopen en daarbij de beschikking heeft over een uitgebreid netwerk, aldus staat in de brief.

- In het verslag van het gesprek van 7 oktober 2009 staat dat onduidelijkheid bestaat over wie welke activiteiten verricht. [G] heeft in dit kader verklaard dat hij op zoek gaat naar geschikte polissen, dat [K] slechts de financier is van de polissen, dat hij de polissen selecteert, dat eiseres bemiddelt in de aankoop en ervoor zorgt dat deze ook weer wordt weggezet en dat daarin de winst voor eiseres zit, dat [K] juridisch eigenaar van de polissen wordt vanwege de financiering, dat eiseres een [P] advocaat opdracht geeft om onderzoek te doen naar polissen die mogelijk gekocht worden, dat [G] opdracht geeft aan [K] om de polissen te financieren, dat [G] opdracht geeft tot oprichting van een stichting om body te geven aan de polis, dat de stichting een trust opricht, dat de juridische eigendom van de polissen bij de trust komt en de economische eigendom bij de stichting en dat [G] c.q. eiseres terugbetaling aan [K] garandeert.

- In een circulaire van [G] als CEO van eiseres met dagtekening 27 mei 2010 aan de “investeerder” heeft [G] namens eiseres uitleg gegeven aan investeerders naar aanleiding van het door de AFM ingestelde onderzoek. Er staat onder meer in dat het besloten fonds voor gemene rekening en de stichting feitelijk geen rol spelen in het verkrijgen van de uitkering van de trust aan de investeerders, er evenmin een geldstroom is via het fonds en/of de stichting en het fonds slechts dient voor het bij elkaar brengen van de investeerders en het vormen van een informele overlegstructuur. Eiseres heeft besloten de onjuiste informatie te rectificeren en wil de investeerder wijzen op een viertal punten. De punten houden onder meer in dat eiseres geen zeggenschap heeft over de keuze of het beheer van de polissen, eiseres niet de opdrachtgever is van de trustee en dat [K] de opdrachtgever is van de trustee, eiseres geen inzicht of zeggenschap over de geldstromen heeft, en dat eiseres stelt voortaan meer openheid te betrachten omtrent de identiteit van de herverzekeraar.

- In de bijlage bij de circulaire, de ‘leaflet’ “Uw product van A tot Z”, staat dat dit stuk afkomstig is van eiseres, dat [K] de trust opricht, vervolgens als financier optreedt, in dit kader de levensverzekeringspolissen aankoopt en een herverzekering afsluit en beide in de opgerichte trust inbrengt, dat eiseres met de herverzekeraar bepaalde afspraken heeft gemaakt, dat de advocaat van eiseres gecontroleerd heeft of de herverzekering voldoet aan de gestelde criteria, dat investeerders die nog additionele betalingen moeten doen van eiseres hiertoe brieven zullen krijgen, dat jaarlijks een vergadering bij het fonds voor gemene rekening zal plaatsvinden, dat investeerders van eiseres inlogcodes voor een administratiesysteem krijgt om inzicht te krijgen in hun investering en dat de investeerders van eiseres, die op haar beurt door de trustee hierover wordt geïnformeerd, informatie ontvangen als op de levensverzekeringspolis een uitkering plaatsvindt.

- In een “Addendum Participatieovereenkomst” betreffende het besloten fonds [T] staat dat eiseres zorgt voor de werving van participanten die willen participeren en voor vervangende participanten als er participanten uittreden, en dat eiseres verantwoordelijk is voor de administratie en de gegevens en wijzigingen daarin van de participanten registreert.

- In een memo van [V] aan [W] van 7 juli 2010 staat vermeld dat eiseres werkzaamheden verricht die voortvloeien uit de met [K] gemaakte afspraken en dat op basis daarvan eiseres primair de beleggingsproducten onder de aandacht brengt van geïnteresseerden, de benodigde fondsen opricht en de participantenadministratie voert. Er staat ook in dat de feitelijke activiteiten van eiseres sinds de constateringen uit het onderzoek door de AFM onveranderd zijn, zij het dat volgens [G] de actieve rol die in het verleden werd vervuld bij de verwerving van de polissen inmiddels niet meer door eiseres maar door [K] wordt uitgevoerd.

- In een vonnis van 25 oktober 2010 in een civiele zaak tussen eiseres en [G] tegen een aantal media-instellingen en journalisten, staat dat eiseres de beleggingsproducten aanbiedt.

- In een verslag van een bespreking op 4 april 2011 tussen medewerkers van verweerder en vertegenwoordigers van eiseres staat dat namens eiseres is gemeld dat zij in de [P] markt van levensverzekeringen is gestapt, zij beleggingsfondsen met de levensverzekeringen opzet waar participanten kunnen deelnemen, zij het risico van niet-overlijden elders heeft ondergebracht, dat sinds het wegvallen van de herverzekeraar in januari 2011 eiseres heeft gepoogd een andere herverzekeraar te vinden hetgeen is gelukt.

- In het zaaks-proces-verbaal staat onder meer dat [G] verantwoordelijk is voor het werven van participanten, de verkoop- en marketingorganisatie, en dat de ‘verkoopkant’ gebeurt vanuit eiseres.

- In de eerder genoemde uitspraken van de Rechtbank [U] staat telkens “de producten van [eiseres]”.

39. Het voorgaande wijst erop dat eiseres betrokken was bij het opzetten van de benodigde investeringsstructuren. Er blijkt verder van een langdurige betrokkenheid van eiseres bij die structuren, onder meer via diverse door eiseres opgerichte besloten fondsen voor gemene rekening en stichtingen. Eiseres bleef betrokken bij de fondsen en stichtingen, als beheerder, administrateur of anderszins als verrichter van ondersteunende werkzaamheden. Dat de invloed en relevantie van de voornoemde fondsen en stichtingen in de structuur minder groot is dan aanvankelijk, vóór het onderzoek door de AFM, werd gedacht, maakt dit niet anders. Ook na het onderzoek is eiseres betrokken gebleven bij de fondsen en stichtingen. Ook is zij op andere wijze betrokken gebleven bij de investeringsstructuren. Dit blijkt alleen al uit het feit dat zij de communicatie heeft verzorgd met betrekking tot de wijzigingen naar aanleiding van het onderzoek door de AFM. Verder blijkt uit de stukken dat [K] verantwoordelijk was voor de financiering en dat eiseres zich bezig hield met de werving van participanten, doch dat doet er niet aan af dat eiseres ook andere activiteiten heeft verricht. Eiseres is blijkens de stukken ook na het onderzoek van de AFM verantwoordelijk gebleven voor de administratie ten aanzien van de participanten en eventuele wijzigingen daarvan. Dit alles wijst erop dat eiseres een belang verkrijgt bij het contract dat de participanten sluiten dat verder gaat dan het enkele sluiten. Zij verricht dus meer dan bemiddelingsdiensten ten aanzien van de waardepapieren.

40. De rechtbank merkt op dat ook de gepresenteerde feiten in brieven opgesteld door of namens eiseres gericht aan verweerder in deze procedure, waarin het standpunt wordt ingenomen dat sprake is van bemiddelingsdiensten verricht aan [K] , erop wijzen dat eiseres meer doet dan enkel bemiddeling. In een brief van eiseres aan verweerder van 8 augustus 2011 staat weliswaar dat een onjuist en/of onvolledig beeld is geschetst ten aanzien van bepaalde feitelijkheden en/of interpretatie daarvan, dat [K] de polissen koopt en dat eiseres slechts korte tijd betrokken is geweest bij de verwerving van de polissen, doch ook dat eiseres zich daarna nog heeft bezig gehouden met het werven van participanten en het opzetten van de participatiestructuren. In een brief 27 mei 2019 staat ook dat eiseres fondsen voor gemene rekening en stichtingen opzette en een verkoop- en participantenadministratie bijhield.

41. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat op haar diensten de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, letter i, onder 2, Wet OB, van toepassing is.

42. Eiseres heeft gesteld dat toch recht op aftrek bestaat op grond van artikel 15, tweede lid, letter c, Wet OB, omdat verweerder in strijd met het vertrouwensbeginsel de standpunten inneemt dat [K] niet in [M] is gevestigd en geen sprake is van bemiddeling.

43. Het staat verweerder vrij in de loop van een procedure een nieuw standpunt in te nemen. Verweerder mag nieuwe gronden, argumenten, feiten of bewijsmiddelen naar voren brengen in het kader van zijn besluit dat geen teruggaaf wordt gegeven. Hij mag daarbij echter niet handelen in strijd met het vertrouwensbeginsel. Bij de beoordeling of hiervan sprake is, zijn van belang de omstandigheden die zich voordoen in de verhouding tussen verweerder en de desbetreffende belastingplichtige en die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gevolgde gedragslijn berust op een weloverwogen standpuntbepaling (vergelijk Hoge Raad 24 januari 2003, ECLI:NL:HR:2003:AD9713).

44. Eiseres heeft gesteld dat het in strijd met het vertrouwensbeginsel is dat verweerder in de uitspraken op bezwaar en in beroep afwijkt van de eerder in het rapport uit 2011 ingenomen standpunten. Uit dat rapport volgt dat sprake was van vrijgestelde bemiddeling. Alleen de afnemer was nog in geschil. De vestigingsplaats is ook niet eerder aan de orde gesteld door verweerder, terwijl tijdens het boekenonderzoek stukken die de vestigingsplaats betroffen ter beschikking gesteld waren aan de controleambtenaar. Inderdaad is in 2008 en 2009 deels onjuiste informatie verstrekt. Dit omdat eiseres ervan uitging dat sprake was van beheer van beleggingsfondsen. Eiseres ging ervan uit dat de polissen economisch in eigendom bij de fondsen voor gemene rekening zouden zijn. Na het onderzoek door de AFM is dit gerectificeerd en dit is meegenomen bij het boekenonderzoek. Eiseres mocht er daarom op vertrouwen dat verweerder had aanvaard dat [K] in [M] gevestigd was en dat eiseres vrijgestelde bemiddelingsdiensten verrichtte, aldus eiseres.

45. Verweerder heeft gesteld dat hij niet gebonden is aan de conclusies in het rapport uit 2011 dat sprake is van vrijgestelde bemiddeling in effecten. Eiseres had onjuiste en onvolledige informatie verstrekt. Vanwege steeds wisselende presentaties van feiten was niet duidelijk wat de aard van prestaties was, wie de afnemer was en waar die was gevestigd als dit [K] zou zijn. De gepresenteerde feiten wijzigden en bleken moeilijk boven tafel te krijgen. Zo staat op pagina 9 van het rapport dat eiseres telkens geen informatie verstrekte over de samenwerking met [K] , anders dan de overeenkomst. De brief van 8 augustus 2011 van eiseres bevestigt ook dat de informatieverstrekking tot dan onvolledig was. Ook had eiseres druk uitgeoefend om het rapport af te ronden, aldus verweerder. Ter zitting heeft verweerder aanvullend opgemerkt dat eiseres onvoldoende heeft meegewerkt aan het onderzoek.

46. Volgens het rapport uit 2011 heeft verweerder een analyse gemaakt van de verstrekte informatie, is naar aanleiding daarvan een voorlopig standpunt ingenomen en is vervolgens mede naar aanleiding van een brief van eiseres van 15 mei 2009 het volgende standpunt voor de omzetbelasting ingenomen:

47. In het rapport staat dus het standpunt vermeld dat sprake is van bemiddeling. Uit de voornoemde passage blijkt ook dat de precieze duiding van de aard van de prestatie verricht door eiseres voor verweerder niet duidelijk was. Dit stemt overeen met de inhoud van het rapport voor het overige. Verder staat in een intern e-mailbericht van verweerder dat op 24 mei 2011 gesproken is met een vertegenwoordiger van eiseres en dat verweerder daarbij heeft aangegeven dat, mocht sprake zijn van ondernemerschap, de activiteiten van eiseres bemiddeling met de participanten als afnemer vormden. Dit wijst erop dat verweerder de aard van de prestaties had geduid maar dit nog niet definitief had gedaan en dat dit eiseres bekend was. De onduidelijkheid over de aard van de prestatie heeft verder direct invloed op de vraag aan wie de prestatie wordt verricht, temeer aangezien degene van wie eiseres de vergoeding ontving (de [P] trust) niet degene was die afnemer was van de prestatie. Verweerder heeft verder niet te kennen gegeven dat hij voldoende was ingelicht over de aard van de prestatie en de afnemer daarvan. Ook heeft hij niet verklaard dat hij geen ander argument zou aanvoeren ter onderbouwing van zijn standpunt dat geen recht op teruggaaf bestaat. Door de handelwijze van verweerder kan daarom bij eiseres in redelijkheid niet de indruk zijn gewekt dat het aanmerken van de prestatie als bemiddeling berustte op een weloverwogen standpuntbepaling waarop niet later kon worden teruggekomen. Eiseres heeft overigens ook niet het standpunt ingenomen dat sprake is van bemiddeling waarbij de afnemers de participanten zijn. Het stond verweerder dan ook vrij in beroep het standpunt in te nemen dat geen sprake was van bemiddeling.

48. Uit het rapport blijkt voorts niet van een onderzoek naar de vestigingsplaats van [K] . In het rapport staat slechts dat in een stuk afkomstig van eiseres staat dat [K] in [M] gevestigd is. Verweerder heeft zich niet uitdrukkelijk uitgelaten over de aanvaardbaarheid van het standpunt van eiseres dat [K] in [M] gevestigd was. Door de handelwijze van verweerder kan dus bij eiseres in redelijkheid niet de indruk zijn gewekt dat het benoemen van [M] als vestigingsplaats van [K] op een weloverwogen standpuntbepaling berustte waarop niet later kon worden teruggekomen. Het stond verweerder dus vrij het standpunt in beroep in te nemen dat [K] daar niet gevestigd was.

49. Gelet op het voorgaande faalt het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel. Het standpunt van verweerder dat dit het geval is omdat eiseres onvolledige en onjuiste informatie heeft verstrekt en onvoldoende medewerking heeft verleend, behoeft geen behandeling.

50. Gelet op het voorgaande heeft verweerder de teruggaven terecht niet verleend.

51. De vraag of eiseres aannemelijk heeft gemaakt dat de in haar aangiften geclaimde voorbelasting daadwerkelijk aan haar in rekening is gebracht, en of haar gelet op het vertrouwensbeginsel kan worden tegengeworpen dat de facturen niet meer beschikbaar zijn, behoeft gezien het voorgaande geen beantwoording.

52. Ook de vraag of verweerder los van het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld, zoals eiseres heeft gesteld, behoeft geen beantwoording. Eiseres heeft ter zitting uitdrukkelijk verklaard hieraan geen gevolgen te willen verbinden.

53. Het beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard.

54. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.