Rechtbank Noord-Holland, 26-07-2022, ECLI:NL:RBNHO:2022:7399, AWB - 20 _ 5137

1. Eiser heeft op 7 oktober 2008 een arbeidsovereenkomst gesloten met [GGZ 1] (hierna: [GGZ 1] ). In deze overeenkomst is onder meer bepaald dat eiser met ingang van 13 oktober 2008 voor onbepaalde tijd in dienst treedt bij [GGZ 1] als kinder- en jeugdpsychiater, dat zijn arbeidsduur gemiddeld 36 uur per week bedraagt volgens een rooster bepaald door de leidinggevende, dat hij recht heeft op een vast maandsalaris waarbij de cao GGZ van toepassing is, dat hij recht heeft op vakantie en pensioen, en dat hij deelneemt aan een collectieve ziektekostenregeling.

2. In 2013 zijn eiser en [GGZ 1] overeengekomen de arbeidsduur van eiser tot 33 uur in de week te verminderen. Die 33 uur bestaat uit drie dagen van tien uur aanwezigheid in Den Haag en drie uur telefonisch consult.

3. Met als startdatum 15 januari 2013 is een eenmanszaak van eiser ingeschreven bij de Kamer van Koophandel. De vermelde activiteit is ‘praktijken van psychotherapeuten, psychologen en pedagogen’. Vanaf genoemde datum is eiser ook voor andere instellingen dan [GGZ 1] werkzaam geweest, waaronder voor [GGZ 2] . In 2013 tot en met 2019 heeft eiser de volgende beloningen ontvangen voor werkzaamheden die hij voor [GGZ 1] , voor [GGZ 2] en voor overige opdrachtgevers heeft verricht:

4. Onder de overeenkomsten die eiser in de loop der tijd met [GGZ 2] heeft gesloten, is een op 15 december 2016 getekend exemplaar. Daarin is bepaald dat partijen een overeenkomst van opdracht sluiten en ‘uitdrukkelijk niet de bedoeling [hebben] een arbeidsovereenkomst te sluiten in de zin van artikel 7:610 e.v. B.W. of een fictieve dienstbetrekking tot stand te laten komen.’ Verder is overeengekomen dat eiser op vrijdagen (gemiddeld acht uur per week) zelfstandig geestelijke gezondheidszorg zal verlenen voor patiënten van [GGZ 2] , dat hij concrete aanbiedingen tot het uitvoeren van werkzaamheden kan weigeren, dat hij een vergoeding van € 150 per uur in rekening mag brengen, maar alleen voor zover de overeengekomen werkzaamheden daadwerkelijk worden verricht, en dat hij zich in bepaalde omstandigheden kan laten vervangen.

5. Bij brief van 27 juli 2017 heeft [GGZ 1] aan eiser bevestigd dat hij in de periode van 1 augustus 2017 tot en met 31 juli 2018 onbetaald ouderschapsverlof opneemt en dat hij als gevolg daarvan nog 23 uur in de week zal blijven werken voor [GGZ 1] .

6. Op 1 juni 2018 zijn eiser en [GGZ 1] schriftelijk een ‘wijziging op de arbeidsovereenkomst’ overeengekomen. Onder meer is bepaald dat de arbeidsduur van eiser voortaan gemiddeld 24 uur in de week bedraagt, volgens bij indiensttreding vastgestelde werkdagen en werktijden, waarbij de werkgever na overleg een andere indeling van de werkdagen en werktijden kan vaststellen. Na de weergave van de gewijzigde artikelen van de arbeidsovereenkomst is in het betreffende stuk vermeld: ‘[v]oor het overige treedt er in uw rechtspositie geen wijziging op.’

7. Verweerder heeft op 9 maart 2015 aan eiser een vooraankondiging gezonden dat van zijn aangifte ib/pvv voor het jaar 2013 wordt afgeweken door zijn inkomsten van [GGZ 1] niet als winst uit onderneming in aanmerking te nemen, maar als loon. Na reactie van (de gemachtigde van) eiser bij brief van 20 maart 2015, heeft verweerder de aanslag ib/pvv voor het jaar 2013 alsnog overeenkomstig de ingediende aangifte vastgesteld. Ook bij het vaststellen van de aanslag ib/pvv voor het jaar 2014 heeft verweerder de inkomsten van [GGZ 1] , conform de ingediende aangifte, als winst uit onderneming in aanmerking genomen.

8. Na beoordeling van de aangifte ib/pvv voor het jaar 2015 heeft verweerder bij brief van 9 augustus 2017 aan (de gemachtigde van) eiser kenbaar gemaakt voor het jaar 2015 op grond van het vertrouwensbeginsel te accepteren dat de inkomsten die eiser van [GGZ 1] heeft genoten, tot zijn winst uit onderneming behoren. Verder heeft verweerder geschreven dat de inkomsten van [GGZ 1] geen winst uit onderneming zijn, maar loon, en dat hij het vertrouwen per 1 januari 2016 opzegt. Omstreeks november 2020 heeft verweerder ermee ingestemd dat de opzegging van het vertrouwen toch niet geldt voor het belastingjaar 2016.

9. Bij brief van 4 augustus 2020 aan de gemachtigde van eiser heeft verweerder aangekondigd af te wijken van de voor eiser ingediende aangifte ib/pvv voor het jaar 2017 door de inkomsten ontvangen van [GGZ 1] niet als winst uit onderneming in aanmerking te nemen, maar als loon uit dienstbetrekking. Verweerder heeft vervolgens overeenkomstig dit voornemen de aanslag ib/pvv voor het jaar 2017 vastgesteld. Het belastbaar inkomen van eiser is daarbij op € 134.102 vastgesteld. Het verschil met het belastbaar inkomen volgens de aangifte van € 113.161 is volledig te verklaren door de MKB-winstvrijstelling die op een lager bedrag uitkomt.

10. Van het bedrag van € 104.855 aan de inkomsten dat eiser in 2017 heeft genoten van [GGZ 1] , had hij op 9 augustus van dat jaar € 66.641 genoten.

-

hij één bron van inkomen had, te weten zijn praktijk als medisch specialist die hij in 2017 zelfstandig uitoefende, en een loonbestanddeel dat tegelijk ook als onderdeel van de winst kan worden beschouwd, gelet op de rangorderegeling (artikel 2.14 Wet IB 2001) uitsluitend als winst in aanmerking wordt genomen;

-

de rechtsverhouding tussen hem en [GGZ 1] in feite is veranderd doordat hij op factuurbasis voor andere zorginstellingen patiëntenzorg is gaan verrichten, en

-

de wijze waarop hij en [GGZ 1] in 2017 invulling hebben gegeven aan hun rechtsverhouding, niet verschilt van de wijze waarop hij en [GGZ 2] dat hebben gedaan op basis van een overeenkomst van opdracht.

12. Subsidiair voert eiser aan dat zijn inkomsten van [GGZ 1] in 2017 op grond van het vertrouwensbeginsel als winst uit onderneming in aanmerking moeten worden genomen, omdat de opzegging in augustus 2017 van gewekt vertrouwen niet voor de aanslag ib/pvv voor het jaar 2017 kan gelden.

13. Eiser concludeert tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, verzoekt de aanslag ib/pvv voor het jaar 2017 vast te stellen conform de aangifte, oftewel naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 113.161, en verzoekt verweerder te veroordelen in zijn kosten.

14. Verweerder voert als verweer dat hij de inkomsten van [GGZ 1] in het jaar 2017 bij het vaststellen van de aanslag ib/pvv voor dat jaar terecht in aanmerking heeft genomen als loon uit tegenwoordige dienstbetrekking, samengevat omdat:

-

eiser, gelet op de in 2008 gesloten arbeidsovereenkomst, zijn werkzaamheden voor [GGZ 1] niet zelfstandig of voor eigen rekening en risico verrichtte en geen sprake is van ondernemersrisico in zoverre;

-

een verandering van de rechtsverhouding met [GGZ 1] nergens uit blijkt;

-

een dienstbetrekking winst uit onderneming uitsluit, en

-

voor het jaar 2017 eerder gewekt vertrouwen tijdig is opgezegd.

15. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

16. Tussen partijen is niet in geschil dat de inkomsten die eiser in 2017 heeft genoten uit werkzaamheden voor andere instellingen dan [GGZ 1] , tot zijn winst uit onderneming behoren. De onderneming is het door eiser zelfstandig uitgeoefende beroep van psychiater. Partijen zijn het verder erover eens dat eiser tot 2013 bij [GGZ 1] in dienstbetrekking was en dat zijn inkomsten van [GGZ 1] destijds loon in de zin van artikel 3.81 Wet IB 2001 waren.

17. In geschil is wel of door eiser in 2017 van [GGZ 1] genoten inkomsten nog altijd loon in de zin van artikel 3.81 Wet IB 2001 zijn (standpunt verweerder) dan wel tot de winst uit onderneming van eiser in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001 behoren (standpunt eiser). Het belang is uitsluitend in de hoogte van de MKB-winstvrijstelling gelegen.

18. Het standpunt van eiser is in de kern dat het uitoefenen van zijn beroep als psychiater één bron van inkomen oplevert. De rechtbank stelt voorop dat eiser hierin alleen worden gevolgd als hij in 2017 niet meer in dienstbetrekking was bij [GGZ 1] óf wanneer zijn in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden niet los kunnen worden gezien van zijn onderneming. Een onderneming en een dienstbetrekking zijn in beginsel namelijk twee afzonderlijke bronnen van inkomen, zelfs wanneer een belastingplichtige zelfstandig een beroep uitoefent dat hij ook in ander verband, namelijk in dienstbetrekking, onzelfstandig uitoefent.

19. Op eiser rust de bewijslast van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat hij in 2017 niet meer in dienstbetrekking was bij [GGZ 1] dan wel dat zijn in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden werden geabsorbeerd door zijn onderneming. Het komen vast te staan daarvan leidt namelijk tot een hogere MKB-winstvrijstelling en een verlaging van de belastingschuld. Bovendien beroept eiser zich op een wijziging van zijn rechtsverhouding met [GGZ 1] . Anders dan eiser betoogt, volgt uit de uitspraak van het gerechtshof Arnhem van 29 maart 2004, ECLI:NL:GHARN:2004:AO8177, niet dat de bewijslast anders moet worden verdeeld. In die uitspraak is de bewijslast voor de onzelfstandigheid van een waarnemend tandarts op de inspecteur gelegd, omdat dat beroep doorgaans zelfstandig wordt uitgeoefend. Echter, waarneming betreft een specifieke situatie. Het uitgangspunt van het gerechtshof Arnhem kan daarom niet in het algemeen van toepassing worden geacht bij het uitoefenen van een medisch-specialistisch beroep, ook in niet-waarnemingssituaties.

20. Het voornaamste argument van eiser waarom zijn rechtsverhouding tot [GGZ 1] na 2013 in feite niet meer een arbeidsovereenkomst is, is dat hij vanaf dat moment ook op factuurbasis voor andere instellingen is gaan werken. Dit argument gaat echter niet op. Niet in te zien valt dat het op factuurbasis voor andere instellingen gaan werken de aard van de rechtsverhouding met [GGZ 1] heeft veranderd. Evenmin wijst de instemming van [GGZ 1] met een kortere arbeidsduur, al dan niet door opname van ouderschapsverlof toe te staan, op een veranderde aard van de rechtsverhouding. Die instemming zegt als zodanig immers niets over de feitelijke invulling van de rechtsverhouding gedurende de resterende arbeidsduur. Ook een eventuele toestemming die [GGZ 1] aan eiser heeft gegeven om in eigen tijd als zelfstandig psychiater te werken, acht de rechtbank van te weinig gewicht om een verandering van de aard van de rechtsverhouding aan te nemen. De wijziging van de arbeidsovereenkomst per 1 juni 2018 (zie onder 6) wijst eerder erop dat eiser en [GGZ 1] steeds de bedoeling hebben gehad hun rechtsverhouding een arbeidsovereenkomst te laten zijn. Bij de vastlegging van de wijziging is immers vermeld: ‘[v]oor het overige treedt er in uw rechtspositie geen wijziging op.

21. Ook overigens ziet de rechtbank geen grond om de rechtsverhouding tussen eiser en [GGZ 1] in 2017 anders te duiden dan als de arbeidsovereenkomst die hen in 2008 voor ogen stond. De overeenkomst tussen eiser en [GGZ 1] is naar vorm en inhoud duidelijk een arbeidsovereenkomst. In het bijzonder geldt een vaste arbeidsduur volgens een door een leidinggevende vast te stellen rooster, is een vast maandsalaris afgesproken, is de cao GGZ van toepassing verklaard, worden rechten op vakantie en pensioen toegekend, en ontbreekt toestemming om werkzaamheden door een ander te laten verrichten (zie onder 1). Aan die afspraken is nooit afgedaan. De allicht minder markante gezagsverhouding, hetgeen vaker voorkomt bij medisch specialisten, brengt daartegenover niet mee dat de rechtsverhouding niet meer een arbeidsovereenkomst is. De rechtbank acht de stellingen van eiser over de invulling van de rechtsverhouding verder van onvoldoende gewicht voor een ander oordeel. Eiser stelt met name dat - overigens al vanaf 2010 - afspraken zijn gemaakt over inzet van hem op slechts één afdeling, over een bijzondere beloning voor extra werkzaamheden en over het toestaan aan een eigen praktijk te bouwen. Geen van deze afspraken is echter met het bestaan van een arbeidsovereenkomst onverenigbaar. Daarbij heeft eiser ook verklaard wel steeds nachtdiensten te hebben meegedraaid met andere psychiaters in dienst bij [GGZ 1] .

22. Voor zover nog van belang, kan evenmin worden gezegd dat eiser met betrekking tot zijn werkzaamheden voor [GGZ 1] ondernemingsrisico heeft gelopen. Niet in te zien valt dat het verlies van inkomsten van [GGZ 1] door het verrichten van werkzaamheden voor andere zorginstellingen een risico is, zoals eiser beweert, omdat dit het directe gevolg is van de keuze zijn arbeidsduur bij [GGZ 1] te verminderen. Ook een risico dat op ontslag dat eiser beweerdelijk heeft gelopen door tijdens zijn ouderschapsverlof als zelfstandige te werken, kan niet een ondernemingsrisico zijn. Als dat risico er was, onderscheidt het zich immers niet van het risico dat iedere andere werknemer loopt die ouderschapsverlof niet overeenkomstig het doel daarvan inzet.

23. In het voorgaande ligt besloten dat de aard van de rechtsverhouding tussen eiser en [GGZ 1] in 2017 verschilt van de aard van de rechtsverhouding tussen eiser en [GGZ 2] in dat jaar. Dat vindt bevestiging in de overeenkomst tussen eiser en [GGZ 2] (zie onder 4). Deze overeenkomst verschilt in vorm en inhoud wezenlijk van de overeenkomst tussen eiser en [GGZ 1] . Alleen al gelet daarop acht de rechtbank het ook niet aannemelijk de wijze waarop uitvoering is gegeven aan beide rechtsverhoudingen niet verschilt, zoals eiser heeft gesteld.

24. Het moet daarom ervoor worden gehouden dat tussen eiser en [GGZ 1] ook in 2017 nog een dienstbetrekking bestond.

25. De door eiser genoten inkomsten van [GGZ 1] kunnen dan slechts nog winst uit onderneming zijn als de werkzaamheden in dienstbetrekking kunnen worden geacht op te gaan in zijn onderneming. Voor een dergelijke absorptie is nauwe samenhang vereist tussen de werkzaamheden in dienstbetrekking en die in de onderneming, waarbij het verwerven van de looninkomsten mogelijk moet zijn geworden door de onderneming (vergelijk Hof Amsterdam 21 juli 2001, ECLI:NL:GHAMS:2001:AB8122). In dit geval heeft eiser niet meer gesteld dan dat zijn werkzaamheden in loondienst en als zelfstandige overeenkomen en in enige mate door elkaar heen lopen. Dat is niet voldoende om de hiervoor bedoelde nauwe samenhang aan te nemen. De omstandigheid dat eiser zijn inkomsten in 2017 en in eerdere jaren voor 61,5 percent of meer bestonden uit loon van [GGZ 1] , duidt overigens ook veeleer erop dat de dienstbetrekking bij [GGZ 1] een zelfstandige bron van inkomen was voor eiser.

26. De grief van eiser dat verweerder de inkomsten die hij in 2017 van [GGZ 1] heeft genoten, bij het vaststellen van de aanslag ib/pvv voor dat jaar ten onrechte als loon in aanmerking heeft genomen, faalt daarom.

27. Met betrekking tot het beroep op het vertrouwensbeginsel is het niet in geschil dat verweerder bij het regelen van de aanslag ib/pvv van eiser voor de jaren 2013 en 2014 (zie onder 7) het vertrouwen heeft gewekt dat inkomsten die eiser van [GGZ 1] geniet, terwijl hij daarnaast als zelfstandige werkt, als winst uit onderneming in aanmerking komen. Partijen houdt slechts verdeeld of verweerder het gewekte vertrouwen op 9 augustus 2017 kon opzeggen voor het gehele belastingjaar 2017.

28. Het vertrouwen moet in dit geval worden geacht te zijn gewekt door een expliciete, althans bewuste of weloverwogen standpuntbepaling van verweerder. In 2015 heeft in het kader van de aanslagregeling voor het jaar 2013 namelijk correspondentie plaatsgevonden tussen verweerder en de gemachtigde van eiser over de duiding van de inkomsten van [GGZ 1] . Naar aanleiding daarvan heeft verweerder bij het vaststellen van de aanslag ib/pvv voor het jaar 2013 kennelijk aanleiding gezien geen gevolg te geven aan zijn eerder geuite voornemen de inkomsten van [GGZ 1] in aanmerking te nemen als loon (zie onder 7).

29. Het is in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel dit vertrouwen met terugwerkende kracht op te zeggen. Opzegging met terugwerkende kracht is aan de orde voor zover de opzegging zich uitstrekt tot rechtsfeiten die zich op een eerder tijdstip hebben voorgedaan (vergelijk Hoge Raad 8 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:AZ8011, rechtsoverweging 3.5). Bij de beoordeling of sprake is van terugwerkende kracht, is daarom niet het moment van het ontstaan van de belastingschuld aan het einde van het tijdvak (artikel 11, vierde lid, van de Awr) maatgevend, zoals verweerder heeft betoogd.

30. Het relevante rechtsfeit is in dezen het genieten van inkomsten van [GGZ 1] . De standpuntbepaling betreft immers de fiscale rechtsgevolgen die aan dat feit moeten worden verbonden. Voor zover verweerder het vertrouwen heeft opgezegd voor inkomsten die eiser heeft genoten voor 9 augustus 2017, komt de opzegging daarom vanwege terugwerkende kracht in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. Dit betekent dat verweerder nog gebonden is aan het gewekte vertrouwen voor inkomsten die eiser voor 9 augustus 2017 van [GGZ 1] heeft genoten.

31. De rechtbank ziet geen aanleiding verweerder ook voor inkomsten genoten van [GGZ 1] na 9 augustus 2017 nog gebonden te achten aan het door hem gewekte vertrouwen. In het bijzonder is het niet aannemelijk dat het standpunt van verweerder (mede) bepalend is geweest voor de wijze waarop de rechtsverhouding tussen eiser en [GGZ 1] is aangegaan of voor het continueren van die rechtsverhouding.

32. Het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel slaagt dus gedeeltelijk.

33. Van het in 2017 door eiser van [GGZ 1] genoten loon dient, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, op grond van het vertrouwensbeginsel alsnog € 66.641 (zie onder 10) in aanmerking te worden genomen als winst uit onderneming. Eiser heeft daarom aanvullend recht op € 9.330 MKB-winstvrijstelling (14% van € 66.641; artikel 3.79a Wet IB 2001). Het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiser komt daarmee uit op € 124.772 (€ 134.102 -/- € 9.330). De aan eiser opgelegde aanslag ib/pvv voor het jaar 2017 en de daarbij in rekening gebrachte belastingrente dienen dienovereenkomstig te worden verminderd.

34. Het beroep dient gegrond te worden verklaard.

35. Aanleiding bestaat verweerder te veroordelen tot vergoeding van de proceskosten van eiser. Voor vergoeding in aanmerking komen kosten voor door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht stelt de rechtbank deze kosten vast op € 1.518 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een puntwaarde van € 759 en wegingsfactor 1).