Toen ik in de zomervakantie werkte aan de tweede druk van mijn boek Goed koopmansgebruik1 verbaasde ik mij weer een aantal keren over het feit dat sommige kwesties, waarover naar mijn gevoel in de praktijk toch al vele keren moet zijn gesteggeld, in de jurisprudentie van de Hoge Raad bijna niet voorkomen of amper zijn uitgewerkt. De omstandigheid dat er niet over is geprocedeerd leidt dan al snel tot de conclusie dat de kwestie of in de praktijk kennelijk toch niet voorkomt, of in de ogen van de belastingplichtige en de fiscus ‘geen probleem is’ of niet belangrijk genoeg is om erover te procederen. Eén van die onderwerpen betreft de keuze van een waarderingsstelsel. De belastingplichtige dient in het kader van de jaarlijkse winstbepaling een bestendige gedragslijn te volgen.2 Om die reden dient hij voor de waardering van zijn activa en passiva een waarderingsstelsel te kiezen. Er is relatief veel jurisprudentie over de vraag onder welke omstandigheden de belastingplichtige het gekozen waarderingsstelsel mag wijzigen en wat de gevolgen van die wijziging zijn. Echter, over de vraag of de belastingplichtige het ene activum of passivum anders mag waarderen dan het andere activum of passivum en hoe moet worden omgegaan met de bestendige gedragslijn indien sprake is van a-periodieke gebeurtenissen is relatief weinig jurisprudentie verschenen. In deze Opinie zal ik ten aanzien van deze vragen een standpunt innemen, hoewel ik mij realiseer dat de praktijk ook heel goed zonder mijn standpunten kan leven.
Uit HR 2 februari 1938, B. 6612, kan worden afgeleid dat een voor de waardering van een activum gekozen stelsel niet automatisch op alle activa moet worden toegepast:3
dat de (…) eisch, tengevolge waarvan voor de bepaling der balanswaarde van zekere activa jaarlijks die schatting alleen dan geoorloofd is, indien dit systeem voor alle activa wordt gevolgd, geen steun vindt in de wet, en goed koopmansgebruik zich er niet onder alle omstandigheden tegen verzet de eene soort van activa tegen de telkenjare geschatte waarde op de balans te plaatsen, en op andere activa af te schrijven, mits slechts voor elk dier categorieën bij het gekozen stelsel worde volhard;
De uitkomst van deze zaak ligt voor de hand. De diverse categorieën activa verschillen zozeer van karakter (denk bijvoorbeeld aan bedrijfsmiddelen en voorraden), dat niet kan worden geëist dat de belastingplichtige voor alle soorten activa hetzelfde stelsel toepast. Dit zou zelfs in strijd met goed koopmansgebruik zijn. Immers, er zijn activa die verplicht naar werkelijke waarde moeten worden gewaardeerd (bijvoorbeeld rentespaarbrieven4) en activa die (vermoedelijk) niet tegen werkelijke waarde mogen worden gewaardeerd (bijvoorbeeld gebouwen).
De vraag is echter tot op welk ‘vermogensbestanddeel-niveau’ de keuze van een waarderingsstelsel doorwerkt. Moeten vermogensbestanddelen die behoren tot de categorie bedrijfsmiddelen allemaal volgens hetzelfde stelsel worden gewaardeerd of mag de belastingplichtige per subcategorie bedrijfsmiddel een ander waarderingsstelsel toepassen (bijvoorbeeld voor gebouwen en machines)? In HR 14 juni 1978, nr. 18.405, BNB 1979/181, heeft de Hoge Raad deze vraag bevestigend beantwoord en geoordeeld dat goed koopmansgebruik toestaat om voor verschillende bedrijfsmiddelen verschillende stelsels van waardering te kiezen. In die zaak zoomt de Hoge Raad derhalve in op de categorie bedrijfsmiddelen. De categorie bedrijfsmiddelen is ruim en bevat subcategorieën bedrijfsmiddelen van verschillende aard: van gebouwen tot machines en van goodwill tot vergunningen. Het is de vraag of de belastingplichtige binnen zo’n subcategorie ook weer afzonderlijke waarderingsstelsels mag toepassen, zodat bijvoorbeeld gebouwen in eigen gebruik en aan derden ter beschikking gestelde gebouwen aan de hand van verschillende stelsels worden gewaardeerd. En waar houdt deze verfijning op? Mogen aan derden ter beschikking gestelde gebouwen in de regio Friesland anders worden gewaardeerd dan aan derden ter beschikking gestelde gebouwen in de regio Limburg? Het arrest BNB 1979/181 geeft geen rechtstreeks antwoord op deze vraag. Onder meer is niet duidelijk aan de hand van welke criteria moet worden bepaald of sprake is van ‘verschillende’ bedrijfsmiddelen en tot welk vermogensbestanddeelniveau de Hoge Raad wil gaan.
Ik ben van mening dat voor de beantwoording van deze vraag het beste aansluiting kan worden gezocht bij het jaarrekeningenrecht. RJ 140.202 bepaalt dat de voor het jaarrekeningenrecht vereiste stelselmatigheid inhoudt dat voor naar aard en gebruik gelijksoortige activa of activiteiten dezelfde grondslagen en regels dienen te worden toegepast. Als een belastingplichtige de onroerendgoedportefeuille die betrekking heeft op de regio Friesland in het kader van de fiscale jaarwinstbepaling volgens een ander (toegelaten) stelsel zou willen waarderen dan de onroerendgoedportefeuille die betrekking heeft op de regio Limburg, dient hij bij de toepassing van dit criterium aannemelijk te maken dat deze portefeuilles naar aard en gebruik van elkaar verschillen. Het belang om op dit punt streng te zijn richting de belastingplichtige is overigens vermoedelijk niet groot. Het is veel belangrijker te voorkomen dat, nadat eenmaal een waarderingsstelsel is gekozen, een stelselwijziging wordt toegepast om incidentele fiscale voordelen binnen te slepen.
Het criterium uit het jaarrekeningenrecht zou ertoe kunnen leiden dat ook binnen een categorie als ‘vorderingen’ twee waarderingsstelsels worden toegepast. Zie bijvoorbeeld HR 11 december 1957, nr. 13.381, BNB 1958/22, waarin de Hoge Raad overwoog:
dat goed koopmansgebruik (…) toestaat, (…) vorderingen afzonderlijk te waarderen in dier voege, dat ten aanzien van elk daarvan afzonderlijk met het oog op de daarin gelegen risico's de waarde wordt geschat, en evenzeer toestaat, de gezamenlijke vorderingen met het oog op die risico's te waarderen op een zeker percentage van het totale bedrag dier vorderingen;
dat goed koopmansgebruik er zich ook niet tegen verzet, dat ten aanzien van sommige vorderingen een waardering per afzonderlijke vordering, als hiervoor bedoeld, wordt toegepast en dat alle overige vorderingen gezamenlijk worden gewaardeerd;
Wel zou mijns inziens in een zaak als BNB 1958/22 moeten worden vastgesteld dat de vorderingen die volgens het ene stelsel en de vorderingen die volgens het andere stelsel worden gewaardeerd, naar hun aard en gebruik van elkaar verschillen. In deze leer is met een beetje fantasie ook inpasbaar HR 3 december 1952, nr. 11.115, BNB 1953/19, waarin is neergelegd dat de activa en passiva van een vaste inrichting niet behoeven te worden gewaardeerd ‘naar hetzelfde systeem, dat belanghebbende volgt voor haar Nederlandse activa en passiva, met omrekening van de (buiten)landse munteenheid naar de op den balansdatum geldende koers’.
Hiervóór ging het om de reikwijdte van de keuze van een stelsel voor de waardering van activa en passiva. Daarmee zijn nog niet alle problemen opgelost. Hoe zit het met de toerekening van baten en lasten die verband houden met a-periodieke gebeurtenissen zoals reorganisaties, fusies, kapitaaluitbreidingen enz.? Moet ook met betrekking tot dit soort gebeurtenissen een bestendige gedragslijn worden gevolgd? Dient bijvoorbeeld de belastingplichtige ter zake van de toekomstige uitgaven die verband houden met een reorganisatie een voorziening te vormen, zoals hij bij een reorganisatie tien jaar geleden ook heeft gedaan, of mag hij die uitgaven direct ten laste van de winst brengen indien hij dat wenst?
In HR 2 maart 1994, nr. 29.061, BNB 1994/164 gaf de Hoge Raad een oordeel met betrekking tot de toerekening van uitgaven wegens verschuldigde kapitaalsbelasting. In r.o. 4.6.1 zet hij uiteen dat de uitgaven voor kapitaalsbelasting behoren tot de bedrijfskosten die eigen zijn aan de rechtsvorm van een belastingplichtige, dat zij afhankelijk zijn van de omvang van het kapitaal en niet van de wijze waarop het kapitaal zal worden aangewend en dat deze uitgaven niet verband houden met de winst van enig boekjaar. De belastingplichtige mag deze uitgaven of direct ten laste van de winst brengen of spreiden over een aantal jaren. De vraag rijst of de belastingplichtige bij de tweede gebeurtenis die leidt tot de betaling van kapitaalsbelasting, gehouden is hetzelfde te handelen als bij de eerste gebeurtenis. De Hoge Raad beantwoordt die vraag ontkennend:
4.6.4. Het onder 4.6.1 overwogene brengt voorts mee, dat de verkrijging van kapitaal bij de oprichting en bij latere uitbreidingen telkens moet worden aangemerkt als een zelfstandige gebeurtenis die bij de berekening van de jaarlijkse winst niet in verband kan worden gebracht met eerdere kapitaalstortingen, tenzij – anders dan zich klaarblijkelijk in het onderhavige geval voordoet – de geregelde uitgifte van aandelen inherent is aan de onderneming van de vennootschap. De handelwijze die een belastingplichtige ten aanzien van de activering, of het achterwege laten daarvan, van de aan een storting op aandelen verbonden kosten heeft gevolgd, heeft mitsdien, voor wat betreft de toepassing van een bestendige gedragslijn in de zin van artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, geen gevolgen voor de kosten van latere emissies. Het stond belanghebbende derhalve vrij met betrekking tot de activering van de door haar verschuldigd geworden kapitaalsbelasting te handelen als zij heeft gedaan, dan wel voor de kosten van elk van de emissies een andere handelwijze te volgen.
Ik lees dit arrest aldus dat bij a-periodieke gebeurtenissen aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval moet worden beoordeeld of sprake is van een zodanig ‘zelfstandige gebeurtenis’ dat de eis van de bestendige gedragslijn daarop niet van toepassing is. Bij reorganisaties, fusies, splitsingen en kapitaaluitbreidingen zal mijns inziens al vrij snel sprake zijn van ‘zelfstandige gebeurtenissen’. Om te voorkomen dat de belastingplichtige langs de weg van de behandeling van a-periodieke gebeurtenissen zijn winstbepaling kan beïnvloeden, zou ik de categorie ‘zelfstandige gebeurtenissen’ niet al te groot willen maken. Een gebeurtenis die zich niet jaarlijks voordoet, is wat mij betreft niet automatisch een zelfstandige gebeurtenis in de zin van BNB 1994/164.
Bij de fiscale winstbepaling dient willekeur te worden voorkomen. Om die reden dient de belastingplichtige voor de waardering van zijn activa en passiva een waarderingsstelsel te kiezen en mag zo’n waarderingsstelsel niet zomaar worden ingeruild voor een ander waarderingsstelsel.
Ik ben van mening dat als regel zou behoren te gelden – in lijn met het jaarrekeningenrecht – dat naar hun aard en gebruik gelijksoortige activa, passiva en activiteiten op dezelfde wijze dienen te worden gewaardeerd. Bij a-periodieke gebeurtenissen zoals reorganisaties, fusies, splitsingen en kapitaaluitbreidingen, is de belastingplichtige niet gebonden aan een bestendige gedragslijn indien sprake is van ‘zelfstandige gebeurtenissen’. Ik heb ervoor gepleit de categorie ‘zelfstandige gebeurtenissen’ niet al te groot te maken.