In de Wet van 22 december 2011 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2012)1 is het boeterecht in de AWR uitgebreid met twee opvallende bepalingen: art. 10a AWR waarin een spontane informatieplicht is opgenomen die bij niet-nakoming kan worden beboet en art. 67q AWR op grond waarvan bij ‘nieuwe bezwaren’ een vergrijpboete kan worden opgelegd hoewel voor hetzelfde feit al eerder een verzuimboete is vastgesteld. In deze bijdrage worden enkele opmerkingen geplaatst bij die twee artikelen.
Het kabinet was van mening dat belastingplichtigen en de Belastingdienst een gedeelde verantwoordelijkheid hebben voor de beschikbaarheid van voor de belastingheffing relevante informatie. Het kabinet vond het daarom onjuist dat de belastingplichtige achterover kon leunen en niet verplicht was mededeling te doen aan de Belastingdienst als hem bekend is of wordt dat eerder verstrekte informatie onjuist of onvolledig is.2 Dit heeft ertoe geleid dat belasting- of inhoudingsplichtigen met ingang van 1 januari 2012 verplicht zijn in bepaalde gevallen eigener beweging, dus zonder een daartoe strekkend verzoek van de inspecteur, mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens die hun bekend zijn of zijn geworden. Art. 10a AWR, waarin de spontane informatieverplichting zijn basis heeft gevonden, is op een aantal punten opmerkelijk.
In de eerste plaats valt op hoe snel de uitbreiding van de informatieverplichting door het parlement is gekomen. Het wetsvoorstel ‘Overige fiscale maatregelen 2012’ is op 30 september 2011 bij de Tweede Kamer ingediend en nog geen drie maanden later was het wetsvoorstel wet en de mijns inziens significante uitbreiding van de informatieverplichting een feit. Dit is opmerkelijk als we bezien hoeveel tijd het heeft gevergd om de vorige belangrijke wetswijziging op het gebied van de informatieverplichtingen tot stand te brengen. Het op 12 juli 2006 ingediende initiatiefwetsvoorstel ten behoeve van de rechtsbescherming met betrekking tot de administratieplicht en controlehandelingen van de fiscus is pas op 1 juli 2011 in werking getreden.3 In de tweede plaats is de vormgeving bijzonder. Inhoudelijk wordt in art. 10a AWR niet meer geregeld dan dat er spontane informatieverplichtingen kunnen worden opgelegd (lid 1) en dat het niet volgens de regels nakomen daarvan kan worden aangemerkt als overtreding waarvoor – bij opzet of grove schuld – een vergrijpboete kan worden opgelegd van maximaal 100% van het belastingbedrag dat niet is of niet zou zijn geheven (lid 3). De vragen in welke gevallen gegevens eigener beweging moeten worden verschaft, hoe en wanneer dat moet gebeuren en wanneer – als sprake is van opzet of grove schuld – het niet nakomen van de verplichting een beboetbare overtreding vormt, worden alle gedelegeerd naar een algemene maatregel van bestuur.
1.1. Delegatie naar algemene maatregel van bestuur
Formeel is de wijze waarop de mogelijkheid tot beboeting bij het niet nakomen van de spontane informatieverplichting is vormgegeven niet onjuist. De beboetbare gedraging (het niet correct nakomen van de informatieverplichting), de boetegrondslag en de maximaal op te leggen boete zijn immers in de formele wet (art. 10a AWR) te vinden. Betwist kan echter worden dat de rechtszekerheid daarmee niet in het geding is – gelijk de nota naar aanleiding van het verslag betoogt.4 Art. 10a AWR bevat als zodanig geen beperking van de gevallen die kunnen worden aangewezen. Het kabinet heeft weliswaar in de nota naar aanleiding van het verslag aangevoerd niet voornemens te zijn binnen afzienbare termijn meer gevallen onder de informatieverplichting te brengen dan de in die nota genoemde, maar een echte beperking vormt die passage natuurlijk niet. Wat is ‘binnen afzienbare tijd’? En wat als een volgende regering in veel meer gevallen een spontane informatieverplichting wil creëren?
De gevallen waarin een spontane informatieverplichting is gecreëerd en het niet nakomen als overtreding is aangemerkt, zijn voorts niet eenvoudig terug te vinden. Ze staan niet in één algemene maatregel van bestuur. Voor de spontane verplichtingen moeten de uitvoeringsbesluiten van de heffingswetten worden doorzocht. Effectieve parlementaire controle op invoering van nieuwe spontane verplichtingen is daarmee niet makkelijk, in aanmerking genomen dat de uitvoeringsbesluiten regelmatig worden gewijzigd en dat die wijzigingen over het algemeen niet in het middelpunt van de parlementaire belangstelling staan.
1.2. De aangewezen gevallen5
De tot op heden aangewezen gevallen zien allereerst op het privégebruik van een (bestel)auto door een ondernemer of een werknemer en behelzen de intrekking van de ‘verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto’ (art. 12bis Uitv.besl. IB 2001, art. 9, lid 2, Uitv.besl. LB 1965) en van de ‘verklaring geen privégebruik’ (art. 8 Uitv.besl. LB 1965), alsmede de mededeling door de werkgever dat de werknemer de ‘verklaring uitsluitend zakelijk gebruik bestelauto’ ten onrechte niet intrekt (art. 9, lid 4, Uitv.besl. LB 1965). Daarnaast bevat art. 10c Uitv.besl. SW 1956 de verplichting tot mededeling van onjuiste aangifte erfbelasting over een buitenlands bestanddeel (dit ter bestrijding van de zogenoemde ‘Edelweissroute’) en is in art. 15 Uitv.besl. OB 1968 de verplichting tot het doen van een suppletieaangifte OB opgenomen. In al deze bepalingen is ook aangegeven wanneer en hoe aan de verplichting moet worden voldaan. In veel gevallen is dat langs elektronische weg.
1.3. Beleidsregels voor beboeting
Het opzettelijk dan wel door grove schuld niet nakomen van een spontane informatieverplichting kan natuurlijk samenlopen met het opzettelijke of door grove schuld niet nakomen van een aangifte- of betalingsverplichting. In beginsel kunnen dan twee vergrijpboeten worden vastgesteld. Dit volgt uit art. 5:8 Awb en is terug te vinden in par. 28a, lid 1, BBBB 1998. In dit lid wordt de gezamenlijke hoogte van de boeten evenwel beperkt tot het wettelijk maximum voor de hoogst beboetbare gedraging. Deze beperking wordt in lid 2 echter teruggenomen voor het geval ‘de tweede beboetbare gedraging wordt begaan nadat ter zake van de eerste gedraging reeds een vergrijpboete is opgelegd’. Waarom de situatie dan zo afwijkend is dat de boeten in dat geval wél onbeperkt mogen cumuleren is mij niet op voorhand duidelijk.
In par. 28b t/m 28e BBBB 1998 zijn de beleidsregels te vinden voor beboeting van de thans aangewezen gevallen waarvoor de spontane informatieverplichting geldt.
Par. 28e, lid 2, BBBB 1998 bepaalt dat geen vergrijpboete wordt opgelegd wanneer de suppletieaangifte OB niet leidt tot een naheffingsaanslag.
Wordt naar aanleiding van een suppletieaangifte OB wel een naheffingsaanslag opgelegd, dan kan ter zake van die naheffingsaanslag geen vergrijpboete worden opgelegd als de suppletieaangifte tijdig6 is gedaan. In de memorie van toelichting is in dit verband het volgende te vinden:
‘de huidige praktijk rondom de boeteoplegging wordt gecontinueerd. Degene die tijdig aan zijn informatieverplichting voldoet, krijgt alleen een verzuimboete wegens het niet, gedeeltelijk niet, of niet tijdig betalen van de verschuldigde belasting mits het te betalen bedrag de gestelde grenzen overschrijdt’.7
Uit de nota naar aanleiding van het verslag blijkt dat de indieners van het wetsvoorstel ervan uitgaan dat het niet uitgesloten is dat een vergrijpboete wordt opgelegd bij een navorderingsaanslag erfbelasting vastgesteld naar aanleiding van de verplichte mededeling op grond van art. 10c Uitv.besl. SW 1956.8 Het is echter de vraag of bewijslevering voor boeten op basis van op straffe van boeteoplegging ‘afgedwongen’ mededelingen die inhouden dat eerder onjuist aangifte is gedaan, niet in strijd komt met art. 6 EVRM.9
2.1. Achtergrond
Tot de algemeen aanvaarde rechtsbeginselen hoort het ne-bis-in-idembeginsel: het beginsel dat iemand voor hetzelfde feit niet tweemaal bestraft mag worden. In het Nederlands strafrecht is dit beginsel van oudsher terug te vinden in art. 68 Sr.
Het ne-bis-in-idembeginsel geldt ook voor het bestuurlijk boeterecht en brengt op zichzelf dan ook mee dat voor een fiscale overtreding geen vergrijpboete meer kan worden opgelegd als voor die overtreding al een verzuimboete is vastgesteld10. Tijdens de parlementaire behandeling van de ingrijpende wijziging en modernisering van het fiscale boeterecht in de jaren negentig van de vorige eeuw is dit onderkend.11 Destijds heeft men er bewust voor gekozen de inspecteur niet de mogelijkheid te geven in gevallen waarin eenmaal een verzuimboete was opgelegd en dit hem bij nader inzien te licht voorkwam, alsnog een vergrijpboete vast te laten stellen. De inspecteur moest gedwongen worden een zorgvuldige afweging te maken tussen het opleggen van een verzuim- en een vergrijpboete.12 Par. 5 van de eerste versie van het BBBB 1998 luidde dan ook: ‘Verplichte keuze verzuimboete of vergrijpboete’ en vermeldde onder andere: ‘Een eenmaal opgelegde verzuimboete sluit het opleggen van een vergrijpboete voor hetzelfde feit uit’.
Het zou dan ook eigenlijk niemand hebben moeten verbaasd toen de Hoge Raad in een zaak een op art. 67f AWR gebaseerde vergrijpboete wegens het niet betalen van loonheffing vernietigde omdat voor dat feit reeds een verzuimboete op grond van art. 67c AWR was opgelegd.13 Naar de mening van het kabinet was echter sprake van een ‘handhavingstekort’,14 dat men aan de maatschappij niet kon en wilde uitleggen;15 dit hoewel het arrest niet alleen geheel in lijn was met de parlementaire geschiedenis, maar ook met het inmiddels ingevoerde art. 5:43 Awb waarin het ne-bis-in-idembeginsel voor het bestuurlijke boeterecht ongeclausuleerd was gecodificeerd. Bij de gebruikelijke jaarlijkse wijzigingen van de belastingwetgeving werd de AWR dan ook uitgebreid met art. 67q, waarin de inspecteur de bevoegdheid is verleend in afwijking van art. 5:43 Awb een vergrijpboete op te leggen ‘wegens hetzelfde feit als waarvoor eerder een verzuimboete is opgelegd, indien nieuwe bezwaren bekend zijn geworden’.
2.2. De inhoud van art. 67q AWR
Wordt art. 67q toegepast, dan vervalt voor zover nodig het gelijktijdigheidsvereiste (art. 67q, lid 5, AWR). Zonder deze bepaling zou art. 67q AWR niet veel voorstellen omdat in (vrijwel) alle gevallen de belastingaanslag al zal zijn vastgesteld toen ook de verzuimboete werd opgelegd. De bevoegdheid (alsnog) een vergrijpboete op te leggen is in de tijd gekoppeld aan de termijn voor het formaliseren van de belastingschuld.16
Als een soort ‘troostprijs’ voor de belanghebbende bepaalt art. 67q, lid 4, AWR dat de eerder opgelegde verzuimboete wordt verrekend.
Art. 67q AWR speelt alleen dan als eerder een verzuimboete is opgelegd voor hetzelfde feit. Tijdens de parlementaire behandeling heeft het kabinet benadrukt dat een en ander uitsluitend ziet op het niet (c.q. niet tijdig/niet volledig) betalen van een aangiftebelasting, omdat alleen dan de omschrijvingen van het met een verzuimboete beboetbare feit en die van het met een vergrijpboete beboetbare feit gelijk zijn,17 samenloop derhalve van art. 67c en art. 67f AWR. Dit is echter onjuist omdat ook samenloop mogelijk is bij het niet doen van aangifte bij aanslagbelastingen (art. 67a en art. 67d AWR), en het is ook in strijd met de omstandigheid dat in art. 67q, lid 5, AWR ook de op aanslagbelastingen betrekking hebbende art. 67d en 67e AWR worden gemeld. Overigens is de verwijzing naar art. 67e AWR naar mijn mening zinloos omdat relevante samenloop tussen de verzuimboete van art. 67d AWR en de vergrijpboete van art. 67e AWR niet mogelijk is.18
In het eerste lid van art. 67q AWR is als voorwaarde voor het alsnog opleggen van een vergrijpboete opgenomen dat sprake moet zijn van nieuwe bezwaren. De term nieuwe bezwaren is afkomstig uit het strafrecht. In art. 255, lid 1, Sv. is opgenomen dat na (onder andere) een kennisgeving van niet verdere vervolging de verdachte ter zake van hetzelfde feit niet opnieuw in rechten kan worden betrokken tenzij nieuwe bezwaren bekend zijn geworden. De regeling van art. 67q AWR beoogt volledig aan te sluiten bij art. 255 Sv. Nieuwe bezwaren zijn volgens art. 67q, lid 2, AWR verklaringen van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige of van derden en boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan, die later bekend zijn geworden of niet zijn onderzocht. Er zal daarmee (veel) eerder sprake zijn van een nieuw bezwaar in de zin van art. 67q AWR dan van een nieuw feit in de zin van art. 16 AWR. Is sprake van een gegeven dat de inspecteur destijds redelijkerwijs bekend had kunnen zijn of waarna hij redelijkerwijs onderzoek had moeten doen, dan is geen sprake van een nieuw feit maar wel van een nieuw bezwaar.19 Nu art. 67q AWR vooral aan de orde zal zijn als aanvankelijk juist niets is onderzocht maar door het ‘systeem’ een verzuimboete is opgelegd, komt aan de beperking tot gevallen waarin sprake is van ‘nieuwe bezwaren’ geen of nauwelijks praktische betekenis toe.20 Het is natuurlijk mooi dat de nieuwe bezwaren moeten worden vermeld in het rapport bedoeld in art. 5:48 Awb (art. 67q, lid 3, AWR) en daarmee – aldus de memorie van toelichting –‘wordt gewaarborgd dat de overtreder vooraf met de nieuwe bezwaren bekend is, en zich dus vooraf tegen het bestaan van nieuwe bezwaren kan verweren’, maar gelet op de ruime omschrijving van wat allemaal een nieuw bezwaar kan zijn, wordt zo’n verweer wel een ‘uphill struglle’.
Met de beoordeling van de vraag of sprake is van nieuwe bezwaren is de boete- en fraudecoördinator belast. Hij is ook degene die belast is met het afnemen van het hoorgesprek en met het opleggen van de vergrijpboete (par. 16 BBBB 1998). In de visie van de regering is hiermee ‘een tweede, zelfstandige en deskundige beoordeling vóór het opleggen van de vergrijpboete verzekerd’. Dit moge zo zijn, maar het gaat mijns inziens wel ver om – zoals in de nota naar aanleiding van het verslag gebeurt – de (tot het bestuursorgaan behorende) boete- en fraudecoördinator aan te merken als de fiscale equivalent van de (onafhankelijke) rechter-commissaris die moet worden ingeschakeld bij toepassing van art. 255 Sv.21
2.3. Strijd met verdragen?
De vraag is wel opgeroepen of het doorkruisen van het ne-bis-in-idembeginsel door art. 67q AWR strijdig is met enig verdrag waarbij Nederland partij is. De in aanmerking komende verdragen zijn het EVRM, het IVPBR en – voor zover sprake is van uitvoering van het recht van de Europese Unie – het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie.
Het EVRM zelf bevat geen bepaling waarin het ne-bis-in-idembeginsel tot uitdrukking komt. Een dergelijke bepaling is wel opgenomen in het eerste lid van art. 4, Zevende Protocol (bij het EVRM), maar Nederland is geen partij bij dat protocol. Ook indien Nederland wel partij zou zijn bij het Zevende Protocol zou dat overigens niet tot gevolg hebben dat art. 67q AWR buiten aanmerking moet blijven. Het tweede lid van art. 4 Zevende Protocol (bij het EVRM) bepaalt namelijk dat het ne-bis-in-idemvoorschrift van het eerste lid niet verhindert dat de zaak overeenkomstig de wet wordt heropend (onder meer) ‘if there is evidence of new or newly discovered facts’; bij nieuwe bezwaren dus.
Meer mogelijkheden bieden bij eerste lezing het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie en het IVBPR. Bij nadere beschouwing blijkt dat echter anders te zijn. Ingevolge art. 50 Handvest wordt ‘Niemand (...) opnieuw berecht of gestraft in een strafrechtelijke procedure voor een strafbaar feit waarvoor hij in de Unie reeds onherroepelijk is vrijgesproken of veroordeeld overeenkomstig de wet’. De toelichting bij dat artikel noemt echter ook het tweede lid van art. 4, Zevende Protocol (bij het EVRM) en we hebben zo-even gezien dat die bepaling niet aan hernieuwde vervolging in de weg staat bij nieuwe bezwaren. Art. 14, lid 7, IVBPR ten slotte bepaalt weliswaar dat ‘No one shall be liable to be tried or punished again for an offence for which he has already been finally convicted or acquitted in accordance with the law and penal procedure of each country’, maar Nederland heeft bij deze verdragsbepaling een voorbehoud gemaakt dat erop neerkomt dat uit deze bepaling geen beperkingen voortvloeien die niet al volgen uit de ne-bis-in-idembepaling in het Wetboek van Strafrecht en het strafrecht kent de mogelijkheid tot nieuwe vervolging als sprake is van ‘nieuwe bezwaren’.
De conclusie is dan ook dat de vraag of art. 67q AWR in strijd is met internationale verdragen ontkennend moet worden beantwoord.
2.4. Overgangsrecht
Bij de invoering van art. 67q AWR is niet voorzien in overgangsrecht. Het is dan ook mogelijk bij nieuwe bezwaren alsnog een vergrijpboete op te leggen ook in situaties waarin de zaak vóór 1 januari 2012 is ‘afgedaan’ met een verzuimboete.
De wetgever heeft er bewust voor gekozen overgangsrecht achterwege te laten. Men achtte overgangsrecht niet nodig omdat geen sprake was van gewijzigd inzicht in de strafwaardigheid. Ook vóór invoering van art. 67q AWR was (immers) sprake van feiten waarbij in geval van opzet c.q. grove schuld een vergrijpboete een passende straf werd geacht. Het mogelijk maken van een vergrijpboete na een eerdere verzuimboete ‘dient een betere handhaving van de fiscale voorschriften’, aldus de memorie van toelichting22 en de voorgestelde maatregel werd niet in strijd geacht met het rechtszekerheidsbeginsel ‘althans dat deze strijd niet ontoelaatbaar is’, aldus de nota naar aanleiding van het verslag. De belanghebbende met opzet of grove schuld mocht er niet op vertrouwen dat het bij een verzuimboete zou blijven.23 Dat het kabinet overigens ook geen enkele behoefte voelde voor overgangsrecht blijkt uit de volgende – juridisch niet erg sterke –‘hartenkreet’ in die nota. ‘Los daarvan (van dat vertrouwen: FJH) verdienen belastingplichtigen die op een dergelijke frauduleuze wijze trachten om de schatkist te benadelen naar de mening van het kabinet niet de bescherming van het rechtszekerheidsbeginsel, ongeacht of hun handelen in het verleden heeft plaatsgevonden.’
In de literatuur is de vraag opgeworpen of het ontbreken van overgangsrecht in strijd is met art. 5:46, lid 4, Awb op grond waarvan bij verandering van wetgeving na het tijdstip waarop het feit begaan is, de voor de belanghebbende gunstigste bepalingen worden toegepast (art. 5:46, lid 4, Awb verklaart hiertoe art. 1, lid 2, Sr. van overeenkomstige toepassing).24 Hetgeen in de memorie van toelichting is opgenomen omtrent het ontbreken van de noodzaak voor overgangsrecht, past in de zogenoemde ‘beperkt materiële leer’, waarbij voor de vraag of sprake is van verandering van wetgeving in de zin van art. 1, lid 2, Sr. beslissend is of veranderingen blijk geven van een gewijzigd inzicht in de strafwaardigheid van het begane feit. In HR 12 juli 2011, nr. 10/05151, 25 heeft de Hoge Raad zijn rechtspraak echter aangescherpt wat veranderingen in het sanctierecht betreft. De Hoge Raad overwoog:
‘Voor die regels, die zowel het specifieke strafmaximum als meer algemene regels met betrekking tot de sanctieoplegging kunnen betreffen, heeft voortaan te gelden dat een sedert het plegen van het delict opgetreden verandering door de rechter met onmiddellijke ingang – en dus zonder toetsing aan de maatstaf van het gewijzigd inzicht van de strafwetgever omtrent de strafwaardigheid van de vóór de wetswijziging begane strafbare feiten – moet worden toegepast, indien en voor zover die verandering in de voorliggende zaak ten gunste van de verdachte werkt.’
Evenals Lagerwaard ben ik van mening dat art. 67q AWR een regel van sanctieoplegging vormt en dat de omstandigheid dat door art. 67q AWR – anders dan in HR 12 juli 2011, nr. 10/05151: – de situatie niet ten gunste maar ten nadele van de overtreder is gewijzigd, in beginsel niet uitmaakt voor de vraag of art. 5:46, lid 4, Awb toepassing vindt. Dit leidt mij echter (anders dan Lagerwaard) niet tot de conclusie dat art. 67q AWR niet van toepassing is indien de overtreding en het opleggen van de verzuimboete heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 2012.
Het invoeren van art. 67q AWR is namelijk ook te zien als (slechts) de invoering van een ander handhavingsregime. In de memorie van toelichting26 wordt de mogelijkheid een vergrijpboete op te leggen na een verzuimboete aangemerkt als ‘een gepast alternatief voor de bestaande mogelijkheid om in deze gevallen strafvervolging in te stellen’. Het was immers ook vóór 1 januari 2012 niet zo dat met het opleggen van een verzuimboete de kous voor de betrokken overtreder per definitie af was. Strafrechtelijke vervolging op grond van art. 69 AWR wordt door het opleggen van een bestuurlijke boete niet geblokkeerd. Bij strafrechtelijke vervolging wegens het opzettelijk niet doen van aangifte bij aanslagbelastingen zijn hiertoe na het opleggen van een boete op grond van art. 67a AWR ‘nieuwe bezwaren’ nodig (art. 243, lid 2, in verbinding met art. 255, lid 1, Sv.), bij aangiftebelastingen na het opleggen van een verzuimboete ingevolge art. 67c AWR is zelfs dat niet vereist (omdat de verplichting tot het doen van aangifte en de verplichting tot betalen weliswaar nauw samenhangen maar desalniettemin afzonderlijke verplichtingen vormen).27 Is in wezen alleen sprake van een ander handhavingsregime, dan is van belang dat de Hoge Raad in HR 12 juli 2011, nr. 10/05151 weliswaar de regels bij veranderingen in het sanctierecht heeft aangescherpt, maar uitdrukkelijk is gebleven bij zijn ‘bestendige rechtspraak met betrekking tot veranderingen die verband houden met delictsomschrijvingen, waaronder begrepen veranderingen in de bestanddelen alsmede het vervallen van strafbaarstellingen, bijvoorbeeld in verband met de invoering van een ander handhavingsregime’.