NTFR 2025/235 - Volgens tiebreaker Malta is Nederland vestigingsland en moet dividend aldaar worden belast
dividend, Malta, tie-breaker, winstuitdeling, werkelijke leiding, naheffing, navordering, nieuw feit, fair play, zorgvuldigheid
NTFR 2025/220 - Eigen gebruik: besteding of inkomen?
NTFR 2025/220 - Eigen gebruik: besteding of inkomen?
mAvL
mr. A.J. van LintZelfstandig fiscalist en raadsheer-plaatsvervanger Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden.
Bijgewerkt tot 4 februari 2025
Dubbele heffing?
In geval van een schenking of erfenis lijkt de acceptatiegraad van belastingheffing beduidend lager dan bij de meeste andere heffingen. Ook bij menig fiscalist, zo bleek bijvoorbeeld enige tijd terug bij de uitreiking van de Hofstrapenning aan prof.mr. Inge van Vijfeijken.1 Een veelgehoord argument tegen deze heffingen is dat er al belasting is betaald over de gift of erfenis en dat mensen toch zelf moeten kunnen bepalen hoe ze hun geld of vermogen willen besteden. Belastingheffing zou in dat geval een onrechtvaardige dubbele heffing tot gevolg hebben.
Mijns inziens is dat een enigszins merkwaardig argument omdat er dan geredeneerd wordt vanuit het object van de schenking of erfenis en niet vanuit het subject, te weten de begiftigde of de erfgenaam of legataris. Die betaalt zonder schenk- of erfbelasting over hetgeen is verkregen immers geen cent belasting, dus bij die persoon is geenszins sprake van een dubbele heffing. Ook de bakker die een brood verkoopt, zal het ontvangen bedrag gewoon tot zijn belaste omzet rekenen en onder meer omzet- en inkomstenbelasting betalen, ondanks het feit dat zijn klant het brood heeft betaald uit reeds bij hem of haar belast inkomen. In dat geval hoort men, terecht, niemand over dubbele heffing klagen.
Wat hier verder van zij, gegeven het breed gedragen ongenoegen over de erf- en schenkbelasting, verbaast het mij enigszins dat er veel minder bezwaar lijkt te bestaan tegen het in aanmerking nemen van bepaalde vormen van inkomen in de inkomstenbelasting die naar mijn mening veel méér het karakter van een dubbele heffing in zich dragen. Ik doel hier op het belasten van het eigen gebruik van onroerende goederen die zijn verkregen uit middelen die reeds bij de gebruiker zijn belast.
Bij de vaststelling van het werkelijk rendement in het kader van de tegenbewijsregeling bij de heffing in box 3 houdt de Hoge Raad weliswaar geen rekening met een voordeel wegens eigen gebruik van een tweede woning (HR 20 december 2024, ECLI:NL:HR:2024:1788, NTFR 2025/15), maar niet omdat er geen belastbare bate zou zijn. Integendeel, de Hoge Raad overweegt expliciet dat het voordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak tot het rendementsbegrip behoort dat de wetgever voor ogen heeft gestaan. De reden voor het buiten de heffing laten, is dat voor de vaststelling van de omvang van dit voordeel verschillende keuzes gemaakt moeten worden die ‘meer op de weg van de wetgever dan op die van de rechter’ liggen.2
Voor de fiscalist is het welhaast vanzelfsprekend dat het eigen gebruik van de eerste (eigen) woning een belaste bate oplevert in box 1. Maar is dit wel zo vanzelfsprekend? Het gaat hier immers om het gebruik van een goed dat de belastingplichtige al in zijn bezit heeft. In de meeste gevallen betaald met zelf verdiend, en bij die persoon reeds belast inkomen. Indien de koopsom (al dan niet geheel) is geleend, zal deze lening doorgaans uit belast inkomen van de eigenwoningbezitter worden afgelost. Wanneer het goed is verkregen door een schenking of erfenis, of betaald is met een gewonnen prijs, dan is hierover (in beginsel) ook belasting verschuldigd.3 Afgezien van loon of winst in natura, is het bestempelen van het genot van een goed als inkomen wat mij betreft dan ook problematisch, omdat eerder sprake is van inkomensbesteding dan van inkomensverwerving.
Besparing leidt tot inkomen?
Veelal wordt het besparingsargument ten tonele gevoerd ter rechtvaardiging van het belasten van eigen gebruik van een onroerende zaak. Men geniet het woongenot en bespaart de huuruitgaven. Hierbij wordt het beleggingsaspect van een eigen woning benadrukt. Zou men de woning verhuren, dan wordt de huur ontvangen die in het economische verkeer kan worden gevraagd. Door zelfbewoning bespaart men deze huur. Men verhuurt dan als het ware aan zichzelf. Dit besparingsargument zou overigens ook bij roerende zaken kunnen worden toegepast. Doorgaans zal een uitgave voor de aanschaf van een goed immers gepaard gaan met het genot van eigen gebruik van dat goed, waarbij bespaard wordt op andere uitgaven. Wie bijvoorbeeld een auto koopt, bespaart de huur van een auto of de kosten van een taxi en ander openbaar vervoer.
Dergelijke besparingen worden in geval van roerende goederen echter niet in het inkomensbegrip begrepen. Art. 26 lid 1 onderdeel a Wet IB 1964 bevatte een expliciete uitsluiting. De forfaitaire regeling van de inkomsten uit vermogen van box 3 van de Wet IB 2001 is in lijn hiermee. Roerende zaken die voor persoonlijke doeleinden worden gebruikt of verbruikt en niet als belegging worden gehouden, behoren immers niet tot de bezittingen (art. 5.3 lid 2 aanhef jo. onderdeel c Wet IB 2001). Kennelijk is de wetgever van mening dat dergelijke besparingen in beginsel juist wél tot de belaste baten van de inkomstenbelasting moeten worden gerekend, anders waren die wettelijke uitsluitingen niet nodig. Hierbij valt op dat in de Wet IB 2001 niet alleen het eigen gebruik maar ook verbruik wordt vermeld. Daarbij komt het surrealistische beeld op dat zelfs het volladen met levensmiddelen van een supermarktkarretje in beginsel leidt tot een belaste bate voor de inkomstenbelasting. En toegegeven, wie zelf kookt, bespaart zich de uitgaven van de gang naar een restaurant.
Bij de gegeven voorbeelden van eigen gebruik of verbruik van roerende zaken zijn ook allerlei andere belastingen verschuldigd die juist aangrijpen bij het besteden van inkomen, zoals de omzetbelasting, accijnzen en de belasting van personenauto’s en motorrijwielen. Door in geval van aanschaf daarnaast wederom het kanon van de inkomstenbelasting in stelling te brengen, zou de wetgever zich ontpoppen als een rupsje-nooit-genoeg. Bij de aanschaf van roerende zaken komt het door wettelijke uitsluitingen gelukkig niet zover, maar bij onroerende zaken ligt dit anders.
Eigen woning als bron
Aanvankelijk werd de eigen woning vooral beschouwd als een beleggingsobject. De economische huurwaarde werd dan ook voor 100% belast, waar tegenover alle kosten – inclusief huurderslasten- volledig aftrekbaar waren.4 De complexiteit van de regeling leidde in 1971 tot de invoering van het huurwaardeforfait. De vaststelling van de omvang hiervan werd gebaseerd op drie elementen: de economische huurwaarde als positief inkomenselement, de samenhangende kosten, afgezien van financieringskosten die apart aftrekbaar bleven, als negatief inkomenselement en het bestedingsaspect van de eigenwoning (dat tot het buiten de heffing laten van de economische huurwaarde zou moeten leiden) eveneens als negatief element. Het resultaat van deze mix was en is een gematigd huurwaardeforfait, waarop alleen nog de financieringskosten aftrekbaar waren.
Het bronvereiste geldt onder de Wet IB 2001 niet in box 3, maar nog wel in box 1. De Hoge Raad overwoog dat ook na de invoering van het huurwaardeforfait van art. 42a Wet IB 1964 – de voorganger van de huidige forfaitaire eigenwoningregeling – nog steeds de bronvraag relevant is: ‘dat een eigen woning een bron in voormelde zin is, tenzij redelijkerwijze niet kan worden aangenomen dat, zij het in de toekomst, de economische huurwaarde de kosten, lasten en afschrijvingen – renten en kosten van geldleningen buiten beschouwing gelaten – zal overtreffen’. Juist als bij de bronvraag de financierslasten buiten beschouwing worden gelaten, vormt een eigen woning naar geldend recht vrijwel altijd een bron van inkomen.5
Introductie Hillenaftrek
Wie zijn schuld echter aflost (voor renteaftrek is dat sinds 2013 aangeschafte woningen een voorwaarde)6, kan op enig moment geconfronteerd worden met een positief saldo van het eigenwoningforfait en de (lagere of afwezige) renteaftrek. Het aanmerken van de eigen woning als bron van inkomen wordt dan ineens pijnlijk voelbaar. De eigen woning levert geen liquide middelen op, maar leidt wel tot verschuldigde belasting. Dit was al in 2001, dus ruim vóór 2013, een belangrijke reden voor het Kamerlid Hillen om een initiatiefwetsvoorstel in te dienen waarbij de forfaitaire bijtelling nooit hoger vastgesteld zou worden dan de aftrekbare rente. De bate van de eigenwoningregeling zou daardoor per definitie nooit tot een te belasten bedrag leiden. Voorwaar een aparte bron van inkomen! Maar dat was ook precies waar Hillen op wees.
In de memorie van toelichting op dit wetsvoorstel vormt de nuancering van het bronkarakter van de eigen woning namelijk een belangrijk onderdeel van Hillens onderbouwing van zijn voorstel. Hij wijst onder meer met betrekking tot de eigen woning op de groeiende nadruk op het bestedingsaspect ten koste van het beleggingsaspect: ‘Meer en meer zien we de nadruk verschuiven naar het bestedingsaspect. Men vergelijkt de aanschaf van een eigen woning dan met het verwerven van duurzame consumptiegoederen … De eigen woning voorziet in de primaire behoefte aan huisvesting, dat staat een volledige gelijkstelling met vrije beleggingen in de weg. Bovendien moet worden bedacht dat het woongenot van een eigen woning – anders dan voordelen in liquide vorm (zoals rente, dividend, huur) of andere inkomsten in natura zoals gratis gebruiksgoederen – niet tastbaar is. Dit alles heeft tot gevolg dat het draagkrachtverhogende vermogen ofwel het inkomenskarakter van een eigen woning in de maatschappij duidelijk als minder sterk wordt ervaren dan in het geval van vrije beleggingen.’7 Daarnaast benadrukt hij dat bij vrije beleggingen besloten kan worden een zaak te gelde te maken, maar dat dat bij een eigen woning toch anders ligt. ‘Factoren als leeftijd, gezinssamenstelling, inkomen en de reisafstand naar het werk, naast de simpele wens een dak boven het hoofd te houden, onderstrepen het weinig vervreemdbare karakter van de eigen woning.’8 Door een verschuiving richting het bestedingsaspect van een eigen woning, komt uit de aard der zaak het bronkarakter ervan meer onder druk te staan. Daarnaast wees het Kamerlid nadrukkelijk op de wens de totale hypotheekschuld in Nederland te doen afnemen. Aflossen zou moeten worden gestimuleerd en niet door belastingheffing moeten worden ontmoedigd.9
Afbouw Hillenaftrek
Het toenmalige kabinet heeft de suggestie van Hillen overgenomen, zij het technisch in een andere vorm, en de zogenoemde ‘Hillenaftrek’ of ‘Hillen-regeling’ vanaf 2005 in de wet opgenomen (art. 3.123a Wet IB 2001). Vanaf 2019 wordt de Hillenaftrek echter weer afgebouwd door deze jaarlijks met 3⅓ procentpunt te verlagen.10 De argumentatie van de regering was opmerkelijk: ‘De regeling-Hillen heeft tot gevolg dat de inkomsten uit de eigen woning de facto op nihil worden gesteld.11 Daarmee wordt bewust afgeweken van het feit dat de eigen woning in de inkomstenbelasting een bron van inkomen vormt. Als gevolg van de per 2013 ingevoerde aflossingseis voor eigenwoningschulden is een extra stimulering voor een versnelde aflossing door de regeling Hillen echter niet meer noodzakelijk.’ Daarnaast werden budgettaire argumenten genoemd.12 In plaats van bewust af te wijken van het bronkarakter van de eigen woning, werd in de toelichting op de Hillen-aftrek het bronkarakter juist ten principale aan de orde gesteld! Het bronkarakter werd sterk genuanceerd doordat steeds meer gewicht toekomt aan het bestedingskarakter van de aanschaf van een eigen woning, waarmee de eigen woning zich (steeds meer) buiten het inkomensbegrip plaatst. Dit was naast het stimuleren van het aflossen van schulden een belangrijke pijler waarop het voorstel van Hillen rustte. Dat argument verdween bij de afschaffing van de Hillenaftrek ten onrechte onder het tapijt.