NTFR 2012/2311 - Twaalf en een half jaar fiscale rechtsontwikkeling: afscheid van de twintigste eeuw

Aan het begin van de onderzoeksperiode staat de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001. De wet is een mijlpaal, maar haar belang staat toch in geen verhouding tot dat van de invoering van de gesplitste inkomstenbelasting door Pierson aan het einde van de 19e eeuw. De vermogensbelasting 1892 en bedrijfsbelasting 1893 waren totaal nieuwe fenomenen in de Nederlandse belastingwetgeving. Voor het eerst werden vermogen en inkomen integraal belast en werd met fiscale middelen een belangrijke stap gezet in de richting van meer evenwichtige sociale verhoudingen.

De Wet IB 2001 heeft niet een dergelijke diepgaande invloed op de maatschappelijke verhoudingen in ons land. Wel houdt zij op een aantal punten een gewijzigde visie in op het inkomensbegrip en op de behandeling van draagkrachtelementen in de wetgeving. De wetswijziging werd vooral nodig geacht omdat de behandeling van opbrengst van vermogen en de kosten daarvan tot ongewenste resultaten leidde. Het concept waarbij vruchten uit vermogen werden behandeld als belastbare inkomsten maar vermogenswinsten en –verliezen niet, was in de ogen van de wetgever nauwelijks te handhaven. Mede wegens de mogelijkheid van kostenaftrek was het enerzijds kwetsbaar voor oneigenlijk gebruik, terwijl anderzijds de feitelijk belaste baten onder een te zware belastingdruk kwamen. Daarom is de wetgever teruggekeerd naar het model van de fictieve inkomsten uit vermogen zoals ontwikkeld door Pierson en worden de fictieve baten belast tegen een vast tarief van 30%.² Tegenover de eenvoud van box 3 staat overigens de complexiteit van de terbeschikkingstellingsregeling.

In de tot dusverre verstreken jaren is de 4%-fictie van box 3³ veel te hoog. Wie zijn geld op een spaarrekening heeft uitstaan, ontvangt zelden 4% rente. Wat dit aspect betreft is de kritiek afgedaan onder verwijzing naar de heffingvrije voet van omstreeks € 20.000.⁴ Wie een groter vermogen heeft, zou immers wel beleggen in meer profijtelijke beleggingsvormen zoals aandelen. Maar sinds 2000 is op de beurs weinig verdiend; menigeen heeft per saldo geld verloren. Toch blijft een belastingopstand nog steeds uit.

De vaststelling van inkomsten uit vermogen als een vast percentage van de vermogenswaarde impliceert een inbreuk op het draagkrachtprincipe: de inkomsten worden nu immers niet precies bepaald naar gelang van de individueel genoten opbrengst. Ook in ander opzicht is gekort op draagkrachtelementen, faciliteiten zo men wil, voor particuliere belastingplichtigen. Zo is de aftrek van arbeidskosten voor werknemers geschrapt. Er is geen aftrek meer mogelijk voor ondersteuning van verwanten; de regeling voor (andere) buitengewone uitgaven (ziektekosten) is aanmerkelijk versoberd, de aftrek voor lijfrentepremies is beperkt, en de rente in kapitaalverzekeringen is niet meer vrijgesteld tenzij in verband met de financiering van een eigen woning. Uit de standaardheffingskorting⁵ verdween de kinderkorting, evenals de kindertoeslag op het heffingvrij vermogen.

In hoofdzaak staat de aftrek voor hypotheekrente ter zake van de eigen woning nog overeind, maar hij geldt niet meer voor de tweede eigen woning en is beperkt tot de financiering van bepaaldelijk voor de woning gedane uitgaven. Verder zijn er beperkingen in de vorm van de 30-jaarsregeling en de bijleenregeling. Bovendien staat op dit moment verdere inperking of misschien afschaffing voor de deur.

Daarnaast staat de intussen permanent geworden verlaging van de overdrachtsbelasting voor woningen naar 2%. Dit lijkt samen met de te verwachten wijzigingen in het IB-regime voor de belastingheffing van woningen de opmaat voor veranderingen met een brede maatschappelijke impact.

De herziening van de inkomstenbelasting ging gepaard met verlaging van de tarieven. De toptarieven bedragen sindsdien 42% en 52%,⁶ de progressie is verminderd. Tariefverlaging en grondslagverbreding waren het devies.

In de omzetbelasting is veel te doen geweest over de heffing ter zake van privégebruik en de geldigheid van het BUA. Verder deed het concept ‘misbruik van recht’ zijn intrede, maar de grondstructuur van de belasting is dezelfde gebleven. Daaraan veranderde ook de vervanging van de Zesde Richtlijn door de Btw-richtlijn niets. Toch is er in de Nederlandse verhoudingen wel iets aan de hand. Met ingang van 1 januari 2001 is het algemene btw-tarief verhoogd van 17½% naar 19%.⁷ Dit gebeurde ter gedeeltelijke financiering van de tariefsverlaging in de inkomstenbelasting. Nu vindt een vergelijkbare operatie plaats. Met ingang van 1 oktober 2012 is het tarief verder verhoogd tot 21%.⁸ Het doel daarvan is te helpen het begrotingstekort terug te dringen tot beneden de in de Eurogroep gestelde 3%-grens, maar in het zogenoemde Lente-akkoord is tevens afgesproken dat de belastingverzwaring in de komende jaren zal worden teruggesluisd door verlaging van de inkomstenbelasting.⁹ Per saldo is opnieuw sprake van een verschuiving van de inkomsten- naar de omzetbelasting. Ook langs deze weg wordt dus het verfijnde draagkrachtmodel van de inkomstenbelasting teruggedrongen.

Een andere aanslag op de inkomstenbelasting is slechts in beperkte mate geslaagd. In de laatste decennia van de vorige eeuw werd gepleit voor vergroening van de belastingheffing. Het ‘de vervuiler betaalt’- principe voegt een nieuw verdelingsbeginsel toe aan het bestaande fiscale instrumentarium. Bovendien meenden de voorstanders dat door de fiscale lasten op arbeid te verlagen en die op milieuvervuilende activiteiten te verhogen tegelijkertijd de werkgelegenheid en het milieu konden worden gediend. Dit leidde tot de totstandkoming van de Wet belastingen op milieugrondslag van 23 december 1994 en tot tal van incentives voor milieuvriendelijk gedrag, bijvoorbeeld de milieu-investeringsaftrek, de willekeurige afschrijving voor milieubedrijfsmiddelen en de faciliteiten voor groene beleggingen. Het enthousiasme voor de fiscale vergroening is in de 21^e eeuw allengs flink verminderd.

Toen De Jager staatssecretaris van Financiën was in het laatste kabinet-Balkenende, toonde hij zich nog kampioen van de vergroening,¹⁰ onder meer door vergaande maatregelen ten gunste van relatief schone auto’s.¹¹ Dit kostte echter handenvol geld en het kabinet-Rutte drong dat beleid mede om die reden in belangrijke mate terug. Ook werden de vliegbelasting en de verpakkingenbelasting geen succes. Hoewel op diverse plaatsen groene elementen in de belastingheffing kunnen worden aangewezen, is het financiële belang van de typische milieuheffingen beperkt gebleven en hebben zij niet geleid tot een wezenlijke verlaging van de lasten op arbeid.

De in 2011, met overgangsregeling, in de loonbelasting ingevoerde werkkostenregeling is beslist een innovatie van belang, maar zij brengt nog niet de loonsomheffing¹² waarnaar al langere tijd wordt uitgezien. De regeling had vereenvoudiging voor belanghebbenden en de fiscus ten doel, maar het is nog niet geheel duidelijk of het doel ook wordt bereikt. Een belangrijk resultaat is intussen de Wet uniformering loonbegrip¹³ die leidt tot een verdere harmonisatie van loonbelasting en premieheffing. De invoeringsdatum is bepaald op 1 januari 2013.¹⁴

De vennootschapsbelasting wordt als vanouds geteisterd door problemen met de aftrek van financieringskosten. Een herbezinning op de verhouding tussen de behandeling van eigen en vreemd vermogen blijft nog steeds uit. Vanwege de internationale implicaties zal deze naar ik vermoed voorlopig ook nog wel uitblijven.

Een grote wetswijziging is ook doorgevoerd in de Successiewet 1956. Toch bracht deze niet de eerder door de staatssecretaris aangekondigde structurele wijzigingen:¹⁵ de belastingen worden nog steeds geheven tegen een progressief tarief, van de verkrijger en over wat wordt verkregen van iemand die ten tijde van overlijden of schenking in Nederland woont. Een algehele vrijstelling voor de partner is er niet van gekomen. Wel werd het recht van overgang afgeschaft en werden lekken in de fictiebepalingen gerepareerd. Bovendien werd het tarief voor de meeste verkrijgingen aanmerkelijk verlaagd, wat met het oog op de heffing (of zelfs het ontbreken daarvan) in tal van andere landen wenselijk was. Ik zou hier willen spreken van een grote onderhoudsbeurt.

De invoering van de Algemene Douanewet in 2008¹⁶ vormde een belangrijke wetgevende operatie, maar zij heeft het douanerecht niet wezenlijk anders gemaakt.

Over de gemeentelijke belastingen wordt door de belastingplichtigen en door sommige rechters steen en been geklaagd, maar niettegenstaande diverse rapporten met wijzigingsvoorstellen staan zij in hun huidige vorm al een hele poos overeind.

Wat de Europese Unie betreft valt op dat het aantal arresten dat het Hof in Luxemburg jaarlijks wijst betreffende directe belastingen, is toegenomen tot enkele tientallen.¹⁷ Het Hof blijft zich inzetten voor de verwezenlijking van de beginselen van vrij verkeer tussen de lidstaten. De toegankelijkheid van het recht wordt daarmee niet bevorderd, maar de Europese Commissie slaagt er vooralsnog niet in meer harmonisatie tot stand te brengen dan enkele richtlijnen (Moeder-dochterrichtlijn, Fusierichtlijn, Spaarrenterichtlijn). Wel is door middel van het soft law-instrument van de Code of Conduct succes geboekt bij de bestrijding van ongewenste vormen van intracommunautaire belastingconcurrentie. Voor Nederland betekende dat dat de concernfinancieringsregeling sneuvelde en dat een separate rentebox er niet is gekomen.

Een van de belangrijkste arresten die het Hof heeft gewezen, is wel het arrest in de zaak Bosal Holding.¹⁸ Het Hof verklaarde in dat arrest het Nederlandse verbod van aftrek van kosten voor buitenlandse deelnemingen in strijd met het Europese recht. Het beroep van de Nederlandse regering op het coherentiebeginsel, het territorialiteitsbeginsel en de noodzaak uitholling van de Nederlandse belastinggrondslag tegen te gaan werd afgewezen.¹⁹ Het is de vraag of het Hof daarmee niet te ver is gegaan. Niet lang daarna werd in de literatuur een zekere mate van terugtred van het Hof gesignaleerd.²⁰ Jarenlang slaagde vrijwel elk beroep dat een belastingplichtige deed op het Europese recht. Maar allengs heeft het Hof vaker door de lidstaten aangevoerde rechtvaardigingsgronden gehonoreerd. Belanghebbenden krijgen in tal van gevallen slechts gelijk voor zover nodig om de proportionaliteit van de vrijheidsbeperking te bewaken.

Een voorbeeld is het arrest Marks & Spencer.²¹ Een grensoverschrijdende fiscale eenheid is niet nodig, zelfs ongewenst om mogelijkheden tot willekeurige verliesverrekening te verhinderen. Wel mogen liquidatieverliezen worden verrekend. De tot twaalf jaar verlengde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van de heffingsgrondslag is omwille van bestrijding van fraude aanvaardbaar mits de inspecteur vanaf de ontdekking van de niet-aangegeven baten voortvarend te werk gaat.²² En in National Grid Indus oordeelt het Hof dat een exitheffing toelaatbaar is mits de heffing niet onmiddellijk invorderbaar is.²³ In de vennootschappelijke sfeer wordt regelmatig beslist met toepassing van de rechtvaardigingsgrond de noodzaak de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te handhaven.

Van potentieel groot belang is het voorstel voor een communautaire grondslag voor de heffing van vennootschapsbelasting, de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB).²⁴ In dit voorstel wordt het geconsolideerde resultaat van een Europees concern becijferd volgens communautaire regels. Deze wordt vervolgens op de voet van een verdeelsleutel toegerekend aan de staten waarin de concernonderdelen zijn gevestigd. De verdeelsleutel wordt bepaald naar gelang van de vaste materiële activa, de arbeidsprestaties en de omzet van de concernvennootschappen. In dit systeem worden verliezen van concerndelen in feite onmiddellijk verrekend met winsten van andere. Het voorstel zou kunnen leiden tot een wezenlijke herziening van de belastingheffing van vennootschappen in de Europese Unie en tot een verkleining van het concurrentienadeel dat thans ten opzichte van Amerikaanse en Japanse bedrijven bestaat.

De sterren staan echter niet goed voor aanvaarding van dit voorstel. Niet alleen is het erg lastig om op fiscaal terrein met 27 lidstaten tot overeenstemming te komen. Gezien de crisis waarin de Unie thans verkeert, ligt vooruitgang op dergelijke sociaal-economisch gevoelige dossiers nog minder in de lijn der verwachting. Het is zelfs niet uitgesloten dat de toekomst hierin ook op langere termijn weinig beweging te zien zal geven.

Al decennia lang worden in het belastingrecht regelingen opgenomen die tot doel hebben economische activiteiten te stimuleren en ondersteunen. Investeringsaftrek en de mogelijkheid van willekeurige afschrijving zijn zeer bekende faciliteiten. Dat geldt ook voor de zelfstandigenaftrek en de bijbehorende startersaftrek, evenals de meewerkaftrek voor de ondernemer wiens partner in het bedrijf werkzaam is. Uit het verleden is ook bekend de gedeeltelijke vrijstelling van ondernemingsvermogen in de vermogensbelasting; tot en met 2012 kent box 3 van de inkomstenbelasting een vrijstelling voor directe en indirecte beleggingen in durfkapitaal.²⁵

De fiscale bevordering van het ondernemerschap is in de 21e eeuw met kracht doorgezet. Zo is de zelfstandigenaftrek met ingang van 2012 bepaald op een vast bedrag van € 7.280 en voor speur- en ontwikkelingswerk is inmiddels een viertal maatregelen van kracht. Voor de ondernemer die zelf dergelijke werkzaamheden verricht, geldt een aftrek in de inkomstenbelasting,²⁶ vanaf 2012 bestaat bovendien de aanvullende aftrek speur- en ontwikkelingswerk.²⁷ Wanneer zijn werknemers het speurwerk verrichten, is de S&O-afdrachtvermindering van toepassing²⁸ en in de vennootschapsbelasting is de innovatiebox ingesteld.²⁹

Bovenop dit alles is in de voorbije jaren een aantal tariefsverlagingen doorgevoerd:

• de vennootschapsbelasting die ooit 48% beliep, bedraagt thans 20% en voor winsten boven € 200.000 25½%;

• in de inkomstenbelasting geldt een MKB-winstvrijstelling van 12%;

• voor de erf- en schenkbelasting geldt een bedrijfopvolgingsvrijstelling van globaal genomen € 1.000.000 voor ondernemingsvermogens plus 83% van het meerdere.

Bovendien is de kapitaalsbelasting ingaande 2006 afgeschaft en de dividendbelasting in 2007 verlaagd van 25% tot 15%.

Al met al worden ondernemers dus minder zwaar belast dan particulieren. De grond voor deze faciliërende behandeling is hierin gelegen dat ondernemingswinst niet integraal beschikbaar is voor vertering of vrije vermogensvorming maar tevens moet worden ingezet voor bedrijfsfinanciering en innovatie; verder is bevordering van ondernemersactiviteiten in het belang van de nationale productie en werkgelegenheid. Voor de erf- en schenkbelasting geldt dat in veel gevallen een aanslag betaald zou moeten worden uit het verkregen bedrijfsvermogen; daardoor zou deze de desbetreffende activiteiten in gevaar kunnen brengen.

Niettegenstaande de hieruit voortvloeiende verschillen tussen beleggings- en ondernemingsvermogen heeft in het bijzonder de enkele jaren geleden nog verhoogde vrijstelling van erf- en schenkbelasting tot kritiek in de literatuur geleid. Kort geleden oordeelde Rechtbank Breda dat die vrijstelling een door art. 14 EVRM verboden discriminatie oplevert.³⁰