Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 10-09-2024, ECLI:NL:GHARL:2024:5767, 22/2226

In geschil is of de aanslag terecht en tot een juist bedrag is opgelegd.

Partijen houdt in de eerste plaats verdeeld het antwoord op de vragen:

a. of belanghebbende voor toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) een onderneming drijft waar de reclameactiviteiten deel van uitmaken, en of voor de beantwoording van die vraag alleen de aard en werkzaamheden met betrekking tot de reclameactiviteiten zelf in aanmerking dienen te worden genomen, of dat deze samen met andere activiteiten (zoals het beheer van de openbare ruimte, een sterk verlieslatende activiteit) geclusterd dienen te worden beoordeeld, met als gevolg dat in dit laatste geval een winstoogmerk ontbreekt;

b. of, in het geval dat met betrekking tot vraag 3.2.a wordt geoordeeld dat sprake is van een onderneming van belanghebbende, de voordelen uit die onderneming buiten aanmerking dienen te blijven op grond van de objectvrijstelling van artikel 8e, eerste lid, onderdeel b van de Wet Vpb.

Indien sprake is van een onderneming en de objectvrijstelling niet van toepassing is dan is tussen partijen verder de hoogte van de belastbare winst in geschil. In dat verband is in geschil of:

- de overeenkomsten met de exploitanten die vóór 1 januari 2016 zijn afgesloten op de beginbalans moeten worden geactiveerd en de opbrengsten hierop moeten worden afgeboekt, en of:

- de reclamedragers, in het bijzonder de lichtmasten die op 1 januari 2016 in eigendom zijn van belanghebbende, op de beginbalans moeten worden geactiveerd en hierop kan worden afgeschreven.

De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende een onderneming drijft alleen acht dient te worden geslagen op de reclame- activiteiten en dat deze niet geclusterd met een dienst van algemeen belang dienen te worden bezien. Alsdan is naar de mening van de Inspecteur de (reclame)dienstverlening door belanghebbende aan te merken als een onderneming in de zin van artikel 2.1.g van de Wet Vpb jo. artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Van normaal vermogensbeheer is geen sprake, aldus de Inspecteur. Ook is geen sprake van een activiteit die wordt verricht in verband met de uitoefening van een overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid, zodat de overheidstakenvrijstelling niet van toepassing. De per 1 januari 2016 bestaande reclame- overeenkomsten kunnen (primair) niet op de openingsbalans worden geactiveerd, dan wel (subsidiair) moeten op de openingsbalans worden gewaardeerd met inachtneming van de bepalingen van artikel 33 van de Wet Vpb, dan wel zijn (meer subsidiair) door belanghebbende te hoog gewaardeerd. Ook de lichtmasten waaraan de reclameobjecten worden bevestigd kunnen niet geactiveerd worden op de openingsbalans.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat bij de beoordeling van de vraag of belanghebbende een onderneming drijft de reclameactiviteiten wel geclusterd met een dienst van algemeen belang dienen te worden bezien en dat reeds op die grond geen sprake is van het drijven van een onderneming omdat voor die geclusterde activiteiten een winststreven ontbreekt. Verder zijn, zo stelt belanghebbende, de door haar verrichte diensten naar aard en werkzaamheid vergelijkbaar met de verhuur van onroerende zaken en omvatten de werkzaamheden niet meer dan normaal vermogensbeheer. Voor zover sprake is van een onderneming van belanghebbende is de objectvrijstelling op de winst van toepassing omdat de gemeente met de reclameactiviteiten handelt als overheid en niet aan het concurrentiecriterium wordt voldaan. Bovendien dienen de reclamecontracten op de openingsbalans per 1 januari 2016 te worden geactiveerd tegen de waarde in het economisch verkeer, aldus belanghebbende. Artikel 33 van de Wet Vpb is niet van toepassing omdat geen sprake is van een immaterieel activum. De door belanghebbende berekende openingsbalanswaardering is juist. De lichtmasten waaraan de reclameobjecten worden bevestigd behoren tot het keuzevermogen en mogen derhalve worden geactiveerd op de openingsbalans.

Het Hof leidt uit de met de exploitanten gesloten overeenkomsten, opgenomen onder 2.5. en 2.7. en de overige feiten zoals opgenomen onder 2., af dat de aldaar bedoelde activiteiten van belanghebbende bestaan uit het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan de exploitanten om grond en objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden (hierna ook wel in de bewoordingen van partijen aangeduid als 'concessie').

De eerste vraag die het Hof dient te beantwoorden is of in het kader van de beoordeling van de door partijen als ‘reclameactiviteiten’ van belanghebbende geduide concessieverlening aan de exploitanten als ondernemingsactiviteiten zijn aan te merken, die activiteiten dienen te worden beoordeeld als onderdeel van de bredere activiteiten van belanghebbende als beheerder van de openbare ruimte (cluster-benadering) zoals belanghebbende stelt, dan wel of die reclameactiviteiten op zichzelf in aanmerking dienen te worden genomen, zoals de Inspecteur betoogt.

Belanghebbende heeft haar activiteiten met betrekking tot de openbare ruimte, die hoofdzakelijk worden verricht en ondersteund door de afdeling Stadsbeheer, als volgt toegelicht:

- De kwaliteitsbeheerder Reclame en Objectbewegwijzering – werkzaam voor de afdeling Stadsbeheer - heeft als hoofdtaken contractbeheer, databeheer uitrol en sturing op de vastgestelde beleidskaders en bijbehorende financiële verantwoordelijk, en is tevens contactpersoon/adviseur voor in- en externen inzake Reclamebeleid. Het reclamebeleid wordt opgesteld door de beleidsadviseur.

- De werkzaamheden die verband houden met de reclameactiviteiten worden verricht op dezelfde locatie als waar de overige medewerkers van de afdeling Stadsbeheer hun werkzaamheden verrichten.

- Alle medewerkers van de afdeling Stadsbeheer worden aangestuurd door dezelfde (direct) leidinggevende.

- Alle met de activiteiten die door de afdeling Stadsbeheer gemoeide kosten worden betaald uit budgetten die onderdeel zijn van hetzelfde taakveld (Verkeer en vervoer, programma openbare ruimte). (…)

- De activiteiten hebben voorts onmiskenbaar eenzelfde maatschappelijke functie: het bewaken van de kwaliteit van de openbare ruimte in de Gemeente. Dat deze doelstelling op verschillende wijzen wordt bereikt (e.g. het reguleren van parkeren op de openbare weg, het legen van prullenbakken, reguleren van het gebruik van de openbare ruimte), doet daaraan niet af.”

Het Hof is van oordeel dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een onderneming, de reclameactiviteiten van belanghebbende zoals vermeld onder 2.5. als afzonderlijk te beoordelen activiteit in aanmerking moeten worden genomen en deze (reclame)activiteit niet kan worden geclusterd met het ‘beheer van de openbare ruimte’. Aan deze reclameactiviteit kan namelijk voldoende zelfstandigheid worden toegekend en bovendien is sprake van onvoldoende verwevenheid met het ‘beheer van de openbare ruimte’. In dit kader acht het Hof relevant dat de aard van de activiteit – het tegen vergoeding verlenen van een exclusief recht aan exploitanten om objecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden – wezenlijk verschilt van de activiteiten die volgens belanghebbende onder (de geclusterde activiteit) ‘het beheer van de openbare ruimte’ vallen. Verder acht het Hof ook relevant dat belanghebbende met de reclameactiviteit en de (geclusterde activiteit) ‘het beheer van de openbare ruimte’ niet als eenheid optreedt in het maatschappelijke verkeer. Zo zijn de afnemers van beide activiteiten verschillend (reclame- exploitanten versus (andere) burgers). (vgl. Hof ’s-Hertogenbosch, 1 november 2023, 23/00145, ECLI:NL:GHSHE:2023:3604).

De onder 2.7 vermelde overeenkomst tussen [naam8] , [naam14] en belanghebbende wijkt in zoverre af van de onder 2.5 vermelde overeenkomsten, dat belanghebbende bij die overeenkomst meer als derde-belanghebbende is opgetreden. Teneinde goede voorzieningen tot stand te brengen met betrekking tot het stadsvervoer heeft belanghebbende aan [naam8] het (exclusieve) recht verleend om op de door, en (grotendeels) op kosten van [naam8] gebouwde en onderhouden abri’s reclame aan te brengen voor [naam8] zelf of voor derden. Naar het oordeel van het Hof is deze activiteit gezien zijn aard (facilitering openbaar stadsvervoer) zo sterk verweven met de activiteiten uit het taakveld ‘Verkeer en vervoer programma openbare ruimte’ dat deze activiteit geacht moet worden onderdeel uit te maken van de publieke taakvervulling door belanghebbende. Deze verwevenheid volgt ook uit de vergoeding die bestaat uit enerzijds een openbaarvervoervoorziening in de vorm van de plaatsing en het onderhoud van abri’s en anderzijds een financiële vergoeding.

Artikel 2, lid 1, onderdeel g, van de Wet Vpb luidt:

Van het drijven van een onderneming is sprake als 1) door een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid 2) wordt deelgenomen aan het economische verkeer 3) met het oogmerk daarmee winst te behalen, welke winst ook redelijkerwijs te verwachten valt. Het oogmerk om winst te behalen wordt ook aangenomen indien er structurele overschotten worden gerealiseerd. Wil sprake zijn van een onderneming dan dient aan de drie cumulatieve voorwaarden te zijn voldaan. Bij de beoordeling of sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid spelen factoren een rol als de omvang van de organisatie, het financiële risico, de aard van de werkzaamheden, het aanwezige kapitaal en de duur van de werkzaamheden.

Nu de Inspecteur stelt dat belanghebbende met het verrichten van de in geschil zijnde activiteiten belaste opbrengsten heeft genoten, ligt het op de weg van de Inspecteur de feiten en omstandigheden te stellen en bij betwisting – zoals hier – aannemelijk te maken, die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende met het verrichten van die activiteiten een onderneming drijft.

Om de vraag te kunnen beantwoorden of de hier aan de orde zijnde activiteiten van belanghebbende, het verlenen van concessies aan de in 2.5. bedoelde exploitanten, kunnen worden aangemerkt als een onderneming in de hiervoor bedoelde zin, dient eerst te worden bezien wat het wezen is van de door belanghebbende verleende concessies.

Tot de publieke taak van belanghebbende behoort het beheer van de openbare ruimte in de gemeente [plaats1] . Belanghebbende heeft dit beheer vormgegeven doordat de gemeenteraad van belanghebbende de onder 2.1 tot en met 2.3 vermelde beleids- en uitwerkingsnota’s heeft vastgesteld en aangenomen. Zoals uit 2.4 volgt houdt dit beleid regelgevingtechnisch in wezen in dat eerst alle reclameactiviteiten worden verboden, waarna onder voorwaarden concessies kunnen worden verleend. Het is dit door de gemeenteraad in haar publieke functie van beheerder van de openbare ruimte gecreëerde verbodstelsel waarmee de reclameactiviteiten kunnen worden gereguleerd en als direct gevolg waarvan in de verleende (privaatrechtelijke) concessies exclusiviteit met betrekking tot de mogelijkheid om op daartoe bestemde plaatsen reclame te kunnen maken kan worden gegarandeerd. Daarmee is het naar het oordeel van het Hof dan ook juist deze door belanghebbende als overheid verrichte regulering van de openbare ruimte die de meerwaarde – namelijk de exclusiviteit - van de mogelijk te verstrekken concessies heeft gecreëerd.

Van de door de gemeenteraad verleende bevoegdheid heeft belanghebbende gebruik gemaakt door met de exploitanten overeenkomsten te sluiten op basis waarvan deze ten aanzien van een bepaalde categorie reclamedragers een exclusief recht krijgen om reclameobjecten in de openbare ruimte te mogen exploiteren voor reclamedoeleinden. De exploitanten kunnen dankzij dit exploitatierecht advertentie-inkomsten genereren en zijn bereid hiervoor een (veelal jaarlijkse) vergoeding te betalen aan belanghebbende. Dat daarbij als onderdeel van deze activiteit door belanghebbende (onroerende) delen van de publieke ruimte ter beschikking worden gesteld, is naar het oordeel van het Hof van ondergeschikte betekenis. Dat de inkomsten voortvloeien uit de verhuur van onroerende zaken is naar het oordeel van het Hof dan ook geen sprake.

De door belanghebbende verleende concessies kunnen worden aangemerkt als een recht in de zin van artikel 3:6 van het Burgerlijk Wetboek. Door het tegen vergoeding verlenen van de concessies maakt belanghebbende dus een vermogensrecht rendabel. Op grond van de door belanghebbende gegeven toelichting op de uitvoering van de werkzaamheden die samenhangen met de feitelijke verlening van de concessies (2.8.), acht het Hof aannemelijk dat daarbij sprake is van een min of meer duurzame organisatie van de werkzaamheden. De vraag is dan welke rol de in 2.9 bedoelde arbeid heeft gehad bij het behalen van de in 2016 behaalde opbrengsten.

Zoals het Hof in 4.11. heeft geoordeeld, is het niet de in 2.9. bedoelde arbeid die heeft geleid tot een meerwaarde, maar heeft de door de gemeentelijke regulering ontstane exclusiviteit de meerwaarde gecreëerd. Door middel van de hier bedoelde arbeid is slechts de opbrengstmogelijkheid gerealiseerd die de openbare ruimte in zichzelf al bezit. De arbeid die hiervoor is verricht bestaat enerzijds uit het (eenmalig) vaststellen en implementeren van regelgeving en beleid, hetgeen onder de publieke taakuitoefening valt, en anderzijds uit het (periodiek) sluiten van privaatrechtelijke overeenkomsten en het beheer en toezicht op de uitvoering daarvan (2.8.). Naar het oordeel van het Hof is hier sprake van bij normaal vermogensbeheer passende arbeid. Daarbij wijst het Hof er nog op dat, hoewel geen sprake is van verhuur van onroerend goed, de hier relevante arbeid van belanghebbende zowel naar aard als omvang wel past bij het afsluiten en beheren van langjarige verhuurcontracten. Tot slot heeft de Inspecteur naar het oordeel van het Hof onvoldoende gesteld om aannemelijk te maken dat het door belanghebbende met de concessies behaalde rendement uitstijgt boven een rendement dat normaal mag worden verwacht bij het passief exploiteren van een vermogensrecht. Het Hof wijst er hierbij op dat sprake is van langlopende, vaste contractprijzen en dat de contractrisico’s in overwegende mate bij de exploitanten zijn gelegen.

De conclusie is dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de activiteiten van belanghebbende zijn aan te merken als het drijven van een onderneming.

Artikel 4, aanhef en onderdeel a, van de Wet Vpb luidt:

Naar het oordeel van het Hof is sprake van normaal vermogensbeheer. Alsdan wordt niet toegekomen aan de vraag of op grond van artikel 4, onderdeel a, van de Wet Vpb sprake is van een met een onderneming gelijk te stellen werkzaamheid. Immers is in deze situatie geen sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waardoor er geen sprake is van een met een onderneming uiterlijk overeenkomende werkzaamheid. (Hoge Raad, 2 februari 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8987).

De overige vragen behoeven derhalve geen beantwoording.