Belanghebbende heeft een tweede voor eigen gebruik bestemde woning (geen beleggingsobject; geen verhuur). De box 3-heffing is conform de Wet rechtsherstel box 3. Belanghebbende meent dat een ongerealiseerde waardestijging van de tweede woning niet mag worden belast. Hof Den Haag (ECLI:NL:GHDHA:2024:327) was het daarmee eens en heeft de aanslag verder verminderd. De staatssecretaris heeft cassatieberoep aangetekend.
Volgens de Hoge Raad behoort een ongerealiseerde waardeverandering van de tweede woning wel tot het werkelijke rendement (HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:705, ). Dit is anders voor mutaties van het banktegoed van een vve die het gevolg zijn van (a) periodieke of eenmalige stortingen door de leden of (b) betaling van kosten door de vve. De Hoge Raad vernietigt de hofuitspraak en doet zelf de zaak af door het werkelijke rendement van belanghebbende in box 3 vast te stellen. In dat verband geeft de Hoge Raad de volgende nadere regels over ongerealiseerde waardeveranderingen van onroerende zaken en over het eigen gebruik van een onroerende zaak.
Ongerealiseerde waardeveranderingen
Positieve en negatieve waardeveranderingen van vermogensbestanddelen in box 3 behoren tot het werkelijke rendement, ook indien de belastingplichtige die waardeveranderingen nog niet heeft gerealiseerd. Bij vermogensbestanddelen die het gehele jaar tot het vermogen van de belastingplichtige behoren, geldt daarbij dat het gaat om het verschil tussen de waarde daarvan aan het begin en aan het eind van het jaar. Voor een box 3-woning gaat het om de WOZ-waarde aan het begin en aan het eind van het jaar (en dat laatste is de WOZ-waarde die wordt vastgesteld voor het volgende jaar), waarbij de WOZ-waarde een jaar achterloopt (t-1 methode). Bij (ver)koop van een box 3-woning in de loop van het jaar wordt voor het werkelijke rendement een tijdsevenredig deel van de verandering van de WOZ-waarde van de woning over het gehele jaar in aanmerking genomen. Dit geldt voor zowel de koper als de verkoper.
De Hoge Raad geeft voorts nadere regels over de vraag hoe moet worden omgegaan met nadere investeringen in de onroerende zaak na de verkrijging daarvan. Dit betreft uitgaven die niet zijn aan te merken als kosten van onderhoud, maar betrekking hebben op verbetering en uitbreiding van de onroerende zaak. Daaronder valt ook de aanbouw van een pand op een aan de belastingplichtige toebehorend stuk grond.
Eigen gebruik van een onroerende zaak
Bij de vaststelling van het werkelijke rendement houdt de Hoge Raad geen rekening met een voordeel wegens eigen gebruik van een tweede woning. Het voordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak in box 3 behoort in beginsel wel tot het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3, en daarmee ook tot het werkelijke rendement. Bij de vaststelling van de omvang van dat voordeel moeten echter diverse keuzes worden gemaakt, bijvoorbeeld via welke methode dat voordeel (in natura) moet worden bepaald, die meer op de weg van de wetgever liggen dan op die van de rechter. De Hoge Raad zal daarom aannemen dat het voordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak niet te kwantificeren is, en het werkelijke rendement op nihil stellen.
(Cassatieberoep gegrond.)
Deze samenvatting en noot zien ook op arrest HR 20 december 2024, nr. 24/00573, ECLI:NL:HR:2024:1879, NTFR 2025/16.
2.1. Belanghebbende heeft in haar aangifte voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2019 een rendementsgrondslag in box 3 aangegeven die voor haarzelf en haar echtgenoot tezamen € 648.399 bedraagt. De door haar aangegeven bezittingen bestaan uit bank- en spaartegoeden en een tweede woning, waarvan de WOZ-waarde voor het jaar 2019 (uitgaande van de waardepeildatum 1 januari 2018) aanvankelijk was vastgesteld op € 176.000. Volgens de bij de aangifte gemaakte gezamenlijke keuze van belanghebbende en haar echtgenoot bedraagt het aandeel van belanghebbende in de grondslag voor de berekening van het box 3-inkomen 38,76 procent en dat van haar echtgenoot 61,24 procent.
2.2. De tweede woning wordt niet aangehouden als beleggingsobject en wordt niet verhuurd. Na correctie door de heffingsambtenaar, die heeft plaatsgevonden na het indienen van de aangifte IB/PVV voor het jaar 2019, bedraagt de vastgestelde WOZ-waarde van die woning voor het jaar 2019 € 167.000 (uitgaande van de waardepeildatum 1 januari 2018) en voor het jaar 2020 € 168.000 (uitgaande van de waardepeildatum 1 januari 2019).
2.3. De eigendom van de tweede woning komt toe aan een vereniging van eigenaren (hierna: de VvE), waarvan belanghebbende en haar echtgenoot lid zijn. Het totaalsaldo op de bankrekeningen van de VvE bedroeg op 31 december 2019 € 152.736. Het saldo op 1 januari 2019 is niet vastgesteld.
2.4. De rente-inkomsten van belanghebbende en haar echtgenoot bedroegen in 2019 € 1.019,43. De kosten ter zake van bank- en spaartegoeden bedroegen in dat jaar € 120.
2.5. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de IB/PVV voor het jaar 2019 opgelegd waarbij hij het inkomen uit sparen en beleggen (box 3-inkomen) in overeenstemming met de aangifte heeft vastgesteld. Naar aanleiding van het Besluit rechtsherstel box 31 heeft de Inspecteur de aanslag op 27 juli 2022 verminderd, waarbij hij het box 3-inkomen van belanghebbende heeft verminderd naar € 3.485. In verband met de nadere vaststelling van de WOZ-waarden van de tweede woning door de heffingsambtenaar, heeft de Inspecteur zich in hoger beroep nader op het standpunt gesteld dat de aanslag dienovereenkomstig moet worden aangepast, en gebaseerd dient te worden op een voordeel uit sparen en beleggen voor belanghebbende van € 3.319.
3.1. Voor het Hof was in geschil of de belastingheffing over het inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) en met artikel 14 EVRM. Belanghebbende beriep zich hiertoe op het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (hierna: het arrest van 24 december 2021). Zij stelde zich op het standpunt dat zij slechts belast dient te worden voor haar aandeel in het daadwerkelijk door haar en haar echtgenoot gerealiseerde rendement. Zij betoogde in dat verband onder meer dat een ongerealiseerde waardestijging van de tweede woning niet tot de grondslag van de inkomsten uit sparen en beleggen moet worden gerekend.
3.2.1. Het Hof is ervan uitgegaan dat op grond van het arrest van 24 december 2021 vanwege een schending van artikel 1 EP en artikel 14 EVRM een op rechtsherstel gerichte compensatie aan belanghebbende moet worden geboden. Het Hof heeft geoordeeld dat die compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement, en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty's en mogelijk andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst. Ongerealiseerde vermogenswinsten passen naar het oordeel van het Hof niet binnen de term ‘werkelijk behaald rendement’. Bij de bepaling van het door belanghebbende werkelijk behaalde rendement dient de niet gerealiseerde waardestijging van de tweede woning daarom buiten beschouwing te blijven, aldus het Hof.
3.2.2. Aangezien vaststaat dat de tweede woning niet wordt verhuurd en niet is vervreemd, heeft het Hof hiervoor geen inkomen in aanmerking genomen.
3.3. Naar het oordeel van het Hof moet voor belanghebbende en haar echtgenoot in box 3 rekening worden gehouden met het daadwerkelijk behaalde rendement op hun aandeel in het vermogen van de VvE. Het Hof heeft de waarde van dit aandeel in goede justitie bepaald op € 2.500. Gelet op het feit dat het grootste deel van het banksaldo van de VvE (€ 147.200) op een spaarrekening stond, en ervan uitgaande dat daarover rente is genoten, heeft het Hof het door belanghebbende en haar echtgenoot met hun aandeel in de reserve van de VvE behaalde rendement in goede justitie bepaald op € 25.
3.4. Gelet op het voorgaande heeft het Hof het door belanghebbende en haar echtgenoot in 2019 werkelijk behaalde rendement becijferd op € 1.019,43 aan rente op de banktegoeden minus € 120 aan bankkosten, dat is per saldo € 899,43. Vermeerderd met € 25 rendement op het aandeel in de reserve van de VvE, komt dat uit op een bedrag aan werkelijk rendement van € 924,43. Dit leidt voor belanghebbende, gelet op de tussen haar en haar echtgenoot gekozen verdeling, tot een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van (afgerond) € 358. Dit rendement is lager dan het door de Inspecteur in hoger beroep op basis van de Wet rechtsherstel box 3 (hierna: de Herstelwet)2 verdedigde fictieve rendement van € 3.319. Het Hof heeft daarom nader rechtsherstel geboden door de aanslag verder te verminderen, uitgaande van een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van belanghebbende van € 358.