Rechtbank Noord-Holland, 02-10-2024, ECLI:NL:RBNHO:2024:10132, HAA 22/3667 e.v.

1. Op 1 mei 1995 zijn de ouders van eiser gestart met de exploitatie van een akkerbouwbedrijf in de vorm van een maatschap.

2. Op 20 december 2001 heeft de heer [naam 4] (hierna: de vader van eiser) met toestemming van de grondeigenaar een recht van erfpacht op percelen grond, kadastraal bekend als [plaats] sectie M nummers [# 1] , [# 2] , [# 3] , [# 4] en [# 5] , groot 19.47.25 ha (hierna: het recht van erfpacht), gekocht van de heer [naam 5] (hierna: [naam 5] ). De aankoopsom voor het recht van erfpacht bedroeg € 377.836. Het recht van erfpacht wordt door de vader van eiser in zijn persoonlijke onderneming buiten de maatschap gehouden.

3. [naam 5] was tot 8 september 1999 eigenaar van de grond waarop het recht van erfpacht is gevestigd (hierna: de grond). Op 8 september 1999 heeft [naam 5] de grond, onder voorbehoud van het recht van erfpacht, verkocht aan [bedrijf 1] (thans: [bedrijf 1] (hierna: [bedrijf 1] )).

4. Het ten gunste van [naam 5] gevestigde recht van erfpacht is volledig en onder dezelfde voorwaarden overgenomen door de vader van eiser. De erfpachtvoorwaarden omvatten onder meer het recht van de erfpachter om na afloop van de erfpachttermijn (7 september 2025) de grond te kopen.

5. Op 1 mei 2011 is eiser toegetreden tot de maatschap. Op het moment van toetreden van eiser heeft de vader van eiser het recht van erfpacht ingebracht in de maatschap. Eiser was voor 30 procent gerechtigd tot de winst van de maatschap en de stille reserves. Per 1 mei 2015 is de gerechtigdheid tot de stille reserves in de maatschap gewijzigd en is eiser voor 45 procent gerechtigd tot de stille reserves.

6. In de jaarrekeningen van de maatschap en in de aangiften IB/PVV 2014 tot en met 2017 van eiser is het recht van erfpacht niet als zodanig geactiveerd op de balans. Op de balans is daarentegen de grond waarop het recht van erfpacht rust geactiveerd en daartegenover een schuld gepassiveerd (hierna: de schuld). Op de balans is een totaalbedrag van € 819.523 geactiveerd, berekend door de aankoopsom van het recht van erfpacht ten bedrage van € 377.836 te vermeerderen met een bedrag van € 439.864. Daartegenover is een schuld van € 439.864 gepassiveerd, berekend door de verschuldigde canon in het jaar van aankoop van het recht van erfpacht ten bedrage van € 12.976 te vermenigvuldigen met de factor 100/2,95 (het canonpercentage). Eiser heeft hiervoor aansluiting gezocht bij het arrest van de Hoge Raad van 10 april 1996, ECLI:NL:HR:1996:AA1866 (hierna: het Fagoed-arrest). Eiser en zijn ouders (hierna: de maten) hebben de grond, voorafgaand aan en gedurende de onderhavige jaren, niet in eigendom gehad. Er heeft geen verkoop van bloot eigendom van grond door de maten plaatsgevonden in verband waarmee ze een geldbedrag van derden (zouden) hebben ontvangen.

7. De schuld is jaarlijks geïndexeerd. De jaarlijkse indexering is in de aangiften IB/PVV van eiser over de jaren 2014 tot en met 2017 ten laste van het hem toekomende resultaat van de maatschap gebracht.

8. Per 1 mei 2015 zijn de in de maatschap aanwezige activa geherwaardeerd in verband met een wijziging in de winstverdeling.

9. Met dagtekening 28 augustus 2015 en 28 oktober 2016 heeft verweerder aan eiser de definitieve aanslagen IB/PVV en Zvw voor de jaren 2014 en 2015 opgelegd conform de door hem ingediende aangiften.

10. Tussen 22 oktober 2020 en 30 november 2020 heeft een e-mailwisseling plaatsgevonden tussen verweerder en de adviseur van de maten over de aangiften IB/PVV 2016 van de maten. Bij e-mail van 30 oktober 2020 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat het recht van erfpacht niet kan worden verwerkt als geïndexeerde geldlening en heeft hij de wens uitgesproken om nader in overleg te treden over de aanpak van het dossier. Bij e-mail van 26 november 2020 heeft de adviseur een overzicht verstrekt waaruit blijkt hoe de indexatie in de aangiften IB/PVV voor de jaren 2012 tot en met 2020 is verwerkt.

11. Met dagtekening 18 december 2020 heeft verweerder de definitieve aanslagen voor het jaar 2016 opgelegd. Met dagtekening 19 december 2020 heeft verweerder de navorderingsaanslagen over de jaren 2014 en 2015 opgelegd. Met dagtekening 7 december 2021 heeft verweerder de definitieve aanslagen voor het jaar 2017 opgelegd.

12. Verweerder heeft het in aftrek gebrachte bedrag met betrekking tot de onder 7 genoemde indexering voor alle onderhavige belastingjaren gecorrigeerd naar nihil.

13. In geschil is of de navorderingsaanslagen IB/PVV en Zvw voor de jaren 2014 en 2015 en de aanslagen IB/PVV en Zvw voor de jaren 2016 en 2017 terecht en naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Meer specifiek is daarbij in geschil of verweerder de in aftrek gebrachte indexering van de schuld terecht heeft gecorrigeerd.

14. Eiser stelt zich op het standpunt dat hij het recht van erfpacht fiscaal op dezelfde wijze mag verwerken als de voormalig grondeigenaar ten gunste van wie het recht van erfpacht oorspronkelijk was gevestigd, omdat zijn vader het bestaande recht van erfpacht één op één heeft overgenomen en daarmee juridisch en economisch in de plaats is getreden van de oorspronkelijke verkoper en erfpachter, alvorens het recht van erfpacht in te brengen in de maatschap. Dit brengt volgens eiser mee dat hij zich kan beroepen op het Fagoed-arrest. Verder stelt eiser – kort gezegd – dat de fiscale verwerking als geïndexeerde geldlening wel zou zijn toegestaan indien de transactie anders was vormgegeven, namelijk door aankoop van de grond en daarop volgende verkoop van het bloot eigendom van de grond, onder voorbehoud van een recht van erfpacht met terugkooprecht. Volgens eiser kan het niet zo zijn dat de vormgeving van de transactie van invloed is op de fiscale verwerking daarvan. De in aftrek gebrachte indexering is volgens eiser ten onrechte gecorrigeerd.

Eiser concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vernietiging van de navorderingsaanslagen, vermindering van de aanslagen en belastingrentebeschikkingen en tot vergoeding van de proceskosten.

15. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser (als maat in de maatschap) zich niet in exact dezelfde positie bevindt als [naam 5] , omdat de vader van eiser nooit de volle eigendom van de grond heeft gehad en hij ook geen geld van [bedrijf 1] heeft ontvangen. De situatie van eiser en de andere maten is wezenlijk anders omdat de vader van eiser het recht van erfpacht tegen betaling heeft overgenomen van een derde. Eiser kan daarom geen beroep doen op het Fagoed-arrest, aldus verweerder. Volgens verweerder dient eiser het recht van erfpacht te activeren tegen de aanschaffingskosten en is de indexering terecht gecorrigeerd.

Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

16. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

17. Ter zitting heeft eiser gesteld dat er ten aanzien van de jaren 2014 en 2015 geen sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Eiser heeft dit standpunt weliswaar pas op de zitting voor het eerst ingenomen, terwijl hij dit eerder had kunnen doen, maar het betreft een juridisch geschilpunt waaromtrent geen voor verweerder nieuwe feiten of omstandigheden naar voren zijn gebracht door eiser. De rechtbank zal dit geschilpunt daarom inhoudelijk behandelen en overweegt als volgt.

18. Navordering op basis van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), is mogelijk indien “enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag (…) tot een te laag bedrag is vastgesteld (…). Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is”.

19. De bewijslast dat sprake is van een nieuw feit rust op verweerder. Naar het oordeel van de rechtbank is hij erin geslaagd aannemelijk te maken dat hij vóór het opleggen van de primitieve aanslagen niet bekend was met de indexatie van de schuld. Eiser stelt dat dit bij de koop van het erfpachtrecht al getoetst had kunnen worden door verweerder. Verweerder heeft in dit verband ter zitting verklaard dat dat hij eerst bij de behandeling van de aangifte IB/PVV 2016 kennis heeft gekregen van de herwaardering en de fiscale verwerking van het erfpachtrecht en de indexatie en dat dit de aanleiding was voor de navordering. De rechtbank acht aannemelijk dat verweerder niet eerder dan bij de behandeling van de aangifte IB/PVV 2016 van eiser, bekend is geworden met de fiscale verwerking van het erfpachtrecht en de indexatie van de schuld. Ook ziet de rechtbank geen grond voor het oordeel dat verweerder daarmee redelijkerwijs eerder bekend had moeten zijn. Dit leidt tot de conclusie dat sprake is van een nieuw feit als bedoeld in artikel 16, eerste lid, van de AWR en verweerder op grond van genoemd artikel bevoegd was tot het opleggen van navorderingaanslagen met betrekking tot de jaren 2014 en 2015.

20. In het Fagoed-arrest heeft de Hoge Raad, voor zover hier van belang, het volgende overwogen:

“Het Hof heeft de stelling van de Inspecteur dat de economische eigendom van de landerijen bij belanghebbende bleef berusten, verworpen op grond van de overweging dat de waardeveranderingen van het bouwland na 18 mei 1988, gelet op de wijze waarop in geval van terugkoop de prijs wordt vastgesteld, bepaald niet alleen de erfpachter aangaan. Deze overweging is op zichzelf bezien juist. Dit neemt echter niet weg dat het economische belang bij het land voor een groot deel bij belanghebbende bleef berusten. Immers, indien ervan wordt uitgegaan, gelijk het Hof heeft gedaan, dat het terugkooprecht zijn waarde zal behouden, moet worden aangenomen dat het land te gelegener tijd in het vermogen van belanghebbendes onderneming zal terugkeren, tegen betaling van het bedrag dat hij in 1988 heeft ontvangen, nadat daarop de overeengekomen indexering is toegepast. De aldus ontstane situatie komt zozeer overeen met die waarin een geïndexeerde geldlening zou zijn aangegaan, dat belanghebbende niet in strijd zou handelen met goed koopmansgebruik, indien hij bij de berekening van de jaarlijkse winst het land zonder verandering van de boekwaarde in de fiscale balans zou opnemen, het door hem ontvangen bedrag van ƒ 281.000,--, vermeerderd met de te zijnen laste gebrachte kosten ten bedrage van ƒ 9.000,--, derhalve in totaal ƒ 290.000,-- als een geldlening zou aanmerken, en jaarlijks de uit de indexering voortvloeiende wijziging van dit bedrag in aanmerking zou nemen.”

21. Naar het oordeel van de rechtbank wijkt het onderhavige feitencomplex op essentiële punten en daarmee in rechtens relevante zin af van de feiten die ten grondslag liggen aan het Fagoed-arrest. De vader van eiser heeft immers tegen betaling een erfpachtrecht en een kooprecht overgenomen van een derde, terwijl in het Fagoed-arrest sprake is van de verkoop van grond onder het voorbehoud van een erfpachtrecht en een terugkooprecht. Niet valt in te zien waarom in de onderhavige zaken – net als in het Fagoed-arrest – sprake zou zijn van gelijkenis met het aangaan van een geïndexeerde geldlening. De vader van eiser heeft geen geld – dat fiscaal zou kunnen worden verantwoord als schuld – van een derde ontvangen in het kader van verkoop van bloot eigendom, voorbehoud van het recht van erfpacht en een daarmee samenhangend kooprecht. Anders dan in het Fagoed-arrest kan in de onderhavige zaken ook niet verondersteld worden dat de grond zal ‘terugkeren’ in het vermogen van de onderneming van de vader van eiser, althans – na de inbreng van die onderneming in de maatschap – in de maatschap. Daarvoor is immers onder meer vereist dat de betreffende grond voorafgaand aan de verkrijging van het recht van erfpacht tot het ondernemingsvermogen van eiser behoorde. Die situatie doet zich hier niet voor.

22. De stelling van eiser dat de maatschap door de koop van het recht van erfpacht met het daarmee samenhangende kooprecht door de vader van eiser en de inbreng daarvan in de maatschap in dezelfde situatie als de oorspronkelijke grondeigenaar is komen te verkeren, en dat eiser gelet daarop de grond voor de volle eigendomswaarde mag activeren met daartegenover het passiveren van een schuld, wordt door de rechtbank verworpen. Verweerder heeft terecht aangevoerd dat de door eiser opgevoerde extra actief- en passiefposten slechts gebaseerd zijn op door de maten gemaakte berekeningen en dat het in het kader van de fiscale winstbepaling niet is toegestaan om in het geval een kooprecht of optierecht wordt verworven, op dat moment al het object te activeren dat op basis van het kooprecht of optierecht kan worden gekocht. Volgens verweerder dient eiser voor de fiscale winstbepaling aan te sluiten bij de juridische werkelijkheid en dat houdt in dat de grond niet geactiveerd kan worden op de balans van de onderneming, omdat er geen sprake is van economische eigendom. De rechtbank volgt verweerder hierin.

23. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat eiser zich niet met succes kan beroepen op (de analoge toepassing van) het Fagoed-arrest (zoals recent bevestigd in de arresten van de Hoge Raad van 27 september 2024, ECLI:NL:HR:2024:1248 en ECLI:NL:HR:2024:1157). De rechtbank overweegt dat de Hoge Raad in het Fagoed-arrest een afwijking op de hoofdregel van het economisch eigendomsrecht heeft geformuleerd die geldt voor het specifieke feitencomplex dat de Hoge Raad in dat arrest heeft beschreven. Immers, op grond van vaste jurisprudentie wordt slechts als economisch eigenaar aangemerkt degene aan wie economisch het belang bij een zaak geheel toekomt en door wie het risico van waardeveranderingen en het eventuele tenietgaan van die zaak ten volle wordt gedragen (zie Hoge Raad 24 december 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1099; vgl. Hoge Raad 21 juni 2000, ECLI:NL:HR:2000:AA6256). De Hoge Raad heeft aanleiding gezien om de situaties die voldoen aan de voorwaarden van het Fagoed-arrest anders te behandelen, maar deze uitzondering op de hoofdregel dient naar het oordeel van de rechtbank beperkt te worden uitgelegd. Met betrekking tot de reikwijdte van het Fagoed-arrest oordeelt de rechtbank dat de gevolgen van dat arrest derhalve slechts kunnen intreden indien strikt wordt voldaan aan de in het arrest gestelde voorwaarden.

24. De stelling van eiser dat het niet zo kan zijn dat de vormgeving van de transactie van invloed is op de fiscale verwerking daarvan, vindt geen steun in het recht. De vormgeving van een transactie is immers dikwijls wel degelijk bepalend voor de fiscale behandeling daarvan. Het door eiser geschetste alternatieve scenario heeft zich niet voorgedaan. Verweerder merkt daarom terecht op dat de vraag of de fiscale verwerking als geïndexeerde geldlening in de door eiser beschreven hypothetische situatie wél zou zijn toegestaan, buiten de reikwijdte van deze procedure valt.

25. Van fiscale indeplaatstreding is bij een overdracht als de onderhavige (anders dan bijvoorbeeld bij een doorschuiving in de zin van artikel 3.63 van de Wet IB 2001) geen sprake.

26. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat verweerder de in aftrek gebrachte indexering terecht heeft gecorrigeerd. Bij deze uitkomst is niet in geschil dat de door verweerder toegepaste correcties juist zijn.

27. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.

28. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.