Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 12-11-2020, ECLI:NL:RBZWB:2020:5497, BRE-20_7750

De inspecteur heeft hierop bij e-mail van 9 juni 2020 onder meer als volgt gereageerd:

“De afgelopen jaren is een procesvereenvoudiging doorgevoerd als het gaat over het verbeteren van al ingediende aangifte inkomstenbelasting, het zogeheten deformaliseren.

In 2018 is dit al gerealiseerd voor burgers, vanaf het 4de kwartaal van 2019 geldt dit ook voor gemachtigden.

De ingediende aangifte behandel ik derhalve als verzoek ambtshalve vermindering en niet als bezwaarschrift, dit volgens de richtlijnen van het deformaliseren.

Uw cliënt behoud de mogelijkheden om in bezwaar te gaan. (…).”

Waarover zijn partijen het niet eens?

Vooraf: een principiële kwestie

De rechtbank heeft ter zitting aan de inspecteur voorgehouden dat hier de bijzonderheid speelt dat binnen de bezwaartermijn niet alleen een aangifte is gedaan maar ook de bezwaarbrief is binnengekomen. De rechtbank heeft erop gewezen dat de vraag rijst waarom desondanks niet het bezwaartraject is gevolgd, in aanmerking genomen dat in de 19e Halfjaarsrapportage Belastingdienst de mogelijkheid van bezwaar (ogenschijnlijk) met zoveel woorden is open gehouden: “Belastingplichtigen die deze routing niet willen volgen, kunnen ook kiezen voor een rechtstreeks bezwaartraject.”

De inspecteur heeft gemeld dat denkbaar is dat een andere behandelaar wel het bezwaartraject zou hebben gevolgd. De inspecteur heeft echter opgemerkt, in de kern, dat (i) de handelwijze van degene die de herziene aangifte en de bezwaarbrief heeft behandeld (namelijk in behandeling nemen als 9:6-verzoek), in overeenstemming is met het beleid, en dat (ii) gelet op dit laatste, de inspecteur daarom in beroep die handelwijze verdedigt, ook omdat het van belang is om een rechterlijke uitspraak daarover te krijgen.

De rechtbank merkt met betrekking tot (i) op dat de stelling dat de handelwijze in overeenstemming is met het beleid kennelijk moet worden afgeleid uit de inleidende paragraaf van het memo waarin erover wordt gesproken dat “aanvullingen en bezwaren tegen AH-aanslagen o.b.v. art. 9.6 IB voortaan als verzoek ambtshalve verminderingen zullen worden gaan behandeld” (onderstreping Rb). Het lijkt er dus in dat opzicht op dat wat betreft ambtshalve aanslagen er een zekere spanning is tussen de 19e Halfjaarsrapportage Belastingdienst en het beleid zoals dat uit het memo blijkt. Kennelijk is besloten om de ‘routing’ bezwaartraject niet open te stellen in het geval van een ambtshalve aanslag.

Wat vindt de rechtbank?

Waarom is sprake van een bezwaar?

Uit jurisprudentie van de Hoge Raad is af te leiden dat de drempel om een bericht als een bezwaarschrift aan te merken laag ligt. Indien uit een aan de Belastingdienst toegestuurd bericht is af te leiden dat de belastingplichtige het niet eens is met een aan hem opgelegde aanslag, zal dat bericht al snel als een bezwaarschrift moeten worden aangemerkt.⁴ Bij deze lijn past ook dat in een geval als omschreven in 2.13 de aangifte als uitgangspunt moet worden aangemerkt als een bezwaar tegen de desbetreffende aanslag. Een voorbeeld is het arrest BNB 1990/258,⁵ waarin bovendien een rechtsregel is geformuleerd:

Indien aan een belastingplichtige die heeft verzuimd het hem of haar toegezonden aangiftebiljet tijdig in te leveren, ambtshalve een primitieve aanslag in de inkomstenbelasting is opgelegd en vervolgens binnen de bezwaartermijn alsnog aangifte is gedaan van een lager belastbaar inkomen dan in de aanslag is begrepen, kan de indiening van dat aangiftebiljet in de regel niet anders worden opgevat dan dat de belastingplichtige daarmee aan de inspecteur tijdig kennis geeft bezwaar te maken tegen de opgelegde aanslag.

De in het memo aangehaalde eerdere invoering van artikel 9.6 van de Wet IB 2001 is evenmin grond om de in 2.14 aangehaalde jurisprudentie niet als uitgangspunt te nemen. In de kern brengt de invoering van dat artikel alleen mee – voor zover hier van belang – dat een beschikking waartegen voorheen geen bezwaar en beroep open stond (gelet op artikel 65 van de AWR), voortaan wel voor bezwaar en beroep vatbaar is als het gaat om belastingaanslagen IB/PVV. Niet valt in te zien dat deze wijziging juridisch relevant is voor de kwestie of een (elektronisch) bericht als bezwaarschrift kwalificeert, laat staan dat de wijziging meebrengt dat een (elektronisch) bericht dat volgens de tot dan toe gewezen jurisprudentie als bezwaarschrift kwalificeert, voortaan niet meer als zodanig kwalificeert.

Dit een en ander wordt niet anders indien de in het memo aangehaalde arresten BNB 1993/91 en 92 in de beschouwing worden betrokken. Wat er op zichzelf gezien al zij van de (a contrario-)lezing van de arresten in het memo, de beschouwingen in het memo over die arresten laten zich moeilijk verenigen met bijvoorbeeld het – in 2.14 aangehaalde – arrest BNB 1990/258. Voor de onderhavige zaak komt daar nog bij dat wél de situatie aan de orde is dat de aangifte niet is gevolgd, zodat zelfs indien de in het memo voorgestane lezing wordt gevolgd onduidelijk is waarom in dit geval geen sprake zou zijn van een bezwaar.

De rechtbank ziet evenmin aanleiding om gelet op gewijzigde omstandigheden – zoals de invoering van artikel 9.6 van de Wet IB 2001 – van de gevestigde jurisprudentie af te wijken (‘omgaan’), nog ervan afgezien of de wenselijkheid daarvan – mede gelet op wat in de drie slotzinnen van 2.16 is opgemerkt – niet veeleer op het terrein van de wetgever ligt.

De rechtbank merkt in dat verband nog het volgende op naar aanleiding van de passage in het verweerschrift “dat belanghebbende door toepassing van een gedeformaliseerde werkwijze niet in zijn rechtspositie is geschaad. Dit omwille van het feit dat op deze werkwijze een extra beoordelingsmogelijkheid wordt verkregen, zijnde bezwaar na uitspraak op verzoek. Belanghebbende is zodoende niet slechter, maar eigenlijk beter af.” Het zou in voorkomende gevallen inderdaad zo kunnen zijn dat een betrokkene beter af is met een extra beoordelingsmogelijkheid in de bestuurlijke fase. De stelling dat een betrokkene niet zijn rechtspositie wordt geschaad door de toepassing van de gedeformaliseerde werkwijze (behandeling als 9:6-verzoek in plaats van als bezwaar), kan echter niet in het algemeen, althans niet in al haar onderdelen, als juist worden beschouwd. De rechtbank wijst in dit kader op het volgende:

o Zo volgt uit artikel 45aa van de Uitvoeringsregeling Wet IB 2001 dat niet in alle gevallen waarin een aanslag te hoog is, er een ambtshalve vermindering volgt.

o Zo is een wijziging van de onderlinge verhouding van de gezamenlijke bestanddelen als omschreven in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 nog wel mogelijk in het kader van bezwaar tegen de aanslag, maar niet (zonder meer) in het kader van een 9:6-verzoek.⁸

Wat is het gevolg?

De rechtbank heeft ter zitting aan de orde gesteld of als de rechtbank tot het oordeel zou komen dat wel sprake is van een bezwaar, de bestreden uitspraak van 22 juni 2020 dan zou kunnen worden aangemerkt als een uitspraak op bezwaar, mede gelet op de proceseconomie. De inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat dat niet het geval is: de uitspraak is een uitspraak op een 9:6-verzoek.

Nu op dit punt aldus geen overeenstemming tussen de inspecteur en belanghebbende bestaat, moet de rechtbank daarover een oordeel geven. Gelet op de bewoordingen van de bestreden uitspraak is er geen ander oordeel mogelijk dan dat die uitspraak niet is aan te merken als een uitspraak op bezwaar.

Conclusie

Belanghebbende heeft gelijk: er is bezwaar gemaakt. Dit leidt ertoe tot het beroep tegen het niet-tijdig doen van een uitspraak op bezwaar tegen de aanslag gegrond is, en dat de inspecteur alsnog uitspraak op bezwaar moet doen.

Omdat het beroepschrift zag op de uitspraak op een 9:6-verzoek, moet daarop (echter) ook een beslissing volgen. Het beroep is in zoverre niet-ontvankelijk. Tegen een uitspraak op een 9:6-verzoek moet namelijk eerst bezwaar worden gemaakt, voordat beroep kan worden ingesteld. De rechtbank komt dus niet toe aan de beoordeling van die uitspraak.

Overigens: de Zvw aanslag

Proceskostenvergoeding en griffierecht

Deze uitspraak is gedaan op 12 november 2020 door mr. M.R.T. Pauwels, rechter, in aanwezigheid van N. Plasman, griffier. Als gevolg van maatregelen rondom het Coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak alsnog in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De rechter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.

Bijlage 1

19e Halfjaarsrapportage Belastingdienst (p. 13-14)

Interactie bij afhandeling van bezwaarschriften

Een brief is vaak een formele beschikking. Een welkome verbetering hierop door de belastingplichtige is formeel een ‘bezwaar ’en moet ook als zodanig worden behandeld.

Zo wordt ‘goed gedrag’ onnodig gejuridiseerd, met opnieuw een uitwisseling van brieven tot gevolg. Rechtszekerheid moet worden behouden, maar het aantal formele bezwaren moet omlaag.

Zo wordt op dit moment gewerkt aan een nieuwe voorziening om langs digitale weg bezwaar in te dienen. Onderdeel van de nieuwe voorziening is een module die de burger meer duidelijkheid kan geven over het nut en de noodzaak om bezwaar in te dienen, en die aangeeft of er ook een andere route is voor wat hij wil bereiken (bijvoorbeeld een verzoek om uitstel van betaling indienen). Verder zal in de nieuwe voorziening het verloop van een ingediend bezwaar zichtbaar zijn. Met deze nieuwe voorzieningen worden de transparantie voor de belanghebbende en de efficiency aan de kant van de Belastingdienst verhoogd

Naast het realiseren van voorzieningen voor het vlotter en eenvoudiger afhandelen van bezwaarschriften is bezien of in bepaalde gevallen een alternatief kan worden geboden voor de relatief ‘zware’ bezwaarprocedure, zonder dat dit ten koste gaat van de rechtsbescherming. Dit is met name wenselijk bij de aanvulling van de aangifte inkomstenbelasting net voor, dan wel na de vaststelling van de aanslag. Als belastingplichtigen ontdekken dat ze een aftrekpost zijn vergeten bij hun aangifte inkomstenbelasting, dienen ze vaak als aanvulling een nieuwe, digitale aangifte in. Als deze aanvulling binnenkomt als de initiële aangifte ver in het verwerkingsproces zit of nadat de aanslag is vastgesteld op basis van de initiële aangifte, dan kan de aanvulling niet meer bij de aangifte worden gevoegd. De Belastingdienst behandelt deze aanvulling in dat geval als een bezwaarschrift. Dit levert vaak vragen van de burger op. Hij heeft immers in zijn beleving geen bezwaar ingediend, maar een verbeterde aangifte. Indien contact wordt opgenomen omdat er onduidelijkheden zijn of de aanvulling niet opgevolgd kan worden, moet aan de belanghebbende worden uitgelegd dat de aanvulling door de Belastingdienst als een bezwaarschrift is aangemerkt, omdat de belanghebbende anders geen rechtsbescherming zou hebben.

De verdergaande automatisering in combinatie met artikel 9.6 Wet inkomstenbelasting 2001 biedt inmiddels echter mogelijkheden om dit proces te stroomlijnen met behoud van rechtsbescherming.

Aanvullingen die via MijnBelastingdienst worden doorgegeven zullen in beginsel de routing gaan volgen van een verzoek om ambtshalve vermindering, in de vorm van een aangepaste aangifte. Dit zal duidelijk op de website worden aangegeven. Een onjuiste aanslag wordt door de inspecteur verminderd. Indien het verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen dan doet de inspecteur dat bij een voor bezwaar (en vervolgens beroep) vatbare beschikking. Voor de belastingplichtige heeft dit als voordeel dat op een primaire afwijzing van de aanvulling altijd nog een bezwaarfase komt voordat naar de rechter moet worden gegaan.

Uitsluitend een aanvulling in de vorm van een ‘nieuwe’ aangifte volgt de routing van de ambtshalve vermindering, zoals hierboven beschreven. Hetzelfde geldt voor aangiften die alsnog worden ingediend naar aanleiding van een aanslag die, wegens het uitblijven van een tijdige aangifte, ambtshalve is vastgesteld. Belastingplichtigen die deze routing niet willen volgen, kunnen ook kiezen voor een rechtstreeks bezwaartraject. Belastingplichtigen moeten dan wel een bezwaarschrift indienen dat van gronden is voorzien, zoals de wet vereist.

Bijlage 2

Vaktechnische toelichting project deformalisering IH

Vaktechnische toelichting project deformalisering IH; inleiding

In de 19e Halfjaarsrapportage (HJR) van april 2017 van de Staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer is aangegeven dat aanvullingen en bezwaren tegen AH-aanslagen o.b.v. art. 9.6 IB voortaan als verzoek ambtshalve verminderingen zullen worden gaan behandeld. In dit memo wordt uitgelegd waarom de Belastingdienst dat gaat doen, waarom dat mogelijk is, en tevens wat de fiscale regels rondom art. 9.6 IB zijn.

Waarom worden aanvullingen niet langer als bezwaar behandeld?

Door aanvullingen op de aangifte inkomstenbelasting die binnenkomen net voor, dan wel na de vaststelling van de aanslag te routeren langs ambtshalve vermindering wordt een alternatief gerealiseerd voor de relatief ‘zware’ bezwaarprocedure zonder dat dit te koste gaat van de rechtsbescherming. In de 19 HJR is het als volgt verwoord: (…)

Waarom heeft de Belastingdienst tot op heden aanvullingen als bezwaar behandeld?

Deze werkwijze is gebaseerd op al oudere jurisprudentie. De Hoge Raad heeft in zijn arresten van 2 december 1992 in de zaken nrs. 27 590 en 27 896, BNB 1993/91 en 92, overwogen dat, ingeval in verband met het tijdstip van ontvangst van een aanvulling op een aangifte die tot een lager belastingbedrag leidt, de aanslag is vastgesteld zonder dat met die aanvulling rekening is gehouden, de Inspecteur, die met de aanvulling geen of slechts ten dele rekening wil houden zonder een en ander, als in vermelde arresten omschreven, aan de belastingplichtige mee te delen, niets anders overblijft dan het doen van uitspraak als ware de aanvulling op de aangifte een bezwaarschrift. Sinds jaar en dag is deze jurisprudentie leidraad voor de Belastingdienst: ieder inhoudelijk bericht dat een belastingplichtige stuurt over een aanslag nadat deze is vastgesteld, wordt als bezwaar gezien.

En waarom kunnen we nu dat dan anders gaan doen?

Alhoewel deze oude jurisprudentie steeds als leidraad is gebruikt, blijkt er bij nadere beschouwing ruimte te zitten in de formulering van de Hoge Raad. De HR overweegt immers “dat, ingeval in verband met het tijdstip van ontvangst van een aanvulling op een aangifte die tot een lager belastingbedrag leidt, de aanslag is vastgesteld zonder dat met die aanvulling rekening is gehouden, de Inspecteur, die met de aanvulling geen of slechts ten dele rekening wil houden zonder een en ander, als in vermelde arresten omschreven, aan de belastingplichtige mee te delen, niets anders overblijft dan het doen van uitspraak als ware de aanvulling op de aangifte een bezwaarschrift.” De HR zegt dus dat als met een aanvulling bij de aanslag geen rekening is gehouden, en de inspecteur die aanvulling niet of slechts deels wil volgen, dat hij dan een uitspraak moet doen als ware de aanvulling een bezwaar. Het is niet zo dat de HR de aanvulling direct als een bezwaar kwalificeert. Hij zegt alleen: in de omstandigheid dat de aanvullingen niet (geheel) wordt gevolgd, moet de aanvulling als een bezwaar worden behandeld. A contrario kan worden geredeneerd: als hij de aanvulling wel geheel volgt, hoeft de aanvulling niet per se als bezwaar te worden afgedaan.

Belangrijk is dat deze jurisprudentie dateert van voor de huidige bepaling art. 9.6 IB, lid 3: “Indien de belastingplichtige een verzoek om ambtshalve vermindering heeft gedaan en dat verzoek geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, beslist de inspecteur dat bij een voor bezwaar vatbare beschikking.”

Ten tijde van de arresten in 1993 bestond er nog geen andere route dan de uitspraak op bezwaar om een beslissing van de inspecteur op een aanvulling bij de rechter aan te kunnen vechten. Toepassing van art. 9.6 IB geeft die route wel. En art. 9.6 IB is sowieso nu al van toepassing: alle aanvullingen die te laat worden ingediend, en die niet worden gevolgd, krijgen nu een niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar, en een voor bezwaar vatbare beschikking op de inhoud.

Samenvattend: de oude fiscaal formeelrechtelijke interpretatie heeft het vreemde gevolg dat bij het niet (geheel) volgen van een aanvulling de burger meteen naar de rechter moet. Awb-technisch is dit vreemd. Art. 9.6 IB, dat ten tijde van de oude jurisprudentie nog niet bestond, biedt een betere route: het niet volgen van een aanvulling leidt tot een voor bezwaar vatbare beschikking. De route naar de rechter is daarmee ook veilig gesteld, maar hoeft niet direct gemaakt te worden.